（国际贸易学专业论文）我国外资企业逃避税问题及对策研究.pdf

摘要 摘要 逃税和避税是企业纳税人减轻税负常用的两种方式。尽管外商投资企业对我国的经 济发展起到了重要的促进作用，但在我国逃避税行为却愈演愈烈，外资企业逃避税问题 已经成为社会各界普遍关注的热点。为了便于税务当局对外资企业的逃避税行为进行合 理的治理和引导，强化我国引入外商直接投资的正面效应，本文对外资企业逃避税现状 与动因及其对经济生活产生的影响从理论到实践进行了系统的分析。这对于我国提高利 用外资的质量和管理外资的效率有着积极的意义。 本文在文献综述和理论基础分析的基础上，通过我国外资企业逃避税的现状分析和 原因分析的阐述，对我国的反逃避税提出了相关的对策建议。 首先，绪论部分阐述了论文的研究背景、目的和方法，以及主要的创新点和难点， 并对逃避税分析的相关理论基础进行说明。 其次，本文对我国外资企业逃避税的现状进行了分析。论文通过对外资企业的亏损 面，内外资企业的盈利比较以及内外资企业经济效益的比较提出外资企业存在逃避税， 并通过无锡市11 1 家外资企业的数据进行逃避税的存在性实证分析，佐证了外资企业逃 避税存在的现实，分析了具有哪些特征的企业更加倾向于采取逃避税。 再次，本文对我国外资企业采取逃避税行为的原因是出于跨国公司全局利益和侵占 合资、合作企业中的中方利益考虑，外资企业可以通过转移定价和避税地来合理避税。 论文还分析了我国政策的适应性较薄弱和税收执法力度不强等方面的原因，并通过逃税 和避税的案例剖析对外资企业逃避税的原因进行更深层次的分析。 最后，本文综合我国外资企业逃避税的现状分析和原因分析，针对性地提出了较全 面的正确处理我国逃税避税问题的基本思路，并从立法和征管措施两个角度，对我国管 制外资企业逃避税行为提出对策建议。 虽然本文的研究对象是我国外资企业，但研究成果对于那些希望在本国进行反逃避 税的国家，尤其是发展中国家，同样具有借鉴意义。 关键词：外资企业、逃避税、内部贸易，避税地，对策建议 a b s t r a c t a b s t r a c t t a xe v a s i o na n dt a xa v o i d a n c ea r et w ok i n d so fm e a s u r e st i l a ta r eu s u a l l yt a k e nb y t a x - p a y e r st or e d u c et h e i rt a xb u r d e n f o r e i g nd i r e c ti n v e s t m e n tb ym u l t i n a t i o n a lc o m p a n i e s c a l lc o n t r i b u t es i g n i f i c a n t l yt oo u rc o u n t r y se c o n o m i cg r o w t ha n dd e v e l o p m e n t ，h o w e v e r , t a x e v a s i o na n dt a xa v o i d a n c eh a v es p r u n gu p ，t a xe v a s i o na n dt a xa v o i d a n c eh a sb e c o m et h e f o c u so ft h ew h o l es o c i e t y i no r d e rt oh e l pt h er e v e n u ea u t h o r i t yt od e a lp r o p e r l y 、析mt h e p r o b l e mo ft a xe v a s i o na n dt a xa v o i d a n c e ，s t r e n g t h e nt h ep o s i t i v ee f f e c to ff o r e i g nd i r e c t i n v e s t m e n t ，t h i sp a p e rt a k e sas y s t e m a t i ca n a l y s i so ft h es t a t u s ，r e a s o na n di t si m p a c to n e c o n o m i ct h e o r e t i c a l l ya n dp r a c t i c a l l y i th a sap o s i t i v ep r a c t i c a ls i g n i f i c a n c eo fh i g h - q u a l i t y m a n a g e m e n ta n du t i l i z a t i o no ff o r e i g nc a p i t a l i ta n a l y z st h es c a l ef a c t o r so ft a xe v a s i o no f c h i n a sf o r e i g n - f u n d e de n t e r p r i s e s ，s o m er e l e v a n tf a c t o r ss h o u l db et a k e ni n t oc o n s i d e r a t i o ni n t h ep r e v e n t i o no ft h es c a l eo ft h ee x p a n s i o no ft a xe v a s i o n o nt h ea n a l y t i c a lb a s i so fd o c u m e n t sa n dt h e r o y , t h i st h e s i se x p l a n e de v a d i n gt a xc u r r e n t s i t u a t i o n a n dc a u s e s o fo u r c o u n t r yf o r e i g n f u n d e d ，a n d t h e ns u b m i t t e d p e r t i n e n t c o u n t e r m e a s u r es u g g e s t i o n f i r s to fa l l ，t h ei n t r o d u c t i o np a r th a ss e tf o r t ht h e s i sg oi n t ob a c k g r o u n d ，p u r p o s ea n d m e t h o d ，m a i nt h ep o i n tb e i n gi n n o v a t i v ea n dd i f f i c u l tp o i n t , t h er e l e v a n c er a t i o n a l ei si n p r o g r e s si n s t r u c t i o nf o re v a d i n gt a xa n a l y s i s t h es e c o n d a r y ，t h em a i nb o d yo ft h i ss t u d yo nf o r e i g n - f u n d e de n t e r p r i s ee v a d i n gt h et a x c u r r e n ts i t u a t i o nh a sc a r r i e do u t a n a l y s i s a n dt h e a r t i c l e p a s s e st h ep e r c e n t a g e o f l o s s i n c u r r i n ge n t e r p r i s e st of o r e i g n - f u n d e de n t e r p r i s e ，i n n e r f o r e i g n f u n d e de n t e r p r i s eg a i n i n g ap r o f i to fi sp a r a l l e la n di n n e r f o r e i g n f u n d e de n t e r p r i s ee c o n o m i ce f f e c tc o m p a r i s o nb r i n g s f o r w a r dt h a tt h e r ee x i s t e dt a xe s c a p ei nf o r e i g n - f u n d e de n t e r p r i s e ，t h ed e m o n s t r a t i o nt h e r e e x i s t i n gn a t u r ei nt a x sb yt h ef a c tt h a t1 11w u x ic i t yf o r e i g n - f u n d e de n t e r p r i s e sd a t ac a r r i e s o u te s c a p ea n a l y s e s i tp r o v e dt h a tf o r e i g n f u n d e de n t e r p r i s ee v a d i n gt a x sh a sb e e nr e a l ，a n d a n a l y s e dw h i c hk i n do fc h a r a c t e r i s t i co fe n t e r p r i s ew o u l di n c l i n et oc h o i c ee v a d i n gt a x t h i r d l y , t h i ss t u d yt o o km u l t i n a t i o n a lc o r p o r a t i o ng e n e r a li n t e r e s t sa n di n v a d i n ga n d o c c u p y i n gc h i n as i d eb e n e f i ti nj o i n ti n v e s t m e n ti n t oc o n s i d e r a t i o f o r e i g n - f u n d e de n t e r p r i s e c a ne v a d eb yt r a n s f e r r i n gp r i c i n ga n dt a xh a v e n i ta n a l y s de x t e r n a lf a c t o r so nt a xt o o ，t h e a r t i c l ea n a l y s e dt h er e a s o n so fe v a d i n gt a xb yt h ee a s eo fd o d g i n gat a xa n de v a d i n gt a xo f f o r e i g n - f u n d e de n t e r p r i s e a tl a s t , w ep u tf o r w a r dm o r ec o m p r e h e n s i v eb a s i ci d e a st oh a n d l et a xe v a s i o na n d a v o i d a n c e i nt h i sp a p e r , f r o mt h ea s p e c t so ft a xa c tl e g i s l a t i o na n dm a n a g e m e n tm e a s u r e s ，w e m a k es o m er e c o m m e n d a t i o n st oa v o i dt h ea c to fc h i n a sc o n t r o lo ff o r e i g n - f u n d e d e n t e r p r i s e s t h ef i n d i n g so ft h i ss t u d yo nf o r e i g n - f u n d e de n t e r p r i s e si nc h i n as h o u l db e n e f i to t h e r c o u n t r i e si n t e r e s t e di na v o i d i n gt a xe v a s i o na n dt a x a v o i d a n c e ，e s p e c i a l l yd e v e l o p i n g c o u n t r i e s k e y w o r d s ：f o r e i g n - i n v e s t e de n t e r p r i s e s ，t a xe v a s i o na n dt a xa v o i d a n c e ，i n n e rt r a d e ，t a x h e a v e n , s u g g e s t i o n s 独创性声明 本人声明所呈交的学位论文是本人在导师指导下进行的研究工作及取 得的研究成果尽我所知，除了文中特别加以标注和致谢的地方外，论文 中不包含其他人已经发表或撰写过的研究成果，也不包含本人为获得江南 大学或其它教育机构的学位或证书而使用过的材料与我一同工作的同志 对本研究所做的任何趸箩均已在论文中作了明确 签名：琚融庐 ，j v n 期： 授权的说明 本学位论文作者完全了解江南大学有关保留、使用学位论文的规定： 江南大学有权保留并向国家有关部门或机构送交论文的复印件和磁盘，允 许论文被查阅和借阅，可以将学位论文的全部或部分内容编入有关数据库 进行检索，可以采用影印、缩印或扫描等复制手段保存、汇编学位论文， 并且本人电子文档的内容和纸质论文的内容相一致 保密的学位论文在解密后也遵守此规定 签名：导师签名： 日 期： 锄i 伽9 7 f7 第一章绪论 第一章绪论 1 1 研究背景、目的及意义 1 1 1 研究背景 据统计，截至2 0 0 8 年底，我国累计批准的外资企业达到6 5 9 8 万家，实际使用外资 直接投资额为8 8 3 1 4 2 亿美元，1 9 9 2 至2 0 0 7 年以外商投资税收为主的涉外税收总额为 4 8 5 4 2 7 2 亿元人民币【。2 0 0 7 年我国实际利用外商直接投资额超过美国，被评为“对投 资者最有吸引力的国家 【2 】。 据统计，2 0 0 7 年我国工商税收总额为4 9 4 5 1 8 亿元人民币，较2 0 0 7 年增长3 1 3 9 ， 外商直接投资企业共缴税9 9 7 2 6 亿元人民币，占全国税收收入总额的2 0 1 7 ，较2 0 0 7 年的比重略有下降。我国外资企业处于大规模的持续亏损状态，2 0 0 3 年，亏损的外资企 业占外资企业总数的5 1 至5 5 ，年亏损金额逾1 2 0 0 亿元【3 】。一般而言，我国对现代 逃、避税问题的重视很大程度上是从涉外避税研究开始的。避税可分为顺法避税和逆法 避税，顺法避税是我们通常所说的税收筹划，本文所分析的反逃避税中的避税主要是指 逆法避税1 4 。 目前世界5 0 0 强中的大多数企业已经在我国进行了的投资。随着跨国公司在我国直 接投资规模的扩大，其相关的进出口也在我国的对外贸易中占有越来越重要的地位。 表1 - 1 我国1 9 9 5 2 0 0 7 年外资企业情况 t a b 1 1t h es i t u a t i o no f c h i n a sf o r e i g n - f u n d e de n t e r p r i s e si n1 9 9 5 - 2 0 0 7 f d i 外企户数外企投资总额合同项目总额 年份 ( 亿美元) ( 户) ( 亿美元)( 亿美元) 1 9 9 59 1 2 8 22 3 3 5 6 4 6 3 9 0 0 9 l 1 0 3 2 0 5 1 9 9 67 3 2 7 62 4 0 4 4 77 1 5 3 2 28 1 6 0 9 1 9 9 75 1 0 0 32 3 5 6 8 17 5 3 4 7 06 1 0 5 8 1 9 9 85 2 1 0 22 2 7 8 0 77 7 4 2 2 96 3 2 0 1 1 9 9 94 1 2 2 32 1 2 4 3 67 7 8 5 6 85 2 0 。0 9 2 0 0 06 2 3 8 02 0 3 2 0 88 2 4 6 7 57 1 1 3 0 2 0 0 16 9 1 9 52 0 2 3 0 68 7 5 0 1 17 1 9 7 6 2 0 0 28 2 7 6 82 0 8 0 5 6 9 8 1 9 o o8 4 7 5 1 2 0 0 31 1 5 0 6 92 2 6 3 7 31 1 1 7 4 0 01 1 6 9 0 1 2 0 0 4 1 5 3 4 7 92 4 2 2 8 4 1 3 1 1 2 o o1 5 6 5 8 8 2 0 0 51 8 9 0 6 52 6 0 0 0 0 14 6 4 0 0 0 1 9 2 5 9 3 2 0 0 6 2 0 0 1 7 42 7 4 8 6 3 1 7 0 7 6 0 02 0 4 6 6 3 2 0 0 72 8 6 2 3 22 1 0 8 8 0 0 数据来源：中国统计年鉴相关各期整理 注：一表示官方未公布数据 【1 1 据中国投资指南网站，外商直接投资相关各期数据计算整理 闭邱科星我国外资企业避税问题及其治理川中国政法大学学报，2 0 0 8 ，2 6 ( 3 ) 1 3 l 信息来源：h t t ：p ：w w w h a x i n h u a n c t e o m f u w u q y z e 2 0 0 5 - 1 0 0 5 c o n t e n t _ 5 2 8 0 1 6 9 h u n 【4 j 关于避税的概念界定详见本文第二章 l 江南大学硕士学位论文 据表1 1 所示，外资企业在我国的投资新增额是逐年递增的，投资规模不断扩大。 外商直接投资总额从1 9 9 5 年的6 3 9 0 0 9 亿美元增加到2 0 0 7 年的2 1 0 8 8 亿美元，外企户 数2 0 0 7 年新增2 8 6 2 3 2 户。目前，我国外商投资涉外税收在不断的增长，且在全国工商 税收总额中占有很大的比重( 参见表1 2 ) 。2 0 0 0 年我国工商税收总额为1 2 6 6 5 亿美元， 其中涉外税收总额达到2 2 1 7 亿美元，占全国比重为1 7 5 ；到2 0 0 7 年，我国工商税收 总额达4 9 4 5 1 8 亿美元，涉外税收总额则达到9 9 7 2 6 亿美元，占全国比重为2 0 1 7 n 。 这说明涉外税收对于我国整体税收收入来说，有着非常重要的地位。同时，我们也应该 对这类税收引起足够的重视。 表1 - 22 0 0 0 2 0 0 7 年我国涉外税收情况表( 金额单位：亿元人民币) t a b 1 - 2t h et a b l eo fc h i n a sf o r e i g n - r e l i n e dt a xi 1 12 0 0 0 2 0 0 7 m t ：b i l l i o ny u a n ) 占全国比重 年度全国工商税收总额涉外税收总额 ( ) 2 0 0 01 2 6 6 52 2 1 71 7 5 2 0 0 11 5 1 6 52 8 8 31 9 0 l 2 0 0 21 7 0 0 43 4 8 72 0 5 2 2 0 0 32 0 4 6 1 64 2 6 8 2 0 8 6 2 0 0 42 5 7 2 35 3 5 52 0 8 1 2 0 0 53 0 8 6 66 3 9 1 3 42 0 7 l 2 0 0 63 7 6 3 67 9 7 6 9 42 1 1 9 2 0 0 74 9 4 5 l9 9 7 2 62 0 1 7 数据来源：商务部外资司统计资料 注：l 、表中的税收不包括关税和土地费 2 、来源于外商投资企业的税收占涉外税收的9 8 以上 2 0 0 0 - 2 0 0 7 年间，我国税收总额有很大的增长，同时涉外税收也在不断的增长且在 我国所有税收中占据着很重要的地位。如2 0 0 0 年全国工商税收增幅为1 9 7 4 ，涉外税 收增幅为3 0 0 4 ；2 0 0 6 年全国工商税收总额的增幅为2 1 9 3 ，涉外税收总额增幅为 2 4 8 1 ；2 0 0 7 年全国工商税收总额的增幅为3 1 3 9 ，而其中涉外税收总额增幅则为 2 0 1 7 。因为来源于外商投资企业的税收占涉外税收的9 8 以上，因此本文用对涉外 税收的分析来说明外商投资企业税收的情况存在着一定的道理。我国税法规定中对外商 投资企业有很多的优惠政策，如税基的确定、税率的设置、税前扣除标准、税收优惠政 策、纳税人认定标准以及征管程度等方面均存在着一定的改进空间。外资企业在我国的 避税问题较为严重，这主要突出表现在外资企业利用亏损假象来转移利润。以泰州2 0 0 8 年底对7 个行业1 4 家低税负、零税负申报外资企业调研的情况为例，该市1 4 户调研对 象2 0 0 7 年实现销售收入2 3 3 2 4 3 万元，比2 0 0 6 年下降2 9 ；入库增值税3 6 7 8 万元，比 2 0 0 6 年下降1 7 ；平均增值税税负1 5 8 。1 4 户企业中只有6 家在2 0 0 7 年的销售实现 了增长，有8 户企业不但销售额下降，增值税税负也大幅下降。此次泰州市对1 4 户外 资企业共查补增值税7 7 2 3 万元，调减留抵1 0 7 4 9 万元，调增所得额1 3 0 5 9 万元，所得 2 第一章绪论 税税款2 8 3 6 万元，滞纳金2 0 1 2 万元p j 。 1 1 2 研究目的 2 0 0 8 年1 月1 日，我国开始正式实施内外资统一的所得税法。新税法规定，所有内 外资企业须统一缴纳所得税【6 1 。这部被大家称为“两税合并 的新税法意味着在华外企 的企业所得税税率将有所提高，逐步失去多年以来的“国家补贴 。新税法的另一大特 点就是对反避税的相关规定进行了补充和完善，这对我国今后的稽查工作可以起到很好 的促进作用。从表面来看，这使得我国内资企业能在一个较公平的贸易政策下与外资企 业进行竞争。但事实上，由于外商直接投资企业普遍处于“假亏损 的状态，造成这种 “两税并轨的影响只是单方面的。虽然内资企业能从新税法中受到了一定的益处，他 们可以在较为公平的税收政策上与外资企业进行竞争，但是这项新规定对外资企业逃避 税的影响却作用不大。 本文在对外资企业逃避税行为的存在性进行分析时，选取了无锡地区1 1 1 家外资投 资企业的数据，旨在通过对该地区外资企业的研究分析，来验证外资企业逃税、避税行 为和企业特征的某种联系。从2 0 0 8 年无锡外汇管理局对无锡1 1 1 家外资企业外汇登记 的审核表中，我们可以发现无锡地区的这1 1 l 家外资企业均为未上市的企业。由于不上 市企业的财务等状况均不需要公开，这就给那些想逃税和避税的企业提供了机会。与此 同时，我国税收机关往往苦于没有证据，在逃避税立案侦察工作中存在很多的困难。从 我们对这1 11 家外资企业的统计分析发现，这些企业中2 0 0 6 年有4 6 家处于亏损状态， 未纳所得税的有7 1 家，在2 0 0 7 年仍然有4 3 家亏损，未纳税的企业6 0 家。按照我国税 法的规定，多数处于“亏损”状态中的外资企业无需缴纳企业所得税，因此不论国家政 策调整的税率是多少，对他们几乎是没有什么影响的。鉴于此种情况的存在，我们对“亏 损”企业仍然要提高警惕，从多方面来防范外资企业的逃税和避税行为。 1 1 3 研究意叉 据统计，截至2 0 0 8 年底，我国累计批准的外资企业达到约6 5 9 8 万家，实际使用外 资直接投资额为8 8 3 1 4 2 亿美元，1 9 9 2 至2 0 0 7 年以外商投资税收为主的涉外税收总额 为4 8 5 4 2 7 2 亿元人民币1 7 。在华外资企业在我国不断增加增资，但是让人觉得矛盾的是， 多数外资企业的账面上却显示其处于大规模的持续亏损状态。 本文从我国外资企业的逃避税存在性实证分析，逃避税的原因分析和逃税与避税典 型案例分析三方面来研究外资企业的逃避税问题。我国对现代企业逃避税问题的重视很 大程度上是从涉外避税研究开始的，外商直接投资纳税人的逃税、避税现象对我国的税 收收入造成了损害，我国税务管理机关对此越来越重视。 从2 0 0 8 年1 月1 日起，我国所有的内外资企业均须统一缴纳2 5 的所得税，这意 味着外企开始逐步失去多年以来的“国家补贴 。本文一方面通过对外资企业的逃税、 【5 】“零负申报、低税负”外资企业专题调研报告资料泰州市国税局国际处限 泰州市国税局，2 0 0 7 嗍“两法合并”后利用避税地避税的趋势与对策安徽省国际税收研究会课题组【j 】涉外税务，2 0 0 8 ( 2 ) t r l 据中国投资指南网站外商直接投资相关各期数据计算整理 3 江南大学硕士学位论文 避税案例来分析外资企业逃避税的原因，分析我国税务机关在税收征管措施上的不足， 提出管制措施方面的建议；另一方面，通过对外资企业逃避税存在性的分析，得出我国 在预防外资企业逃避税行为时，所需要考虑的相关企业特征，并针对涉外税收立法以及 征管方法上的不足，提出税制和相关政策方面的改进建议。本文将从立法和征管措施两 个角度，对我国管制外资企业逃避税行为提出建议，进而有效的约束跨国公司在华不良 行为，强化我国引入外商直接投资的正面效应。这项课题的研究对于我国高质量的利用 外资和管理外资有着积极的现实意义。 1 2 国内外研究现状 1 2 1 国外研究现状 1 - 2 1 1 造税、避税的概念 学术界和实际工作部门基本上都是将逃税和偷税作为同义词在使用，两者是经常被 混用，往往合起来被称为偷逃税，各国公认其非法性。目前国际反避税的案例还不多， 世界各国对避税的概念和内涵还没有作出一个直接的界定，国际上对于其是否合法看法 不一。 美国著名经济学家萨谬尔森在经济学( 2 0 0 8 年，中文第2 8 版) 一书中分析美国 税制时认为利用看似合法的避税手段来逃避税收比逃税更加重要。萨谬尔森的观点主要 体现了避税的两个特点：避税是符合法律的；避税有时是不符合政府立法意图的。 近年来，大多数学者在研究逃税避税及其经济效应时，并没有对这两个概念作严格的区 分，而是将这两者结合起来进行研究。c r o s s r 和s h a w g k ( 1 9 8 2 ) 在研究分析逃税避税 问题时，是将这两类行为结合起来分析其对经济的影响。因为在他们看来，逃税和避税 行为对一国的财政收入有着相同的影响，都可以达到减轻税收负担的目的。e r i c hk i r c h l e r ( 1 9 9 9 ) 也是将逃税和避税的这两个概念结合在一起进行研究，并通过实证的方法分析 了影响逃避税的各种因素。美国学者k a n g o hl e e ( 2 0 0 1 ) 将合法避税( 顺法避税) 和非 法避税( 逆法避税) 所作的工作统称为税收努力( t a xe f f o r t ) ，并建立了t e 模型来对逃 税避税行为进行研究分析。 1 - 2 1 2 造税避税研究 k i n d l eb e r g e r ( 1 9 3 7 ) 将纳税人资金外逃的动因主要归结为其出于规避风险和投机 的考虑。a l l i n g h a mm g 和s a n d m oa ( 1 9 7 2 ) 是最早建立了税收流失的影响因素的理论 分析模型，并提出了预期效应最大法规模( 即a s 模型) 。这个模型的缺陷也是比较明 显的，它的假设条件过于严格且只局限于对某些税制和非税制因素的分析，但是其关于 逃避税的研究为后来的经济学家进行相关课题的研究奠定了理论基础。e r i c h k i r c h l e r ( 1 9 9 9 ) 在a s 模型的基础上，对逃避税行为与纳税人的纳税意识，为减轻税负所 采取的行为之间的关系进行了实证分析。s c h n e i d e r ( 2 0 0 0 ) 使用货币需求法对o e c d 国家 的地下经济规模进行了估计。j o s e p h e s t i g l i t z ( 2 0 0 1 ) 是对国际避税问题较早开始进行 系统研究的经济学家，他对国际避税的主要手段进行研究，并分析了影响避税效果的因 4 第一苹绪论 素。s t i g l i t z 在对避税的经济效应进行分析时主要使用的是一般均衡方法，其认为税种之 间和纳税义务之间可能存在着某种转移效用。这种具体的转移效用主要体现在两个方 面：纳税人通过避税手段使得其一个税种的税负减轻，但这有可能会导致其他税种税 负的提高；某项交易可能会使得纳税义务在纳税人之间产生转换，即某纳税人的纳税 义务减轻可能会导致另一个纳税人的纳税义务提高。e r i c hk i r c h l e r 、b o r i sm a c i e j o v s k y 和f r i e d _ r i c hs c h n e i d e r ( 2 0 0 1 ) 从社会心理学的角度对逃避税行为的影响因素来进行分析， 通过其设计的一个调查问卷，讨论了社会对逃税、避税在合法性和道德标准方面的认可 程度。k a n g o hl e e ( 2 0 0 1 ) 将逃税和避税的概念结合起来进行研究，使用了一个新的概念 “税收努力。k a n g o h 建立了一个比较静态模型t a xe f f o r t 模型( 简称t e 模型) ，这个 模型的前提假定是纳税人都有逃避税的能力并且能采取相应逃避税手段以减轻税负，模 型中加入了税率这个因素，对纳税人的纳税遵从和逃避税行为造成的影响进行分析，对 税务当局制定相应税收政策提供一些依据。m a r t ao r i v i s k a 和j o h nh u d s o n ( 2 0 0 2 ) 对a s 模型的研究范围进行了进一步的扩展，其在该模型的基础上增加了公民责任和守法公民 这两个变量，理论分析中认为公民责任和守法程度是防止纳税人逃税的关键，并通过实 证研究来验证该理论分析。 1 2 2 国内研究现状 1 2 2 1 遮税，遗税的概念 我国新修订的税收征管法第6 3 条规定：“纳税人伪造、变造、隐匿、擅自销毁 账簿、记账凭证，或者在账簿上多列支出或者不列、少列收入，或者经税务机关通知申 报而拒不申报或者进行虚假的纳税申报，不缴或者少缴应纳税款的称为是逃税。易行 健，杨碧云和易君健( 2 0 0 4 ) 认为逃税是指纳税人通过非法途径减少其应纳税额的经济 活动。目前我国对于避税的概念没有一个确定的说法，现在主要有3 种说法：合法性， 脱法性和违法性。脱法说主要代表人物是北京大学的刘建文教授，其在论文避税之法 理新探中的观点是避税既非非法行为也非合法行为，而是一种脱法行为，即行为虽抵 触法律目的，但在法律上却无法加以适用的情形【8 】。非法说主要代表是华东政法学院的 龙英锋教授，其观点认为，避税虽形式合法，但实质违法，它违反了税法的宗旨，不符 合量能课税的公平原则，有损税法的实质正义，因此应定性为违法，并予以法律制裁一j 。 张华( 1 9 9 7 ) 认为如果仅仅以是否合法来对逃税和避税加以区分的话，显然是不够的。 他认为政府的反避税的出发点主要是源于经济损失方面而非法律上的考虑；王贵东 ( 2 0 0 7 ) 认为避税是合法的，与逃税有着本质的区别；谭虎( 2 0 0 7 ) 认为外企避税是指 其采取的合法或至少是非违法的手段来逃避中国的税收：谢科( 2 0 0 7 ) 认为避税可分为 广义的和狭义的，广义的避税意指纳税人为了减轻或免除税务进行的一切正当的和不正 当的行为，其进而可以分为正当避税和不正当避税。 1 2 2 2 造税避税研究 【3 】刘建文避税之法理新探【j 】涉外税务，2 0 0 3 ( 8 ) 【9 】龙英锋论避税行为的无效性及非法性叨税务与经济，2 0 0 4 ( 6 ) 江南大学硕士学位论文 近年来，在华外资企业的逃避税问题引起了我国社会各方的日益关注，研究的论文 也逐步增多。国内最早的关于公司转移定价研究的是王铁军( 1 9 8 9 ) 从管理学的角度分 析了转移定价的方法，介绍了美国和日本转移定价的税收制度。杨斌( 2 0 0 2 ) ，胡勇辉 ( 2 0 0 4 ) ，胡庆江( 2 0 0 4 年) 都对我国外资企业中外方转移定价行为进行了研究。刘亢 ( 2 0 0 7 ) 通过对跨国公司转移定价的研究分析，并对我国反避税提出几点建议。王文 ( 2 0 0 7 ) 认为外资企业的避税手段主要有转移定价、资本弱化、滥用税收减免优惠政策 等，提出几点建议，如借鉴其他国家的经验制定反避税法规、加强税务队伍建设、提高 地方政府的反避税认识等。 李嘉明( 2 0 0 1 ) 在进行分析时，将避税看作是一种合法的行为，等同于税收筹划。 他对企业纳税人选择避税行为的经济原因进行了分析，同时，通过博弈论的研究方法论 证了税收筹划行为的双重作用，即除了使得企业自身利益最大化，也使社会整体福利得 到提高。邓永勤( 2 0 0 2 ) 主要是从一个案例入手，通过对案例的深入分析，讨论了影响 避税效果的多种因素。薛荣芳，魏海鸥和王英政( 2 0 0 3 ) 对预约定价所存在的问题及解 决方法进行了研究。冯清泉( 2 0 0 6 ) 从国际反避税措施对我国的借鉴意义角度，提出了 我国反避税的几点建议。于瑾( 2 0 0 7 年) 结合我国反国际避税工作的现状，对如何提高 我国国际反避税能力提出了几点建议。张婷婷( 2 0 0 7 ) 从多年稽查工作中的实际调研和 经历，结合内资企业和外资企业在生产经营运作中的避税方面的案例，对甘肃省国税系 统反避税进行研究。曾军平、林琳( 2 0 0 0 ) 根据上海市某财税分局的经验数据实证分析 了企业规模与逃避税概率、逃避税规模的关系，他们认为大企业较之小企业，不仅有较 大的逃避税概率，而且有较大的逃避税规模。王国林、杨海珍( 2 0 0 1 ) 等人证实了我国 资金外逃与f d i 之间存在着正相关关系，说明我国的资金外逃主要是由于对内资和外资 之间差别的政策待遇引起的，并非是由于投资环境恶化所致。刘芳( 2 0 0 4 ) 建立了关于 逃税避税及其影响因素的比较静态模型，对影响逃税避税的某些因素进行了归纳和分 析，设计了一项对逃税避税现象及其影响因素的问卷调查在问卷调查结果的基础上进行 分析和研究，计算逃税避税及其影响因素的相关性系数。易行健，杨碧云和易君健( 2 0 0 4 ) 运用现金比率法对我国自1 9 8 5 2 0 0 2 年地下经济规模和因地下经济导致的逃税规模进行 了测算。同时，还估算了我国地上经济中存在的逃税规模，通过对两者的合并，计算出 了我国逃税的总体规模。 1 2 3 简要评价 ( 1 ) 目前，无论是国内研究还是国外研究，对逃税、避税的概念与内涵界定，尤其是避 税还处于讨论阶段，缺乏公认的界定。这使得各国学者在对逃税、避税的研究分析时， 所讨论的范围不够明确。 ( 2 ) 国外学者的研究多是以发达国家的税制结构和逃税、避税现状作为研究背景，而对 于发展中国家，特别是针对我国外资企业逃税避税问题的研究还较少。这就要求我国的 经济学者们能针对我国的税制结构和逃税、避税具体情况来进行研究，也说明了本文的 研究具有一定的现实意义。 ( 3 ) 在研究方法方面，国内学者的研究一般比较偏向于相关理论分析以及个案的调查过 6 第一章绪论 程的研究分析。国外的研究学者有的注重理论分析，有的则主要是通过实证分析和经验 分析来研究逃避税问题。国外的研究对逃税、避税的理论研究非常看重数学分析方法， 通过设立一些十分严格的假设条件建立起精致的数学模型。国外的实证分析主要是根据 相关方的历史数据，问卷调查和模拟实验来进行，其大多数成果是为了验证和解释理论 模型，并在一定程度上加以修正这种研究方法。而这样的研究正是国内的研究所不足的， 非常值得我们学习和借鉴。 本文主要是以我国的外资企业为研究对象，通过实证和案例来分析逃避税的问题： 一方面，以无锡地区1 1 1 家外资企业2 0 0 6 、2 0 0 7 两年的所得税实际负担率、资产负债率、 赢利性指标等指标研究其逃避税的存在性，通过分析具有哪些特征的外资企业更加趋于 逃避税的选择，为我国税务机关选择重点监控企业进行调查和控制外资企业的逃避税行 为提供帮助；另一方面用逃税和避税的案例来探讨我国反逃税、避税的动因，以及我国 税务机关反逃避税工作的不足。 1 3 研究框架与研究方法 1 3 1 研究框架 本文在文献综述和理论基础分析的基础上，通过我国外资企业逃避税的现状分析和 原因分析的阐述，对我国的反逃避税提出了相关的对策建议。研究框架如图1 2 所示： ； - 图1 - 2 研究框架示意图 f i g 1 - 2s c h e m a t i cd i a g r a mo fr e s e a r c hf r a m e w o r k 7 江南大学硕士学位论文 1 3 2 研究方法 文献与课题、理论与实证、归纳与演绎的结合是研究外资企业逃避税问题的基本方 法。本文以此为指导，力图将这三者有机结合起来进行分析： ( 1 ) 文献研究与课题研究相结合 本文的研究需要收集和查找国内外有关逃税、避税问题的相关资料，具体包括与本 选题有关的国内外研究文献，我国政府官方网站上公布的与逃税、避税相关的调查统计 资料和数据。本人通过研读文献，提出引用外资中需要注意的问题，外资企业逃避税的 现状及我国的对策建议。 ( 2 ) 理论分析与实证检验相结合 以外资企业逃避税的理论基础来研究我国外资企业逃避税的存在性，从理论上给本 文增加论据，增强了说服力。理论分析与实证检验相结合使得本文结构显得更加饱满。 本文在对逃税和避税的理论模型进行分析的同时，拟选择无锡1 1 1 家外资企业，并且在 搜集整理的丰富详实的数据基础上，对所得的数据资料进行统计分析，进而通过实证分 析的方法来研究外资企业逃避税的存在性以及具有哪些特征的外企企业更加趋向于选 择逃避税。实理论分析是实证检验的基本依据，实证检验是理论分析的验证，二者结合 起来灵活运用才能取得最佳效果。 ( 3 ) 规范分析与实证分析相结合 本文运用规范分析方法和实证分析方法对我国外资企业逃避税现状、逃税避税案 例、逃避税的存在性进行了分析，而在提出我国的对策建议时，则主要运用了实证分析 相结合的方式。 1 4 主要的创新点和难点 1 4 1 主要的创新点 ( 1 ) 本文对避税的概念进行了细化，将避税分为顺法避税和逆法避税。其中，顺法避税 是符合国家立法意图的，通常被人们称为税收筹划。而逆法避税则是指看似合法，但并 不符合国家立法意图的，属于国家管制的避税行为。本文的创新点在于认为避税与逃税 并不是完全独立的，尤其是逆法避税与逃税之间存在着某种密切的联系，因此将逃税和 避税放在一起进行研究有一定的道理。 ( 2 ) 本文通过统计了无锡地区1 1 l 家外资企业2 0 0 6 和2 0 0 7 两年的相关财务数据，并对 逃避税存在性以及具有哪些特征的外企企业更加趋向于采取逃避税进行了分析。本文研 究逃避税问题不仅仅基于理论分析，还在使用定性分析的基础上，尝试性的运用定量分 析的手段来进行研究，且得到了一些具有现实价值的结论。 ( 3 ) 目前对逃避税问题的研究多是从理论的角度出发进行分析，至多也就是在解释某一 逃避税手段时引用y 4 , 1 资逃避税案例并作简要说明。本文着重对外资企业逃避税行为的 动因进行分析，拟通过对外资企业逃税和避税的案例剖析引出对逃避税及反逃避税问题 更深层次的思考，并在论文理论研究和实证分析的基础上，有针对性地提出了我国治理 逃税和正确引导避税行为的一些具体思路。 8 第一苹绪论 1 4 2 难点 ( 1 ) “避税 、“避税 及“逃避税 的涵义比较复杂，很难进行界定。但是因为现在各 国经济学家们对这些概念的内涵界定存在着很大的分歧，因此本文对逃税、避税及逃避 税进行的概念界定是否正确，有没有更好的界定，也是值得进一步探讨的问题。 ( 2 ) 由于企业逃避税的话题比较敏感，很多数据较难获得，因此本文在对逃避税存在性 进行分析时，所调研得到的资料及数据存在着一定的局限性，相关性实证模型分析结论 可能难免会出现一些偏差。另外，e i t r s 是否比较适合用来作为企业逃避税存在的衡量 指标，有没有更好的指标，也是一个值得进一步探讨的问题。 9 江南大学硕士学位论文 第二章逃避税分析的理论基础 2 1 相关概念的界定 为了便于分析，本文认为在研究在华外资企业的逃避税问题之前，先对这些相关概 念和内涵进行适当的界定是十分必要的。本章将首先介绍关于逃税和避税的一些观点和 评析，并引出本文对逃避税的概念界定。 2 1 1 遮税的概念 逃税( t a xe v a s i o n ) 是外来语的直译，在英语中逃税与偷税是相同的概念。在我国的 主要研究文献中，逃税又被称为是非法避税，主要是指纳税人用不合法的手段以逃避税 收的负担，属于税收欺诈行为【l 们。逃税是国际上广泛使用的一个概念，但在我国现行的 法律法规中，并没有直接使用逃税这一概念，而我国的经济研究理论界和实际经济运行 部门却经常使用这个概念来说明纳税行为。这种行为是被公认为违法的，是受到各国税 法管制的，逃税行为