（工商管理专业论文）我国内外资企业所得税合并研究.pdf

i 摘摘 要要 当前我国对内资与外资企业实行不同的所得税制度已经不能适应当前形势发 展。 理论上， 其主要弊端表现在税法的立法理念已不符合形势的发展； 法层次偏低， 权威性不足；税负偏重；违背 wto 的国民待遇原则等。实践中，造成了税负不公平、 国家税收流失、假外资泛滥等严重后果。 为改变这一状况，应对现行税制进行改革，将相互分离的内外资企业所得税制 度合二为一。 推进改革必须考虑外部因素。 当前我国实施 “两税合并” 改革的有利条件较多， 一是改革不会影响外资的引进；二是近年来国家财力的增强也为改革打下了坚实的 基础；三是内外资纳税人对改革也有足够的承受能力。另一方面，我们也必须正视 不利的外部条件。如“路径依赖”带来的改革成本和既得利益集团的阻挠等。 推进改革应遵循其内在逻辑。首先，从市场环境建设、结束不合理对外补贴等 角度看，改革都是必须而迫切的；其次，在指导思想方面，进行“两税合并”改革 应以科学发展观统领全局，通过改革促进国家产业升级和区域协调发展，提升中国 企业的国际竞争力；再次，在具体制度设计方面，必须制订颁布统一的税法，告别 由行政部门主导的税收立法时代。遵循“宽税基、低税率、少优惠、严征管”的原 则，科学界定纳税义务人，变“企业所得税”为“法人所得税” ；统一所得税的税 基和税率，对内外资企业实行相同的税前扣除范围和税率；清理现行所得税优惠政 策，实行以间接优惠、产业优惠为主的简明易行的企业所得税优惠。在改革的时机 选择上，应抓住机遇，尽快决策，尽早实施。 关键词：关键词：税制改革 企业所得税 外国直接投资 ii abstract china practices the different income tax laws to the domestic enterprises and the overseas-funded enterprises. the tax system have already cant adapt a current situation development. theoretically, there are several weaknesses in this tax system, such as the lawmaking layer, authority shortage and so on. on the fulfillment, this tax system results in disadvantage for the chinese enterprise in participates an international competition, the false foreign capital overflow etc. in order to change this condition, the income tax system should be reformed. unify those two kinds of income tax laws into the one. push forward the reform has to be considered exterior factor. the beneficial condition of the two taxes merger reform include following of facts: the reform will not influence to usher in foreign capital quantity; the accumulation of the national financial power in recent years has established a solid foundation for the reform and so on. on the other hand, we have to also face a disadvantageous exterior condition. such as obstruction of brought by vested interest group and the path dependence etc. push forward the reform should follow its inside logic. with for foundation, follow the principle s follows of vast of the tax basement, low tax rate, few of special discount, strict collection. define the taxpayer accurately, unify the tax basement and tax rate, and establish reasonable special discount policy. in for the result of the reform, the policy should be should made as soon as possible, carried out as early as possible. key words: the tax system reform enterprise income tax fdi 独创性声明独创性声明 本人声明所呈交的学位论文是我个人在导师指导下进行的研究工作及取得的 研究成果。尽我所知，除文中已经标明引用的内容外，本论文不包含任何其他个人 或集体已经发表或撰写过的研究成果。对本文的研究做出贡献的个人和集体，均已 在文中以明确方式标明。本人完全意识到本声明的法律结果由本人承担。 学位论文作者签名： 日期： 年 月 日 学位论文版权使用授权书学位论文版权使用授权书 本学位论文作者完全了解学校有关保留、使用学位论文的规定，即：学校有 权保留并向国家有关部门或机构送交论文的复印件和电子版，允许论文被查阅和借 阅。本人授权华中科技大学可以将本学位论文的全部或部分内容编入有关数据库进 行检索，可以采用影印、缩印或扫描等复制手段保存和汇编本学位论文。 保密 ，在 年解密后适用本授权书。 本论文属于 不保密 。 (请在以上方框内打 “ ” ) 学位论文作者签名: 指导教师签名: 日期: 年 月 日 日期: 年 月 日 1 1 引言引言 我们先来看一个实例：武汉某股份有限公司是一家内资股份制企业，其 5 个发 起人均为内资企业。1998 年至 2004 年，该公司共缴纳各种税费 3.87 亿元，其中企 业所得税 3.14 亿元。自 1997 年 12 月成立以来，该公司经历了三次大的股权结构 调整，先后分别引入两家外资股东，并于 2004 年获得商务部批准，取得外商投资 企业批准证书，正式成为中外合资企业。股权结构变更后该公司的外资股本达 34.64%，为此，该公司向税务机关提出要求执行外商投资企业相关税收法律法规。 一个正常运转并依法纳税了 7 年的内资企业，仅因为两次股权变动，其税收事 项从征管主体、适用法律、优惠政策全部改变，甚至从税收征管的意义上要变成一 个全新的企业，这不仅脱离实际，更重要的是造成国家大量的税源流失，据该市地 方税务局保守测算，如果确认该企业的外资身份并按新办企业实施优惠，仅在 2005-2009 年间国家就将流失 2.75 亿元（其中企业所得税 2.15 亿元） ，而两家外方 股东为取得股权支付的总价款不过 2.59 亿元。 变更的具体情况如下表： 表 1-1 武汉某企业外资股权前后税收情况对照表 项 目 变更前 变更后 外资占比 0 34.64% 经营时间 7 年 重新计算 适用所得税税法律 所得税条例 外资企业所得税法 主要税率 33% 15% 税 基 计税工资、折旧和各项费用有严格 比例。 工资据实扣除、折旧方式企业有 选择权、部分费用税前扣除政策 宽松。 优惠政策 基本无优惠 享受新办外资企业优惠 2 上述不合理现象的根源，在于中国实行的是内外有别的企业所得税制度。 企业所得税（或称为公司所得税、法人所得税）是中国重要的税种，是税务部 门所谓最为重要的“两税（即增值税和企业所得税） ”之一。目前，我国对企业所 得税的征收和管理，以企业资本来源地划分依据，对资本来自中国国内的企业适用 中华人民共和国企业所得税企业所得税暂行条例进行征管，即所谓“内资企业 所得税” ；对中外合资、中外合作及外商独资企业（常统称为“外资企业” ）适用中 华人民共和国外商投资企业及外国企业所得税法 ，即所谓“外资企业所得税” 。 我国改革开放初期，经济建设中迫切需要大量的建设资金，而当时面临社会资 本严重短缺，投资建设所需资金主要是通过财政根据计划安排，引进外资成为促进 我国经济增长的首选途径。而引进外资，除了需要有安定的社会环境、丰富的劳动 力资源， 良好的投资环境外， 税务负担的高低也是影响投资决策的重要因素。 因此， 从上个世纪 80 年代开始，我国即按照不同的资金来源和所有制性质，实行不同的 企业所得税制度。 1990 年代初将适用于外商投资企业和外国企业的两个所得税法合 并为中华人民共和国外商投资企业和外国企业所得税法 ；将适用于国有、集体 和私营等内资企业的所得税条例，合并为中华人民共和国企业所得税暂行条例 ， 形成内、外资企业两套所得税制度并存的模式。这一当时经济社会环境下的税制设 计，给予外商投资企业在税基、税率等方面比内资企业更多的优惠，适应了当时对 外资市场准入限制较多的现实，用法律的系统调节弥补了投资环境的缺陷，除了为 外资创造较多的投资机会之外，更主要的是为中国的经济发展争取了大量宝贵的外 资及相应引进的先进技术和管理经验（虽然后两者与前者并没有必然的正相关性） ， 对整个国民经济的快速发展起到了重要作用。因此，促进对外开放是我国制定外资 企业所得税法时面临的主要宏观背景，而其立法原则也充分体现了对这一背景的积 极回应：它对外资企业实行税率从低、优惠从宽、手续从简的原则，不仅有利于贯 彻落实对外开放的方针政策，促进对外经济技术合作的发展，而且能够有效地维护 国家主权和经济利益。 3 应该承认，从 20 多年的实践来看，在改革开放初期对外资企业制定单独的企 业所得税制度，对于我国吸引外资、引进先进技术、增加就业，推动我国国民经济 迅速发展发挥了很大的作用。据统计，截止 2005 年底，全国累计批准设立外商投 资企业 55 万个，合同外资金额 1.2 万亿美元，实际利用外资 6,345 亿美元，我国 自 1993 年起一直是吸引外资最多的发展中国家，并在 2003 年首次成为全球吸引外 国直接投资（foreign direct investment 以下简称 fdi）最多的国家，全球最大 的 500 家跨国公司中目前已有 400 多家来华投资；过去 10 年，我国吸收的 fdi 占 固定资产投资比重为10%左右， 在国际上属于较高水平； 改革开放以来中国年均9.7% 的经济增长中， 大约有 2.7 个百分点来自利用外资的贡献， 从 20 世纪 90 年代以来， 外商投资企业已成为扩大出口的重要动力，目前占外资总额的 55%。这些成就的取 得一定程度上归功于“外资导向”的税收优惠政策对 fdi 的吸引力。 但是，随着我国经济改革的逐步深化，特别是 2005 年进入“入世”的后过渡 期之后，内外资两套企业所得税制已不适应形势发展的需要。合并两税，对国内外 企业实行统一的企业所得税政策， 已经被提上议事日程。 虽然具体过程中仍有反复， 但我们认为，这是重大财税政策调整所必经的谈判和平衡各方利益过程，内外资企 业所得税合并已是大势所趋，而且目前是政策改革推出的最佳时机。 4 2 “两税分离”的缺陷分析“两税分离”的缺陷分析 形成于改革开放初期的两套企业所得税并存的制度，是我国改革开放初期在吸 引 fdi 和保障财政收入的双重政策目标导向下的权宜之计，自始就具有过渡色彩。 随着形势的发展，当年促成这一安排的客观条件已经逐步消失，制度的合理性也随 之丧失，在实践中也日益暴露出问题。 2.1 理论缺陷理论缺陷 “两税分离”在理论上的缺陷主要表现在：立法的理念已经不适应形势发展、 税法层次较低导致权威性不足、造成企业（主要指内资企业）较重的税负、不符合 wto 原则的要求等方面。 2.1.1 立法理念不能适应形势的发展立法理念不能适应形势的发展 从 1994 年第一次大的财税制度改革到今天，中国经济已经在一条高速增长的 轨道上奔驰了超过十个年头，许多情况可以说发生了“翻天覆地”的变化。我们选 取 1994 年和 2005 年作出分析： 项 目19942005 gdp（亿元）46,622183,085 经济增长率（%）14%10% 人均gdp（元）3,90413,926 税收总额（亿元）5,12730,866 比上年增幅（%）20%20% 固定资产投资总额（亿元）17,04388,604 比上年增幅（%）17%26% 外汇储备（亿美元）5168,189 比上年增幅（%）143%34% 表2-1 1994年和2005年中国部分经济数据对比 5 12 年间， 我国 gdp 增长了近 4 倍， 成为继美、 日、 德之后的世界第四大经济体， 人均 gdp 增长近 3 倍，固定资产投资规模扩张了 5 倍以上，2005 年税收收入规模是 1994 年的 6 倍， 外汇储备更是增长了近 16 倍， 位居世界第一。 从短缺经济进入 “相 对过剩”时代，从急需外资投入到为如何运用近万亿美元的外汇储备而费尽思 量可以说中国的宏观经济不仅在数量上与当初实行“两税分离”时不可同日而 语，而且发生了深刻的质的变化。仔细审视建立两套企业所得税制度的初衷，可以 发现如“资金饥渴” 、 “外汇储备不足” 、 “国内外会计制度不统一”等因素都已经不 复存在， “两税合并”的客观条件已经完全具备。在“势易时移”的今天，如还固 守十几年前的观念而不尽快推进改革，这一不合理的税制必将对中国经济的长远发 展产生不利影响。 首先，以引进资金为目的的税收政策已不适应形势发展的需要。 科学合理的税制，既要保持相对的稳定性，又要适应不断变化了的国内外社会 经济形势。税制体现国家的经济和产业政策，现行的外资企业所得税法的立法目的 尤其是其中优惠政策的目的，单一地指向外资的引进，体现出强烈的“引资冲动” 。 即中国政府承诺：只要带来了国外的投资（指 fdi） ，就可以在达到基本要求之后享 受大幅度的所得税减免优惠。这种立法理念体现出单纯追求数量增长的发展观和政 绩观。 应该看到，我国经济在经历了 20 多年高速增长之后，其主要影响因素已不再 是资本不足，而是资源、环境等瓶颈的制约，单纯数量导向型的经济增长不仅不适 应已经变化了的形势，而且难以实现可持续发展。另外，根据权威数据，截止 2006 年 7 月末，我国的外汇储备已达 9,545 亿美元，且呈继续上升的趋势，预计今年第 三季度就会突破 1 万亿美元大关（相关统计数据尚未出台） 。目前中国面临的问题 不是缺少国外资金，而是如何进一步转变经济增长方式、优化包括 fdi 在内的投资 6 结构、促进产业升级、提升整个国民经济的核心竞争力，而单纯地以吸引外资为目 的的税收政策显然无法解决这一问题。 某些部门甚至是权威部门，仍在以“两税合并”会影响招商引资作为抵制改革 的理由，除了部门本位因素之外，没有跳出单纯的以外资数量衡量发展成果和部门 政绩的旧思维方式也是重要原因。 其次，税赋政策的区域差异与区域平衡发展的国策相矛盾。 根据亚当斯密的“经济人”假设，经济政策自然会引导“理性”的经济主体作 出相应的有利于自己的选择。税收作为国家对纳税人的强制和无偿的征收行为，不 可避免地对投资有一定的抑制作用。在其他条件一致或相似的情况下，资本必然会 流向税率较低的地方。而在我国对内外资企业实行基本一致的流转税政策的背景 下，企业所得税的地域性差别对 fdi 的投向产生了重大影响。改革开放初期，我国 确立了 4 个经济特区和 14 个沿海开放城市，为了吸引外资，促进这些地区的经济 发展，国家在这些地区对于外资企业实施了较其他地区更为优惠的税收优惠政策， 这实际上是一种按“经济特区-沿海开放城市-内地”依次递增的梯级税率设计。这 种税率制度的弊端是产业导向薄弱而区域导向突出，一定程度上导致了中国所吸引 的 fdi 的区域分布极不平衡，向沿海发达地区高度集中。有学者指出，目前在中国 的 fdi 有 86%都集中在沿海（曹远征，2006） 。这些外资促进了 gdp、就业和税收等 多方面的增长，反过来使得沿海地区对于 fdi 的吸引力进一步加大，进入一个“税 收优惠-外资增加-经济发展-外资进一步增加”的良性循环。但应该看到，这种良 性循环是建立在东部发达地区和中西部欠发达地区差距不断拉大的基础之上的。由 于地域、基础设施、投资环境等多方面的差距，中西部欠发达地区对 fdi 的吸引力 明显不足（当然，这只是相对于东部或沿海地区而言，作为整体，中国对于 fdi 的 吸引力是显而易见的） ，梯级税率设计人为扩大了这种差距，一定程度上造成“强 7 者逾强、弱者逾弱”的马太效应，也造成了地方政度为了吸引 fdi 而竞相推出税收 优惠政策，有的甚至逾越法律所规定的权限，地区之间在所得税优惠政策问题上进 行恶性竞争，扰乱了统一的税政秩序，也造成了国家税收的不必要流失，危害经济的 长远发展和全局协调。 2.1.2 税法的严肃性和权威性不足税法的严肃性和权威性不足 税收政策作为重要的宏观经济政策，直接关系国家和亿万纳税人的利益，各国 一般都是以法律（法案）的形式加以明确。设立新税种、增（减）税和税收结构调 整一直是经济政策讨论的焦点问题，从政策动议到决定实施必须经过严格的立法或 修法程序。 而中国的情况不同，在构成我国企业所得税制度的大约 300 份规范性文件中， 除外资企业所得税法外，其于全是行政法规或部门规章。以内资企业所得税制 度为例， 其核心文件是 中华人民共和国企业所得税暂行条例 （以下简称 条例 ） ， 从法律渊源分析， 条例属于行政法规范畴，由国务院负责制定颁布，由财政部 负责解释。与此同时，与条例配套的企业所得税条例实施细则 （以下简称 实施细则 ） ，更是以部门规章的形式（财法字【1994】第 3 号）发布，并赋予国 务院的两个组成部门财政部和国家税务总局对于细则的解释权。所得税立法层 次被限制在行政法规或更低的层次，在理论上不符合税收法定的原则，也违反法律 的规定（ 中华人民共和国立法法第八条： “下列事项只能指定法律（八）基 本经济制度以及财政、税收、海关、金融及外贸的基本制度” ） ；在实践中造成税收 基本制度的制定、 颁布和执行完全独立于国家立法机关之外， 由行政系统一手操办， 这就在制度上赋予了行政系统调控税收政策的空间，使得行政部门可以根据现实的 政治经济需要而不是根据税法的内在精神及规定来“治税” ，成为“按计划，按指 标征税”而非“依法征税”在立法方面的“病根” （当然，上述情况不仅出现于企 8 业所得税领域，还广泛存在于其他税种） 。由此，带来了内资企业面临的所得税环 境不够稳定， 透明度不高， 影响到企业平稳发展的问题， 有歧视内资企业， 给予 “次 国民待遇”之嫌。 而外资企业的所得税受外资企业所的税法规范，是企业所得税领域中唯一 具有“法律”身份的规范性文件，其立法程序严格，权威性更有保障，立法理念和 诸多实质性规定均遵循国际通行的企业所得税惯例。在现实操作中，由于其税法的 严肃性和权威性，纳税行为也较少受到行政部门的干预。可以说， 外资企业所得 税法代表了企业所得税暂行条例的改革方向， “两税合并”并统一由严格意 义上的税法来规范，可以为在中国经营的所有企业（不论内资外资）创造一个具有 稳定良好预期的企业所得税税收环境，从而使宏观经济及市场的各参与主体最终共 同受益。 2.1.3 一定程度上造成税负偏重一定程度上造成税负偏重 我国实行以流转税为主体的税收制度，以增值税和消费税、营业税为主体的流 转税占税收总收入的 70 %左右（2004 年，我国税收收入总额为 25,718 亿元。其中 流转税收入 18,397 亿元，占税收收入的 71.5%；而主要 oecd 国家的流转税比重平 均约为 30%） 。必须指出的是，流转税具有收入稳定、便于征管等优点，但不管企业 盈利与否，只要发生了经营活动，有了收入（而非“所得”或“盈利” ）就要征税。 政府通过流转税将企业的一部分收入在国民收入初次分配时就予以征缴，如果流转 税负担过重，就会降低企业的资本积累能力。从综合的情况分析，中国是税负比较 重的国家之一（据统计，1998-2003 年税收增量占 gdp 增量的比重平均为 33%，而 2003 年高达 39%，即每年新增 gdp 的 1/3 以上被税收拿走了） 。高流转税税负基础 上的高所得税税负， 必然减弱企业的发展后劲， 对经济具有负面影响。 有学者认为， 经过 1980 年代美国的和 1990 年代欧盟的减税，再加上小布什任上推动的美国有史 9 以来最大规模的联邦减税计划，均引起了国际上其他国家的连锁反应。近几年各国 为吸引投资都在进行降低税率扩大税基的税收改革，形成了竞争性的国际税收局 面，现在我国 33%的所得税税率，在国际上已经是中等偏上的水平，再加上生产型 的增值税， 企业的综合税负已经较高， 降低税率已经成为我国进一步税改的大趋势。 简单将中国与周边国家所得税税率相比，得出中国企业所得税率不高，不宜再降低 的结论，是片面的。 2.1.4 违背违背 wto 的国民待遇原则的国民待遇原则 “一个国家，一种税制”是通行的国际惯例，如前所述，在企业所得税问题上， 世界各国的通行做法是在统一税法的前提下，根据企业（法人）的住所来划分居民 和非居民，并规定不同（有限的和无限的）纳税义务。而我国的现行做法，则是根 据资本的来源地即企业的“身份” ，预先设立两套不同的税法来分别进行规范。 割裂的税制本身就是对税法权威性的损害。我国是目前为数不多的对内、外资 企业分设两套所得税法的国家之一（其他实行类似做法的国家有越南、老挝和缅甸 等东南亚国家） 。现行的企业所得税暂行条例 ，在税收管辖权的适用、税率结构、 集团公司的纳税问题、消除对跨国所得双重征税的方法、折旧方法的选择、存货计 价、坏账准备的提取和亏损结转等方面，均与国际惯例有很大差距,实际上是在企 业所得税问题上的双重标准。 wto 原则文本中虽然并未对一国出于某种特定考虑而给予外国国民超过本国国 民的待遇问题作出规定，但其精神实质是任何不合理的差别对待都构成歧视，并不 因其对象是本国国民或外国国民而有别。这种对外资给予超越国民待遇的优惠被学 者称为“逆向歧视” ，不仅违反了 wto 的国民待遇原则及其在税收上领域的表现 税制中性原则，也直接造成了本国企业处于竞争劣势，无法融入世界经济发展的潮 流并从中受益，从而与 wto 促进国际贸易、投资和服务一体化的根本宗旨背道而驰。 10 2.2 “两税分离”在实践中的矛盾“两税分离”在实践中的矛盾 2.2.1 税基不统一造成的不平等税基不统一造成的不平等 首先，从工资的税前扣除规定看， 企业所得税条例规定，纳税人支付的工 资，按照计税工资扣除。计税工资的具体标准按照财政部规定，由省、自治区、直 辖市人民政府确定，报财政部备案。现行计税工资办法一是“工效挂钩”办法；二 是提成工资办法；三是对大多数企业采取计税工资办法。而外资企业计税工资是按 企业实际发生额在税前列支。目前国家规定的计税工资普遍低于企业发生的实际工 资支出，造成内资企业付出的劳动力成本不能充分补偿，增大了其企业所得税税负 （国家税务总局于 2006 年 9 月宣布，自 2006 年 7 月 1 日起，内资企业在计算缴纳 企业所得税时允许扣除的计税工资标准由目前的人均每月 800 元上调到 1,600 元， 同时停止执行按 20比例上浮的政策。这一改革虽不彻底，但为“两税合并”在税 基方面作出了有益的尝试。 ） 。 其次，从固定资产折旧规定看，内资企业在固定资产折旧上，大多数内资企业 实行分行业、分年限单项或综合折旧法，对少数促进科技进步、环境保护和国家鼓 励投资的关键设备等，确需缩短折旧年限或采取加速折旧方法的，须经企业申请， 国家税务总局批准，方能采取加速折旧方法。这一规定不仅手续繁杂，而且不便操 作。而对外资企业实行加速折旧法，使其在资本投入补偿方面获得超国民待遇。 再次，从其它税前扣除费用项目标准的规定看，生产经营发生的广告费，内资 企业按照全年销售（营业）收入的 2在计税所得额前扣除，而外资企业按照实际 发生额在所得税税前扣除。对坏账准备的提取比例相差高达 10 倍（外资企业 3%、 内资企业 3） 。其它费用如企业捐赠款等等，内资企业都受到一定的限制，而外资 企业就不受限制。 11 2.2.2 税率不统一产生的不平等税率不统一产生的不平等 尽管一些国家也实行分档的企业（公司）所得税率（如美国的联邦公司税法 规定，对年应纳税所得额在 1000 万美元以上的公司课征 35%的所得税，年应纳税所 得额在 1000 万美元以下的公司实行较低的税率） ，但总体上来说，国际上对企业所 得税税率的设计都是比较简明的，即使有分档税率，也一般只规定一个主要税率和 相应的优惠税率，不在税率的细微差别上纠缠，以免过于繁杂的税率体系对税收课 征（对国家而言）和缴纳（对纳税义务人而言）造成麻烦。 而我国现行企业所得税率档次过多，不同档次税率的划分依据并不充分。如内 资企业所得税税率为 33，但实际上实行的是分档税率，对年利润在 3 万元以下的 企业实行 18和企业年利润在 3 万元以上 10 万以下实行的 27的税收优惠税率， 对国务院批准的高新技术开发区内的高新技术企业实行 15优惠税率。与此同时， 外资企业所得税税率实行 30，另加 3地方税，对沿海开放城市的外资企业实行 24的税收优惠税率等。可以说，这种内外资企业之间税率差别，内资企业和外资 企业各自内部又都有各种不同的所得税率的繁杂状况，实际上在我国造成几种相互 割裂的企业所得税（30%和 15%的税率造成税负相差一半，完全可以看作是两个不同 税种） 。一方面，由于企业经营收益不可能是一成不变的，所以档次过多的税率可 能造成企业适用的所得税率缺乏连贯性，特别是对于利润额接近税率变化区间的企 业，给其财务带来了不确定性；另一方面，人为繁杂深奥的税率体系给税务部门适 用税率带来很大的自由裁量空间， 损害了税法的严肃性； 最后也是最为严重的后果是， 单纯依照企业身份规定的不同税率，造成了内外资企业所得税税负的严重不平等。 2.2.3 优惠政策不统一产生的不平等优惠政策不统一产生的不平等 内资企业所得税税收优惠有校办企业、民政福利企业、第三产业和高新技术企 业、国有林业企业等企业；而对外资企业，设在经济特区的外商投资企业、在经济 12 特区设立机构从事生产经营的外国企业和设在经济技术开发区的生产性外商投资 企业，实行 15的税率征收企业所得税；设在沿海经济开发区和经济特区、经济技 术开发区所在城市的老市区的生产性外商投资企业，按 24的税率征收企业所得 税；设在沿海经济开放区、经济特区、经济技术开发区所在城市的老市区或者设在 国务院规定的其他地区的外商投资企业，属于能源、交通、港口、码头或者国家鼓 励的其他项目的，执行 15的税率征收企业所得税；对生产性外商投资企业，经营 期在 10 年以上的，从开始获利的年度起，第 1 年和第 2 年免征企业所得税，第 3 年至第 5 年减半征收企业所得税；从事农业、林业、牧业的外商投资企业和设在经 济不发达的边远地区的外商投资企业， 依照前两款规定享受免税、 减税待遇期满后， 经企业申请，国务院税务主管部门批准，在以后的 10 年内可以继续按应纳税额减 征 15至 30的企业所得税。这种过多过细的税收优惠政策设计，造成税制和税 收实务的复杂化，扩大了税务部门征管中的自由裁量权，并使得外资企业的所得税 率在“身份优惠”和“地域优惠”的双重作用之下大大降低。 仅上述税基、 税率和优惠政策的差别， 使得内外资企业税负水平呈现明显差距。 有研究表明：外资企业在中国的名义税负是 15%，实际税负水平是 11%；而内资企 业名义税负是 33%，实际税负水平达 22%，国有大中型企业的实际税负水平更是高 达 30%（相关数据或有出入，但彼此差距不大，普遍揭示出内资企业所得税率普遍 两倍于外资企业） 。一个重要的实例是，在国家税务总局去年公布的 2004 年度中国 纳税百强排行榜中，外商及港澳台商投资企业纳税百强榜显示，2004 年“百强”们 贡献的税收为 628 亿元，比 2003 年的税收贡献少了 0.12 亿元，增长为零。也就是 说，跨国公司在从中国迅速成长的业务中赚取的巨额利润的同时，并没给国家带来 税收的新增贡献。 13 2.2.4 其他后果其他后果 正如过高的关税会在客观上刺激走私活动一样，由于内外资企业在企业所得税 待遇上的全方位差别，必然会导致一部分企业试图通过改变“身份” ，假借“外资” 的名义获得额外的税收优惠。加之地方政府因“引资冲动”而放宽政策，不严格履 行审查程序，以及一些技术上的原因，使得“假合资” 、 “假外资”在一些地方大行 其道，这种现象不仅使我国大量税收的流失，也会造成某些地区外资企业泛滥，形 成了市场虚假繁荣局面，扰乱正常的经济秩序。 一种形式是“改头换面” 。一些国内企业在国外寻找代理，假借外资的名义在 国内设立企业，使国内资金变成了国外资金，使内资企业变成了合资企业甚至是外 商独资企业，以达到逃税的目的。据世界银行估计，这类源于中国内地的“外资” 在 1992 年占中国外来投资总额的 25%。 另一种形式是“打一枪换一个地方” 。在一些外资企业在享受的某一地区税收 优惠政策到期后，便撤离中国市场，在国外重新注册或更名后，在新的地区，以新 的外资名义重新投资，享受新的税收优惠政策，以达到逃税的目的。 14 3 企业所得税统一问题的争论及评价企业所得税统一问题的争论及评价 3.1 力主尽快实行“两税合并”的观点力主尽快实行“两税合并”的观点 从目前的情况看，主张尽快实行“两税合并”是主流意见。持这一观的代表是 财政部、国家税务总局和国内的大部分经济、税务学家，以及广大的内资企业。近 两年来，随着这一问题日渐引人瞩目，研究者运用各种理论和方法，对于内外资企 业所得税的合并问题进行了各个方面的深入探讨，2005 年，安体富等学者运用国际 贸易理论论述了企业所得税合并不会对我国引进外资造成不利影响；余天心、王石 生等人用实证的方法对内外资企业总体税负进行了比较，得出了内资企业税负重于 外资企业的结论；李贤南等学者对所得税制度创新的成本进行了深入分析。 本文作者是主张尽快、 全面实施内外资企业所得税， 从而从根本上解决上述 “两 税分离”带来的诸多弊端，一劳永逸地解决内外资企业公平税负问题，为中国在更 高水平上进一步利用外资和提高经济增长质量效益扫除税制上的障碍。本文将着重 论述这一观点，此处不赘。 3.2 主张缓行或采取其他方式变通的观点主张缓行或采取其他方式变通的观点 主张实行“两税合并”已是大势所趋，虽然还有不同意见，但直接表示反对的 意见已极为罕见。异议主要集中于改革推行的时机和具体的技术性安排上。 3.2.1 商务部的意见及其评析商务部的意见及其评析 作为引进外资主管部门，从商务部的角度出发，改变税法可能对我国引进 fdi 产生消极影响。其主要观点是“两税合并”并不会解决不公平的问题，认为“我国 15 的投资环境仍然存在很大缺陷，对外资企业的不公平待遇很多，比如信贷政策方面 等。因此，可以认为给予外资企业税收优惠实际上是对他们的一种弥补，也是为了 矫正对内资企业尤其是国有企业的优惠待遇所造成的不公平” （马宇，2006） 。近来 商务部的观点有所松动，但仍然坚持必须设计足够长的过渡期，既照顾已经进入中 国的外资企业，又照顾到在税法颁布后生效前进入中国的外资企业。 商务部反对“两税合并”或者主张折衷的、局部的、渐进的所得税制改革，可 以说主要是由其部门本位和政绩本位决定的，从全局看，其“所得税优惠弥补其它 不公平”的观点不是积极地寻找解决问题地方法，而是把市场环境不够完善的客观 现实当作拒绝推行改革的挡箭牌，按照这一逻辑，任何旨在削弱外资企业的“超国 民待遇”从而使市场趋向更加公平的努力，都会因为现有的市场环境对于 fdi 有所 限制或“不公”而遭到否定，稍有政治经济常识的人都会知道，在中国的现实条件 下，任何试图一揽子解决内外资企业所有不平等竞争现象的改革方案都将是极其复 杂而具有很大风险的，很多因素都非实施之前所能预见和控制，因而在实际上是没 有的可能的。所以，否定分领域分步骤解决问题的思路，其实质就是对改革的抵制 和对现实的默认。从另一方面分析，中国要建设市场经济，最重要的是制度建设， 制度建设里面最重要的是公民待遇。任何超公民待遇的制度，都是对另一部分公民 的极大的歧视。尽早制定比较完善和统一的企业所得税法，对于消除现有歧视和抑 制新歧视的产生具有举足轻重的作用，对高水平外资持续进入中国是有利的，对中 国提升自身的国际竞争力是有益的，对于破除国内市场的分割和行政垄断也使有一 定促进作用的，这些变化将使商务部门获得更大的舞台和更重的谈判筹码。因而， 商务部门应该摒弃短期和局部的政绩观，顺应大势所趋，积极加入到企业所得税合 并改革方案的制定工作中来，提供专业的意见，使方案更加完善，将合并对我国引 进 fdi 的影响降到最低点。 16 3.2.2 部分地方政府的意见及其评析部分地方政府的意见及其评析 主要疑虑是认为“两税合并”将会影响外资引进，或会影响内资企业所得税得 增收， 进而影响地方的 gdp 和税收任务的完成。 从地方经济发展和 gdp 增长角度说， 目前地方政府赖以吸引 fdi 的最大法宝之一即为税收优惠政策（另一为土地政策） ， 而这种吸引 fdi 的方式正面临深刻的转折周边新兴经济体的迅速崛起，以这些 经济体大力推行的竞争性税收优惠政策，使外国投资面临越来越多的选择。地方政 府普遍忧虑，如果所得税优惠政策发生大的改变，将使外资弃中国而选择周边其他 国家，从而是地方政府失去推动经济增长和吸纳劳动力的一大动力。从更加现实的 财政收入角度说，现行的分税制实行的是税收在完成基数后中央对地方分成的做 法，税收下降，哪怕仅仅是税收增长速度放缓都将直接影响地方的财政收入。 为保证改革得顺利进行， 必须兼顾地方政府的合理利益， 重视他们的合理关切。 对外资比重较高的地区而言，这里涉及一个由“两税合并”而引起的税收增加和减 少外资而引起的税收减少的权衡问题，到底何者为主要因素？影响的程度有多大？ 都是需要慎重思考和认真计算的问题。在短期内外资不可能大规模撤走的前提下， “两税合并”所带来税收增收将是确定无疑的，如果改革方案设计恰当，操作得宜 的话， 其长期内对 fdi 吸引力的增加也是题中之义； 对内资企业占多数的地区而言， “两税合并”可能引起短期内的所得税收入下降，但从为内资企业创造公平的市场 环境，增强其发展后劲而言也是长期利好，至于短期内的所得税下降，中央财政可 以考虑设计必要的临时性结算措施或通过专项转移支付来解决地方的后顾之忧。 3.2.3 外资企业的意见及其评析外资企业的意见及其评析 作为“两税合并”改革的直接作用对象，跨国公司及其他外资企业一直反对改 革的理由，主要是外资企业自 1990 年代中后期大规模进入中国以来， “经过 5-10 年的创业和与东道国政策的磨合，目前正整体进入回报期，是其真正享受所得税优 17 惠带来巨大收益得黄金时节 ” ，此时修改企业所得税法，等于原先得到得承诺并 未得到实质上的履行， 势必 “打击外资尤其是跨国公司对华投资的热情和信心” （张 军，2006） 。 对于外资企业尤其是能量巨大的跨国公司的游说， 我们应当冷静分析， 一方面， 要做好宣传说服工作，在积极推进改革的同时，在方案中设计合理的“过渡期” ， 设法解决外资企业的实际困难；另一方面，对外资企业反对“两税合并”理由中夸 大其词甚至危言耸听的成分，应该加以严肃驳斥，以理服人，坚决捍卫税收立法和 修法的经济主权。 18 4 “两税合并”改革的外部条件分析“两税合并”改革的外部条件分析 任何改革都是对既有利益格局的调整和重构，所以一项成功的改革，不仅要具 备内在的合理性，还要具备适宜的外部环境，只有当改革的条件足够成熟，推行改 革才能以较小的代价来达到预期的目的。 4.1 有利因素有利因素 4.1.1 改革对引进外资产生的影响有限改革对引进外资产生的影响有限 税收政策在一国的投资环境中能够起到部分激励作用,但并非决定性因素，外 资企业所得税率的提高对吸引外资的增量影响不大。根据英国里丁大学的约翰邓 宁教授（john. dunning）著名的“国际生产折衷理论” ，一国若想有效地吸引 fdi 必须具备三个方面的优势，即所有权优势（o） ，区位优势（l）和内部化优势（i） 。 所有权优势为一国特有的，使在该国经营的企业拥有或能够获取而在国外经营的企 业没有或无法获取的资产及其所有权。包括技术优势、规模优势、组织管理优势和 金融优势等；区位优势是外国公司在选择资本投向时必须考虑的东道国或东道国公 司所具有的各种优势的反映。包括资源禀赋，经济、社会和制度因素，如市场规模 和结构，前景和潜力，文化、法律、政治和制度环境等；内部化优势是指由于某些 产品或技术通过外部市场转移时会增加交易费用，跨国公司通过对外直接投资，在 母子公司或子公司之间进行中间产品的转移， 能够节省上述交易费用， 获取高额利润。 根据国内学者（安体富等，2005）的研究，上述三个优势中，中国的区位优势明 显，成为吸引外资的主要原因。首先是政局稳定，fdi 对能够持续经营有充分信心； 其次经济增长持续强劲，市场广阔而潜力巨大，为所有的市场参与者提供了众多的 19 机会；再次是比较廉价的劳动力资源禀赋；最后是对外资企业的优惠政策普遍具有 延续性，不会朝令夕改令人无所适从。这一优势并不会因所得税优惠政策的变动而 发生动摇。其余两个优势，对于不同类型地外资情况不尽相同，但一个共同点是， 这两种优势均基本与税收不相关，亦不会因为企业所得税政策得调整而发生变化。 除“折衷理论”之外，其他的研究者也归纳出影响中国 fdi 的因素，例如经济 合作与发展组织就认为，影响中国 fdi 的主要由投资促进政策及优惠措施、劳动力 状况、基础设施、区域经济发展水平和市场潜力、配套工业及产业密集度、开发程 度等。但总体来说，优惠政策（包括但不限于税收优惠政策）只是影响因素之一。 首先，税收优惠作为一种吸引投资的初级手段，并不是跨国公司青睐中国的主 要原因。fdi 选择中国，更看重的是投资环境，而并非只重视税收优惠。从世界范 围上，乌拉圭曾是世界上对外资征税最低的国家，但因其内政和经济问题，对外资 的吸引力始终不大； 美国尽管对外资企业不实行税收优惠， 但一直是世界上吸收 fdi 最多的国家之一。同样，中国一直在优惠政策方面面临周边国家的激烈竞争（如印 度和东盟国家） ，但外资一直源源不断地流入这个世界上潜力最大的市场却是不争 的事实。 其次，通过转让定价等税务筹划，跨国公司已将其在中国境内的应纳税所得额 大幅降低（典型的如合资的汽车制造企业，或限于国内的研发及生产水平，或由于 受到和约及知识产权的限制，这些企业在生产时必须长期大量进口价格高昂的汽车 核心零部件，有的甚至简单进口汽车散件组装了事，从而使出售零件的跨国公司赚 取了大量利润，而合资企业被高额成本拖累，利润微薄甚至亏损） ，因而，外资企 业特别是跨国公司的整体收益对我国的所得税率应不会十分敏感。 第三，同类的改革我们曾取得了成功，积累了丰富的经验。1994 年我国对流转 税进行内外税制的并轨，取消对外资企业征收的工商统一税，减少成员方由于市场 20 逐步开放而受到的消极影响，并规定了年的过渡期。实践证明，流转税的并轨非 常平稳，并未影响外资进入我国的基本态势。 前瞻地看，中国吸收外资还会保持良好的增长态势。这是由于吸收 fdi 的诸多 有利因素并没有改变。随着 wto 后过渡期的结束，中国对外商投资开放的领域将进 一步扩大，基础设施、市场环境、法治透明度及国际化程度等软硬件条件将进一步 改善，国民经济保持平稳较快发展，社会稳定，举办 2008 年奥运会、2010 年世博 会等大型活动给全世界的工商业者带来巨大机遇；实施西部大开发、振兴东北等老 工业基地等重大政策带来的巨大商机所具有显而易见的吸引力。这些有利因素都决 定了我国对于 fdi 的吸引力会越来越强，对任何具有战略眼光的外资企业而言，税 收政策的变化与这些“诱惑”相比都是次要因素。 4.1.2 国家财力为改革提供有力保障国家财力为改革提供有力保障 我国税收规模占据了财政收入的90%，税收的调整会直接影响财政收入的增减。 由于“两税合并”不同于简单的增税或减税，而是一种由“两极”逐渐向“中间” 靠拢的结构性改革,因而这一改革对国家税收收入的影响也需要具体分析。整顿和减 少税收优惠，税率统一降为25%以后，对内资企业来说，税收负担会有所降低，国家 税收相应会有所减少；对外资企业来说，税收负担会有所提高，国家相应会增加税 收收入。我国的企业所得税是以内资企业缴纳为主， “两税合并”对内外资企业所得 税一减一增，从总体上说是一种结构性减税政策。根据权威机构（财政部科研所， 2006）的最新研究， “如果现行所得税优惠政策清理和减少20%至30%，在名义税率为 25%的情况下，税收收入每年减少的幅度在931.08亿元至1349.05亿元之间（作者注： 指2006年-2010年，下同） ；在名义税率为28%的情况下，税收收入每年减少的幅度在 283.97亿元至607.89亿元之间。 ” 近年来国家财政收入快速增长，且在可见的将来仍将保持强劲的增长态势，国 21 家尤其是中央财力得到很大的加强，完全有能力承受此次“两税合并”带来的一部 分减收压力， 在推进改革的同时保证经济建设和各项事业的健康发展。 从全局看，“两 税合并”所造成的财政收入减少，相对于新一轮税制改革和结构性