（政治经济学专业论文）我国民营企业的内部控制研究.pdf

摘要 随着我国社会主义市场经济的不断发展，改革的不断深化，民营企业得到了前 所未有的发展机遇。十七大报告指出，缓解就业压力的最好途径就是增加自主创业， 可见政府将在政策方面给予民营企业更多的惠顾，从某种程度上讲，民营企业的发 展和壮大已成为一种历史趋势，对深化改革和完善市场经济具有轻重的意义。 买方市场的形成，微利时代的到来，对我国民营企业起到了一次大浪淘沙的作 用。那些靠特权、靠贷权、靠炒作、靠点子想发财就发财的黄金岁月已一去不复返。 当喧嚣已静，泡沫渐清时，我们发现不少民营企业的成功具有偶然性。它们大多是 抓住一两个好的产品，瞅准一个市场空当，押宝于市场促销，一举成功，然后如法 炮制，这在企业早期取得成功的同时，也为将来的失败埋下了伏笔。真正凸现于经 济舞台中心的是那些内部控制完善，有专业管理、长远战略、核心能力，产品质量 和服务优秀的企业，这些无疑是全方位的竞争，是管理能力、创新意识、发展战略、 市场眼光、品牌形象、成本优势的竞争，而这一切都与企业内部控制密切相关。据 统计，9 5 以上的公司治理失败都是由于内部控制缺乏或失效。 任何一个企业，无论是在创业阶段，还是快速或稳定发展阶段，都潜在着各种 危机，其中有来自市场的，有来自对手的，还有来自自身内部的。而致命的一击往 往来自于自身内部的，风云企业的纷纷败落，虽情况不同，原因名异，但有一点是 共同的，企业内部控制薄弱，经营者缺乏大企业家应有的长远战略眼光，一度雄霸 市场的龙头企业竞相失败，不是败给了竞争对手，而是败给自己。比如国外的安然 公司、巴林银行，国内的巨人集团、山东万杰集团、广东爱多电器、三株口服液等 众多企业经营失败的案例可以说明完善的内部控制对企业的重要性。 内部控制是一个广受国内外各界广泛关注的问题，从国际范围来看，无论是经 合组织( o e c d ) 还是c o s o 委员会1 ，都对内部控制的框架进行了论述，并对内部 控制的设置、评价进行了规范。内部控制能够帮助企业达到其目标，同时也在前进 1 c o s o 委员会，即“反舞弊委员会”，英文全称c o m m i t t e e o f s p o n s o r i n g o f t h e t r e a d w a y c o m m i s s i o n ，成：谚于 1 9 9 2 年。安是t r e a d w a y ( “不实财务委员会”) 委员会的赞助者所组成的委员会。而t r e a d w a y 委员会，是美国 1 9 8 5 年成克的一个全国性组织。t r e a d w a y 委员会的成沈，旨红探讨如何解决当时f i 益严重的小实财务报表问 题，而其中来涉及内部控制，于是建议自己的赞助机构m 成立一个c o s o 委员会，进一步研究b 内部控制相关 的问题。现代企业内部控制框架主要足根据c o s o 委员会发表的一系列钉关内部控制的报告逐渐形成并完善 的。c o s o 委员会发表的一系列报告，简称c o s o 报告。本文所阐述的内部控制框架也出自c o s o 报告。 过程中避免各种错误和意外。然而，纵观国内外学术著作或其他研究，对民营企业 内部控制的关注较少2 。国外没有“民营企业”这一概念，也就不存在专门针对民营企 业内部控制的研究。国内对内部控制的研究多集中在国有企业和上市公司。由于笔 者对市场经济的浓厚兴趣，对民营企业的长期关注，且在读研期间曾从事过咨询工 作和审计工作，接触到多家民营企业，对民营企业管理咨询和民营企业内部控制有 一定了解。基于笔者的经历，选取我国民营企业的内部控制作为研究对象，也就顺 理成章。选题的理论意义在于开拓了新的研究领域。在写作方法上，选取具体的企 业作为研究案例，让理论与实际联系得更为紧密，具有创新意义。由于内部控制对 企业极为重要，文章具有较强实践性。 民营企业是我国特有的名词，是相对国有企业而言。在本文里，笔者把民营企 业界定为非国家控股的本土企业。笔者认为，国有股股权相对复杂，不如民间资本 追逐利润那样纯粹。比如打着“民族品牌”口号的奇瑞汽车，其国有股比例为5 2 1 4 ， 达到9 1 3 ，4 9 2 ，8 0 0 0 0 。这样的“民族品牌”企业与政府存在着“剪不断，理还乱” 的关系，为便于研究，笔者将民营企业界定为非国家控股的本土企业。 考虑到中小民营企业内部控制不够健全，且内部控制阶段较低，其内部控制不 具代表性，本文选取已上市的民营企业宁波天邦股份有限公司为研究案例。通 过介绍内部控制理论，结合安全分析民营企业的内部控制，并提出建议。 由于选题处于比较新的领域，所能收集以的文献资料较少，资料不够充分。且 限于笔者经验和学识不足，论文存在许多不足的地方，有关民营企业实际调研的部 分还可以进一步深入。 关键词：民营企业内部控制发展 【c 】应用研究 2 笔者参考的研究内部控制的文献( 学位论文) 见参考文献【4 8 】- 5 8 1 ，其中并没有专门针对民营企业内部控制 的学术著作。 a b s t r a c t a l o n gw i t ho u rc o u n t r ys o c i a l i s tm a r k e te c o n o m y su n c e a s i n gd e v e l o p m e n t ，t h er e f o r m u n c e a s i n gd e e p e n i n g ，t h ep r i v a t ee n t e r p r i s eo b t a i n e dt h eu n p r e c e d e n t e dd e v e l o p m e n t o p p o r t t m i t y 17b i gr e p o r t sp o i n t e do u tt h a tt h ea l l e v i a t i o ne m p l o y m e n tp r e s s u r e sb e s t w a yi n c r e a s e st h ei n d e p e n d e n tu n d e r t a k i n g ，o b v i o u s l yt h eg o v e r n m e n tw i l lg i v ep r i v a t e e n t e r p r i s em o r ey o u rh e l pi nt h ep o l i c ya s p e c t ，s a y sf r o ms o m ek i n do fd e g r e e ，p r i v a t e e n t e r p r i s e sd e v e l o p m e n ta n dt h es t r e n g t hh a v eb e c o m eo n ek i n do fh i s t o r i c a lt e n d e n c y , t o d e e p e n sr e f o r m sa n dc o n s u m m a t e st h e m a r k e te c o n o m yt oh a v et h ew e i g h t s i g n i f i c a n c e b u y e r s m a r k e t sf o r m a t i o n ，t h em e a g e rp r o f i tt i m e sa r r i v a l ，p l a y e dal a n gt a os h a v e r s er o l et oo u rc o u n t r yp r i v a t ee n t e r p r i s e t h e s ed e p e n d i n go nt h ep r i v i l e g e ，d e p e n d i n g o nt h el o a np o w e r , d e p e n d i n go nh y p e ，t h eg o l dy e a r sw h i c hw a n t st og e tr i c hd e p e n d i n g o nt h ed r o pg e t sr i c ht on e v e rt or e t u r n w h e nm a k e sn o i s ea l r e a d yc a l m l y , t h e 舶t h g r a d u a l l yt h ep e a c e f u la n do r d e r l yt i m e s ，w ed i s c o v e r e dt h a tm a n yp r i v a t ee n t e r p r i s e 。s s u c c e s s e sh a v ef o r t u i t o u s n e s s t h e ym o s t l yh o l d1 - 2g o o dp r o d u c t s ，a i m sa tam a r k e t e m p t ys p a c e ，t h eg a m b l i n gg a m ei nt h em a r k e tp r o m o t i o n ，s u c c e e d sa to n e f e l ls w o o p ， t h e nf o l l o w sas e tp a t t e r n ，t h i sw h i l et h ee n t e r p r i s ee a r l yt i m eo b t a i n st h es u c c e s s ，a l s o h a sl a i dd o w nt h ef o r e s h a d o w i n gf o rf u t u r ed e f e a t w h a tt r u ei nr e l i e f i n gi ne c o n o m i c a l s t a g ec e n t e ri st h e s ei n t e r n a lc o n t r o lc o n s u m m a t e s ，h a st h es p e c i a l i z e dm a n a g e m e n t ，t h e l o n g t e r ms t r a t e g y , t h ec o r ec o m p e t e n c i e s ，t h ep r o d u c tq u a l i t ya n dt h es e r v i c eo u t s t a n d i n g e n t e r p r i s e ，t h e s ea r et h eo n m i d i r e c t i o n a lc o m p e t i t i o n sw i t h o u td o u b t ，i st h em a n a g e d c a p a c i t y , t h ei n n o v a t i v ei d e o l o g y , t h ed e v e l o p m e n t a ls t r a t e g y , t h em a r k e tj u d g m e n t ，t h e b r a n di m a g e ，t h ec o s ta d v a n t a g ec o m p e t i t i o n ，b u ta l lt h e s ew i t he n t e r p r i s ei n t e r n a lc o n t r o l c l o s er e l a t e d s t a t i s t i c si n d i c a t e dt h a t9 5 a b o v ec o m p a n i e sg o v e r nt h ed e f e a ta r e b e c a u s et h ei n t e r n a lc o n t r o ll a c k so rt h ee x p i r a t i o n a n ye n t e r p r i s e ，r e g a r d l e s si nu n d e r t a k i n gs t a g e ，f a s to rs t e a d yp r o g r e s s i o ns t a g e ， l a t e n te a c hk i n do fc r i s i s ，i n c l u d i n gf r o mt h em a r k e t ，h a sf r o mt h em a t c h ，b u ta l s oh a s f r o mo w ni n t e r i o r a ss o o na sb u tf a t a ls t r i k e so f t e nc o m e sf r o mo w ni n t e r i o r w i n da n d c l o u de n t e r p r i s e sd e c l i n i n gi na b u n d a n c e ，a l t h o u g ht h es i t u a t i o ni sd i f f e r e n t ，r e a s o n d i f f e r e n t ，b u th a sap o i n ti sc o m m o n ，t h ee n t e r p r i s ei n t e r n a lc o n t r o li sw e a k ，t h eo p e r a t o r l a c k st h eb i ge n t r e p r e n e u rp r o p e rl o n g t e r ms t r a t e g yj u d g m e n t ，o n c et h em a l et y r a n t m a r k e t sl e a d i n ge n t e r p r i s ec o m p e t i t i o nd e f e a t ，n o th a dl o s tt ot h ec o m p e t i t o r , b u tl o s e s t oi t s e l f f o ri n s t a n c et h eo v e r s e a se n r o n ，t h eb a h r a i n ib a n k ，t h ed o m e s t i cg i a n tg r o u p ， t h es h a n d o n gw a n j i eg r o u p ，g u a n g d o n gl i k e st h em u l t i - e l e c t r i ca p p l i a n c e s ，t h r e eo r a l s a n ds oo nn u m e r o u se n t e r p r i s eb a n k r u p t c y sc a s eb e i n gp o s s i b l et oe x p l a i nt h ep e r f e c t i n t e r n a lc o n t r o lt oe n t e r p r i s e si m p o r t a n c e t h ei n t e r n a lc o n t r o li so n eb r o a d l yt h ed o m e s t i ca n df o r e i g nw i d e s p r e a dm a t t e ro f c o n c e r nf r o ma l lw a l k so fl i f e ，l o o k i n gf r o mt h ei n t e r n a t i o n a ls c o p e ，r e g a r d l e s so fb e i n g o r g a n i z a t i o n f o re c o n o m i c c o o p e r a t i o n a n dd e v e l o p m e n t ( o e c d ) t h ec o s o c o m m i t t e e ，h a sc a r r i e do nt h ee l a b o r a t i o nt oi n t e r n a lc o n t r o l sf r a m e ，a n dt o i n t e r n a l c o n t r o l se s t a b l i s h m e n t ，t h ea p p r a i s a lh a sc a r r i e do nt h es t a n d a r d t h ei n t e r n a lc o n t r o lc a l l h e l pt h ee n t e r p r i s et oa c h i e v ei t sg o a l ，s i m u l t a n e o u s l ya l s oa v o i d se a c hk i n di nt h e a d v a n c ep r o c e s sb c i n gw r o n ga n db e i n ga c c i d e n t a l h o w e v e r , l o o k so v e rt h ed o m e s t i c a n df o r e i g ns c h o l a r l yw o r k so ro t h e rr e s e a r c h ，a r ef e wt ot h ep r i v a t ee n t e r p r i s ei n t e m a l c o n t r o l sa t t e n t i o n o v e r s e a sd o e sn o th a v e “t h ep r i v a t ee n t e r p r i s e t h i sc o n c e p t ，a l s o d o e sn o te x i s ta i m sa tt h ep r i v a t ee n t e r p r i s ei n t e r n a lc o n t r o ls p e c i a l l yt h er e s e a r c h t h e h o m ec o n c e n t r a t e st oi n t e r n a lc o n t r o l sr e s e a r c hi nt h es t a t e o w n e db u s i n e s sa n dt ob e l i s t e d a sar e s u l to ft h ea u t h o rt om a r k e te c o n o m ys t r o n gi n t e r e s t ，t op r i v a t ee n t e r p r i s e s l o n g t e r ma t t e n t i o n ，a n di sr e a d i n gg r i n d st h ep e r i o do n c eh a db e e ne n g a g e di nt h e c o n s u l t a t i o na n dt h ea u d i tw o r k ，c o n t a c t sm a n yp r i v a t ee n t e r p r i s e s ，m a n a g e st h e c o n s u l t a t i o na n dt h ep r i v a t ee n t e r p r i s ei n t e r n a lc o n t r o lt ot h ep r i v a t ee n t e r p r i s eh a s c e r t a i nu n d e r s t a n d i n g b a s e do na u t h o r se x p e r i e n c e ，s e l e c t so u rc o u n t r yp r i v a t e e n t e r p r i s e si n t e r n a lc o n t r o lt ot a k et h eo b j e c to fs t u d y , i sa l s ol o g i c a l t h es e l e c t e dt o p i c t h e o r ys i g n i f i c a n c el a yi nh a sd e v e l o p e dt h en e w r e s e a r c ha r e a i nt h ew r i t i n gm e t h o d ， s e l e c t st h ec o n c r e t ee n t e r p r i s et ot a k et h er e s e a r c hc a s e ，l e t st h et h e o r ya n dt h ea c t u a l r e l a t i o nc l o s e l y , h a st h ei n n o v a t i o ns i g n i f i c a n c e a sar e s u l to ft h ei n t e r n a lc o n t r o lt ot h e e n t e r p r i s eg r e a ti m p o r t a n c e ，t h ea r t i c l eh a st h es t r o n gp r a c t i c a l i t y t h ep r i v a t ee n t e r p r i s ei so u rc o u n t r yu n i q u en o u n ，i st h er e l a t i v e l ys t a t e - o w n e d b u s i n e s ss a y s i nt h i sa r t i c l e ，t h ea u t h o rd e c i d e sa st h ep r i v a t e l yo p e r a t e db u s i n e s s c o m m u n i t yt h en o n - n a t i o n a lh o l d i n gt h en a t i v ep l a c ee n t e r p r i s e t h ea u t h o rb e l i e v e dt h a t t h es t a t e o w n e ds h a r e ss t o c k h o l d e r sr i g h t sa r er e l a t i v e l yc o m p l e x ，a r ei n f e r i o rt op r i v a t e c a p i t a lc h a s ep r o f i ts u c hp u r e l y f o ri n s t a n c ei sh i t t i n g t h en a t i o n a lb r a n d t h es l o g a n c h e r ya u t o m o b i l e ，i t ss t a t e - o w n e ds h a r e sp r o p o r t i o ni s5 2 1 4 ，a c h i e v e s9 1 3 ，4 9 2 ，8 0 0 0 0 s u c h t h en a t i o n a lb r a n d t h ee n t e r p r i s ea n dt h eg o v e r n m e n te x i s t s d o e sn o ts h e a r , t h e p r i n c i p l ei sa l s oc h a o t i c ”t h er e l a t i o n s ，t ob ea d v a n t a g e o u sf o rt h er e s e a r c h ，t h ea u t h o r d e c i d ea st h ep r i v a t e l yo p e r a t e db u s i n e s sc o m m u n i t yt h en o n n a t i o n a lh o l d i n gt h en a t i v e p l a c ee n t e r p r i s e c o n s i d e r e dt h es m a l lp r i v a t ee n t e r p r i s ei n t e m a lc o n t r o lb ei n a d e q u a t e ，a n dt h e i n t e r n a lc o n t r o ls t a g ei sl o w , i t si n t e m a lc o n t r o ld o e sn o th a v et h er 印r e s e n t a t i o n ，t h i s a r t i c l es e l e c t sa l r e a d yt h ep r i v a t ee n t e r p r i s e - 一n i n g b ot e c h - b a n kl i m i t e dl i a b i l i t y c o m p a n yw h i c hg o e so nt h em a r k e tf o rt h er e s e a r c hc a s e t h r o u g ht h ei n t r o d u c t i o n i n t e r n a lc o n t r o lt h e o r y , t h eu n i o ns a f ea n a l y s i sp r i v a t ee n t e r p r i s e si n t e m a lc o n t r o l ，a n d p u t sf o r w a r dt h ep r o p o s a l b e c a u s es e l e c t sat o p i ci si nt h eq u i t en e wd o m a i n ，c a nc o l l e c tb yt h el i t e r a t u r e m a t e r i a la r ef e w , t h em a t e r i a li sn o tv e r yf u l l a n di si n s u f f i c i e n tl i m i t e dt ot h ea u t h o r e x p e r i e n c ea n dt h ek n o w l e d g e ，t h ep a p e rh a sm a n yi n s u f f i c i e n tp l a c e s ，t h er e l a t e dp f i v a t e e n t e r p r i s ea c t u a li n v e s t i g a t i o na n ds t u d , sp a r tm a y a l s ob ef u r t h e rt h o r o u g h k e yw o r d ：p r i v a t ee n t e r p r i s e i n t e r n a lc o n t r o l d e v e l o p m e n t 【c a p p l i e dr e s e a r c h 论文独创性声明 本论文是我个人在导师指导下进行的研究工作及取得的研究成果。论文中除 了特别加以标注和致谢的地方外，不包含其他入或机构已经发表或撰写过的研究 成果。其他同志对本研究的启发和所做的贡献均已在论文中做了明确的声明并表 示了谢意。 作者签名：周显秀 日期：a 诵罗i 寥 论文使用授权声明 本人完全了解上海师范大学有关保留、使用学位论文的规定，即：学校有权 保留送交论文的复印件，允许论文被查阅和借阅；学校可以公布论文的全部或部 分内容，可以采用影印、缩印或其它手段保存论文。保密的论文在解密后遵守此 规定。 轹周显舻撇：夏叮腓柳，各 1 等母蟒( 共4 8 页) 上海师范大学学位论文第一章内部控制的理论概述 1 1 内部控制理论 第一章内部控制理论概述 “控制”一词最早源于1 7 世纪初的有关英文词典，意思是掌舵，引申为驾驭支配的 意思。内部控制作为一种管理方法，并不是由我国产生的。内部控制是由内部牵制发展 而来的，内部牵制思想产生于古埃及的国库管理。到了1 8 世纪产业革命时期，随着企 业规模化和资本大众化，产生了内部控制思想，到2 0 世纪初，资本主义经济迅速发展， 股份公司规模同益扩大，企业的所有权和经营权分离，逐步形成了一些组织、调节、制 约和监督产生经营活动的方法，为了防范和揭露错误与弊端，逐步建立了内部控制制度。 最早提及内部控制的文献是1 9 2 9 年美国会计师协会( a i c p a ) 和联邦储备委员会 ( f r b ) 修订发布的文告会计报表的验证。最早定义内部控制的前身是a i c p a 发布 的独立公共会计师对会计报表的审查，它将内部控制定义为“为了保护公司现金和其 他资产的安全，检查账簿记录准确性而在公司内部采取的各种手段和方法”。 1 9 4 9 年，a i c p a 将内部控制定义为：“所谓内部控制，即是企业为了保护财产的安 全和完整，检查会计资料的准确性和可靠性，提高企业的经营效率以及促进企业贯彻既 定的经营方针，所设计的总体规划及所采用的与总体规划相适应的一切方法和措 施。”1 9 5 3 年，美国审计程序委员会( c a p ) 会发布了审计程序公告第1 9 号，将内 部控制分为内部会计控制和内部管理控制。 1 9 9 4 年，c o s o 委员会发布内部控制整体框架3 提出：“内部控制是企业 董事会、经理当局以及其他员工为达到财务报告的可靠性、经营活动的效率和效果、相 关法律法规的遵循等三个目标而提供合理保证的过程。”c o s o 报告是从企业的立场， 说明什么是内部控制，如何判断内部控制的优劣，企业应设置哪些内部控制目标和相应 的控制程序，内部控制可以做到什么，做不到什么，如何评估内部控制，如何就评估结 果对外作出声明等。 1 9 9 6 年，美国管理会计师协会在内部控制结构中将内部控制定义为“内部控制 是指这样一个整体系统，由管理者建立的，旨在以一种有序和有效的方式进行公司的业 3c o s o 报告( 1 9 9 4 ) 是对1 9 9 2 年版的修改。c o s o 报告( 1 9 9 2 ) 有四个部分：执行总览( e x e c u t i v es u m m a r y ) 、框 架( f r a m e w o r k ) 、对外报告( r e p o r t i n g t oe x t e r 4 n a lp a r t i e s ) 及评估工具( e v a l u a t i o n t o o l s ) 1 9 9 4 年版只对第三部分 作出补充。 第1 页( 共4 8 页) 上海师范大学学位论文第一章内部控制的理论概述 务，确保其管理政策和规章的一致，保护资产，尽量确保记录的完整性和正确性。”同 时，提出内部控制包括控制环境、风险评估、控制活动、信息和沟通、监控等五个相联 系的要素。至此，内部控制概念已相对成熟。 1 2 内部控制理论的发展 从内部控制理论的发展历史来看，在2 0 世纪8 0 年代末9 0 年代初，内部控制在美 国管理学界逐渐成为热门话题，包括加拿大、英国等都不惜花巨资来探索企业内部控制 的基本要素，并出台了多价有关内部控制的权威报告。内部控制的发展如此迅速并引起 世界各国的极大关注主要源于以下几个方面：虚假会计信息欺诈案件逐步增多；发展跨 国公司的需要；企业声誉风险增大。内部控制理论的发展经过了一个漫长的时期，其概 念的演变大致可分为四个阶段： 1 2 12 0 世纪4 0 年代前一内部牵制 这一时期是内部控制的萌芽期，它是为适应当时的经济和管理环境而产生的。内部 牵制主要是从一个环节或某一部门出发进行控制管理的，缺乏全局观念，不强调业务流 程和系统控制，即只强调点，不注重点与点之间的联系。其特点是：任何人和部门不能 单独管理任何一项或一部分业务，以及独立管理某项财产，必须由多人管理，进行交叉 检查和控制。例如，在古罗马时代，对会计账簿实施的“双人记账制”一笔业务发 生后，由两名记账人员同时在各自的账簿上加以登记，然后定期核对双方账簿记录，以 检查有无记账差错或舞弊行为，进而达到控制财物收支的目的。 1 2 22 0 世纪4 0 年代末至7 0 年代一内部控制制度 这一时期的内部控制包括内部会计控制和内部管理控制4 。内部会计控制由组织计划 以及保护资产和保护财务资料可靠性有关的程序和记录构成，旨在保证经济业务的执行 符合管理部门的授权。内部管理控制的重点在于研究业务控制，包括授权和执行后果的 控制，是管理部门的职责。它直接与管理部门执行该组织的经营目标有关，是对经济业 务进行会计控制的起点。总的来说，这时内部控制的内容是保护资产，提高会计资料和 报表的准确性和可靠性，提高公司的经营效率，传达管理方针，促进和衡量其遵循情况。 4 1 9 7 2 年，美国准则委员会( a s b ) 制定的第l 号公告( 简称s a sn o 1 ) ，提出并定义了内部会计控制和内部管理控制 第2 页 共4 8 页) 上海师范大学学位论文第一章内部控制的理论概述 这一时期内部控制的特点是：在内部牵制的基础上，进一步强调了对某一经济业务程序 的控制，即强调了线与面的控制，其面更广，方法更趋科学与完善。但是，它只针对某 一程序或者分支机构而言的，仍然缺乏全面性和系统性。 这种以会计控制为主的定义，虽为独立审计界所认可，却屡遭管理人员代言人的攻 击。他们指出，这种定义把精力过多地放在纠错防弊上，过于消极和狭窄。从管理人员 或其他有关第三方的角度来看，会计控制和管理控制之间的区别并不大，甚至根本没有 区别，特别是那些置身于企业经营活动的人们很难接受这种区分。有人称将内部控制区 分为会计控制和管理控制是“将美玉击成碎片”。 1 2 32 0 世纪8 0 年代至9 0 年代内部控制结构 美国注册会计师协会的文献界定了解会计控制的概念，而公司的经理们创立并在实 践中运用着管理控制的概念，这两个概念形成鲜明的对照。在内部控制概念存在两种不 同解释的情况下设计内部控制系统意义并不大。于是，人们提出了内部控制结构和整体 架构的概念。1 9 8 8 年，美国注册会计师协会发布的审计准则公告第5 5 号( s a sn o 5 5 ) ， 规定从1 9 9 0 年1 月起以该文告取代1 9 7 2 年发布的审计准则公告第1 号。该文首次 以内部控制结构( i n t e r n a lc o n t r o ls t r u c t u r e ) 一词取代原有的“内部控制”一词，而且广告 提出的内部控制内容比以前更为实在，条理更加清楚。该文告的颁布和实施可视为内部 控制理论研究的一个新的突破性成果。 以“财务报表审计对内部控制结构的考虑”为题的审计准则公告第5 5 号指出： “企业的内部控制结构包括为合理保证企业特定目标的实现而建立的各种政策和程序”， 并且明确了内部控制结构的内容，包括以下三个部分： ( 1 ) 控制环境。包括管理者的思想工作经营作风；企业组织结构；董事会及其所 属委员会，特别是审计委员会发挥的职能；确定职权和责任的方法；管理者监控和检查 工作时所用的控制方法，包括经营计划、预算、预测、利润计划、责任会计和内部审计； 人事工作方针及其执行、影响本企业业务的各种外部关系，如由银行指定代理人的检查 盘自 号乎o ( 2 ) 会计系统。规定各项经济业务的鉴定、分析、归类、登记和编报的方法，明 确各项资产和负债的经营管理责任。 ( 3 ) 控制程序。指管理中所制订的用以保证达到一定目的的方针和程序，包括审 第3 页( 共4 8 页) 上海师范人学学位论文第一章内部控制的理论概述 批权，职责分工，相关预防措施等。 此内部控制与以前的定义相比有两个明显的变化：正式将控制环境纳入内部控制的 范畴；不再区分会计控制和管理控制。内部控制概念更加成熟和完善。 1 2 42 0 世纪9 0 年代以后内部控制框架 进入2 0 世纪9 0 年代以后，对内部控制的研究进入了一个新阶段。1 9 9 2 年，由美国 c o s o 委员会发表了一个有关内部控制的报告，提出目前理论界较为成熟的内部控制理 论，即内部控制框架。此时期的内部控制受到董事会、管理层以及员工的影响，它强调 风险意识，指出企业必须密切注意风险并采取必要的措施；它强调内部控制是一个动态 过程，只要企业有经营活动，内部控制就不能停止；它指出了控制的三个目标：( 1 ) 经 营效率与效果；( 2 ) 财务报告的可靠性；( 3 ) 相关法律法规的遵循。 内部控制框架从多角度强调了整体控制，它将企业看作一个整体，通过多方面的要 素进行控制，控制的内容更加复杂，方法更加科学，已经成为适应当今经济与管理环境 的内部控制理论与实践体系。 1 3 内部控制的构成 按照c o s o 报告( 1 9 9 4 ) ，实现内部控制目标的手段是设计和执行控制政策及程序。 内部控制的基本构成包括以下五个要素：( 1 ) 控制环境；( 2 ) 风险评估过程；( 3 ) 信息 系统与沟通；( 4 ) 控制活动；( 5 ) 对控制的监督。c o s o 报告还对内部控制和控制作了 区分：内部控制包括上述五项要素；控制包括上述一项或多项要素，或要素表现出的各 个方面。内部控制五要素的关系如图1 1 。 第4 页( 共4 8 页) 上海师范人学学位论文第一章内部控制的理论概述 1 3 1 控制环境( c o n t r o le n v i r o n m e n t ) 控制环境包括治理职能和管理职能，以及治理层和管理层对内部控制及其重要的态 度、认识和措施。控制环境设定了一个单位对内部控制的基调，影响员工对内部控制的 认识和态度。良好的控制环境是实施有效控制的基础。任何企业的核心是企业中的人及 其活动。人的活动在环境中进行，人的品性包括操守、价值观和能力等。它们既是构成 环境的重要要素之一，又与环境相互影响、相互作用。环境要素是推动企业发展的引擎， 也是其他一切要素的核心。控制环境提供企业纪律与架构，塑企业文化，并影响企业员 工的控制意识，是所有其他内部控制组成要素的基础。控制环境的因素具体包括； 1 诚信原则和道德价值观。无论是企业最高管理层还是其他成员都应当做到：严格 一致地保持诚信行为和首先标准；不要盲目追求不切实际的目标，以致形成不必要的压 力；对敏感职位之间的财务分工要准确明细，避免造成偷窃资产或隐藏不佳纯净的引诱； 加强企业的内部审核制度；发挥董事会的职能，使其客观地监督企业和高层管理者；提 供首先方面的指导，使所有雇员在一般和特定环境下能够保持正确的判断；制作文字化 的准则和政策声明，将其传达给全体雇员；将诱发人们不诚实、非法和不道德行为的动 机降至最低。 2 评定员工的能力。管理部门须制定正式或非正式的职务说明书，逐项分析并规 定各工作岗位所须具备的知识和技能。 3 董事会和审计委员会。组成这两个机构须考虑的因素主要包括：成员的经验； 相对于管理层的独立性；外部董事的比例；其成员参与管理的程度；所采取措施的适宜 性；对管理提出问题的深度和广度；他们与内部、外部审计人员的关系实质。 4 管理理念和经营风格。主要考虑：对待和承担经营风险的方式；依靠文件化的 政策、业绩指标以及报告体系等与关键经理人员沟通；对财务报告的态度和所采取的措 施；对信息处理以会计功能、人员所持的态度；对现有可选择的会计准则和会计数值估 计所持有的谨慎或冒进态度。管理理念是指管理层对内部控制以及对具体控制实施环境 的重视程度。管理风格是指管理层所能接受的业务风险的性质。 5 组织结构。企业的组织结构是指为公司活动提供计划、执行、管制和监督职能 的整体框架。具体应考虑：组织结构的合适性，及其提供管理企业所需信息的沟通能力； 各主管人员所负责任的适当性：按照主管人员所担负的责任，判断其是否具备足够的知 识及丰富的经验；当环境改变时，企业配合改变其组织结构的程度；员工，尤其是负责 第5 页( 共4 8 页) 上海师范人学学位论文第一章内部控制的理论概述 管理及监督职能的员工人数的充足程度。 6 责任的分配与授权。强调对于组织内的全部活动要合理有效地分配职责和权限， 并为执行任务和承担职责的组织成员特别是关键岗位的人员，提供和配备所需的资源并 确保他们的经验和知识与职责权限相匹配，要使所有员工知道：他们的工作行为，以及 职责担负形式和认可方式，与达成组织目标的联系。 7 人力资源政策及实务。内部控制是由人来进行并受人的因素影响，保证组织所 有成员具有一定水准的诚信、道德观和能力的人力资源方针与实践，是内部控制有效的 关键因素之一。具体包括：有完善的招聘与选拔方针及操作性程序；对新员工进行企业 文化和道德价值观的导向培训；对违反行为准则的任何事项，制订纪律约束与处罚措施； 对业绩良好的员工，制订具有奖励和激励作用的报酬计划，并避免诱发不道德行为；根 据阶段性的业绩评估结果，对员工予以晋升、指导以及奖罚。 1 3