（会计学专业论文）企业风险导向内部审计应用研究.pdf

摘要 风险导向内部审计是内部审计发展的最新领域，在现代企业的公司治理和风险 管理中起着举足轻重的作用。我国对风险导向内部审计的研究目前主要停留在理论 探讨层面，应用研究开展很少，在企业中的运用更是寥寥无几，与西方发达国家内 部审计发展的差距较大，无法满足我国企业公司治理与发展的需求。因此积极推进 风险导向内部审计的应用，已成为我国内部审计发展的重要课题。 首先，本文在对国内外研究现状进行了解的基础上，从委托代理理论、风险导 向审计理论、系统论、组织行为理论等基础理论出发，界定了风险导向内部审计及 其应用的涵义和特点，并阐述了风险导向内部审计在企业中的作用。其次，在对风 险导向内部审计应用现状进行分析的基础上，研究并指出风险导向内部审计功能定 位不准确、企业风险意识淡薄、风险导向内部审计人才短缺、风险导向内部审计技 术手段落后、风险导向内部审计法律制度环境不完善等5 个方面的问题。针对所提 出的问题，进行深层次的成因分析，分别指出治理主体对风险导向内部审计需求不 足导致风险导向内部审计在公司治理中功能定位不准确，不完全竞争环境和风险管 理文化缺失导致企业风险意识淡薄，高校直接培养和企业后续培养的人才培养模式 存在缺陷导致风险导向内部审计人才短缺，风险导向内部审计技术手段落后，发展 积累不够导致法律制度建设进程较慢。经过上述分析，提出以下对策：在我国推行 风险导向内部审计，治理主体应在公司治理中对风险导向内部审计的功能进行准确 定位，应建设风险管理文化，完善风险导向内部审计人才培养模式，构筑风险导向 内部审计技术平台，完善风险导向内部审计相关法律制度环境。最后，本文选取国 内应用案例进行分析。围绕风险导向内部审计在公司治理中的功能定位、风险管理 文化、风险导向内部审计人才、风险导向内部审计技术手段、风险导向内部审计法 律制度环境等方面，对风险导向内部审计的应用进行实践检验，进一步佐证了本论 文所提出的对策的合理性。 关键词：风险导向审计；内部审计；应用 a b s t r a c t r i s k o r i e n t e di n t e r n a la u d i ti st h en e w e s td e v e l o p i n ga r e ao fi n t e r n a la u d i t i tp l a y s av i t a lr o l ei nc o r p o r a t eg o v e r n a n c ea n dr i s km a n a g e m e n t m u c ho ft h ed o m e s t i cr e s e a r c h i nr i s k o r i e n t e di n t e r n a la u d i ti ss t a y i n go nt h e o r e t i cs t u d y , s e l d o mo np r a c t i c a ls t u d y i n p r a c t i c e ，o n l y af e we n t e r p r i s e su s er i s k - o r i e n t e di n t e r n a la u d i t t h e r ei sab i gg a p b e t w e e nc h i n aa n dt h ew e s t e r nd e v e l o p e dc o u n t r i e so np r a c t i c a lr e s e a r c hi nr i s k o r i e n t e d i n t e r n a la u d i t ，r e s u l t i n gi nt h a ti n t e r n a la u d i tc a n tm e e tt h er e q u i r e m e n to fd o m e s t i c c o r p o r a t eg o v e r n a n c e s o ，i t sas i g n i f i c a n tt o p i ci ni n t e r n a la u d i tt op r o m o t et h er e s e a r c h o nt h ep r a c t i c eo fr i s k - o r i e n t e di n t e r n a la u d i t f i r s t l y , a f t e rk n o w i n ga b o u tt h ed o m e s t i ca n do v e r s e a sr e s e a r c h ，o nt h eb a s i so f p r i n c i p l e - a g e n tt h e o r y , r i s k o r i e n t e da u d i t ，s y s t e m i s ma n dt h et h e o r yo fo r g a n i z a t i o n c o n t a c t s ，t h i st h e s i sd e f i n e dw h a ti st h er i s k - o r i e n t e di n t e r n a la u d i ta n dt h ep r a c t i c eo fi t t h e ni t a n a l y z e dt h ec h a r a c t e r i s t i c so ft h ep r a c t i c e f u r t h e r m o r e ，i ti l l u s t r a t e d i t s f u n c t i o n si ne n t e r p r i s e s s e c o n d l y , o nt h er e s e a r c ho ft h ep r a c t i c eo fr i s k - o r i e n t e di n t e r n a l a u d i t ，t h i st h e s i si n d i c a t e ds e v e r a lp r o b l e m si nc o n d u c t i n gr i s k - o r i e n t e di n t e r n a la u d i t ， i n c l u d i n gt h ei n c o r r e c td e f i n i t i o no ff u n c t i o n s ，t h ew e a k n e s so fr i s kc o n s c i o u s n e s si n e n t e r p r i s e s ，l a c k o f c a p a b l e i n t e r n a la u d i t o r s ，u n a d v a n c e dt e c h n i c a lm e a s u r e sa n d i m p e r f e c t i o no ft h el a wa n ds y s t e me n v i r o n m e n t t h em a i nr e a s o n st h a tc a u s e dt h o s e p r o b l e m sw e r ed e p i c t i n ga sf o l l o w i n g ：t h ef i r s tw a st h a tt h en e e do fi n t e r n a la u d i tf o r c o r p o r a t eg o v e r n a n c es u b j e c t sw a s n o te n o u g h ，t h es e c o n dw a s i n c o m p l e t ec o m p e t i t i o n a n dt h el a c ko fr i s km a n a g e m e n tc u l t u r e ，t h et h i r dw a st h ed e f e c t so ft h em o d e li n t r a i n i n gr i s k - o r i e n t e di n t e r n a la u d i t o r s ，t h ef o u r t hw a s t h ei m m a t u r em a r k e to fi tt o o l s a n dt h ei n c o r r e c tr e f e r e n c ei nu s i n gr i s km a n a g i n gt o o l s ，t h ef i f t hw a st h el a c k o f a c c u m u l a t i o ni nt h e o r ya n dp r a c t i c e c o n s i d e r i n gt h e s er e a s o n s ，t h i st h e s i sp u tf o r w a r d s o m es u g g e s t i o n sa sf o l l o w i n gt os o l v ep r o b l e m s ：w es h o u l dd e f i n ec o r r e c tf u n c t i o nf o r r i s k o r i e n t e di n t e r n a la u d i t ，e s t a b l i s hr i s km a n a g e m e n tc u l t u r e ，o p t i m i z et r a i n i n gs y s t e m o fr i s k - o r i e n t e di n t e r n a la u d i t o r , s t r e n g t h e nt e c h n i c a lm e a s u r e si nr i s k - o r i e n t e di n t e r n a l a u d i t ，a n di m p r o v el a wa n ds y s t e me n v i r o n m e n tc o n c e r n i n ga b o u tr i s k o r i e n t e di n t e r n a l a u d i t f i n a l l y , t h et h e s i sc h o s ea ne x a m p l eo fc o n d u c t i n gr i s k - o r i e n t e di n t e r n a la u d i tt ob e i n v e s t i g a t e d c o n c e r n i n gt h ef a c t o r ss u c ha st h ef u n c t i o no fr i s k o r i e n t e di n t e r n a la u d i t ， r i s k m a n a g e m e n tc u l t u r e ，i n t e r n a la u d i t o r s ，t e c h n i c a lm e a s u r e s ，l a wa n ds y s t e m e n v i r o n m e n t ，t h ee x a m p l ew a sa n a l y z e dt ot e s t i f yt h er a t i o n a l i t yo ft h es u g g e s t i o n s b r o u g h tf o r w a r di nt h i st h e s i s k e yw o r d s ：r i s k - o r i e n t e da u d i t ；i n t e r n a la u d i t ；p r a c t i c e i i i 长沙理工大学 学位论文原创性声明 本人郑重声明：所呈交的论文是本人在导师的指导下独立进行研究所取得的 研究成果。除了文中特别加以标注引用的内容外，本论文不包含任何其他个人或 集体已经发表或撰写的成果作品。对本论文的研究做出重要贡献的个人和集体， 均已在文中以明确方式标明。本人完全意识到本声明的法律后果由本人承担。 储繇磊萄暑睨m 年r 月哕日 学位论文版权使用授权书 本学位论文作者完全了解学校有关保留、使用学位论文的规定，同意学校保 留并向国家有关部门或机构送交论文的复印件和电子版，允许论文被查阅和借 阅。本人授权长沙理工大学可以将本学位论文的全部或部分内容编入有关数据库 进行检索，可以采用影印、缩印或扫描等复制手段保存和汇编本学位论文。 本学位论文属于 1 、保密口，在年解密后适用本授权书。 2 、不保密团。 ( 请在以上相应方框内打“4 ) 作者签名： 导师签名： 惑萄霉日期：加年f 月矽日 醮瑚钳只2 7 日 1 1 研究的目的和意义 第1 章导论 2 0 世纪9 0 年代末期，风险导向内部审计成为内部审计领域的最新发展趋势， 在现代企业的公司治理和风险管理中起着举足轻重的作用，其理论和实务研究逐渐 引起内部审计届的关注和重视。西方国家对其基本理论的研究和实践应用都要早于 我国。菲亚特集团、o r a c l e 公司、阿尔卡特一朗讯公司、杜邦公司、g e 公司等国际 巨头均已成功运用风险导向内部审计并取得显著成效。反之，举世闻名的世通公司 破产案中对该公司“内部审计年度计划低效不足，没有采用风险评估的定量分析系 数来衡量风险 的缺陷认识也给我们以警示：风险导向内部审计的应用研究至关重 要。 我国对风险导向内部审计的研究主要停留在理论探讨层面，应用研究开展很少， 在企业中的运用更是寥寥无几。而内部审计将在企业风险管理方面发挥重要作用是 中国内部审计未来发展的方向，风险管理迫切需要内部审计的参与。因此，积极 推进我国风险导向内部审计的应用，已成为我国内部审计发展的重要课题。结合这 一现状，本文从风险导向内部审计的涵义出发，指出了风险导向内部审计与传统内 部审计的不同，论述了风险导向内部审计在不同的风险管理水平下的作用，然后分 析了国内风险导向内部审计的应用现状和存在的问题，并提出推进风险导向内部审 计应用的一些建议，拟针对如何有效推进风险导向内部审计在我国的广泛应用进行 实践性的研究，希望能起到抛砖引玉的作用。 1 2 国内外研究状况 1 2 1 国外文献综述 内部审计的发展远可追溯到奴隶社会，但直到1 9 世纪末2 0 世纪初，内部审计 领域才真正发生了深刻变革，内部审计成为企业内部相对独立的控制系统，传统意 义上的内部审计逐渐为一种新型的内部审计所取代。1 9 4 1 年是现代内部审计发展的 一座重要里程碑，这一年在美国发生了两件对现代内部审计兴起有着重大影响的事 件。第一件是在约翰舍斯顿的领导下，2 4 位有识之士倡导成立了内部审计师协会， 它是目前世界上唯一的致力于推动内部审计和内部审计人员向前发展的国际性组 织，通常称之为国际内部审计师协会( 简称i i a ) 。第二件就是维克多布瑞克( v i c t o r b r i n k ) 出版了第一部论述内部审计的专著内部审计一程序的性质、职能和方法， 该书的出版标志着内部审计学的诞生。从西方内部审计真正发展的一百多年历史来 看，内部审计基本经历了以下四个发展阶段：财务导向内部审计业务导向内部 审计管理导向内部审计风险导向内部审计乜1 。 从9 0 年代后半期开始，鲍勃思奇斯( b o bs k e e s ) 、大卫麦克宁( d a v i d m c n a m e e ) 和乔治塞林( g e o r g e ss e l i m ) 等学者开始致力于研究风险导向内部审计， 指出改革内部审计方法势在必行，风险导向内部审计成为内部审计未来发展的方向 1 。在揭示这一发展方向后，通过与传统的内部审计进行对比研究，提出了“目标 一风险一控制”的风险导向内部审计新模式h 1 。在分析风险导向内部审计给内部审 计职业带来新变化的基础上，针对如何开展风险导向内部审计的应用，从人员、技 术手段、内部审计环境等各个层面展开研究，提出了许多新的观点。诸如，杜邦公 司创建使用沸腾壶风险审计新模型、f i a tr e v i 公司设计了企业风险管理软件 ( e r m s w ) 等。 作为国际内部审计领域的权威机构，国际内部审计师协会( 以下简称i i a ) 组 织的内部审计理论和实务研究往往引领内部审计的发展趋势。i i a 于1 9 9 9 年、2 0 0 3 年、2 0 0 4 年组织的对内部审计定义及内部审计实务标准中相关内容的几次修订， 以及i i a 近几年组织的内部审计国际大会的理论和应用研讨，清晰地记录了风险导 向内部审计的成长历程。 1 9 9 9 年6 月，i i a 经过长时间的调研之后，发布内部审计实务标准( 2 0 0 1 年正式实施) ，通过了基于风险导向的内部审计新定义和内部审计职业实务标准框架 的内容。比照1 9 9 3 年版本，1 9 9 9 年修改的内部审计定义首次将“风险管理”放入 内部审计检查监督的范围，风险贯穿始终。根据2 0 0 1 版的内部审计定义，内部审计 以内部控制作为生存与发展的基础，以公司治理作为参与风险管理的前提条件，以 对组织风险的评估与改善作为基本目标。这标准将内部审计工作引向了风险导向 内部审计。因此，从2 0 世纪9 0 年代末开始，内部审计真正进入了风险导向阶段。 2 0 0 3 年i i a 对2 0 0 1 版内部审计实务标准进行修改，新标准于2 0 0 4 年1 月 1 日开始生效。2 0 0 4 版新标准在内容上也自始至终都贯穿着风险审计的主导思想。 2 0 0 4 版的内部审计定义为：内部审计是一种独立、客观的确认和咨询活动，旨在增 加价值和改善组织的运营。它通过应用系统的、规范的方法，评价并改善风险管理、 控制和治理过程的效果，帮助组织实现其目标。这一新定义，以风险为基础，对内 部审计的对象、目标、职能进行了重新定位，推动了风险导向内部审计进一步向前 发展。2 0 0 4 - 2 0 0 5 年，i i a 又对2 0 0 4 版内部审计实务标准修订，在内容上仍然 继续贯穿着风险审计的主导思想。 2 0 0 4 年6 月，i i a 在澳大利亚悉尼会展中心召开了第6 3 届国际大会。风险管理 是大会的8 个专题之一。大会对企业风险管理和风险管理与内部审计的关系进行了 充分探讨，提出“内部审计职能已发展成为风险管理的候选人。2 0 0 5 年7 月，i i a 在美国芝加哥召开第6 4 届国际大会。在研讨当前审计管理的问题时，认为编制以风 险为基础的审计计划，可以使内部审计师确定有效的审计范围。2 0 0 8 年6 月，i i a 2 在美国休斯顿召开第6 5 届国际大会。大会认为，重视内部审计质量，应执行以风险 为基础控制的合理性，降低合规性成本。2 0 0 7 年7 月，i i a 在荷兰阿姆斯特丹召开 了第6 6 届国际大会。大会以“融入内部审计的世界”为主题，探讨内部审计职业的 最新发展。受邀发表演讲的很多专家从内部审计实务的角度对风险管理与内部审计 以及评估以风险为基础制定的审计计划等进行探讨，风险导向内部审计再次成为会 议研究探讨的热点和主题之一。由此可见，风险导向内部审计已成为国际上内部审 计发展的基本趋势。 1 2 2 国内文献综述 我国内部审计远可追溯至西周时期的“司会 ，真正起步于二十世纪八十年代初。 1 9 8 3 年7 月国务院1 3 0 号文件规定：“我国拥有数十万个国营企业和大量的行政事 业单位，审计对象多、范围广、任务重，建立和健全部门、单位的内部审计是搞好 国家审计监督的基础。对下属单位实行集中统一领导或下属单位较多的主管部门， 以及大中型企业事业组织，可根据需要建立内部审计机构或配备审计人员，实行内 部审计监督。这一规定标志着我国内部审计拉开了制度化建设的序幕。九十年代初 期，我国内部审计进入“加强、改进、发展、提高 时期，以财务导向内部审计发 展为主，并逐渐向业务导向内部审计和管理导向内部审计转型。2 0 0 0 年1 月，中国 内部审计学会更名为中国内部审计师协会，实行内部审计行业的自律管理，揭开了 中国内部审计发展的新的里程碑。 从本世纪初开始，我国内部审计研究逐渐转向国际内部审计发展的新趋势 风险导向内部审计。郑小荣、严晖、马正吉等国内学者陆续涉足风险导向内部审计 领域的研究。不少学者发表了大量文章，从风险导向内部审计的演变过程、内涵、 与公司治理的关系、作用等方面进行探讨，以期对风险导向内部审计有一个比较全 面和务实的认识，并从实务的角度开始研究学习国外知名企业应用风险导向内部审 计的成功经验，结合我国实际，阐明自己的观点。 严晖于2 0 0 4 年1 2 月出版的风险导向内部审计整合框架研究一书，在引进 国外学者研究成果的基础上，结合我国社会经济环境的实际，论证分析了风险导向 内部审计在我国发展的必要性和发展背景的不完善，并在对风险导向内部审计内涵 进行解析的基础上，进行了风险导向内部审计的整合框架研究，提出了如图1 1 所 示的理论框架： 3 i j j 一。i 1 l 图1 1风险导向内部审计理论框架图哺1 马正吉、李锦标、叶虹等人对我国实施风险导向内部审计的必要性进行了论证， 认为：“实施风险导向内部审计是与国际审计接轨的必然方向叩1 。 李玲、陈任武在对风险导向审计的内容和特点进行研究的基础上，揭示风险导 向审计在完善现代企业风险管理、改进内部控制、实现有效公司治理以及促进风险 管理、公司治理的有效整合方面的作用，提出“风险导向内部审计是实现现代企业 有效公司治理的保证机制h r ，并认为内部审计对企业风险管理的评估至少应包括三 个方面的内容：一是评估风险管理系统预知和识别风险的能力；二是评价风险管理 系统对己确认风险所提出的防范和控制措施的适当性；三是评价风险控制程序的有 效性。 郑德亮、袁建华等人在对风险导向内部审计的应用现状进行简单叙述的基础上， 提出了推进我国风险导向内部审计运用的一些建议，包括要转变内部审计观念，充 分发挥内部审计在风险管理中的作用，要兼顾内部审计的独立性和客观性等【引。但 建议仅停留在表层，指出了风险导向内部审计应用中应努力的方向，没有提出具体 改进措施。 需要指出的是，国内部分研究性文献对风险导向内部审计的涵义还存在不同的 认识误区。如：杨爱群、李歆等人认为“风险导向内部审计是以对审计风险的评估 作为一切审计工作的起点”砷1 ，。风险导向内部审计中的风险就是审计风险n 0 1 。 我国内部审计准则的变化过程充分体现出风险导向内部审计的发展历程。按照 i i a 的建议，2 0 0 2 年1 月1 日我国开始实施的内部审计实务标准将企业的内部 审计工作引入风险审计的轨道，以满足企业经营管理的需要。2 0 0 4 年，我国内部审 4 计协会( 以下简称c i i h ) 发布内部审计具体准则第1 6 号风险管理审计的 征求意见稿，对内部审计在风险管理中的应用进行了探讨。2 0 0 5 年，c i i h 发布第三 批内部审计具体准则，将风险管理审计纳入内部审计准则体系中，并要求于2 0 0 5 年5 月1 日起予以施行。该批准则的发布和实施，充分表明我国的内部审计已发展 到了风险导向阶段。c i i a 在2 0 0 6 年一2 0 1 0 年的五年规划中将推动内部审计向风险 导向转型作为近期的主要工作目标，进一步明确了发展方向和具体过程。 2 0 0 7 年，c i i a 组织学术界和实务届开展了以“内部审计在金融机构治理、风险 和控制中的作用”为课题的学术研讨和经验交流，全国2 3 个省、市、区的银行、保 险公司、资产管理公司、证券有限公司等金融机构和各级内部审计协会、高等院校 的内部审计人员和理论研究工作者参与了这一课题研究。具体的关注点主要包括： 中央银行内部审计在央行内部控制和风险管理的地位和作用；内部审计在保险公司 风险防范和控制中的地位和作用；金融机构内部审计的风险防范；金融机构内部审 计在公司治理中的地位和作用；商业银行内部审计在内部控制中的职能和作用；以 及其他金融企业内部审计结合行业特点的内控研究等。这些关注点涉及到金融机构 实施风险导向内部审计的部分理论和实务问题，包括如何定位内部审计部门在风险 管理中的职责、如何开展建立风险管理审计的架构等。如，长沙市商业银行系统内 部审计的研究阐释了商业银行风险管理审计的战略运筹及架构，人民银行上海总部 课题组的研究突出强调内部审计在央行风险管理中要清晰定位，明确提出央行内部 审计的职责是运用风险管理方法和措施对组织风险管理过程的了解，对风险管理过 程的充分性、有效性进行审查、评估和报告并提出改进意见，为管理层决策提供依 据，促进组织目标的实现。 1 2 3 述评 国内外学者都清楚地认识到风险导向内部审计是在风险变化日益复杂的环境 下，顺应现代企业风险管理的需求而产生的，是内部审计的最新领域，是内部审计 发展的必然趋势。国际内部审计师协会和中国内部审计师协会对内部审计实务标 准和内部审计准则的几次修订充分体现出内部审计已段发展到风险导向阶段。 国外学者己从产生背景、现实需求、理论基础、内涵、应用、技术手段等各方 面对风险导向内部审计着手进行系统研究，并取得了阶段性成果。实践证明，风险 导向内部审计的相关理论对其应用具有较强的指导作用。也正是在这些理论的指导 下，国外包括杜邦公司等大型知名企业在内的很多企业在实际工作中应用风险导向 内部审计，并取得不错的成效。 国内学者对风险导向内部审计的关注和研究尚处于起步阶段，主要停留在理论 层面，进行了背景分析和界定内涵等基础理论研究，初步构建了理论框架。但是， 部分研究性文献对风险导向内部审计的涵义还存在不同的认识误区。国内对风险导 5 向内部审计应用的研究也开展较少，且大都停留在简单地分析环境、人才等部分因 素的影响，联系国内实际不够紧密，仅仅指出存在的表象，没有深入透彻地分析深 层次的形成原因，对实践不具备足够的指导作用，无法有力推动风险导向内部审计 在国内企业的应用。风险导向内部审计作为内部审计领域内一项新的课题，尤其是 应用研究亟待进一步深入。在中国内部审计协会2 0 0 6 - 2 0 1 0 年工作规划的指导 下，部分企业已提出内部审计向风险导向转型的工作目标，着手进行初步探索和实 践，这是我国风险导向内部审计应用工作的转折点，也是新的起点。 1 3 研究内容、研究思路和研究方法 1 3 1 研究内容 企业的经营等各项风险是影响组织运营效率和组织目标实现的关键因素，从而 成为内部审计实现其改善运营和增值目标必须重点关注的对象，是风险导向内部审 计的逻辑起点。 本文主要分七章内容对国内风险导向内部审计的应用进行研究。 第1 章介绍了本文的研究背景、目的、意义、国内外研究现状、研究的方法、 内容、结构及创新。 第2 章介绍了委托代理理论、风险导向审计理论、系统论、组织行为理论等基 础理论，为以后各章的论述做了理论铺垫。 第3 章对风险导向内部审计及其应用的涵义和特点进行了界定，并在此基础上 分析了风险导向内部审计在企业中的作用。 第4 章阐述风险导向内部审计在国内的应用现状和目前存在的问题。指出我国 风险导向内部审计应用已进入逐步推广期但亟待完善，并从功能定位、风险意识、 人员素质、信息技术手段、法律制度环境等方面全方位分析存在的问题。 第5 章针对存在的问题进行了深入的成因分析，为研究推进国内风险导向内部 审计应用的对策提供指引。 第6 章针对我国风险导向内部审计应用中存在的问题，结合形成原因，提出推 进国内风险导向内部审计应用的具体对策。 第7 章对风险导向内部审计的应用进行案例分析。选取中国人寿公司风险导向 内部审计应用为案例，围绕本文提出的问题开展研究，以进一步佐证本文对策研究 的合理性。 6 1 3 2 研究思路 本文的整体架构和研究思路如图1 2 所示。 l ll i ir 。 1， ，一一 ( 少 il 1 i 广 ( ii 气， i k 1r i l li 图1 2风险导向内部审计应用研究架构图 1 3 3 研究方法 ( 1 ) 文献研究法。文献研究法是指根据一定的目的，通过搜集和分析文献资 7 料而进行的研究。本文通过对风险导向内部审计的国内外文献进行大量检索和阅读 的基础上，通过分析和研究，为本文提供研究思路。文献研究法主要用于第1 章。 ( 2 ) 归纳法。归纳法是通过大量事实的观察，掌握其特点、联系，分析管理 活动的因果关系，找出一般性的规律。归纳法主要用于第l 章、第2 章、第3 章和 第5 章的内容。 ( 3 ) 统计分析法。统计分析法是使用大量的数据资料和数理统计模型，进行 统计假设检验，相对较为科学、客观。统计分析法的应用，在西方的学术界已蔚然 成风，在审计理论研究中己占有举足轻重的地位。随着统计知识的普及和实证研究 的兴起，统计分析法在我国审计理论研究上的应用，已经不再局限于最初的描述性 统计阶段，而是开始趋于采用较为复杂但所得结论更为严谨的数理方法。统计分析 法主要用于第4 章风险导向内部审计中存在的问题研究。 ( 4 ) 比较研究法。比较审计理论研究采取的做法是：概括不同主体在审计理论 和实务方面的共性和个性，比较国内外现行审计制度之间的异同，分析其影响因素 和发展趋势，从中发现国际惯例，以期改进审计实务和提高审计理论水平。比较研 究法主要用于第5 章和第6 章中风险导向内部审计应用中问题的成因分析和对策研 囊寸 7 乙o ( 5 ) 案例研究法。案例研究法是世界各国审计理论界的惯例。每一个重大审计 案例的背后，总是隐藏着一些深层次的审计理论问题。通过观察和认真研究现实世 界所发生的典型审计案例，思考重大审计诉讼案例的判决结果，寻找其理论根源， 昭示审计理论和审计实务的关系，进而根据研究结果，为审计理论的发展完善和审 计实务的改进提供有益的意见和建议。案例研究法主要用于第6 章风险导向内部审 计应用中问题的对策研究和第7 章的案例分析。， 1 4 创新点 在吸收国内外专家学者研究成果的基础上，本文有以下研究创新： ( 1 ) 对风险导向内部审计进行功能定位。作为公司治理的重要内容，风险导向 内部审计的功能定位应是对企业的风险管理、内部控制和治理程序进行评价，提出 建设性意见和建议，协助企业管理风险，实现企业价值增值，在最高层次的受托责 任关系中发挥作用，从而成为有效公司治理的组成部分。 ( 2 ) 提出构建“培养一激励一流动”的风险导向内部审计人才企业后续培养模 式。风险导向内部审计人才短缺是制约风险导向内部审计应用的主要因素。而人才 培养模式的不完善是造成风险导向内部审计人才短缺的根本。在对现有的高校直接 培养模式和企业后续培养模式的缺陷进行分析的基础上，针对性地提出要建立风险 导向内部审计人才培养、风险导向内部审计人才激励、风险导向内部审计人才流动 三个机制，构建“培养一激励一流动 的风险导向内部审计人才企业后续培养模式。 8 第2 章风险导向内部审计的理论基础 2 1 委托代理理论 委托代理理论是制度经济学契约理论的主要内容之一，主要研究的委托代理关 系是指一个或多个行为主体根据一种明示或隐含的契约，指定、雇佣另一些行为主 体为其服务，同时授予后者一定的决策权利，并根据后者提供的服务数量和质量对 其支付相应的报酬。现代意义的委托代理的概念最早是由罗斯提出的：“如果当事 人双方，其中代理人一方代表委托人一方的利益行使某些决策权，则代理关系就随 之产生了。 委托人一般是经济资源或财产的所有者，代理人一般是经济资源或 财产的经营者。委托人授予代理人管理和经营经济资源的权力，要求代理人对管好、 用好资源负责；代理人接受委托人的授权，履行受托经济责任，包括行为责任和报 告责任。委托代理理论认为，在公司的组织结构中，股东与管理层之间、股东与债 权人之间、管理层与其他员工之间都存在着一种委托代理关系。 委托人和代理人之间的冲突源于两个问题：一是委托人和代理人之间利益不一 致，二是委托人和代理人之间信息不对称n 朝。代理人作为自利的经济人，具有与委 托人不同的目标函数，具有机会的行为倾向。委托人追求的是自己的财富更大，而 代理人追求自己的工资津贴收入、奢侈消费和闲暇时间等利益最大化，这必然导致 两者的利益冲突。当代理人为委托人工作，工作的成果同时取决于投入的努力和不 由主观意志决定的各种客观因素。当两种因素对委托人来说无法完全区分时，就会 产生委托代理问题，或称为代理人的“道德风险 ( 如偷懒、偷工减料、假公济私等) 和委托人的“逆向选择 ( 如选择了不称职的管理人员等) 。代理人掌握企业的充分 完全的信息，而委托人虽然拥有所有权，但往往难以获取全部信息，只能有大概的 了解。当委托人和代理人都追求本身的效用最大化时，不对称信息就会发生道德风 险。 公司治理的中心问题就是解决代理问题，即如何使代理人维护委托人的利益问 题。一般情况下，代理人处于信息优势。为解决信息分布不对称引起的代理成本的 增加，委托人会采取各种措施，包括：报告制度( 信息披露) 、激励机制、监督体系。 前两者可称为是对代理人的软约束，监督体系是硬约束。因此，建立有效的内部监 控机制是公司治理的重要组成部分。内部审计产生于委托代理理论。内部审计是公 司监督体系的重要组成部分，就委托人和受托人之间信息不对称而言，通过内部审 计对受托人的受托财务责任履行情况和受托管理责任履行情况的审查，增加对代理 人信息得了解，从而确保受托人能按委托人的利益行事，缩小委托人和受托人的利 益差距，最终降低交易成本和代理成本。报告制度、激励机制的有效运行也离不开 审计活动。报告的真实公允需要审计的鉴定。激励机制的实施需要审计对经营者业 9 绩的中肯评价，审计还是其他监督控制措施成功实施的必要条件，如董事会可委托 内部审计人员评价公司的内部控制制度，以检验经营管理方针的合理性、有效性等。 代理人的受托经济责任随着社会经济的发展不断提高，目前已拓展到风险控制 方面的责任，即强调受托人为实现组织战略的高目标和有效利用经营资源而进行风 险控制、报告的责任。风险导向内部审计的本质目标是确保受托经济责任有效履行， 尤其是风险控制责任的全面有效履行，实现组织增值。而有效履行是指每一项责任 都必须得到切实履行并符合要求。传统的内部审计模式下，内部审计对风险控制责 任无法评价，而风险导向内部审计模式带来的审计方法和审计技术的创新，使评价 风险控制责任这一目标的实现成为可能。 2 2 风险导向审计理论 风险导向审计是指审计师通过对被审计单位进行风险职业判断，评价被审计单 位风险控制，确定剩余风险，执行追加审计程序，从而将剩余风险降低到可接受水 平的一种审计方法和技术n 引。风险导向审计是在对被审单位的内部控制充分了解和 评价的基础上，分析、判断被审单位的风险所在及其风险程度，把审计资源集中于 高风险的审计领域，针对不同风险因素状况、程度采取相应的审计策略，加强对高 风险点的实质性测试，将剩余风险降低到最低水平。风险导向审计本质上仍是一种 特殊的经济控制方法，这种控制方法不仅具有一般意义上的审计控制功能，而且是 一种特殊的风险控制方法。风险导向审计的重点是识别与控制风险，就是将被审计 对象放在所处的经营环境中，运用立体观察的理论来判定影响企业持续经营的因素， 从企业所处的商业环境、条件到经营方式和管理机制等构成控制因素等内外部各个 方面来分析评估审计的风险水平，考察受托经济责任履行情况。风险导向审计的本 质目标一方面是确保受托经济责任的全面有效履行；另一方面由于现代风险导向审 计特有的性质，与传统审计相比，更加强调确保风险控制责任的全面有效履行。 风险导向审计的基本审计程序就是风险评估一制定审计计划一实施审计。根据 蔡春的研究，与传统审计相比，风险导向审计具有l o 个主要特征：重心前移。 风险评估重心前移。风险评估方式改变。风险评估结构化。分析性程序成为 风险评估中心。审计师专业知识结构改变。审计测试程序个性化。“自上而 下”与“自下而上 相结合。审计证据范围扩大。审计证据向外部证据转移u 引。 风险导向审计理论延伸到内部审计领域，产生了风险导向内部审计理论。 2 3 系统论 系统论是研究系统的般模式、结构和规律的学问，它研究各种系统的共同特 征，用数学方法定量地描述其功能，寻求并确立适用于一切系统的原理、原则和数 学模型。 1 0 系统是由相互联系、相互作用的要素组成的，具备一定性能的某种层次的总体， 它是事物存在的一种普遍形式n 制。系统论的核心思想是系统是一个整体。任何事物 都是以系统的方式存在的。任何一个事物，不论其范围大小，在特定的条件下，都 可以看成是一个系统。系统论的基本思想方法，就是把所研究和处理的对象，当作 一个系统，分析系统的结构和功能，研究系统、要素、环境三者的相互关系和变动 的规律性，并优化系统。系统论的任务，不仅在于认识系统的特点和规律，更重要 地还在于利用这些特点和规律去控制、管理、改造或创造系统，使它的存在与发展 合乎人的目的需要。也就是说，研究系统的目的在于调整系统结构，直辖市各要素 关系，使系统达到优化目标。 根据系统理论家们的观点，一个“活系统 通过“结构耦合( 导致系统结构变 化的重复发生的交互影响) 与其所处的环境相互作用，例如当细胞新陈代谢时从外 界环境中吸收物质；组织的神经系统从外界收到信息时要改变其连接。一个耦合的 系统是一个学习型的系统，这种系统的结构要对其环境的变化作出反应。因此，适 应、学习和发展是“活系统 的关键行为特征n 引。 全球经济快速发展成为一个巨大的经济组织网络，各企业都是这一网络中的单 元。要想正确获取企业信息，就必须把企业纳入企业所处的系统中予以充分理解1 5 1 。 风险导向内部审计就是将企业置于经济环境系统中，全方位地判断影响企业所处的 系统中影响企业实现目标的因素，从行业环境、条件、经营方式、管理机制等内外 两个方面来分析影响因素，建立风险分析模型，评估企业风险，选取重点内容开展 内部审计，分析企业个体存在的差异。如果把内部审计本身看作一个系统，风险导 向内部审计实际上是内部审计系统为适应环境变化、保持与外部环境的平衡的学习 行为产生的结果。 从系统论的观点出发，整个系统有系统目标，系统内各内部单位有子目标，子 目标应该与整个系统目标一致，否则系统不成为系统。内部审计是系统内部单位， 是公司治理这一控制系统的组成部分，内部审计的目标和公司治理目标属于系统内 子目标与系统目标的关系。按照系统论原理，子目标与系统目标应该保持一致。公 司治理目标是企业价值增值和可持续发展，因此，风险导向内部审计最终目标应该 是促进企业价值增值和可持续发展，其直接目标就是降低企业自身风险。1 2 4 组织行为理论 组织行为学是综合运用与人有关的各种知识，采用系统分析的方法，研究一定 组织中人的行为规律，从而提高各级主管人员对人的行为的预测和引导能力，以便 更有效地实现组织目标的门学科。组织行为理论探讨的是个体、群体以及结构对 组织内部行为的影响，是在对组织中人的行为规律认识的基础上，准确地预测人的 行为发展趋势，采取有针对性的措施和方法，引导人的行为，控制人的行为，转变 消极行为，发扬积极行为，从而提高组织中各类人员的工作积极性、主动性、创造 性和工作绩效，改善组织的有效性，更好的实现组织目标。组织行为理论研究的对 象是入的行为的规范性，但不是研究人的一般行为规律，而是集中研究在各种工作 组织中的人的行为的规律。 根据对象组织化程度，主要划分为4 个层次。第一层是对个体行为的研究。个 体是构成组织的最基层的单位，是组织的细胞。从人自身的角度看，人又是组织的 主体，每个人都具有其独立的人格。认识个体是了解组织行为的基础。对个体行为 的研究，包括对人性的认识，对个体心理因素中知觉、价值观、个性和态度的认识， 以及对人的需要的认识及有关激励理论的研究。第二层是对群体行为的研究。群体 是组织的基层单位，在组织中存在着大量的非正式组织。群体行为对组织行为有着 重大影响，组织行为学要对群体的功能、分类、压力、规范、冲突、竞争等方面做 专题研究。第三层是对组织的心理及行为规律的研究，并应用这理论对组织设计、 组织变革和组织发展进行研究。第四层是对社会环境的研究。把企业组织作为一个 开放系统，研究组织与社会的交换关系，社会环境和文化对组织行为的影响等，领 导行为也作为一个重要内容得到比较深入的研究并形成了众多的领导理论。 在本章中，综合介绍了委托代理理论、风险导向审计理论、系统论、组织行为 理论四大理论，为风险导向内部审计应用的研究奠定了坚实的基础。 第3 章风险导向内部审计及其应用的界定 表象和本质是事物的两个方面。只有认清事物的本质和内涵，才能把握事物发 展的规律性，从而解决发展中存在的问题。要研究风险导向内部审计应用中存在的 问题并加以解决，必须正确界定风险导向内部审计及其应用的涵义，把握其特点， 了解其作用。本章首先对风险和风险导向内部审计的涵义进行界定，进而阐述风险 导向内部审计应用的涵义及特点，并分析风险导向内部审计在企业中发挥的作用。 3 1 风险导向内部审计及其应用的涵义 3 1 1 风险的涵义 关于“风险的定义存在多种不同的观点。早在1 9 0 1 年，美国经济学家a h 威雷特n 嗣在他的博士论文风险与保险的经济理论中第一次为风险下了定义，指 出“风险是关于不愿发生的事件发生的不确定性之客观体现 。随后，美国经济学 家弗兰克奈特n 73 在风险，不确定性和利润中提出：风险( r i s k ) 是“可测定的 不确定性。国际内部审计协会( i i a ) 2 0 0 1 年对风险定义为可能对目标的实现产生 影响的事件发生的不确定性，并指出风险的衡量标准是后果与可能性。2 0 0 2 年，英 国风险管理协会( i r m ) 、保险和风险管理师协会( a i r m i c ) 以及公共部门风险管理 协会( a l a r m ) 共同发布了风险管理标