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风险导向内部审计在我国上市公司中的应用研究 摘要 进入2 l 世纪，伴随着经济全球化速度的不断加快，企业竞争日益激烈， 面对的风险也越来越多，为了企业健康有序快速的发展，对风险的管理显得 尤为重要。企业要想管理好风险，在激烈的竞争环境中立于不败之地，作为 企业监督与控制的重要手段，内部审计起着至关重要的作用。而传统的内部 审计只对企业的内控进行重点关注，对于风险则缺乏全面的识别和关注。所 以，不论是我国审计准则，还是国际审计准则都作出了修订，重点强调了基 于“风险导向”的内部审计。 现在，西方发达国家内审实践已经开始普遍运用这种新的审计方法，并 且有多个上市公司成功运用的案例。然而，风险导向内部审计作为近几年来 新的审计方法，目前在我国理论和实务界都只是停留在基本概念和理论研究 阶段，一系列完整的理论研究成果都还没有，上市公司风险导向内部审计的 实践应用更是无从谈起。因此，本文尝试对风险导向内部审计的实务进行研 究，希望可以使风险导向内部审计尽快在我国得到普遍运用。 本文通过对风险导向内部审计研究背景及基本理论的分析，论述了上市 公司运用风险导向内部审计必要性，构建了风险导向内部审计程序，借助案 例分析应用进一步说明新审计程序在我国上市公司中应用的问题及对策。本 文的亮点在于重点构建适合我国上市公司的风险导向内部审计程序，借鉴传 统内部审计程序，针对我国上市公司的实际情况，结合风险导向内部审计新 模式的特点，构建风险导向内部审计程序，并通过案例进一步探讨风险导向 内部审计在上市公司实务中每一阶段的具体运用，进而促进风险导向内部审 计理论在我国上市公司中的应用发展。 由于我国上市公司面临的风险较为复杂多变，内控制度虽然都有建立但 相对不够完善，所以，本文重点研究上市公司的风险导向内部审计，以期为 风险导向内部审计的后续推广研究提供参考。通过新审计程序在上市公司中 的应用研究不难发现风险导向内部审计以公司风险为出发点规划整体审计 战略，重点关注重大风险区域，根据“目标一风险一控制一审计”模式强调风 险并全面评估风险，最后对公司管理层提出相关的合理化内控建议。从而更 好的帮助上市公司及时采取恰当的控制措施来应对各种风险，增加公司的价 值，实现公司的经营目标。 关键词：风险导向，内部审计，企业管理，增值服务 r e s e a r c h o fr i s k o r i e n t e d i n t e r n a la u d i ti nc h i n e s e l i s t e dc o m p a n i es a b s t r a c t i nt h e21s tc e n t u r y , c o m p e t i t i o n sb e t w e e ne n t e r p r i s e sb e c o m em o r ea n d m o r ef i e r c ea l o n gw i t ht h ea c c e l e r a t i n gp a c eo fe c o n o m i cg l o b a l i z a t i o n ，a n d e n t e r p r i s e sh a v et oc o n f r o n tw i t hm u c hr i s k t h u s ，r i s km a n a g e m e n tb e c o m e s m o r ec r i t i c a li no r d e rt og u a r a n t e ee n t e r p r i s e s h e a l t h yd e v e l o p m e n t e n t e r p r i s e s i n t e n dt om a n a g er i s kt os t a yi na ni n v i n c i b l ep o s i t i o ni nt h eh i g h l y c o m p e t i t i v e e n v i r o n m e n t t h ei n t e m a la u d i ta st h es i g n i f i c a n tm e a n so fs u p e r v i s i o na n d c o n t r 0 1 p l a y sa l li m p o r t a n tr o l e h o w e v e r , t h et r a d i t i o n a li n t e m a la u d i to n l y f o c u s e so nt h ei n t e r n a lc o n t r o lf o re n t e r p r i s e s 。a n di ss h o r to fc o m p r e h e n s i v e r e c o g n i t i o no fr i s k t h e r e f o r e b o t ha u d i t i n gs t a n d a r di nc h i n aa n d i n t e r n a t i o n a l t a n d a r d s a u d i t i n g m o d i f i c a t i o na n d p h a s i z et h eriskorientedstandards o na u d i t i n gm a k es o m er o o d l i l c a t l o na n oe m p n a s l z em er i s ko r l e n t e a - i n t e m a la u d i t n o w a d a y s ，t h ew e s t e r nd e v e l o p e dc o u n t r i e sb e g i nt ou s et h i sn e wm e t h o d o fa u d i ti ni n t e r n a la u d i tp r a c t i c e ，a n dm a n yl i s t e dc o m p a n yh a v ea c c o m p l i s h e d i ts u c c e s s f u l l y h o w e v e r , r i s k o r i e n t e da u d i ta st h en e wm e t h o do fa u d i ti n r e c e n ty e a r so n l ys t a y si nt h eb a s i cc o n c e p t sa n dt h e o r e t i c a lr e s e a r c hp h a s ei n c u r r e n tt h e o r ya n dp r a c t i c e a l s o ，i td i dn o tf o r mt h ec o m p l e t e dr e s e a r c h c o n c l u s i o n sa n dw a sl a c ko fp r a c t i c eo fr i s k o r i e n t e da u d i to ft h el i s t e dc o m p a n y t h u s ，t h i sp a p e ra t t e m p t st or e s e a r c ht h ep r a c t i c er i s k o r i e n t e da u d i t ，a n dih o p e r i s k o r i e n t e da u d i tw i l lb ea d o p t e dg e n e r a l l yi nc h i n aa ss o o na sp o s s i b l e t h i sp a p e rd i s c u s s e st h en e c e s s i t yo fl i s t e dc o m p a n yu s i n gt h er i s k o r i e n t e d i n t e r n a la u d i tb ya n a l y z i n gt h eb a c k g r o u n da n dt h eb a s i cf r a m e w o r ko f r i s k o r i e n t e di n t e r n a la u d i t ；t h e nc o n s t r u c tt h ep r o c e d u r e so fr i s k - o r i e n t e d i n t e r n a la u d i ta n da d o p tt h ep r a c t i c a lc a s e st od e s c r i b e t h ep r o b l e m sa n d s o l u t i o n so fl i s t e dc o m p a n yu s i n gt h en e wa u d i tp r o c e d u r e s t h eh i g h l i g h to f t h i sp a p e ri sb u i l d i n gt h ep r o c e d u r e so fr i s k o r i e n t e di n t e m a la u d i tw h i c ha r e a p p r o p r i a t ef o rt h el i s t e dc o m p a n ya n dr e f e r r i n g t ot h ep r o c e d u r e so ft r a d i t i o n a l i n t e r n a la u d i t ；t h e nc o n s t r u c t i n gt h ep r o c e d u r e so fr i s k - o r i e n t e di n t e r n a la u d i t 1 1 i b a s e do nt h ec u r r e n ts t a t u so fl i s t e dc o m p a n ya n dt h ec h a r a c t e r i s t i co ft h en e w m o d e lo fr i s k o r i e n t e di n t e m a la u d i t a n dt h e nt h i sp a p e ra d o p t sc a s e st od i s c u s s t h ep r a c t i c eo fl i s t e dc o m p a n yu s i n gt h er i s k - o r i e n t e di n t e r n a la u d i ti nd e t a i lt o p r o m o t et h ed e v e l o p m e n to ft h e o r yo fr i s k - o r i e n t e d i n t e r n a la u d i ti nl i s t e d c o m p a n y i nc h i n a t h el i s t c o m p a n i e sc o n f r o n tw i t hc o m p l e xa n dc h a l l e n g e a b l er i s k , t h e i n t e r n a lc o n t r o lh a sa l r e a d yc o n s t r u c t e db u tn o tp e r f e c t l y , t h u s ，t h i sp a p e r d i s c u s s e st h er i s k - o r i e n t e di n t e r n a la u d i to fl i s t e dc o m p a n yt os u p p l yt h e r e f e r e n c et oe x t e n s i o nr e s e a r c h w ec a nf i n do u tt h a tt h er i s k - o r i e n t e di n t e m a l a u d i tp l a n sf o rt h ew h o l ea u d i ts t r a t e g yb a s e do nt h ec o m p a n i e s r i s ka n df o c u s o nt h ec r i t i c a lr i s ka r e a ；t h e ne m p h a s i z e dt h er i s ka n de s t i m a t et h er i s k a c c o r d i n gt o t a r g e t - r i s k - c o n t r o l - a u d i f m o d e l ；f i n a l l yr a i s et h er e a s o n a b l e i n t e r n a lc o n t r o ls u g g e s t i o n sf o rc o m p a n yt oh e l pl i s t e dc o m p a n y a d o p tm e a s u r e s t oc o n t r o lr i s k ，a d dt h ev a l u ef o rc o m p a n ya n da c c o m p l i s ht h eo p e r a t i n g o b je c t i v e sf o rc o m p a n y k e y w o r d s ：r i s k o r i e n t e d ，i n t e r n a la u d i t ，b u s i n e s sm a n a g e m e n t ，i n c r e m e n t s e r v i c e 1 引言 1 1 研究背景及意义 1 1 1 研究背景 进入2 1 世纪，伴随着世界经济全球化速度的不断加快，企业竞争日益激烈。技术和 经济也在不断快速创新，现代企业面临的社会环境越来越多变，市场竞争越来越不确定。 一方面市场环境和商业环境的变化越来越快，变化周期比起从前明显缩短；另一方面商 业环境和市场环境的变化使得企业的生存和发展瞬息万变，甚至可能与今天没有任何必 然联系，企业处于高风险的经营环境，企业只有同时把握好商机及管理好风险才能在激 烈的竞争环境中立于不败之地，因此，审计作为一种监督手段，在企业中起着至关重要 的作用。 近几年来，随着我国证券市场的建立，对上市公司进行外部审计显得越来越重要， 不论是我国审计准则，还是国际审计准则都作出了修订，风险导向审计的重要性都在不 同程度地被强调着。可是外部审计作为事后外部监督的一种手段，从根本上为公司解决 财务舞弊问题是不现实的，因此，风险导向内部审计在我国受到越来越多的关注。 风险导向内部审计作为一种新的审计概念和方法，不但是内部审计领域的最新发展 趋势，而且在企业公司治理与风险管理中起着非常重要作用。目前，西方国家对其基本 理论的研究和实践应用都有一系列成熟的经验和方法，风险导向内部审计被菲亚特集团、 杜邦公司、g e 公司等国际巨头成功运用的例子比比皆是，并且都取得了显著成效。相 反，在震惊世界的世通公司破产案中，由于对公司“未有效安排内审年度计划及没有用 定量分析的方法评估企业风险 的失误认识，给我们所有人以警示：我国上市公司的风 险导向内部审计应用研究至关重要。 在风险导向内部审计产生之前，内部审计经历了三个发展阶段。现如今，现代企业 管理的模式在不断地发展，社会环境的变化使得传统的审计模式很难满足需要，内部审 计自身的生存和发展也面临着极大地挑战：一方面，近年来，外部审计服务领域不断扩 展，其中对公司提供内审的服务更是在不断扩充，公司出于成本的考虑，不断将内审业 务外包，内审部门随之不断被削减，内审力量变得非常有限；另一方面，大部分公司内 部审计的审计技术与方法过时，不能有效地发现公司的经营风险和问题，为组织增加价 值。 将风险导向内部审计模式应用于上市公司，一方面帮助上市公司在复杂的竞争环境 中生存，另一方面推动我国内部审计的发展。然而，对于风险导向内部审计，我国目前 的理论界还没有一系列完整的研究成果；实务界对风险导向审计模式下内部审计程序的 设置、风险导向内部审计的开展以及风险导向内部审计模式在内审全过程的贯穿运用， 都没有形成成熟的方法经验。所以，我们当前迫切需要解决的便是这种审计新模式的正 确理解与恰当运用。 基于以上的背景，本论文目的在于借鉴传统内部审计程序，针对我国上市公司的实 际情况，结合风险导向内部审计新模式的特点，试图设计出我国上市公司风险导向内部 审计程序，并通过案例进一步探讨风险导向内部审计在上市公司实务中每一阶段的具体 运用，进而促进风险导向内部审计理论在我国上市公司中的应用发展。 1 1 2 研究意义 2 0 世纪末期，外部竞争与环境的变化使得风险管理的需要越加突出，国外的学者专 家开始积极的从不同角度，针对不同的领域，运用不同的方法开始对风险导向内部审计 进行探索研究，并且已取得大量研究成果。现在，西方发达国家内审实践已经开始普遍 运用这种新的审计方法，已经形成了比较完整的研究成果。 我国实务界虽为企业的发展在积极研究内审方法，但大多还是围绕着传统内部审计 模式：理论界虽已开始研究新的审计模式，但目前还只是研究风险导向内部审计的内涵 等基础知识，并没有对其实务运用的实质进行研究，实务运用仍旧没有理论研究成果做 基础。本文以此为切入点，在系统的分析风险导向内部审计的相关理论成果的基础上， 试图设计适合我国上市公司的风险导向内部审计方案框架，并通过案例分析揭示风险导 向内部审计在我国上市公司中具体应用，有助于上市公司深入了解风险导向内部审计的 价值，正确认识其在公司治理和风险管理中的积极作用，为风险导向内部审计在我国上 市公司的应用提供一定程度的引导和推动作用。 1 2 国内外研究文献综述 风险导向内部审计从2 0 世纪9 0 年代开始就已经受到国外学者的热捧研究，更是将 其运用于跨国公司实务中。而我国却是在2 1 世纪才开始接触这种审计新模式，国内专家 陆续进行研究。 1 2 1 国外研究动态 国际内部审计师协会( t h ei n s t i t u t eo f i n t e m a la u d i t o r s ，简称i i a ) 于1 9 4 1 年9 月宣 告成立。国际协会的成立，使得风险导向内部审计无论从理论方面，还是从实务方面都 得到了极大的推动。同年，首部论述内部审计的专著产生。i i a 研究基金会在1 9 9 6 年的 特尔菲研究报告中提出：内部审计的未来发展方向是帮助企业实现目标，控制和防 范风险，为企业提供增值服务。 i i a 在1 9 9 9 年6 月不仅通过了内部审计职业准则新框架，而且还通过了内部审计新 定义，对内部审计的实质，即了解、评估及关注组织内部控制、风险管理及公司治理， 进而为组织增值，进行了重点强调。新定义指出：内部审计是运用系统规范的方法对组 2 织的内部控制、公司治理及风险管理的有效性进行分析与评估，进而为组织实现目标提 供帮助，内部审计的宗旨是为组织运营状况的改善和组织的价值增加所提供的独立客观 的咨询与保证服务】。 1 9 9 8 年开始，鲍勃思奇思、大卫麦克宁、乔治塞林等学者开始对风险导向内 部审计进行深入研究，通过与传统风险导向内部审计的对比，提出了首先了解组织的经 营目标，进而识别和评估组织面临的各种风险，最后管理和控制企业的风险，即“目标 一风险一控制”的风险导向内部审计新模式，并且指出风险对内部审计工作的影响贯穿 于审计计划、审计评估、审计测试、审计报告全过程，审计计划在全面分析企业风险时， 应充分考虑战略风险，要做到与经营计划的一致，最后得出结论：内部审计一定要进行 改革，风险导向内部审计是改革的必然发展方向。 i i a 在2 0 0 1 年重新修订内部审计实务标准，新标准不仅将将内部审计引领 至以风险为导向的内部审计，而且对其在组织风险管理中的作用和地位进行了升华：内 部审计是评价机构的风险管理、控制及监督过程，由于采用的审计方法全面化及规范化， 进而提高内审的效率，帮助组织实现目标：与此同时，首席审计师( c a o ) 这一概念在 新内部审计实务标准被首次提出，并在标准中指出：c a o 应该根据企业的风险 的大小确定审计性质及内容，并针对机构目标进一步确定重点审计风险关注区域：内部 审计工作性质在于评估组织内部控制、治理体系及风险管理的有效性，并针对薄弱环节 帮助组织进行整改和完善；透过标准中对内部审计理论及实务的重新修订，可以看 出内部审计职业准则已在逐渐步入风险导向轨道，风险导向将自始至终贯穿于审计工作 全程，对内部审计实务的发展起推动作用2 1 。 2 0 0 1 年，c o s o 委员会开始对企业整体风险框架( e r m ) 进行研究，并于2 0 0 3 年 将e r m 框架征求意见稿发布。e m r 框架体现了在为组织及其利益相关者创造价值的过程 中，风险管理与内部控制发挥了极大的作用，以风险为基础，企业的内部控制逐渐发展 为风险管理框架，风险管理和内部控制的逐渐融化形成论文风险导向内部审计。 i i a 在2 0 0 3 年再次修订了内部审计实务标准，此次修订给出的内部审计定义为： 内部审计是为了改善组织运营状况和为企业提供增加价值的服务，通过系统规范的方法 对企业内部控制、公司治理及风险管理的效果进行评估，帮助企业实现目标的一种独立 客观咨询与确认服务3 1 。此次新定义以风险为基础。重新定位内审的对象、目标和职能， 推动了内审的进一步发展。 i i a 在2 0 0 4 年和2 0 0 5 年分别重新修订了内部审计实务标准，但整体上还是把握 着风险导向的主导理念。 2 0 0 9 年5 月，i i a 在南非约翰内斯堡桑德顿举行第6 8 届国际大会。大会就目前内审 所面临的机遇和挑战进行了讨论，并指出未来内审工作重点在于：工作重心是合规( 财 务、法律法规、信息披露等) ，常规审计计划的控制和执行，风险审计计划的控制和执行， 对绩效的确认，风险管理和控制确认。简言之，内部审计在过去五年中已发生了巨大变 化。从当初重点在于合规，发展到如今关注治理、风险和内部控制这些利益相关者最为 重视的领域。风险导向内部审计又一次引起了全社会的关注与研究探讨，因此，内部审 计未来发展的必然趋势非风险导向内部审计莫属。 加拿大贝尔电讯公司将现代的由上而下与传统的由下而上审计方式相结合，形成新 的审计方式，加上对企业战略规划和经营风险的全面考量，制定出年度审计计划，不仅 如此，公司还成立了一个委员会，由内审经理、公司顾问及管理者组成，对公司的工作 流程进行研究，并开发出了属于本公司的独一无二的四个核心作业流程，不同的核心作 业流程针对公司的十类经营风险进行科学的评估，进而确定重点审计的高风险区域并安 排恰当的审计资源进行内部审计工作1 。 巴西圣保罗供水公司运用风险导向审计最大的特色就是将公司重要业务的数据和 风险控制的关键点绘制成坐标图，通过定量定性的评估方法对此进行记分，从而比较得 出审计工作重点。公司审计时的重点考率因素有：审计计划与公司战略是否结合；是否 重点关注了财务、经营等领域的风险；上次审计结果的执行情况；高级经理层提出的意 见；审计人力资源情况u 1 。 1 2 2 国内研究动态 我国对风险导向内部审计理论的研究，与国外相比，显得尤为落后。普遍受到大家 关注并开始研究探讨还是在2 0 世纪末期。首次将风险管理安排在内部审计工作中还是在 2 0 0 4 年的内部审计具体准则中，主要对内部审计在企业经营中的风险管理方面的应用进 行了探讨分析。2 0 0 5 年，中国内部审计具体准则发布，此次准则的一大亮点便是在整个 内部审计准则体系中加入了风险管理审计，随着具体准则的发布施行，我国真正进入风 险导向内部审计阶段。 1 9 9 4 年，王光远发表了管理审计见证的基本准则及论管理审计的概念，首 次提出将我国内部审计由过去的财务审计发展为协助企业管理。2 0 0 2 年，王光远在2 0 0 2 年发表了内向型管理审计：从控制导向到风险导向，重点描述了在企业风险预防和监 控方面，内部审计所发挥的作用。 胡春元( 2 0 0 1 ) 分析了风险因素的种类，介绍了风险基础审计的基本方法，重点论 述了其基本程序，即：第一，通过调查、分析和评估等方法执行审计计划，识别重要风 险领域，确认重要审计领域。第二，了解资料的来源，评估重要资料的合理性和可信度。 第三，将控制风险结合固有风险对风险进行初步评估。第四，严格执行审计计划，获取 有利的审计证据。第五，编制审计报告。上述五个阶段虽然体现出了审计中心前移，但 是仍然局限于传统审计模式。风险基础审计主要有风险评估、控制测试，分析性测试等 4 基本方法。可是风险导向审计中心是了解客户，基本方法中少了了解客户的方法，风险 导向审计不能很好的发挥作用。 刘三昌( 2 0 0 3 ) 指出年度内部审计计划的确定应重点考虑企业面临的各种风险6 1 。 严晖( 2 0 0 4 ) 搭建了以“本质一假设一目标一职业规范 为基础的风险导向内部审计理论框 架，在对风险导向内部审计对公司内部控制及治理的发挥的整合作用进行研究时要参考 控制论及系统论，风险导向内部审计在由内部控制及公司治理组成的控制系统中发挥着 主要的反馈作用，选择审计项目时必须以风险为基础，通过风险评估确定审计重点关注 的风险领域，合理的分配审计资源 1 。但两位学者均未论述项目风险评估具体怎样进行， 同时也没有将风险管理纳入内审过程。 郭群、吴惠吟( 2 0 0 2 ) 指出以风险为导向进行的内部审计工作必须结合企业目标， 分析和评估企业内部控制的风险应对措施是否将风险降低至可接受水平，以书面报告的 形式将意见提交管理者，有助于企业的发展；内部审计人员应该以了解企业发展战略及 企业经营目标为审计起点，改变传统审计的评估内部控制方式，对内部控制的有效性、 合理性利用自我评估、网络信息表及内控矩阵进行动态评估n 1 。 郭胜利( 2 0 0 3 ) 对内部审计对公司的关注点进行了强调：首先是整个公司治理中风 险发现及风险管理、公司管理层对整个组织的经营及决策风险、公司管理者认为的风险 发生环节等，但并未深入探讨在内部审计中的具体关注风险细节9 1 。 王晓霞、孙坤和张宜霞( 2 0 0 4 ) 结合企业经营管理目标，论述了在损失发生前，对 其做行之有效的安排是风险管理的最大目标；损失发生后的弥补资源与公司正常经营的 必要资源需要平衡；风险包括经营风险与行为风险，还提出了五个风险管理策略与方法、 审计程序为：制定审计计划，选择审计项目，测试审计风险，出具审计报告及建议，后 续审计几个阶段 1 0 1 。 郭群( 2 0 0 6 ) 提出风险导向内部审计实施程序有三个阶段，即：准备阶段，内审师 首先全面分析识别企业的各种风险，根据风险大小，制定年度审计计划，确定审计顺序； 实施阶段，首先了解企业目标，然后分析可能对目标产生影响的风险，评估风险水平， 确认重点审计关注的风险区域，进而提出控制建议；终结阶段，以书面报告形式将审计 建议提交管理者。审计并未结束，还要进行后续审计，通过后续审计，测定风险是否得 到有效控制，其范围由风险来决定，即风险越大，后续审计范围就越大。 在实务界，风险导向内部审计在我国银行领域的应用研究受到普遍关注。因为相比 其他行业而言，银行的风险更集中、更突出，所以，大量学者与银行工作人员，对审计 新方法在在银行应用的必要性、可行性及具体实施进行研究。 在我国上市公司中运用风险导向内部审计的研究较少，目前的研究只是偏重于其运 用的各种影响因素，并没有真正的与上市公司实际结合的实务研究，无法指导我国上市 公司的实践应用，更不利于国内上市公司中的风险导向内部审计发展。作为内部审计的 新方法，风险导向内部审计急需深入研究。因此，鉴于中国内部审计协会2 0 0 6 一2 0 1 0 年工作规划的指导，我国公司已经开始着手探索与实践这种新审计方法的应用，这将 是风险导向内部审计应用工作在我国的新的转折点。 1 3 研究思路和框架 1 3 1 研究思路 本文按照“研究的目的及意义一基本理论一应用方法及程序一实务中的具体运用一 应用推广的建议”这一思路对风险导向内部审计展开研究，本文运用传统的规范研究， 并结合案例分析方法来研究风险导向内部审计理论及其在上市公司中的实务运用。 1 3 2 研究框架 第一部分：引言。介绍本文的研究背景和意义，在国内外对风险导向内部审计的国 内外的研究历程及目前成果分析基础上，介绍论文思路及研究内容。 第二部分：风险导向内部审计理论成果。对风险导向内部审计的产生、理论基础， 内涵及特征等基本问题进行了详细介绍。 第三部分：上市公司风险导向内部审计的应用。首先从我国上市公司内部审计的现 状出发进而对上市公司应用风险导向内部审计的必要性进行阐述；其次重点介绍风险导 向内部审计在上市公司中的运用方法和程序。 第四部分：风险导向内部审计在上市公司的运用实例。主要是按照文中阐述的风险 导向内部审计的程序，分析风险导向内部审计模式在实务中如何具体运用。实例表明， 风险导向内部审计不仅是一种符合公司管理需求的新模式，更是一种高效的审计新方法。 第五部分：我国上市公司运用风险导向内部审计存在的问题及对策。主要在分析风 险导向内部审计在上市公司应用的基础上，对我国上市公司开展风险导向内部审计在实 践中运用存在的问题进行总结，并提出了相应的对策建议。 第六部分：总结。通过本文研究发现，随着市场竞争的不断加剧和市场风险的不断 扩大，为顺应企业风险管理的要求并帮助企业增加价值，风险导向内部审计是内部审计 的必然趋势。 6 2 风险导向内部审计的理论成果 2 1 风险导向内部审计的产生 2 1 1 审计模式的演变 内部审计的产生经历着简单到复杂、不成熟到成熟的过程。随着外部经济社会的发 展变化，为了适应环境的变化，内部审计方法也经历了账项基础导向内部审计、制度基 础导向内部审计和风险导向内部审计三个阶段。 a 账项基础导向内部审计 审计模式的第一阶段。审计发展早期，由于企业结构简单、业务单一，审计人员的 工作目的是为了经营者在经营管理过程中做出诚实可靠的行为。发现及防止错误和舞弊， 审计时运用抽样审计的方法详细审查会计凭证记账簿，以资产负债表为重心的审计方法 称之为账项基础导向内部审计方法。 账项基础导向审计阶段，经济活动相对简单，企业规模小，账项基础导向审计与早 期审计目标即查错纠弊，注重详查正好契合，审计抽样为主要方法。随着社会经济的快 速发展，经济业务日渐复杂，企业规模扩大，账项基础审计已不能适应企业发展。由于 抽样审计风险较大，于是一种更加有效、更加可靠的审计方法一制度基础导向内部审计 应运而生。 b 制度基础导向内部审计 进入2 0 世纪，随着社会经济的不断发展，企业规模不断扩大，企业管理层“事必躬 亲”的管理方式已经不太现实，企业需要建立系统的分层级管理制度，与之相配套的内 部控制管理制度也随之建立，审计人员相应的要集中关注与会计有关的内部控制制度。 审查内部控制制度的各个环节是制度导向内部审计的重点，通过检查发现企业内部 控制的薄弱环节，追踪起源并逐步扩展审计范围。相反，审计人员可以适当缩小或化简 审计的范围及程序针对内部控制的有效环节。 制度基础审计模式下，审计人员判断是否检查与经济事项的相关凭证以及检查的数 量，都是以全面系统的认识被审计单位内部控制为基础进行的重点审查。任意性的及单 纯判断性抽样逐渐被以正态分布及大数规律为基础的统计抽样取代。这种模式下，审计 人员了解分析了被审计单位整体的所有的内控制度，与之相关的会计信息错误也相对比 较容易被发现，审计效率自然提高。 进入2 0 世纪，随着社会经济的发展，企业的经营规模不断扩大，交易规模也随之扩 大，交易过程日趋复杂，内部管理层级越来越多，企业的管理就必不可少的需要建立、 健全内部控制。而跨国公司的出现，促使内部控制系统在企业经营管理中发挥的作用越 7 来越大。针对这一形势变化，系统论开始被审计界引入，审计工作开始依赖于企业内部 控制系统的自我控制，制度基础导向审计顺应社会的发展产生了。 2 0 世纪5 0 年代起，西方发达国家开始普遍运用以内部控制测试为基础的制度基础 导向审计。审计人员从内部控制的审查开始，首先分析评估内部控制，根据评估结果确 定实质性测试重点；然后根据审计过程中发现的问题，确定内部控制薄弱环节，提出整 改意见。在制度基础导向审计模式下，长久以来，内部控制缺乏对目前和未来的经济活 动事前、事中的反馈控制，主要被限制为反映过去经济活动的事后反馈控制。随着经济 及技术的不断发展，经营环境也在不断变化，企业市场竞争同益激烈，内部审计需要在 制度基础导向审计上有所创新、有所发展才能满足企业管理者对内部审计提出的更高要 求。 c 风险导向内部审计 2 0 世纪9 0 年代至今，社会经济环境的多样化及多变性使企业经营管理经历了实质 性变革。技术及制度的快速创新以及经济全球化、管理信息化、经营多元化的发展趋势， 企业面临的商业环境及市场竞争的不确定性越来越大，使其经营环境的风险越来越多。 在i i a 的大力推动下，内部审计的职业化程度逐步提高，企业管理者对其的期望也越来 越高，进而内部审计责任也越来越大。由于制度基础审计模式使审计人员重点关注企业 内部控制制度，对审计风险产生的其它环节没有足够的重视，审计风险加大，因此审计 风险的降低成为审计人员的首要问题。与此同时，制度基础导向审计模式给企业管理者 造成“控制方面的缺陷只能用控制来弥补 的误解，结果内控越来越强，过度控制日益 严重，严重阻碍了企业的发展。上述种种因素对制度基础导向审计模式都提出了巨大挑 战，内部审计的生存与发展需要内部审计模式有所突破、有所创新，于是一种以风险防 范为基础的新的审计模式逐渐兴起，这种以审计风险模式为基础进行审计的模式被称为 风险导向审计。 继承账项基础导向审计和制度基础导向审计优点，结合自身的特点，风险导向审计 逐步发展起来。它适应了市场经济发展的高度不确定性和企业对审计目标的期望不断提 高的要求，克服了账项基础导向审计和制度基础导向审计的缺点，使之变成内部审计发 展的新方向。 2 1 2 风险导向内部审计产生的必然性 a 企业的发展壮大必然要求是加强风险管理 随着经济全球化的快速发展和市场竞争的日趋激烈，企业的生存和发展每天都充满 危机。企业经营环境越发难以预测，经营的风险不断增大，经营的不确定性直接导致偿 债能力、持续经营能力及盈利能力等状况的不确定性，所以，近几年来，企业破产及被 兼并的现象越来越多。 8 风险对企业实现目标的影响越来越大，管理与控制风险对企业显得日益重要。在充 满竞争的环境中，风险导向内部审计通过管理及控制风险来帮助企业生存和立足，一方 面通过分析风险来制定审计计划，评估风险来确定审计重点。另一方面，管理企业风险 运用一定的方法，主要有：一、及时了解和识别影响企业经营目标的风险，确定风险产 生的原因，制定控制风险的措施；二、对风险以及收益不同的战略决策进行对比分析， 进而确定投资或筹资方案；三、对存在严重风险的环节加以控制，为管理者制定方针决 策提供参考。 由于这种新的审计模式，一方面，内审人员能够对管理者了解企业的各种风险提供 及时高效的帮助，寻找风险和盈利的平衡点。另一方面，在过去风险环境中，企业都是 被动受损，新审计模式帮助企业主动控制及排解风险，进而在风险环境中快速的发展。 b 内部审计发展的必然方向 目前，账项基础审计模式、制度基础审计模式的内部审计仍在我国大部分公司采用， 因为本身的缺陷，采用这两种审计模式会带来内部审计结论不准确、内部审计效率低的 直接后果。 账项基础审计模式只适用于小规模企业审计，审计人员主要审查被审计单位的账， 即会计记录和相关会计信息凭证等，但在规模较大的企业运用，则存在严重缺陷：一、 审计效率较低。这种审计主要以会计事项为中心来开展工作，不分步骤、不分阶段，工 作量较大，审计人员也不注重对财务报表结果的分析，不能突出审计重点，使得审计效 率低下。二、审计结果不够准确。账项基础审计并未运用控制测试或审计抽样的方法， 主要采取的方法为查账测试或抽查测试。主要靠经验或随意选择项目测试，科学性较差， 直接影响审计结果的准确性。三、审计内容较狭窄。这种审计以查账为主，故仅适用于 财务审计，它只能对被审计单位的会计处理及会计报告作出正确性的了解与评价，不能 发现企业单位经营管理的问题。 审计人员在制度基础审计模式下，主要审查被审计单位的内部控制，根据制定的审 计计划测试其有效性，并评价企业的内部控制，向相关人员提出内部控制的加强措施。 但是这一模式也存在许多缺陷：一、审计结论与生产经营目标不相关，并非以企业经营 目的为目标，而是以内部控制为审计目标，企业控制体系的评价脱离了企业经营目标与 风险是没有任何意义的。二、控制系统越发僵化。制度基础审计以控制为内审工作的核 心，重点关注内部控制制度，如何让加强内部控制成了最终审计报告及建议的落脚点。 进而使内部控制越来越复杂，过多的控制措施又进一步阻碍系统的整体运行效率，加之 内部沟通的不顺畅，整个系统处于僵化状态。三、审计作用滞后。制度基础审计重点在 于对过去和目前的经济活动进行审查和评价，但企业的未来却处在不断发展变化中，因 此制度基础审计不能为企业管理者提供有价值的参考信息。 9 所以，为了将落后的审计状态改变，提高内部审计的效率，必须选择审计新方法。 对重点关注的风险区域进行测试，最后出具审计报告。在这种审计模式下，审计人员重 点关注高风险领域，提高审计效率；风险导向审计以风险为导向，对审计的每一环节都 进行风险的分析和评价，围绕如何控制风险提出审计结论及审计建议，将企业的风险损 失降至最低水平，帮助企业实现自身价值。 c 内部审计职业发展的必然要求 传统的内部审计并不是根据企业经营的风险及可能存在的问题来确定审计目标和范 围的，不能有效的为企业服务，因而导致了内部审计在企业中的力量被逐渐削弱，加之 外部审计也开始在企业内提供会计咨询、管理咨询、风险评估及投资咨询等业务，并在 逐步扩大范围，内部审计越来越被忽略。企业为节省成本，不断削减内审机构或部门， 甚至将内审业务对外承包，内部审计逐渐外部化。 从客观上讲，外部审计与内部审计在公司内部审计工作上展开激烈争夺，使内部审 计地位削弱，更加对内部审计在企业的职业生存带来一定的威胁。为应对此危机，提高 内部审计的重要性，提高与外部审计竞争的优势，保住其职业地位与发展空间，必须积 极推行风险导向审计，向组织提供风险保证及咨询服务。 2 2 风险导向审计的理论基础 作为对传统内部审计模式的继承和发展，传统制度导向内部审计的“方式理论”自 然也是新模式的理论基础。除此之外，风险导向内部审计不仅有控制监督的职能，而且 增加了管理职能，内部审计己逐步由监督者转变为管理者，风险导向内部审计更是参与 企业的风险管理。所以，方式理论、战略管理理论、系统理论和风险理论等成为决定风 险导向内部审计生存和发展的理论基础。 2 2 1 方式理论 从理论上讲，发生某项业务后进而评价某项业务成果的好与坏有两种途径：一种是 在发生某项业务后，既不进行全面的分析也不进行系统的检查，直接检查业务活动结果， 这种只管结果不管方式的理论称之为结果理论。传统的详细审计，不是核对账表就是检 查凭证，审计人员不过问产生结果的系统程度及经营方式，判断相关业务的合理性及结 算结果的准确性的证据来源于内部审计人员检查核对会计凭证及会计报表。因此，结果 理论最典型的例子就是传统的详细审计。一种是对产生结果的业务程序、管理方式及系 统本身进行分析，即通过分析评价业务结果赖以产生的方式，间接达到检查业务结果的 真实目的，称之为方式理论。方式理论强调的是仔细剖析系统内部的结构及业务程序， 对于直接检查业务结果并不依赖。所以说，风险导向内部审计及制度导向内部审计的理 论基础都有方式理论。它们不仅避免了凭经验判断进行抽样审计的盲目性，而且克服了 详细审计只注重业务结果的局限性，大幅度提高审计工作效率。 1 0 2 2 2 战略理论 2 0 世纪8 0 、9 0 年代，管理学领域的热点理论之一便是战略管理理论。战略管理就 是依据公司的整体发展战略而对公司经营活动进行的管理，是指企业的一种决策和行动， 主要包括有战略目标，战略计划，战略分析，战略实施，战略决策等等多个步骤。其中 战略分析主要分析行业环境，宏观环境等方面，实施战略管理的目的是为了企业能够持 久有序的健康发展，核心是保证企业对各种环境的适应。 战略管理要求在研究企业经营中面临的各种风险时，风险导向内部审计人员必须从 企业整体战略的角度出发，在高风险环境下，通过分析企业资源及企业经营面对的内外 部环境变化风险，为应对企业内外部环境变化压力及与此同时抓住机遇，而提出改变企 业战略的方法。使得内部审计人员和管理层对企业有同样的判断，为企业提供增值服务。 2 2 3 系统理论 系统理论，就是先把研究的对象当作一个由相互关联、相互制约、相互影响的部分 所组成的具有某种功能的系统，通过对系统结构和功能的分析，对系统中要素与环境的 关系变动进行研究，以系统的观点看待这些问题。系统理论的思维方式是对各项工作有 切实指导作用，指导人们处理事务时，应该综合考虑各项因素，以“全面、协调、可持 续”的视角寻找最佳处理方式。 被审计单位是社会系统中的一个子系统，并非孤立个体。会受到顾客、市场及政策 等多种因素的影响。所以，只有将审计工作的范围确定以整体经济环境为基础，才能对 被审计单位的整体情况有全方位的准确了解。审计人员应运用系统眼光，而非只关心财 务数据。针对各项非财务数据和财务数据间的关系进行审计，识别和评估各个主题对于 企业产生的风险因素，这样才能客观的综合评估企业的运营与财务状况，并在其基础上