（工商管理专业论文）论现代企业的内部控制.pdf

摘要 摘要 2 0 0 2 年，由于连续发生。安然”、“世界通讯”等财务欺诈事件对国际投 资市场造成了重大损害，美国国会出台了( 2 0 0 2 年公众公司会计改革和投资者 保护法案，又称( 2 0 0 2 年萨班斯一奥克斯利法案。按照此法案规定，该法案 对海外公司和中小型美国公司的生效日期为2 0 0 6 年7 月1 5 日。该法案的核心 是通过立法加强对财务制度和企业内部的控制。萨班斯法案的出台，再次把企 业的内部控制推向了风口浪尖。放眼国内，邯郸银行失窃案、银广厦证券丑闻 等等，透射出我国企业内部控制同样存在薄弱环节，主要表现在以下几个方面： 企业内部控制制度不健全、不合理；内部控制执行不严，形同虚设。内部控制 的薄弱将会影响到投资者的信心，影响企业的生存与发展。加强企业的内部控 制，制约不正当的行为，已刻不容缓。 本文对企业内部控制理论、现状及对策进行研究，目的在于通过对企业内部 控制薄弱的成因分析，探讨解决的措施。本文首先对企业内部控制相关理论进 行研究，就企业内部控制的概念、目标、要素等方面进行论述。企业内部控制 应当包括全部管理控制，它渗透到经营的各个方砸和管理的整个过程。按照c o s o 框架的规定，企业内部控制由控制环境、风险评估、控制活动、信息与沟通、 监督五要素构成。其次，针对我国企业内部控制薄弱的原因进行剖析，本文认 为导致企业内部控制薄弱的主要原因有外部原因和内部原因两种。外部原因是 我国企业的外部环境还不完善，存在着一些不利因素影响内部控制机制的有效 发挥；内部原因则是企业人员素质偏低，观念落后，职业道德素质不高；企业 内部缺乏制衡机制，内部人为控制问题严重；信息沟通不畅；内部审计的监督 职能严重弱化。最后本文提出了解决企业内部控制薄弱的对策是：加强企业的 人事管理；完善公司治理结构；加强信息的流动与沟通；加强企业的风险管理； 加强企业内部控制的监督。最后本文以江西移动( 美国上市公司) 遵循美国萨 班斯法案，执行内部控制顺利通过美国上市公司内部控制审计为案例，以期抛 砖引玉，成为国内其它上市公司内部控制的比照和参考。 关键词：企业；内部控制；理论；现状：对策；江西移动 a b s t r a c t a b s t r a c t i n2 0 0 2 ，b e c a u s et h e n t i n u 0 慨f i n a l l c ec h c a ta f f a i r sc a u s e db y ”e n r o n ”w o r l d c o m m u n i c a t i o n ”e t c h e a v i l yd a m a g e dt h ei n t e r n a t i o n a li n v e s t m e n tm a r k e t , t h eu s c o n g r e s se n a c t e d ( p u b l i cc o m p a n ya c c o u n t a n c y sr e f o r ma n di n v e s t o rp r o t e c tb mi n 2 0 0 2 a n dt h e nc a l l ( 2 0 0 2s a r b a n e s - o x l e ya c t a c c o r d i n gt ot h i sa c t , t h e c o m m e n c e m e n td a t et oo v e r s e ac o m p a n i e sa n ds m a l lo rm e d i u ms c a l e da m e r i c a n c o m p a n i e si sj u l y1 5 , 2 0 0 6 t h ec o r eo ft h ea c ti s t om a i t h ef i n a n c es y s t e ma n d i n t e r n a lc o n t r o lo ft h ee n t e r p r i s e s t r o n g e rt h r o u g hl a w m a k i n g e 2 0 0 2 s a r b a n e s o r d e y a c t ) m a k e st h ei n t e r n a lc o n t r o lo f b u s i n e s se n t e r p r i s et ob et h ef o c u s o ft h ew o r l da g a i n hd o m e s t i c , t h es t e a l se a s eo fb a n ko fh u nd a na n dt h es c a n d a lo f t h es i l v e rh u g cm a n s i o ns t o c k e t c d e e p l yr e f l e c tt h ew e a k n e s so fi n t e r n a lc o n t r o lo f o u rc o u n 娜b u s i n e s se n t e r p r i s e t h em a i np r o b l e m sa r e 弱f o l l o w i n ga s p e c t s ：t h e i n t e r n a lc o n t r o ls y s t e mo ft h eb u s i n e s se n t e r p r i s ei s n ts o u n da n dn o tr e a s o n a b l e ：t h e i n t e r n a lc o n t r o lr u l e sa r en o ti m p l e m e n t e ds t r i c t l y 1 1 坞w e a k n e s so fi n t e m a lc o n t r o l w i l li n f l u e n c et h ei n v e s t o r s c o n f i d e n c ea n dt h es u r v i v a la n dd e v e l o p m e n to ft h e b u s i n e s se n t e r p r i s e t h es t r e n g t h e n i n go ft h ei n t e r n a lc o n t r o lo fb u s i n e s se n t e r p r i s e h a sb e e nu r g e n t t h i sp a p e rw i l ls t u d yt h ei n m m a lc o n t r o lt h e o r i e so fm o d e mb u s i n e s se n t e r p r i s e a n dt h ep r e s e n tc o n d i t i o na n dt h es e t t l e m e n to fi m p r o v i n gi n t e r n a lc o n t r 0 1 t i l r o u g h t h i sr e s e a r c hw h i c ha n a l y s e st h ec a u s eo fw e a k n e s so ft h ei n t e r n a lc o n t r o l , w e 仃vt o f i n dt h es o l v e n to ft h i sp r o b l e m f i r s t l y , t h i sp a p e rs t u d i e st h er e l e v a n ti n t e r n a lc o n t r o l t h e n r i 嚣o nt h ec o n c e p t , t a r g e t , m a i nf a c t o r e t c o ft h eb u s i n e s se n t e r p r i s ei n t e r n a l c o n t r o ln eb u s i n e s se n t e r p r i s ei n t e r n a lc o n t r o ls h o u l di n c l u d ea l lm a n a g e m e n t c o n t r o l sa n di ts e e p st h r o u g he a c ha s p e c ta n dt h ew h o l ep r o c e s so ft h em a n a g e m e n t a c c o r d i n gt ot h ep r o v i s i o no ft h ec o s of l a m e , t h eb u s i n e s se n t e r p r i s ei n t e r n a l c o n t r o lc o n s i s t so ff i v em a i nf a c t o r sw h i c ha r ec o n t r o le n v i r o n m e n t r i s kv a l u a t i o n , c o n t r o l l e da c t i v i t i e s , i n f o r m a t i o na n dc o m m u n i c a t i o na n di n s p e c t i o n s e c o n d l y , t h i s i ) a p e rs t u d i e st h er e a s o no ft h ew e a k n e s so ft h eb u s i n e s ie n t e r p r i s e si n t e r n a lc o n t r o l i no u rc o u n t r y 眦p a p e rt h i n k st h a tt h ec a u s eo ft h ew e a k n e s so f b u s i n e s se n t e r p r i s e i u 一一一 一垒! 型 i n t e r n a lc o n t r o lc o n s i s to fe x t e r i o rr o a s o ua n di n t e r n a lr e a s o n t h ee x t e r i o rr e a s o ni s t h a tt h ee x t e r i o re n v k o n m e n to fo u rc o u n t f yb u s i n e s se n l c i p l i s ei ss t i l ln o t1 ) e r f e c ta n d t h e r ea r c 翻瑚ed i s a d v a n t a g e o u sf a c t o mi n f l u e n c i n gt h ee f f i c i e n c yo fi n t e r n a lc o n t r o l m e c h a n i s m t h ei n t e r n a lr e a s o ni st h a tt h el m s i n e 豁e n t e r p r i s ep e r s o n n e l 。sc h a r a c t e ri s l o w ；t h ep e r s o n n e l si d e af a i l sb e h i n d t h eb u s m e 嚣e n t e r p r i s ei n n e rp a r tl a c k st h e m e c h a n i s mo fc h e c k sa n db a l a n c e sa n dc o m m u n i c a t i o n 1 色ef u n c t i o no fi n t e r n a la u d i t r i o u s l yi sw e a k e n i n g t h el a s t , t h i sp a p e rp u t sf o r w a r dt h es e t t l e m e n tt os t r e n g t h e n t h ei m e m a lc o n t r o lo ft h eb u s i n e s se n t e r p r i s e ：幻s t r e n g t h e nt h em a n a g e m e n to f h u m a nr e s o u r c e , t oi m p r o v et h es t r u c t u r eo fb u s i n e s se n t e r p r i s e , t oi m p r o v et h e i n t e r c o u r s ea n dc o m m u n i c a t i o no ft h ei n f o r m a t i o n , t oi m p r o v et h er i s km a n a g e m e n t o fb u s i n e s se n t e r p r i s e ，t os t r e n g t h e nt h es u p e r v i s i o no ft h ei n t e r n a lc o n t r o lo ft h e b u s i n e s se n t e r p r i s e i nt h ee n 0 , t h i sp a p e rr e f e r st ot h ec a s ew h i c hd e s c r i b e sj i a n g x i m o b i l ec o m m u m c a t i o nc o m p a n y ( j x m c c ) h o wt oc o m p l yt h e 2 0 0 2 s a r b a n e s o x l e y a c t a n d t op a s sa ni n t e r n a lc o n t r o la u d i tb yk p m gs u c c e s s f u l l y k e yw o r d s ：b u s i n e s se n t e r p r i s e ；t h e o r i e s t h ep r e s e n tc o n d i t i o n ； s e t t l e m e n h j x m o c 学位论文独创性声鞠 本人声明所呈交的学位论文是本人在导师指导下进行的研究工 作及取得的研究成果。据我所知，除了文中特别加以标注和致谢的地 方外，论文中不包含其他人已经发表或撰写过的研究成果，也不包含 为获得直昌太堂或其他教育机构的学位或证书而使一目过的材料。与 我一同工作的同志对本研究所做的任何贡献均己在论文中作了明确 的说明并表示谢意。 学位论文作者签名( 手写) ：彬签字曰期；7 c 司年眩月f 碓i 学位论文版权使用授权书 本学位论文作者完全了解直昌态堂有关保留、使用学位论文 的规定，有权保留并向国家有关部门或机构送交论文的复印件和磁 盘，允许论文被查阅和借阅。本人授权直昌盎堂可以将学位论文l ：1 自全 部或部分内容编入有关数据库进行检索，可以采用影印、缩印或扫掐 等复制手段保存、汇编本学位论文。同时授权中国科学技术信息研究 所将本学位论文收录到中国学位论文全文数据库，并通过网络向 社会公众提供信息服务。 ( 保密的学位论文在解密后适用本授权书) 学位论文作者签名：杪 签字目期：刁年阳 锢 f 导师签名； 签字臼期：j 砂7 e l 第1 章引言 1 。1 内部控制概述 第1 章引言 随着社会生产力的发展和科学技术的进步，信息技术高度发展，全球经济 一体化的进程加速，企业之间的竟争越来越激烈，所面临的经营风险也逐渐加 大。企业为了减少风险，在激烈的竞争中立于不败之地，必须加强约束、规范 企业的管理行为，完善企业内部的控制体系，保障资产的安全、完整，保证经 营成果与财务状况真实、可靠，提高经营管理的效率和经济效益，完善信息技 术系统的审计功能，从而通过信息技术系统为企业的经营决策提供及时、可靠 的统计数据。 所谓内部控制是指企业各级管理人员、有关部门和生产单位的各级工作人 员，在处理生产经营业务活动时相互联系、相互制约的一种管理体系，包括为 保证企业正常经营所采取的一系列必要的管理措施。内部控制的重点是建立和 完善内部管理机制，特别是：内部会计控制和信息技术系统控制，设计合理有 效的组织机构和职务分工，实施岗位责任分明的标准化业务处理程序，规范化 固化工作流程，强化监督制衡机制。内部控制为经营活动的效率和效果、财务 报告的可靠性、相关法律法规的遵循性等目标的实现而提供合理保证的过程。 建立有效的内部控制制度对于防止、及时发现和纠正生产、经营运行过程中的 各种错弊现象及不法行为有其特殊作用，对涉及投资、生产、经营、财务等各 个方面和各个环节进行全方位、全过程的管理控制，对完善现代企业制度，依 法治企，满足监管要求，控制风险，加强基础工作、提高管理水平，促进各项 生产经营活动进一步规范、有序运行，保证整体经营目标的实现等，都有极其 重要的意义。 在美国，上市企业内部控制的经典法案就是萨班斯法案4 0 4 条款i l j ，它的 主要内容就是“上市公司在出具年度报表的时候必须附上内部控制有效性的声 明，内控声明必须包括：为确保财务报表真实性的内部控制机构和流程的建立 和维护职责说明，内部控制评估和报告等”。 第1 章引言 1 2 内部控制的目的 内部控制的目的是建立现代企业制度，完善法人治理结构，加强管理，提 高效益。审计作为企业客观、公正的管理部门，在建立现代企业制度，完善法 人治理结构，实现经营机制的转换，加强企业管理，提高企业经济效益等方面 发挥着重要作用。 良好的内部控制旨在达到下列具体目标：保护资产的安全完整，以防止出 现舞弊性错误；保证会计记录正确可靠；及时提供可靠的财务信息，以满足企 业管理人员和外部利益关系人决策需要；保证增加盈和和减少不必要的开支； 规避风险；防错防弊，避免或减少因错误和不正常现象造成损失；保证授权职 责明确并被认真履行；保证管理当局履行其法律责任；降低审计费用；保证上 市公司信息披露的及时性和准确性。 1 3 内部控制的框架结构 内部控制综合框架是由美国反对虚假财务报告委员会的发起组织委员会 ( c o s o ) 予1 9 9 2 年9 月发布的，是至今对内部控制最为全面的描述。报告对 内部控制定义为：“一种管理方法，由一个会计主体的董事会、管理部门和其他 人员共同制定，旨在对企业经营的有效性和效率、财务报告的可靠性、执行各 种法规条例的合规性提供合理的保证。”报告认为，一个合适、有效的内部控制 综合框架包括以下五个部分： 1 、控制环境。是由管理层倡导一种正直、伦理道德风气、宣传管理宗旨、 经营方式和人力资源政策，使职员自觉管理其活动和履行他们的责任。管理部 门应通过文字描述和范例以及采取相应的监控措施来影响全体职员，以提高他 们的伦理道德水准。 2 、风险评估。即管理当局应对目标完成期间与企业相关的风险进行识别、 预见，并采取相应避险措施的管理控制。风险评估应测定：风险对货币项目 及对会计主题形象或信誉方面的重要性；风险发生的概率；如何减轻风险 至可以承受的水平。 3 、控制活动。是为实现内部控制舀标提供合理保证而制定的各项政策、程 序和规定。它包括：营业性控制，用于指导会计主体的经营管理活动；财 2 第1 章引言 务信息控制，用以保证财务信息的安全可靠和保护会计主体的财产；合规性 控制，用以将活动指向符合适用的法规、管理控制要求和坚持伦理道德。 4 、信息和沟通。是对关系企业内部和外部的事件或活动、有关的财务或非 财务信息都应当加以识别、占有，并及时有序地传递给决策者和职责履行者。 它包括信息资料的传递程序和传递范围。 5 、监控。是为保证内部控制的适当性和有效性而进行的日常和定期监督、 检查。 1 4 内部控制的基本方式 内部控制的基本方式是内部控制内容的具体反映。包括： ( 1 )组织规划控制，根据相容职务分离，经营特点和明确划分责权等 原则对企业总体组织机构进行设置； ( 2 )授权批准控制。经济业务处理必须经过授权才能进行。它包括一 般授权和特殊授权； ( 3 )文件记录控制。是保证其他控制有效性、保持效率经营和高质量 信息的手段。它包括管理文件、岗位工作说明书、方针程序手册 和会计记录； ( 4 )实物安全控制。采取限制接近、定期盘点和比较记录的保护和保 险等措施保护实物资产的安全； ( 5 )职工素质控制。是对职工在招聘、录用、培训、晋级等方面所进 行的控制； ( 6 )全面预算控制。以数量金额等形式反映企业未来业务的详细计 划； ( 7 )业绩报告控制。是管理当局掌握信息、加强控制的重要工具； ( 8 )m 作流程规范化控制。制定规范化的工作流程和内部控制手册， 涵盖公司运营的各个流程和层面，确保公司主营业务、内部管理 等全部纳入规范化的管理，把烦琐复杂的工作流程简化为一个个 关键控制点，便于控制、考核和监督审计。 ( 9 )内部审计。监督和执行内部控制各项措施，是对内部控制的再控 制。 3 第2 章企业内部控制的理论基础 第2 章企业内部控制的理论基础 内部控制有着悠久的历史，其内容的丰富和发展，则是基于规模日益庞大 的企业对内加强管理，对外满足社会需要以及理论研究的不断深入。至今，内 部控制理论的发展经过了四个历程，即本世纪4 0 年代前的内部牵制，4 0 年代 末至7 0 年代的内部控制制度，7 0 年代至9 0 年代初的内部控制结构，及9 0 年 代开始的内部控制综合框架。 2 1 内部牵制理论 人类社会经济发展史中，早已存在着内部控制的基本思想和初级形式 内部牵制。远在公元前3 6 0 0 年的美索不达米亚文化的记载中，就可找到内部牵 制的踪迹。在当时极为粗糙的财务管理活动中，记录员要核对付款清单，并在 付款清单上打上“点、勾、圈”等核对符号，表明检察账目的工作已经完成。 这表示简单的内部牵制措施已经出现在原始的会计实践中。当时的内部牵制活 动仅是由于经济发展、管理需要产生的自觉不自觉的活动人们从未对内部牵 制本身的重要性和必要性加以认识，提出某些见解，仅是凭经验进行着最租糙 最简单的内部牵制活动。到了1 3 世纪末，会计上出现了复式簿记之后，内部牵 制的发展有了新的进步。在当时，作为会计控制的复式簿记是以单纯的记账入 与保管人相分离的职责分工为基础的。1 5 世纪末，借贷复式记账法在意大利出 现。自此，开始对管理钱财物的不同岗位进行分离，并利用其勾稽关系进行交 互核对以达到互相牵制的目的。这种设想认为：两个或两个以上的人或部门， 无意识犯同样错误的可能性很小；两个或两个以上的人或部门，有意识地合伙 舞弊的可能性也大大低于单独一个人或一个部门舞弊的可能性。 2 0 世纪初期，西方资本主义经济得n t 较大发展，股份有限公司的规模不 断扩大，内部分工越来越细，生产资料所有者和经营者相互分离。为了保护资 产。保证会计纪录的正确性，提高管理水平以在激烈的竞争中获胜，一些企业 逐步摸索出一些组织、调节、制约和检查企业生产话动的办法，即按照人们的 主观设想建立内部牵制制度，以防范和揭露错误。所谓的内部牵制是指企业内 4 第2 章企业内部控制的理论基础 部明确各方面的权限、职责，便于在经济活动中相互联系、相互制约、自动检 验错误、防止舞弊的一种控制机制。基于该内部牵制定义建立起来的会计工作 制度，就叫做内部牵制制度。至此，内部牵制开始走向成熟。 2 0 世纪3 0 年代出现的世界性经济大危机，迫使企业为求生存，免遭破产厄 运，对生产经营加强了控制与监督，这就促使企业内部的牵制工作有了进一步 的发展，其牵制范围超越了会计及财务，深入到企业所有部门及整个业务活动。 1 9 3 6 年，美国会计师协会( 美国注册会计师协会的前身) 在其发布的注册会计 师对财务报表的审查文告中指出：“注册会计师在制定审计程序时，应考虑的 一个重要因素是审查企业的内部牵制和控制”。由此可见，内部牵制在企业内部 控制中的重要性。总之，内部牵制制度就是指一个人不能完全支配帐户，另一 个人也不能独立地加以控制的制度，即某位职员的业务与另一位职员的业务必 须是互相弥补、互相控制的关系【n l 。其主要特点是任何个人或部门不能以单独 控制任何一部分业务权力的方式进行组织上的责任分工，每项业务通过正常发 挥其他个人或部门的作用和功能进行交互检查或控制。企业的内部牵制，一般 是通过内部横向和纵向的组织分工，合理的经济责任制和岗位责任制，合乎本 单位实际的事物处理程序，以及会计凭证的编制、审核、传递、记录、登记手 续等来进行的【1 2 1 其主要内容包括： 1 、实物牵制。 即由两个或两个以上的工作人员共同掌管必要的实物工具，共同完成一定 的工作程序，缺一不可。如贵重物品仓库的钥匙由两个人分别持有等。 2 、机械牵制。 即按照特定的程序操作某种机械，完成一定的工作过程。 3 、管理体制牵制。 即将某些经济业务分别出不同部门和不同工作入员办理，以防止发生错弊。 4 、会计牵制。 即会计工作中原始凭证与记帐凭证、记帐凭证与帐簿、帐簿与帐簿、帐簿 与会计报表、会计报表与会计报表各有关项目之闯，必须相互衔接，相互平衡， 即所谓勾稽关系的制约。 在这段时期内的内部牵制，基本上是辅助会计职能，以查错防弊为目的， 以职务分离和交互核对为手法。人们对上述内部牵制的基本思想查错防弊， 长期以来没有根本的异议，以致在现代的内部牵制理论中，内部牵制仍占有相 5 第2 章企业内部控制的理论基础 当重要的地位，并成为现代内部控制理论中有关组织控制、职务分离的重要基 础。 2 2 分权分工理论 把权力视为区别于公民、法人和其他社会组织享有的权利，理解为超社会 组织体或特权者享有的一种垄断性的政治上的强制力，是从古至今人们的一种 普遍观念。卢梭的“国家权力属于人民”和“国家权力不可分割”理论就是由 此引伸而来的n 町。一个国家，一片领土，一个整体意义上的人民及一个权力是 同义语，也等同于统一的国内法律秩序及其效力和实效m 。与此紧密相关的就 是人民行使国家权力的方式是将其参加社会管理的权力授予自由选举而产生的 代表，代表人民制定法律，人民据法而过一种法律生活。选举是这种权力观的 重要原则，建立以普选制为核心的民主政治制度是判定社会文明进化的首要标 志，一个尽量消极的政府是维持这种民主制度不可或缺的条件。选举在国家权 力制度配置体系中的地位及其政治属性决定了这种权力观的主要特质是政治性 的，法律不过是民主的制度化。 但是，到二战前后，萌发于资产阶级革命初期的宪政理论得到长足发展， 强调用法律限制权力、防止歧视和专断、为政府行为设定实质性界限、建立以 法治为核心理念的民主制度成为民主政治的更为根本的标杆。这种理论的核心 是“以法律确定国家权力并对国家管理者进行限制，使政治权利得到法律的控 制，通过法律或者说通过宪法的认可再把权力转化为合法的权威。“叫权力有限 是这种理论的核心，它有三个明显特征：( 1 ) 权力合法性的依据是法律认可； ( 2 ) 政治权利只有采取法律形式才具有合法性；( 3 ) 保护民主与人权的手段不 仅仅采用一般化的权力限制，更重要的是在权力实际运行中形成对权力的约束 机制。 在当代社会中，权力有限论的核心归结为权力和权利均衡论，它包含七个 方面的基本涵义：( 1 ) 权力和权利总量均衡；( 2 ) 权力为权利提供保障和服务； ( 3 ) 权力主体特定；( 4 ) 权力的职能具体化；( 5 ) 权力操作技术规程化；( 6 ) 权力的界限明晰化；( 7 ) 权力运行程序化。 2 0 世纪初，随着股份公司规模日益扩大，所有权与经营权的进一步分离， 分权理论由国家机构逐步渗透到企业的管理。在西方一些企业中为了查错纠弊 6 第2 章企业内部控制的理论基础 逐步出现了一些组织、调解，制约和监督生产经营活动的方法，从而形成了简 单的内部控制与此同时，随着资本主义经济的发展，社会化大生产程度日益提 高，企业内部分工不断细化，企业之间竞争逐渐加剧，企业内外要求加强管理 的呼声渐趋高涨，从而使得与手工工场相适应的内部牵制难以满足日益复杂的 工业化生产的需要于是，以分权，分工理论为基础，以科学管理为先导，进 行管理尝试与创新的实践活动日益推进和展开，并促使以职务分工和帐户核对 为主要内容的内部牵制逐渐发展成为由组织结构、职务分离、业务程序、处理 手续等构成的内部控制系统。第二次世界大战后，资本主义经济的进一步发展， 促使内部控制从对单项经济活动进行独立控制为主向对全部经济活动进行系统 控制为主演变，从而形成了包括内部审计在内的涵盖范围更广、运行机制更为 有效的严密的控制体系n ”。主要有以下内容： 1 、组织结构控制 为搞好企业管理，必须有一个合理的组织机构。组织结构控制是指对企业 组织机构设置的合理性和有效性所进行的控制。从纵的方面看，必须形成一个 从上而下指挥自如的全企业统一的生产经营指挥系统；从横的方面看，必须形 成一个企业内部各部门、各车间能够相互配合、相互制约的组织网络。不同的 企业，根据自己的生产性质、规模、产品种类、生产工艺等特点，可以选用合 理的组织结构形式。但不论选用何种组织结构，都要符合统一领导、分级管理、 机构精干和高效合理的要求。 企业组织结构有两个层面：一是法人的治理结构问题，涉及董事会、监事会、 经理的设置及相互关系；二是管理部门设置及其关系，从财务管理看，就是如 何确定财务管理的广度和深度，由此产生集权管理和分级管理的组织模式。要 建立健全组织结构控制，必须解决企业管理控制机构设置和高层管理人员在企 业内部交叉任职的问题目前，部分上市公司设立了审计委员会、价格委员会、 报酬委员会等就是完善内部控制机制的有益尝试。交叉任职主要体现在董事长 和总经理重叠，董事会和总经理班子人员重叠。上市公司在这一问题上虽有了 较大的改变，但从企业集团看，这种现象仍普遍存在。 交叉任职违背了内部控制的基本原则，其后果必将导致董事与总经理班子 之间权责不清、制衡力度锐减。因此，公司制企业内部控制框，首先要在组织 机构设置和人员配备方面做到董事长和总经理分设、董事会和总经理班子分设， 避免机构、人员重叠。同时，企业应确立董事会在内部控制系统中的核心地位。 7 第2 章企业内部控制的理论基础 董事会对外代表企业进行各种主要活动，对内管理企业的财务和经营，只有董 事会才能全方位负责财务决策和控制，从本质上决定企业的财务状况。董事会 应该对企业内部控制体系的建立、完善和有效运行负责。 2 、不相容职务分离控制 不相容职务指集中于一人办理时发生差错或舞弊的可能性就会增加的两项 或几项职务不相容职务分离指对不相容职务分别由不同部门或人员来办理。 不相容职务分离基于这样的设想，即两个或两个以上的部门或人员无意识犯有 同样错误的可能性很小，而有意识地合伙舞弊的可能性低于一个部门或人员舞 弊的可能性。不相容职务分离是内部控制的基本原则。经济业务活动中应加以 分离的不相容职务有： ( 1 ) 经济业务处理的分工 经济业务处理的分工指一项经济业务全过程不应由一个人或一个部门单独 办理，应分割为若干环节分属不同的岗位或人员办理。其具体业务又可以分为： 授权进行某项经济业务和执行该项经济业务的职务相分离；执行某项经济业务 和审查该项经济业务的职务相分离：执行某项经济业务和记录该项经济业务的 职务相分离；记录某项经济业务与审核该项经济业务的职务相分离。 ( 2 ) 资产记录与保管的分工 资产记录与保管的分工的目的在于保护资产的安全完整。其具体要求是：保 管某项物资和记录该项物资的职务相分离；保管物资与核对该项物资账实是否 相符的职务相分离；记录总账与记录明细账的职务相分离；登记日记账与登记 总账的职务相分离。 ( 3 ) 各职能部门具有相对独立性 各职能部门具有相对独立性的具体表现为：各职能部门之间的平级关系，而 非上下级隶属关系：各职能部门的工作有明确的分工等。保证不相容职务分离作 用的发挥，需要各个职务分离的人员各司其职。如果担任不楣容职务的人员之 间相互串通勾结，则不相容职务分离的作用将会消失殆尽。对不相容职务分离 的再控制也是企业需要加以考虑的。 3 、授权批准控制 授权批准控制是指企业在处理经济业务时，必须经过授权批准进行控制， 在一个单位内，授权批准控制体现了各级部门领导和工作人员的授权和被授权 者的关系。授权批准按其形式可分为一般授权和特定授权。所谓一般授权是指 8 第2 章企业内部控制的理论基础 对办理常规业务时权力、条件和责任的规定，般授权时效性较长；而特殊授 权是对办理例外业务时权力、条件和责任的规定，一般其时效性较短。不论采 用哪一种授权批准方式，企业必须建立授权批准体系，其中包括：( 1 ) 授权批准 的范围。通常企业的所有经营活动都应纳入其范围。( 2 ) 授权批准的层次。企业 应根据经济活动的重要性和金额大小确定不同的授权批准层次，从而保证各管 理层有权亦有责。( 3 ) 授权批准的责任。企业应明确被授权者在履行权力时应对 哪些方面负责，应避免责任不清，一旦出现问题又难咎其责的情况发生。( 4 ) 授权批准的程序。企业应规定每一类经济业务审批程序，以便按程序办理审批， 避免越级审批、违规审批的情况发生。企业内部的各级管理层必须在授权范围 内行使相应职权，经办人员也必须在授权范围内办理经济业务。 4 、业务处理程序控制 业务处理程序是指在业务处理过程中必须遵循的流转环节和处理手续。业 务处理程序控制是指单位内部在明确岗位责任的基础上，为保证各项经济业务 活动能够按照一定的流转过程有效地运行而制定的相应控制措施。内部控制标 准是进行比较分析和评价内部控制实施情况必不可少的依据，也是衡量企业经 营活动好坏的指示器。它既是控制程序实施的基础，又是重要的控制技术。现 代企业一般都将每一项业务活动划分为授权、主办、核准、执行、记录和复核 环节这种标准化业务处理程序控制方式可以使各级管理人员按照科学的程序 办事，避免工作杂乱无序。从而提高工作效率。业务处理程序控制的内容主要 有：企业决策程序、材料采购业务处理程序、成本核算程序、商品销售业务处 理程序等。 业务处理程序与不相容职务的分离密切相联，不相容职务的分离控制是业 务处理程序控制的基础。业务处理程序控制是不相容职务分离控制的动态表现。 比如，工程采购类业务应划分为需求调研、立项申请、立项批复、可行性研究、 可研批复、商务谈判、合同签订，付款申请、付款审批、付款操作等步骤，这 些步骤分别授权由需求部门、采购部门、财务部门、计划部门、综合部门等处 理，这样，既保证了工程质量，又使支付的金额正确，从而达到了互相监督约 束的目的。 9 第2 章企业内部控制的理论基础 2 3 控制理论 控制理论创始人维纳在他的 控制论中指出，控制论一词c y b e r n e t i c s ， 来自希腊语，愿意为掌舵术，包含了调节、操纵、管理、指挥、监督等多方面 的涵义。控制，乃驾驭、支配之意。也就是说，控制是使人类的一切活动处于 掌握、支配之中，不超出一定的范围和界限。从当代管理学角度来解释，所 谓控制即操作、管理、指挥、调节的意思。它是现代管理的基本职能。具体地 说，控制主要是把计划与决策连接起来，对工作进行测量，并把工作的信息资 料反馈给决策者，供决策者了解原定计划的可行性程度，以便从实际出发，决 定怎么办。在管理学洲中：“控制是对各项活动的监视，从而保证各项行动 按计划进行并纠正各种显著偏差的过程。”一般所指的控制，是指对一个物体、 一个组成或一个系统的活动所进行的约束或指导。控制活动意指用计划标准来 衡量所取得的成果。并纠正所发生的偏差，以保证计划目标的实现。控制必须 贯穿于计划实施的全过程。控制行为包括检查进度、发现有偏离计划的误差， 执行政策，调动所属人员工作积极性的一系列活动，如对低于标准的操作采取 纠正措施等“目。 人类的管理活动是一种有耳的的活动，控制活动是管理活动的重要组成部 分。有管理活动就有控制活动，只是在不同生产力条件下，其控制方式、控制 手段和控制效果各有不同。控制存在于管理之中，贯穿于管理过程的始终。管 理的基本功能，一是选择应追求的目标以及应采取的策略；二是为实现上述目 标及策略，设法实行有效的管理措施。在前者属于规划，后者属于控制。组织 功能和领导功能，大部分都包括在控制范围之中，都可以说是一种控制措施。 传统管理程序观念认为，每个机构内每个管理人员的任务，都包括计划、组织、 领导和控制等整个管理程序。事实上，如果每个管理阶层都不顾全局只为追求 自身最大的利益去从事规划与控制活动，企业的整体目标就无法实现。“目标管 理”就能弥补上述缺点。依其理论，在一个组织内，一级级目标向下衍生，一 级级的实施成果向上归总，使所有阶层的努力都有利于整体目标的实现。哈佛 大学教授安尼认为，规划与控制并非普遍发生予每管理阶层，对高层管理人 员而言，其主要功能为从事“策略规划”，主要决定机构目标及基本策略；对中 下层管理人员而言，问题是如何使他们能够采取适当行动，以保证上级目标的 实现，因此均属于控制工作。因涉及决策的性质不同，又分为管理控制与作业 1 0 第2 章企业内部控制的理论基础 控制。在控制系统中，管理控制处于中心地位。这是由管理控制的全面性、政 策性所决定的。因为策略规划必须转变为管理控制才有实际意义。作业控制属 于技术性质，有一定数量关系可循，管理人员不占重要地位。由此可见，策略 规划和作业控制属于理性范围的为多，而管理控制则具有行为性，更接近管理 本质。管理控制是企业内部控制的重要组成部分，它以控制论和经济控制论的 科学方法，分析研究每个企业的内部经营管理过程，研究每个企业如何发挥管 理功能，如何对管理过程进行有效地调节和控制。因此控制论已构成现代企业 内部控制的一个重要的理论基础“观。具体来说，主要体现在以下几个方面： 1 、内部控制依据自动控制理论建立自检系统 任何企业及企业内的管理过程不仅与社会及经济过程具有同构性，与生物 系统，技术系统也同样具有同构性，它同样是由依靠因果关系链连接在一切的 因素的集合，而各元素之间同样存在着耦合关系。因此，在任何企业建立自我 检验、自我控制的机制都是可行的。企业内部控制正是根据同构性系统都适用 自动控制的原理而建立起来的。 2 、内部控制依据调节与控制原理确定调节方式 企业内部控制的根本目的就是要控制企业既定目标的实现，而目标在实际 执行中由于各种因素的影响总会出现偏差，要消除偏差，就必须进行调节。根 据控制论中调节与控制的原理，调节方式有三种，即排除干扰调节、补偿干扰 调节和平衡偏差调节。内部控制的总体调节方式是平衡偏差调节，也即是采取 闭环控制；而在对待很多具体因素的控制上，又应该采取补偿干扰调节和排除 干扰调节，即采取开环控制和预防控制。 内部控制依据经济控制方式，经济控制的方式有多种多样。如按照关联结 构划分，可分为简单控制和分级控制。分级控制又分为集中控制和分散控制。 按照信息反馈划分，可分为开环控制和闭环控制。闭环控制又可划分为程序控 制和目标控制。按照问题类别划分，可分为自动控制和最优控制。企业内部控 制是一种十分复杂的控制，它要采取多种经济控制方式，才能达到控制目标。 但常用的控制方法是以下几种：分级控制、程序控制、目标控制、自适应控制、 最优控制。 内部控制主要达到以下目标删： 1 、保护财产； 2 、鼓励遵循公司政策； 第2 章企业内部控制的理论基础 3 、提高经营效率； 4 、确保准确、可靠的会计记录。 2 4 国外内控法规研究 关于内部控制的框架，不同机构都对其有不同的理解，其中以美国反对虚 假财务报告委员会的发起组织委员会c o s o 发布的”c o s o 内部控制框架得到最 广泛的认可。除此之外，加拿大的8 c o c o 内部控制框架”、英国”综合守则”下的 t u r n b u l l 指南4 等内部控制框架，也在一定范围内得到了广泛的应用。 1 、c o s o 框架 上世纪8 0 年代，美国企业虚假财务报告丑闻层出不穷，许多大公司突现经 营失败，立法机构、政府监管机构和职业组织对虚假财务报告问题表现出了空 前的关注。在这一背景下，1 9 8 5 年，美国注册会计师协会( a i c p a ) 、美国会计 学会( a 从) 、国际内部审计师协会( i i a ) 、管理会计师协会( i 姒) 、财务经理 协会( f e d 发起成立了一个民间组织反对虚假财务报告委员会，希望研究虚 假财务报告的产生原因并推荐解决办法( 该委员会的第一任主席为 j a m e s t r e a d m a y ，是前s e c 委员，因此以后该委员会也被简称为t r e a d w a y 委员 会) 该委员会在调查中发现，在其研究样本中，将近5 0 的财务舞弊事件可 以全部或部分归咎于内部控制失败。该委员会同时认为，应该建立一个统一的、 可操作的内部控制框架。继而，五个发起组织成立了一个委员会，即c o s o 。建 立之初的目的是负责研究开发一个内部控制的权威性定义和指南。c o s o 在1 9 9 2 年9 月完成了这项任务，公布了最终报告内部控制综合性框架( 通常被称 为c o s o 报告) ，在世界上第一次提出了一个系统的内部控制框架。 c o s o 将内部控制定义为：内部控制是受企业董事会、管理层和其他职员共 同作用，为实现经营效果性和效率性、财务报告的可靠性以及对适用的法律、 法规的遵循性等目标提供合理保证的一种过程。较之于传统的内部控制概念， 这一定义的发展在于将内部控制作为一种动态的过程而不仅是静态的制度来阐 述。内部控制不应仅仅着眼于会计和财务报告，还应针对经营活动的效率、效 果和遵循法律法规。这个广义的定义体现了现代意义上的全程和全面的控制理 念。相应地，内部控制框架也被划分为