（会计学专业论文）国际转移定价的税制规范研究.pdf

论文提要 整墅l 垒是我们这个时代重要的里堕丝墨问题之一。随着商业全球化速度的 进一步加快，我们可以预见。转移定价将继续保持其在跨国集团和税务部门工作 中的重要地位。 全文共分为三个部分。第一部分简要介绍了跨国公司转移定价的基本概况和 西方国家税务机构的转移定价税制实践，分析了应对国际转移定价的“公平独立 核算原则”以及当前美国国内收入法典和经合组织( o e c d ) o e c d 转移定价 指南等等一系列关于国际转移定价的政策法规及其最新发展动向。 f ( 以英国国家税务局对其国内的垦匡整毽童垒的调查为例，说明了西方国家调 查转移定价的程序和方法，并列举了英国、澳大利亚、法国等经济发达国家对其 所查处的滥用转移定价情况的处罚性措施以及对转移定价的具体调整方法( 包括 货物交易、贷款、劳务以及无形资产转让四个方面) 。人，只一一， 在第二部分中，笔者对我国目前在规避转移定价方面的立法情况做了详尽的 介绍，以发生江苏省的真实案例说明了我国调查国际转移定价的工作流程以及调 查工作中面i 临的种种困难，并在与英国国家税务局工作方式的比较中得出借鉴意 义。本人就立法、执法、机构协调、国际协作等方面对国内转移定价的监管工作 所提出的一些合理化建议。 文章最后一部分为转移定价税制的未来发展 l 。1 。2 2 。；- 方向。i 妒 1 摘自英固财政i l i 长d a w np r i m a r o l a 议受n 评价旧内税务局1 9 9 7 年的建议f s ( ih c m o d c m i z a t i o no f t h e t r a n s l e rp r i c i n gl e g i s l a t i o n ) v 弓 2 0 世纪9 0 年代以来，经济全球化浪潮滚滚而来，势不可挡，已经把越来越 多的国家和民族卷入了世界大大市场和国际经济的联系之中。在经济全球化这 个当今最为热点的大舞台上，跨国公司当仁不让地成为一颗耀眼的明星，他们拥 有雄厚的经济实力，掌控着各领域的尖端科技，汇集和各方面的优秀人j + ，他们 扮演了重要的世界生产组织者的角色，并伴随着全球化进程而迅速壮大。随着全 球经济的迅速发展，跨国公司作为利益主体在追逐利润最大化的过程中滥用转移 定价进行逃避税负的现象愈演愈烈，国际转移定价的税制问题已经受到世界各国 税务机关的高度重视，各国纷纷出台法律法规以维护本国的税收利益，同时，国 际间的税务合作也取得了很大进展。 我国税务机关也已经针对转移定价出台了一系列监管措施，但是，相对与西 方国家而言，我们的方针政策还存在诸多不足之处，亟待改进。自1 9 9 8 年我国 出台关联企业往来税务管理规程以来，国内税务理论界对中西税制差异的比 较分析越来越多，但他们大多侧重于对税制本身的比较，抑或站在跨幽公司的证 场来讨论如何逃避税务机关的检查从而进行合法的税收筹划，而对于税务机关对 转移定价的调查耿证、处罚措施以及事后调整方面则言之甚少。加入w t o 后，越 来越多的外资涌入中国，他们在转移定价方面丰富的实战经验对于国内的税务机 关而言是一场巨大的考验，尽快完善我国的国际税收制度，有效打击跨国公司在 我国滥用转移定价的行为已经显得异常迫切。本文主要从中西方税制建设、调奁 程序、处罚措施、调整办法四个方面进行比较研究，最后就我国的转移定价税收 实践提出了一系列合理化建议。 在本文的撰写过程中，我的导师王秀丽教授始终给予了悉心的指导，对于文 章结构的安排、文句的运用等方面都提出了具体的意见。德勤会计师事务所北京 分所税务部的王轶小姐和深圳福田保税区海关詹萍女士对本文的写作也给予了 大力协助。在此，一并表示衷心的谢意! v 第一部分国际转移定价概述及国外税务部门对转移定价的税制实践 一、国际转移定价概述 ( 一) 转移定价的概念 所谓转移定价( 传送价格) ，是指公司集团内部机构之问或关联企业之间相互提 供产品、劳务或财产而进行的内部交易作价。通过转移定价所确定的价格称为转让价 格或转移价格。按照经济合作与发展组织( o e c d ) 关于避免双重征税的协定范本 中的定义，跨国公司转移定价系指跨国公司中关联企业问转移货物、无形财产或提供 服务所使用的价格。目前，这一概念已经为大多数国家税务当局( 包括海关) 所接受。 转移定价既可以发生在一国之内，也可以发生在国与国之间。后一种情况是指跨 国公司集团内部分设在两个国家但隶属同一法人企业的两个机构( 总公司与分公司， 分公司与分公司) 或同属一个公司集团的两家关联企业进行交易时的内部作价。这种 转移定价被称为国际转移定价( 国际传送价格) 。 ( 二) 跨国公司转移定价的动机 跨国公司转移定价的动机一般可以分为税务动机和非税务动机两种。税务动机就 是降低跨国公司的全球总税负，主要包括：通过实旋转移定价减少东道国所得税或预 提所得税、增加外国税收抵免额以及扭曲进出口货物完税价格以规避相关国家( 地区) 的关税。 非税务动机主要包括：渗透并控制一国( 地区) 的市场；任意地在不同国家问调 拨资金；避免外汇风险；调节利润以改变公司形象以及侵占合资企业中对方投资者的 权益。例如，国内市场过去流通的洋酒绝大多数都是走私进口，故市场价格偏低。上 海一些洋酒公司从正规渠道进口洋酒时，出于保持市场份额的目的，往往通过操纵( 压 低) 洋酒的进口成交价格以确保国内市场价格的平稳，这也是一种转移定价。 ( 三) 跨国企业实施转移定价的具体实践 转移定价的制定过程是一项十分机密和复杂的工作。实行转移定价的商品主要有 两大类，一类是有形商品，一类是无形商品。在作价过程中，各国跨国公司对不同类 型的商品，运用不同的转移定价方法。 对有形商品的转移定价，通常采用两种定价体系，一种是内部成本加调高( 或调 低) 的转移价格的定价体系；另一种是外部市场价格加调高( 或调低) 的转移价格的 定价体系。 由于无形商品的价格可比性差，没有可靠的定价基础，其价格的制定主要取决于 两类因素，一是掌握信息的情况，二是谈判中讨价还价的能力。 跨国企业转移定价策略的具体做法，大致有以下几种： i 通过控制零部件、半成品等中间产品的交易价格来影响子公司成本； 2 通过控制对海外子公司固定资产的出售价格或使用期限来影响子公司的成本 费用； 3 调节提供贷款和利息的高低来影响子公司的成本费用； 4 通过对专利、专有技术、商标、厂商名称等无形资产转让收取特许使用费的 高低来影响子公司的成本和利润： 5 通过技术、管理、广告、咨询等劳务费用来影响海外公司的成本和利润； 6 通过产品的销售，给予海外公司以较高或较低的佣会和回扣，或利用母公司 控制的运输系统、保险系统，通过向子公司收取较高或较低的运输、装卸、保险费用， 来影响海外公司的成本和利润。 二、转移定价税制的国际惯例及最新发展 转移定价征税制度，是指当公司集团内部机构之间或关联企业之问互相提供产 品、劳务或财产而进行的内部交易作价高于或者低于独立企业之间的价格，向境内外 关联企业转移利润时，税务机关按照独立企业之间正常交易原则，对交易价格进行认 定、调整，以维护国家的税收利益、防止国际避税的管理办法。 随着我国w t o 和放松对外资进入的限制，会越来越多地遇到外商投资者利用转移 利润，造成我国税收流失和市场秩序混乱的问题，进一步完善我国的转移定价税制并 尽快使之与国际惯例接轨已是非常必要和紧急的任务。本章将对转移定价税制的国际 惯例及最新发展做一简要介绍和阐释，以利于研究借鉴。 ( 一) 公平独立核算原则 2 0 世纪6 0 年代，随着国际贸易和跨国公司的快速发展，政府才开始向国外收入 大肆开刀。与此同时，全球主要贸易国政府于1 9 6 1 年共同成立了经济合作与发展组 织( o e c d ) ，以促进世界经济与国际贸易的健康发展。这其中的一个方面就是要求加 强在税收上的国际合作以避免双重征税和逃税问题。很显然，公司通过操纵转移价格 可以转移利润以逃避税负。但同时，如果一国的税务部门对该公司的转移价格进行修 j f 从而提高了税前利润，那该公司将面临着同一盈利被双重征税的损失。 双重征税对国际贸易来说是一种障碍。但只要两国能就关联公司问跨国交易的转 移定价问题达成一致，在各成员国问形成能被普遍认同的标准，这就是公平独立核算 原则。1 9 6 3 年o e c d 税例公约中常被引用的第9 条款为该原则的运做方式下了定义： 当两关联公司的商业或金融关系因主动或被动的原因出现了异于彼此独立的公 司间发生的正常关系的情况时，由于该种情况而使其中任一公司在正常条件下本应增 加而未增加的任何利润将被计为该公司赢利并应相应纳税。2 实际上，税务部门是将跨国集团作为一系列的独立公司来对待的，认为他们之间 应该按照公平独立的价格进行交易，同时获得公平的利润。换个角度来解释，公平独 立核算原则提出了这样一个问题：如果因所有权而带来的联系完全终止，那么各个独 立的企业在各自的经济利益驱使下会如何行动? 因此，税务部门的标准实际上是在设 想一个理性的，独立的商业经理在相同或相似的情况下会如何决策。 ( 二) 美国规则和o e c d 准则的主要内容 目前，世界上许多国家和地区制定了相应的征税制度，其中美国是世界上最早确 立转移定价征税制度的国家之一，在1 9 5 4 年的国内收入法典第4 8 2 节及在1 9 6 8 2 o e c d 税倒公约( 1 9 6 3 ) 第9 条款 年制定的相关的实施细则中，就规定了对关联企业问不合理转移定价进行调整的姚 定。在美国以后，荷兰、日本等其他西方发达国家先后制定了相关法律法规，限制跨 国公司转移定价行为用以防止国家的税收流失。 与此同时，经济合作发展组织( o e c d ) 也就转移定价问题进行了深入而有效的研 究。1 9 7 9 年o e c d 出版了转移定价与跨国企业报告、1 9 8 4 年出版了转移定价和 跨国企业一一三个税收问题以及资本弱化、1 9 9 5 年又出版了o e c d 转移定价指 南及相关文件。这些文件引导o e c d 成员国及非成员国以公平独立原则作为国际转 移定价问蹶税务处理的标准，同时提出了一些避免和解决转移定价争议的行政手段。 目前，二者已经成为国际上处理转移定价税收问题和协调各国税收利益的标准，也是 目前各国制定转移定价税制所依照的基本范例。 关于转移定价调整的基本原则正常交易原则、最优法原则和可比性原则。 正常交易原则是约束关联企业间交易行为和约束税务当局调整转移定价行为的 共同准则，也是转移定价税制的核心。“美国规则”和“o e c d 准则”一致地主张转移 定价的判断和调整都必须遵循正常交易原则。美国对“正常交易价格”的定义是“非 关联企业在相同或类似情况下进行独立交易所收取的价格”3 。“o e c d 准则”所提出的 定义是“非关联企业在相同或类似情况下就相同或类似商品确定的价格”4 。f 常交 易原则为关联企业和独立企业提供了同等的税收待遇，以尽量消除跨国公司利用转移 定价达到减少税收负担的目的，避免税收对国际经济活动主体在商事组织形式选择上 的扭曲。但现实中的交易种类形形色色，如何确定一项关联企业间的交易是否符合正 常交易标准并对其定价进行调整，可以采用多种不同的方法。 由于每一种方法的适应性和准确性不同，这就要求选择其中能最精确反映正常交 易标准的方法，此即美国1 9 9 4 年新转移定价规则中规定的最优法原则。这一原则改 变了此前规则中关于转移定价调整方法使用先后顺序的规定，认为没有一种方法永远 比其他方法更可靠，“必须依照根据实际情况对正常交易结果能够进行最可靠衡量的 方法，来确定一项受控交易的正常结果”o e c d 准则虽然没有象美国规则那样明确最优 法原则，但其精神实质与美国原则是一致的，其同样要求在选择具体方法对转移定价 进行调整时，要充分考虑每一具体案例的事实和环境、可用的综合证据、方法的相对 可靠性等因素，选择最能对交易结果做出最可靠判断的方法。这种方法表现为“具有 较高的可比性以及交易具有更直接的关系，更接近交易的实际”3 。 那么如何知道一种方法是最可靠的或一种方法多次使用中哪一次的结果是最可 3 b a k e r m c k e n z i ei n t e r n a t i o n a lt r a n s f e rp r i c i n gl a w s ? t a xa n dc o m m e n t a r y c c hi n c ，c h i c a g o1 9 9 7p 1 2 2 o e c dt 1 9 9 5 8 、t r a n s f e rp f i c i n g g u i d e l i n e s f o * 1 m u l t i n a t i o n a e n t e r p r i s e sa n d t a x a d m i n i s t r a t i o n s o e c d p u b l i c a t i o d s ，p a r i sp 2 8 4 5 o e c d ( 1 9 9 5 8 ) t r a n s f e r p r i c i n g g u i d e l i n e st o * m u l t i n a t i o n a l e n t e r p z i s t , sa n d t a x a d m i n i s t r + t t i o y l j ；o e c d p u b l i c a t i o n s ，p a r i sp 3 5 0 4 靠的昵? 这就需要以非关联企业之间交易的数据为客观基准进行可比性分析，遵循可 比性原则。美国规则和o e c d 准则分别列举了大同小异的可比性因素，包括：1 职能 或功能；2 合同条款；3 风险；4 经济情况；5 财产或劳务。 o e c d 准则列举的可比性也有五个，即：1 财产或劳务的特征：2 功能；3 合 同条款；4 经济环境；5 商务策略 由于转移定价不是一门精密的学科，并非所有用以比较的交易都具有相对均等的 可比性，用以比较的非受控企业也并非一定，且这些企业的利润不会完全相同。因此， 要用正常交易原则来得出一个能够准确确定某项受控交易条件是否公平独立的简单 数值是非常困难的。 o e c d 是应用正常交易值域计算出一个数值区间。o e c d 准则指出，如果受控交易 的相关数值( 如价格或利润) 处在正常交易值域以内，则无需进行调整。若是纳税人 的相关数值不在正常交易值域以内，纳税人可以提交应当扩大该值域的证据，如果纳 税人做不到，则税务机关就可以认定该企业存在转移定价行为，应将该项受控交易数 值调整到正常交易值域内。通常地，如果可能的话，转移定价的调整应当调整到值域 内能够最好地反映非受控交易的实际和客观条件的那一点。但如果信息不充分，不能 找到最好的一点，也可以利用值域的平均值进行调整。这样，应用正常交易值域就可 以对关联企业之问业务往来是否存在转移定价行为做出比较公f 、客观、合理、正确 的判断。 另外，美国规则还明确规定一些特殊情况下的交易价格即使经过分析具有可比性 也不能作为评价或调整转移定价的依据，如破产倒闭的清算价格等不属于正常经营过 程中的交易的价格就不能作为可比价格。 ( 三) 转移定价税制的最新发展 近年来，特别是1 9 9 5 年以来，代表转移定价税制发展方向的美国和o e c d 对各自 的转移定价规则进行了一系列的补充修订，具有重要国际影响的o e c d 其他主要成员 国家也在转移定价领域进行了一系列新的探索和改进，使得转移定价税制不仅在一些 基本规定上更加全面和完善，而且增加了或正在增加某些适应目前跨国公司战略及国 际经济变动新特点的新规范。这里所说的转移定价税制的最新发展即指后者。其主要 表现为： 1 采用了预约定价协议( a p a ) 的方法 长期以来，转移定价税制的做法主要是事后调整。事后调整的缺点是实践中操作 难度大，很难做到客观准确；容易引起征税双方的争议和矛盾：调整处理时间长，消 耗征、纳税双方大奄的人力物力；税务处理的不确定性及滞后性影响企业的经营决策， 造成对经济的过分干扰等。为了解决转移定价事后调整的困难和缺陷，荚【习规则和 o e c d 准则相继提出了由事后调整转向事先确认的代表性方法预约定价协议 ( a p a ) 。6 a p a 是征纳税双方的一种实现约定，即纳税人在受控交易发生之前将其和境外关 联企业间内部交易的价格与作价方法向相关的一国或多国税务机关申报，经税务机关 审定认可，作为计征所得税的会计核算依据。 美国提出的a p a 实施原则为：a p a 处理过程( 包括达成、更新或取消) 要基于征 纳双方的合作与有原则的谈判，协议一旦签订，纳税人和税务机关都必须遵循；a p a 必须与转移定价法规所规定的精神相一致；a p a 的办理过程应尽量方便纳税人；如果 适宜可行，a p a 规定的转移定价方法也可适用于以前年度。 o e c d 准则提出的a p a 实施原则还特别强调了对未来交易和利润的预测要科学合 理，并有十分可靠的佐证资料。为此，也要按照转移定价的一般原则进行可比性分析。 与事后调整做法相比，a p a 具有有利于减少转移定价调整的不准确、不确定性和 避免双重征税，减少征纳纠纷，提高工作效率和降低成本等优点，而且由于相关国家 税务机关共同参与跨国企业税收事宜，便于达成国际共识，因而受到各国税务当局的 普遍重视，并被越来越多的国家用做调整转移定价行为和遏制国际逃税的最有效武器 之一。 2 加强了对转移定价处罚问题的规定 美国1 9 9 6 年发布了关于转移定价处罚条款国内收入法典第6 6 6 2 ( e ) 节的实 施细则。其核心含义是如果纳税人以准确的方式使用了合理的转移定价方法，并提供 了相关的文件资料，则不会被处罚，而只对过分的转移定价行为予以处罚。根据违反 规定程度不同，处罚措施分为两个等次；如果净利润调整金额达到、超过5 0 0 万美元 或达到、超过调整后总收入1 0 9 6 ，或者转移价格等于或高于正常交易价格的2 倍、等 于或低于正常交易价格的1 2 ，处以所逃避税额2 0 的罚款；如果净利润调整金额达 到、超过2 0 0 0 万美元或达到、超过调整后总收入2 0 。或者转移价格等于或高于正常 交易价格的4 倍、等于或低于正常交易价格的l 4 ，处以所逃避税额4 0 的罚款7 。 这种处罚措施实际上表明了一个重要思想，即明确强调定价是企业的自主权，即 使是转移定价也是企业应有的权利。对一般性的转移定价，税务部门可以进行调整， 但不能处罚。只有对于过分的转移定价，其目的已经与故意的逃税没有实质差别的情 况下，才能实施处罚措施。 6 预约定价协定( a p a ) 足由跨国公刊和一个或多个税收当局就管理公、f 市场价格、收益和跨f ；j 公“j n 未柬特定 时期利用的定价方法等返成的协定 1 b a k e r m c k e n z i e s l t e r n a t j o n a lt r a n s f e rp r i c i | l gl a w s ：t a xa n d c o l l l m e n t a l y c o l l n c c h i c a g o l 9 9 7p 3 4 1 6 英国、法国、澳大利亚、加拿大等近年也增加了对过分或恶意的转移定价行为进 行处罚及视不同情况分别免于、减轻或加重处罚的法律措施，体现了既要维护国家税 收利益，又要尊重企业权利的政策思想，使转移定价税制更具积极意义。 英国国税局明确地表示，如果在审查时未能提供支持性文件，将足以构成纳税公 司的失职行为，当必须进行转移定价调整时会自动地引发惩罚机制。如果有足够的文 件证明转移定价的公平独立核算性质，则可以避免受到惩罚，即使国内税务局对该年 度转移定价的方法持反对意见并要求公司进行调整。处罚会根据纳税公司的合作程度 和违规的规模和严重性而有所不同。如果因为公司没有反映出公平价格而导致申报书 被控失实，这不但会令公司补缴不足税款和迟交税款的利息，而且若是出于恶意或失 职行为，还将被处以高达补缴税款额1 0 0 8 的罚款。该处罚有减免的可能。与美国一 样，在此问题上英国没有安全港条款，即法律没有规定何种范围内的调整可以免于处 罚。目前英国国内税务局关于转移定价处罚的减免方面的条文尚未最终定稿。 在澳大利亚，如果澳大利亚国家税务局确认发生逃税行为，惩罚金额为重估后增 加税款的5 0 9 6 ，如果逃税行为不是转移定价的主要目的，那么惩罚金额为2 5 咿，澳大 利亚国家税务局可以根据纳税公司的合作态度决定是否撤消惩罚。 在法国，如果公司不能对税务机关的要求做出满意答复，就将被处以5 万法郎的 罚款。而如果税务机关选择重新计算税款将会产生更高的总体费用。推迟交纳公司税 款的结果是每月被征收0 7 5 的利息。另外，如果税务机关对该公司形成了不良印象， 有可能导致对不足税款征收4 0 一8 0 ”的罚款。调整的金额也会被当作隐瞒利润来对 待，导致要求交纳代扣所得税。 3 增加了关于纳税人举证责任的规定 美国规定，国内税务局对关联企业问的所得调整将由法院支持，除非纳税人能证 明其是武断或不合理的，纳税人负有举证责任，包括提供有关年度的所有经济因素涉 及的资料及税法规定的各种报表资料。美国税务当局还要求纳税人在填写纳税申请表 以前提供大量资料，准备详细的功能分析，以支持其定价方法。 其他一些o e c d 成员国，如英国、法国、意大利、比利时、加拿大、澳大利亚等， 也都明确规定了纳税人的举证责任，而只有在纳税人涉及欺诈行为或涉及处罚时，举 证责任才转由税务部门承担。 这一规定改变了以前举证责任通常单纯由税务部门承担的做法，将及时提供资料 8i n t e r n a t i o n a l t a x r e v i e w ( 1 9 9 7 ) t r a n s f e r p r i c i n g 月i n t e r n a t i o n a l g u i d ee c o n o m y p u m i c a l i o n s - l o n d o n p 2 3 5 9a u s t r a l i a n t a x a t i o n o f f i c cy a x a t l o n r u l i n gt r 9 7 2 0 a n d t a x a t i o n r u l i n 9 9 8 1 1 p u b l i s h e db y a t o p l 7 9 l oo e c d 1 9 9 5 8 ) t r a n s f e r p r i c i n g g u i d e h n e s f o r m u l l i n a t i o n a l e n t e r p r u ea n d t a x a d m t m s l r a t l o n s o e c d p u b l i c a t i o n sp a r i sp 3 5 2 的负担放到了纳税人头上，否则纳税人在转移定价调整时会面临相关处罚，从而避免 了过去税务部门提出审阅文件要求之后总要耽搁很长时间( 平均一年或更长) 的状况， 并迫使纳税人对确定公平合理的转移价格更为关注，最终减少对转移定价核查的工作 量和工作难度。 4 增加或正在研究增加应对其他因素引起的关联企业问利润变动及国际转移定 价领域新问题的新措施 除有形财产、无形资产及服务的转移定价外，还有一些其他因素可以引起关联企 业问利润的非正常分配。其中最突出的是资本结构因素：如果关联企业间通过人为的 内部金融操作，在某一企业的资本结构中减少自有资本的数量而增加贷款的数量，从 而增加利息扣除，也会造成关联企业间的利润转移和相关的税收问题，因为不同的国 家对债务利息和股权红利的征税政策是不同的。企业的债务规模远大于其资本金应对 应的正常水平的状况被称为“资本金弱化”( t h i nc a p i t a l i z a t i o n ) 。资本金弱化实 际上也是一种特殊形式的转移定价行为，因为如果没有现有的集团关联关系，资本金 比例过低将使企业无法正常经营下去。 为此，美国、英国、法国、德国、澳大利亚、加拿大等都在转移定价调整法规中 加进了关于资本金弱化问题的规定，有些国家还规定了十分具体的资本金弱化比率标 准。o e c d 准则不久也将要增加有关资本金弱化的专门条款。 另外，国际经济集团化、跨国公司业务全球化及电子商务的发展，也使转移定价 税制面临许多需要重新考虑和认真应对的新问题。如，随着各国之间联合组成的地区 性经济集团的发展，虽然集团内各国的税率实现了一定程度的统一，但集团之间的经 济和税收竞争会使跨国公司在确定其内部的利润分布时有新的考虑，而跨国公司业务 全球化的发展，更使转移定价问题变得日益复杂。因此，o e c d 曾设想通过各国税务部 门之间更加多边的合作机制，采取多边预约定价协议或联合转移定价审计等方法解决 转移定价问题。 再如，电子商务的发展，使跨国交易变得更加难以确认、跟踪和量化，传统的转 移定价税务处理方法也将越来越难适应全球商务一体化的进程：基于电子商务对原有 税收体制的影响，o e c d 已经成立了四个工作组，其中就有一个工作组专门研究电子商 务的转移定价问题、并致力于建立一个可行的国际税收框架计划。 三、西方国家对国际转移定价的调查 转移定价调查( 通常称作转移定价审计) 需要认真对待，正确处理。在时问和费 用上，他们将耗费大量的资源，转移定价的最终结果不仅取决于案件本身情况，而且 也取决于案情如何处理。 本章通过对英国案件的分析来说明应该如何恰当地处理国际转移定价问题。 对于税务机关而言，转移定价审计是有利可图的。例如 9 9 7 年国际处( 英国国 税局专门负责转移定价审计的部门) 的收益成本比率达到了2 6 4 ：1 “，也就是说，每 1 英镑的开支能增加额外税收2 6 4 英镑”。这是在英国所有税务部门中最高的比率，所 以我们不难理解税务机关为何如此关注这一目标并在该领域安排最好的工作人员。 目前，英国的制度正处于过渡期。对于在1 9 9 9 年7 月1 目前结束的会计年度所 沿用的税法_ t a l 9 8 8 第7 7 0 3 条款，本章称作旧条款。对于在1 9 9 9 年7 月日或以后 结束的会计年度，英国则使用t a l 9 9 8 第7 7 0 a 条款和2 8 a a 条款，本章称作新条款。 ( 一) 引发调查的因素 一些转移定价调查的进行仅仅是因为调查人员认为是该检查的时候了。但大多数 情况下，公司被调查都是有具体原因的。 在英国，税务当局训练调查人员寻找那些引发调查的因素，这些因素被国税局列 出以供调查人员参考，其中包括： 1 低税收地区的母公司拥有所有权和控制权； 2 账目里的主要变化可能为了隐藏逃税行为： 3 一段时间里账目样式的变化，如利润的减少、交易数量的改变、对关联公司 贷借的账目的变化： 4 在发明创新含量较高的行业，由于产品市场价值和生产成本的巨大差额导致 逃税： 5 享有专利权和技术权的行业有可能利用这些向合作者收取超额使用费或将所 有权转入低税区。 实践经验证明，长期亏损或低盈利是最常见引发调查的因素。这些情况下，调查 人员认为公司明显没有公平经营，因为很少有独立企业经受得起长期的亏损。 ( 二) 英国税务局开展转移定价调查的程序 1 困际转移定价p 2 2 0 2 ml 。 9 在英国，几乎所有的转移定价调查都是由国内税务局发起的。他们对公司的财务 报表和税收计算提出质疑，同时也涉及其他问题。总的来说，提问的范围很广。通常， 英国税务局会要求公司提供如下材料：1 公司内部交易的具体细节；2 对公司间债 权人和债务人关系的分析：3 集团结构表。随着调查的进一步深入，哪怕是一个很 小的案子，调查人员都将邀请国际处的专家参与。在伦敦大约有1 5 名这样的专家负 责向其他办公室的调查人员提供转移定价问题上的建议和培训。在一些重要的案件 中，虽然那些审查公司税务申报表的调查人员们在名义上一直仍在负责，但实际的指 挥权却落到了专家的手上，后者将负责转移定价的调查并做出相关决定。这些专家在 对国税局转移定价政策的解释上很有发言权。他们最近还代表英国政府参加了o e c d 的转移定价工作小组，并设计英国新的转移定价法规。 新旧法规都规定：转移定价调查的管理权属于国际处，但是转移定价的调整必须 经过国税局委员会的批准才可执行。在旧规则下，委员会指定国际处的官员负责审查 所有国税局要求进行税收查定但尚未得到纳税人认可的案子，这其中还包括那些国税 局仍保有的审定权的未过六年结案期限的历史案件。 在新规则下，仍需委员会的批准( 指定给了国际处) 才能实施纳税者所不能接受 的转移定价调整。在新、旧规则下，纳税公司都有权对强加的转移定价调整进行上诉。 上诉受理单位是特别委员会，它是独立的裁定部门，但最终可上诉到法院。这丽个裁 定机构可以改变转移定价调整的幅度，甚至可将调整减少到零。尽管特别委员会的案 件真实有最终仲裁权，但法院仍享有对法律的最终解释权。 国际处享有如此高度集中的监管权力的另一个原因是：根据避免双重征税协定的 双边条款，在英国进行的转移定价调整将在对应国家引发相应调整，相应调整是为了 避免跨国公司的同一利润被两次征税。 例如，如果母公司将产品以低于公平价格( 2 5 ) 的价格( 1 0 ) 卖给子公司，母公 司所在国的税务部门将要求对税务申报书进行调整使得可征税利润增加( 1 5 ) ，以保 持与公平利润一致。自然地，跨国公司要求对其予公司的税务申请表进行相应调整， 以减少应付税收支出。对于英国税务局和协议国来说，判定相应调整的手段是共同协 议程序。这在大多数英国签署的避免双重征税协定中的第2 2 6 条款中可以找到。在 这种程序中，主管当局( 双方财政部或税务局官员) 要求在相应的调整的数目上达成 一致。 ( 三) 共同协议程序在转移定价调查中的使用 共同协议的作用在于跨国公司在一地区承受的定价调整可通过在另一地区的相 应调整来冲抵，以免在同一交易中被征收两次。 例如，如果在美国注册的公司在与英国公司的交易时经历了转移定价的调整，那 0 么英国公司根据英美两国避免双重征税协议有权向英国国税局提出相应调整的要求。 英国当局就应向美国当局要求出示在美国进行了转移定价调整的文件。两国应努力就 定价调整的幅度达成协议。协议本身要经过两国几年的协商才能达成一致。 当然，税务机关没有责任必须达成符合避免双重征税协议内容的结果，因此就无 法保证双重征税一定能够避免。同时，国税局对此也并不积极，只要他们收到了税款， 纳税公司在其他地方是否需要减税就不是他们所关心的问题。在现有的政策下，他们 并不主动推动有英国方面调整而引起相应调整问题的解决，除非调整数目已导致了英 国方面的税负调整。如果这种共同协议还未能成功，那么公司就只有被双重征税了。 出次之外，国税局还认为与纳税公司协商后的调整数目本已减少，因此他们不愿 在共同协议程序中再次让步。换句话说，他们在与海外当局协商时最初的立场通常都 是“同意还是不同意”。 四、对转移定价进行调整的主要方法 跨国公司转移定价的实质就在于通过操纵商品、劳务和财产的价格来调节成本和 费用在关联企业问的分配，从而影响相关企业的利润。为了在实践中遵循正常交易原 则并按照一定的标准约束关联企业转移价格对收入和费用分配造成的扭曲，美国在 1 9 6 8 年解释国内收入法典第4 8 2 节的财政部法规中，率先制定了处理转移定价问 题的指南。历来，经合组织( o e c d ) 财政事务委员会在其领导下的一个专家特别工作 小组多年研究的基础上，吸取了美国的经验，于1 9 7 9 年提出了题为转移定价与多 国企业的报告。报告中提及的许多方法和规则，己逐渐成为转移定价问题的国际通 行惯例。o e c d 的财政事务委员会在1 9 9 5 年出具的跨国企业和税务管理部门的转移 定价准则( 即o e c d 准则) 中，明确了对转移定价进行调整的具体方法。 在实践中对转移定价的问题，是依据不同交易类型而分别加以处理的： ( 一) 对货物交易转移定价的调整方法 在国际经济交往中，货物的买卖处于极为重要的地位。正确、客观地确定货物的 正常交易价格旧的主要方法如下： ( 1 ) 可比非受控价格法 ( 2 ) 转售价格法 ( 3 ) 成本2 t j $ i j 润法 ( 4 ) 其他合理方法 这四种方法始见于美国1 9 6 8 年财政法规对国内收入法典第4 8 2 节的解释， 现已为许多国家采用。我国在1 9 9 1 年颁布的中华人民共和国外商投资和外国企业 所得税法实施细则第5 4 条，也采用了这些方法。 1 可比非受控价格法 可比非受控价格法，是指在可比条件下对受控交易中转让货物、劳务或资产时 收取的价格与非受控交易中转让货物、劳务或资产时收取的价格进行比较。这两种价 格间的任何差异都表明，关联企业的商业和财务关系条件不是公平独立的，因此，这 种定价应当进行调整。根据o e c d 准则，该方法是衡量关联企业间规定的价格条件是 否公平独立的最直接的方法。 交易的可比性主要取决于交易对象和交易情况( 后者如产品质量、销售条件、市 场容量和交易地理位置等) ，在大多程度上是类似的，若差异过大则被认为是不可比 的。美国有关的财政法规对此方法的运用允许有一定的灵活性。例如承认为了开拓市 场和扩大新产品销售，有时可按照低于正常价格水平的转移价格进行关联企业问的交 易，但前提条件是能够预计无关联交易在可比较的情况f ，也以相同的方式确定价格。 2 转售价格法 转售价格法是指关联企业购入产品后转售给一个独立企业的价格( 即转售价格) 扣除适当的毛利后的余额与转移价格进行比较。o e c d 准则认为，在对购买该种产品的 其他相关成本进行调整之后，扣除这种毛利后的价格就可认为是公平独立价格。 使用转售价格法，一般需要符合如下条件： ( 1 ) 无可比非受控价格可供参照； ( 2 ) 转售方有同期的对无关联方转售价格作参考； ( 3 ) 转售方没有对货物做进一步加工而使其大量增值( 但不包括包装、分装等) ； ( 4 ) 转售方没有通过使用无形资产( 如商标) 使货物大量增值。 这些条件并不是绝对的，在一定条件下也可以灵活掌握。比如，尽管一项销售不 符合上述( 3 ) 或( 4 ) 的条件，但如果能对加工或使用商标而带来的增值做出合理的 精确估价，则剔除这些因素后，仍可以使用转售价格法。 3 成本加利润法 成本加利润法始于成本，这种成本是由财产或服务的供给人在受控制交易过程中 向相关购买人转让货物、资产或提供服务时发生的成本，然后在这个成本上加上一个 “加价”，作为履行的功能、承担的风险以及市场条件而赚取的适当利润。这种加在 成本之上的“加价”可以看作是最初受控交易的公平独立毛利。 采用成本加利润法的关键，在于确定一个合适的利润率，即卖方或无关联方在非 受控销售中体现出的利润率。在确定利润率时，应考虑以下因素：货物的种类、卖方 履行的职能，无形财产的影响，市场的地理位置等等。 成本加利润法的局限性，在于它侧重于历史成本，忽视需求，不能充分反映竞争 条件，并假设有一笔利润存在。但在现实生活中，商业利润并非总是有保证的。 4 利润分割法 利润分割法是对来自关联企业问特殊交易的合并利润进行分配。根据o e c d 的观 点，现实生活的经营状况的复杂性使得利用传统的交易性方法困难。在那些特殊情况 下，如果使用传统的交易性方法找不到数据，或者找到的数据不能完全信赖。因此o e c d 承认需要采用作为补充办法的利润分割法进行调整。这是法院在处理转移定价税务争 议时常常采用的一种方法，并无普遍适用的利润分配标准。 5 其他方法 o e c d 准则规定，“交易净利润法作为最后一种手段。”利润分割法显然优于 交易净利润率法( t n m m ) 。交易净利润法考察的是相对于纳税人的受控交易所实现的 适当基础( 如成本、销售或资产) 而言的净利润毛利。 ( 二) 对贷款转移定价的调整方法 对贷款处理应遵循的一般原则是：在相似情况下，无关联方之间的同类贷款应当 收取利息的，则关联企业间的贷款也应收取利息。至于正常交易的利息率，应采用市 场标准，即根据金融市场上相似贷款的条件来决定。这些条件包括：贷款额和期限， 贷款的性质和用途( 贸易贷款，一般用途贷款不动产信贷等) ，以某种货币借贷的外 汇风险，担保要求，借款人的资信等。中央银行利率或主要同期通行利率可以作为参 考的出发点，但也要兼顾上述条件的影响，至于究竟应以债权人所在国的利率，还是 以债务人所在国的利率作为依据? 一般认为，应以贷款资金来源地的利率为准。 为了避免对关联企业之间借贷交易逐笔核算调查的麻烦，美国财政部解释第4 8 2 节的法规中，规定了安全港规则”，但由于安全港规则具有任意性，缺乏国际适用性 和可能被利用来避税，o e c d 在其转移定价研究报告中，并没有予以积极推荐。 ( 三) 对劳务转移定价的调整方法 确定劳务应否收费的标准，确定关联企业内部劳务服务应否收费，一般是适用受 益检验标准。即只要获取劳务方在所获劳务中受益，提供方就应对劳务收费，而获取 劳务方为此所作的支付，应该允许作为费用扣除。这里的收益，是以预期受益( 基于 提供劳务时的己知事实) 而非实际受益为基础。如果预期受益没有实现，也允许对劳 务收费。 受益标准排除两种例外：一是间接受益劳务不应收费；二是完全相似或辅助附属 劳务不应收费。鉴别完全相似劳务的关键是获取劳务方能否为自身提供这些劳务。例 如，子公司a 需要进行一项筹资财务分析，它的财务人员能够胜任这项工作，并提出 了借款计划，该借款计划经母公司p 的财务人员进一步分析审查批准。这时，母公司 p 提供的就是完全相似的劳务，所以，不应收费。至于辅助附属劳务往往与有形或无 形财产转让相关，一般是相应提高财产的转让价格，而不单独收取劳务费用，这种辅 助附属劳务，包括对财产的使用作说明和解释，在财产使用初期给予的协助，操作示 范等。 根据上述受益检验标准，o e c d 的转移定价报告，将关联企业内部劳务收费划分 ”荚固财政部n 财政条例中列入丁安全港规则即对利率规定ri ：下限，如果债权人小足门从事贷款业务 的企业，其贷款利率n 此幅度范嗣内，即被认为正常交易利率，国内收入局小r 审盎调整。 1 4 为三类：第一类，属于母公司作为股东，为自身利益而发生的劳务费用，不应摊入其 子公司的账目。第二类，是以具体的关联企业为受益对象而提供的劳务，应该收费。 第三类，介于前两类之间，表现为混合型受益，则应根据各自的受益状况，区别收费。 劳务报酬的形式与数额，对由母公司或服务公司提供的劳务，一般有三种报酬形 式： ( 1 ) 采用年度统一收费率； ( 2 ) 按有关成员的销售或产量占集团总销售量或总产量的比例分摊； ( 3 ) 单独计算收费，此外，集中性的集团活动成本，也可能被打入货物价格， 转移给有关关联企业。 关联企业之间收取劳务报酬的数额，应当是正常交易收费额，即无关联方之间在 相同或相似条件下，提供相同或相似劳务应收取的费用额。这是对可比性劳务在采用 市场标准下的收费额。但由于集团内部的许多劳务往往不具备这种直接可比性，所以 实践中还有采用成本标准的，于是按照成本收费，就成为税务上可接受的最低限。然 而，当劳务是劳务提供方经营业务的一个组成部分时，就不应依成本收费，而包含利 润因素。 在纳税过程中，为确定劳务是否应当收费，劳务支出可否获得扣除，要求纳税人 必须提供证据，来证明自己提供的劳务、发生的成本和获得的实际或潜在的受益。当 跨国公司将一项集中性劳务费用分配给其有关成员时，纳税人还需向税务当局呈报关 于该跨国公司的组织结构及其各个成员的职能和责任等有关材料。 ( 四) 对无形资产转移定价的调整方法 无形资产的种类繁多，技术差异大，成本费用可比性差，因此，很难对关联企业 间的这类交易收费，统一规定标准收费率和收费形式。常见的收费形式有以下几种： ( 1 ) 经常性的收费，以受让人的产品销售额或利润额为基础，按照一定的百分 比收取特许权使用费： ( 2 ) 一次性收费，于受让方使用无形资产时，一次将特许权使用费收齐； ( 3 ) 一次性收费与经常性收费相结合； ( 4 ) 相互发放许可证，在交易双方各自拥有独立开放的无形资产( 如专利、专 有技术等) 的条件下，以相互允许对方使用的方式，来代替直接收取特许权使用费； ( 5 ) 将特许权使用费包含在产品销售价格中。 无形资产尤其是专利或专有技术的所有者，通常是一项独占权的所有人，不具备 可比性，也难以估值。所以，确定无形资产转让的正常交易收费额，是一个非常复杂 的问题。美国财政部在对第4 8 2 条的解释中，所列明的确定正常交易收费额1 2 项因 素具有一定的参考价值，具体是： ( 1 ) 同行业中或对相似财产的通行收费率： ( 2 ) 竞争性转让人的卖方报价或竞争性受让人的买方出价； ( 3 ) 转让的条件，包括对使用地域的限制和赋予的任何权利有无独占性； ( 4 ) 财产的技术独占性和独占性可能继续的期限； ( 5 ) 有关国家法律对财产提供保护的程度和期限； ( 6 ) 转让人向受让人提供的有关转让的劳务价值： ( 7 ) 受让人通过使用该资产或以后转让该资产实现的预期利润或可能节省的成 本； ( 8 ) 受让人所需的资本投资和开办费； ( 9 ) 被转让资产替代物的可用性； ( 1 0 ) 该资产向无关联方转售或转开使用许可j 下时，无关联方采用的正常交易付 费或支付的价格； ( 1 1 ) 转让人在研究开发该资产中所发生的费用； ( 1 2 ) 无关联各方在确定该财产的正常交易价格时，通常所需考虑的任何其他事 实和具体情况。 无形资产转让和使用费，一般包括在利润中，但也有例外情况。例如，一个公司 可以与其相关联企业对无形资产的开发达成一项成本分摊协议，如果协议真实可靠并 有文字记录，那么美国国内收入局将接受协议的规定。有些国家则不愿意接受由本国 子公司分摊国外母公司的研究和开发成本费用，不允许在纳税时扣除，从而导致国际 双重征税。 值得注意的是美国9 8 6 年税收的改革法案增加了第4 8 2 节的内容。这个新增的内 容被称为“超级特许权使用费”条款。它规定转让无形资产的所得，应与可归属于无 形资产的所得相称。这意味着转让无形资产收取的费用，不应限于转让当时的正常交 易价格。理由是高技术时代，无形资产被认为是一项重要的工业资产，它不仅产生税 收收入，而且还创造就