（政治经济学专业论文）公允价值计量属性在我国的适用性分析——基于经济学视角.pdf

原创性声明 本人郑重声明：所呈交的学位论文，是本人在导师的指导下，独立 进行研究所取得的成果。除文中已经注明引用的内容外，本论文不包含 任何其他个人或集体己经发表或撰写过的科研成果。对本文的研究作出 重要贡献的个人和集体，均已在文中以明确方式标明。本声明的法律责 任由本人承担。 论文作者签名：盔盔隍 日 关于学位论文使用授权的声明 本人同意学校保留或向国家有关部门或机构送交论文的印刷件和电子版，允许 论文被查阅和借阅；本人授权山东大学可以将本学位论文的全部或部分内容编入有 关数据库进行检索，可以采用影印、缩印或其他复制手段保存论文和汇编本学位论 文。 ( 保密论文在解密后应遵守此规定) 论文作者签名：幽导师签名：红日 山东大学磺士学位论文 摘要 国际经济环境和经济形势的发展变化，引发了会计目标如何定位的争论会 计目标不同，对会计信息质量的评定标准也不同，而不同的会计信息质量标准又 要求有不同的会计计量属性与之相适应。本文按照上述的逻辑关系，阐述了历史 成本与公允价值的碰撞是不可避免的历史发展过程。但是，本文又特别强调，尽 管会计正在向“国际通行商业语言”的趋势不断迈进，然而，会计的阶级性、社 会性的印迹依然清晰可见。国情不同、社会制度不同，其会计目标不会相同，会 计信息质量标准以及所采用的计量属性也不会相同。因此，研究公允价值计量属 性绝不能脱离我国实际。又由于决定计量属性的会计目标、会计信息质量所涉及 的内容已不再单纯是会计问题，还涉及复杂的社会问题，再加之公允价值本身所 具有的特殊性等因素都决定了本问题的研究不能只局限于会计视角，否则，不会 得出令人信服的结论 基于此，本文运用经济学理论、站在经济学视角、从我国实际情况出发，对 公允价值计量属性进行分析。在笔者所能查阅到的资料中，到目前为止，还没有 发现运用经济学原理来分析公允价值计量属性的。这也是本文的创新之一即研究 方法及视角的创新。 本文的创新之二是研究内容及观点的创新。本文基于经济学视角，提出三大 新观点：l 、我国必须引入公允价值这是制度趣同的需要；2 、公允价值在我 国一波三折这是利益各方多次博弈的必然结果；3 、我国不宜扩大公允价值 的使用范围经济学观点。 上述观点的提出，对公允价值在我国如何应用具有一定的启示作用和参考价 值。 关键词：历史成本公允价值计量属性应用 山东大学硬士学位论文 a b s t r a c t c h a n g e so fi n t e r n a t i o n a le c o n o m ye n v i r o n m e n ta n de c o n o m i cs i t u a t i o nh a s i n i t i a t e dt h ea r g u m e n ta b o u th o wt ol o c a t et h eg o a lo fa c c o u n t i n g d i f f e r e n c ei n t h eg o a lo fa c c o u n t i n gw i l ld i f f e rt h ee v a l u a t i o ns t a n d a r do fa c c o u n t i n gi n f o r m a t i o n q u a l i t y ，w h i c hd e m a n d sd i f f e r e n tm e a s u r e m e n ta t t r i b u t eo fa c c o u n t i n gt oa d a p t w i t hi t a c c o r d i n gt ot h ea b o v el o g i c a lr e l a t i o n s t h ea r t i c l ee l a b o r a t e st h a ti t i sa l li n e v i t 曲l ep r o c e s so fh i s t o r i c a ld e v e l o p m e n tf o rt h ec o l l i s i o nb e t w e e n h i s t o r i c a lc o s ta n df a i rv a l u e h o w e v e r , t h ea r t i c l es t r e s s e ds p e c i a l l yt h a ti t i s c l e a rt os e et h ec l a s sa n ds o c i a ln a t u r eo fa c c o u n t i n ga l t h o u 曲i tt e n d st ob ea g e n e r a lc o m m e r c i a ll a n g u a g e d i f f e r e n tn a t i o n a lc o n d i t i o na n dd i f f e r e n ts o c i a l s y s t e md i f f e rt h eg o a lo fa c c o u n t i n g ，w h i c hr e s u l t si nd i f f e r e n tq u a l i t ys t a n d a r d o fa c c o u n t i n gi n f o r m a t i o na sw e l la sd i f f e r e n tm e a s u r e m e n ta t t r i b u t e t h e r e f o r e ， i ti sa b s o l u t e l yi m p o s s i b l et or e s e a r c hm e a s i r e m e n ta t t r i b u t eo ff a i rv a l u ed i v o r c e d f r o b t h er e a l i t yi no u rc o u n t r y b e c a u s et h eg o a la n di n f o r m a t i o nq u a l i t yo f a c c o u n t i n gt h a td e c i d em e a s u r ea t t r i b u t ei n v o l v en o to n l ya c c o u n t i n gq u e s t i o n s ，b u t a l s oc o m p l i c a t e ds o c i a lq u e s t i o n s a n dt h ef a i rv a l u ei t s e l fh a si t ss p e c i a l t ya s w e l l a l lo ft h e s ef a c t o r sr e m i n du st h a tw ec a n n o tm e r e l yc o n f i n et h er e s e a r c ho f t h i sq u e s t i o nt ot h ea c c o u n t i n ga n g l eo fv i e w t h e r e f o r e 。u t i l i z e de c o n o m i ct h e o r y 。 s t o o do na ne c o n o m i ca n g l eo fy i e 毛t a k e no t t rc o u n t r ya sas t a n d p o i n t ，t h ea r t i c l e a n a l y z e st h em e a s u r e m e n ta t t r i b u t eo ff a i rv a l u e ，p r o c e e df r o ma c t u a ls i t u a t i o ni n o u rc o u n t r y t h ea r t i c l e a n a l y s i st h em e a s u r e m e n ta t t r i b u t eo ff a i rv a l u e u pt o p r e s e n t 。h a dn o td i s c o v e r e da n a l y z e st h ef a i ra n dj u s tv a l u em e a s u r e m e n ta t t r i b u t e u s i n gt h ep r i n c i p l eo fe c o n o m i c si nt h ea n t h o ti nm a t e r i a l t h i sa l s oi so n eo ft h i s a r t i c l ei n n o v a t i o n s ，n a m e l yr e s e a r c ht e c h n i q u ea n da n g l eo f v i e wi n n o v a t i o n s e c o n d t h i sa r t i c l ei n n o v a t i o ni st or e s e a r c hc o n t e n ta n dv i e w p o i n ti n n o v a t i o n t h i s a r t i c l eb a s e do ne c o n o m i ca n g l eo fv i e wa n dp r o p o s e st h r e eb i gn e wv i e w p o i n t s ：f i r s t 。 o u r c o u n t r yh a s t oi n t r o d u c ef a i rv a l u ew h i c hi sn e c e s s a r yf o rt h e s 锄ei n t e r e s ts y s t e 扎 s e c o n d l y 。t h e r eh a v eb e e nm a n yu p sa n dd o w n si nf a i r v a l u ei no u rc o u n t r y w h i c hi sa ni n e v i t a b l er e s u l tf o rt h eb e n e f i tp a r t i e sw h og a m b l e s e v e r a lt i m e s t h i r d l y ,i ti sn o ts u i t a b l ef o ro u rc o u n t r yt oe n l a r g et h es c o p e o f f a i rv a l u e ，w h i c hi sf o rt h er e a s o no fe c o n o m i c s k e yw o r d s ：h i s t o r i c a lc o s t f a i rv a l u e m e a s u r e m e n ta t t r i b u t e a p p l i c a t i o n 2 山东大学磺士学位论文 一、选题的背景和意义 1 、选题背景 第一章导言 上世纪8 0 年代美国证券交易管理委员会与金融界之间，关于金融工具尤其 是衍生金融工具确认、计量的问题展开了论争。特别是上世纪8 0 年代，美国有 2 ，o o o 多家金融机构因从事金融工具交易而陷入财务困境，但建立在历史成本 计量模式上的财务报告在这些金融机构陷入财务危机之前，往往还显示“良好一 的经营业绩和“健康”的财务状况。许多投资者认为，历史成本财务报告不仅未 能为金融监管部门和投资者发出预警信号，甚至误导了投资者对这些金融机构的 判断。为此，他们强烈呼吁财务会计准则委员会( f a s b ) 重新考虑历史成本计量 模式是否适合于金融机构。1 9 9 0 年9 月，美国证券交易管理委员会( s e c ) 主席 理查德c 布雷登在美国参议院的银行、住宅及都市事务委员会作证，指出了 历史成本财务报告对预防和化解金融风险于事无补，并首次提出了应当以公允价 值作为金融工具的计量属性。s e c 主席作证后不久，经过s e c 、f a s b 以及美国注 册会计师协会( a i c p a ) 举行联席会议协商，最后决定由f s b 着手制定该方面会 计准则。美国财务会计准则委员会( f s b ) 于1 9 9 1 年1 0 月正式接受任务以后， 发布了一系列的涉及确认与计量以及现值技术应用问题的财务会计准则概念公 告后，特别是正式发表了第7 辑概念公告在会计计量中使用现金流量信息和现 值，在国际国内都掀起了一股“公允价值会计计量模式”的旋风。 公允价值会计准则的出现，在美国会计界和金融界引起强烈反响。以s e c 和投 资者为代表的支持者认为，公允价值会计将极大提高财务信息的相关性，使会计 信息能反映金融资产和负债的真实价值，且有助于防范和化解金融风险。以联邦 储备委员会、财政部和金融界为代表的反对者则认为，公允价值会计是对现行会 计模式( 以历史成本为主要计量属性) 的极端背离，不仅缺乏可靠性，而且将导 致金融机构的收益产生巨大波动，促使金融机构的贷款决策短期化。公允价值会 计准则的出现，不仅在美国国内反响强烈，而且也引起了世界各国会计界的骚动， 我国也正是在这种情况下加入了讨论的行列。 山东大学硕士学位论文 公允价值在我国总体上说经历了从无到有、用后又弃、弃而又拾的过程。对 于公允价值的研究除财政部2 0 0 2 年所立的课题关于衍生金融工具的会计问题 研究与公允价值相关外，也只是限于学术界。公允价值在我国会计准则中的运 用，首次出现在1 9 9 8 年颁布的企业会计准则债务重组中，在我国随后颁 布的具体会计准则中，至少有六个直接涉及到公允价值。而经过两年实践应用后， 发现存在许多问题，主要是利益集团借机操纵利润。于是，在2 0 0 1 年修订的准 则中，又将公允价值大部分取消。2 0 0 6 年2 月1 5 日，我国新颁布的会计准则又 大幅度启用公允价值，并于2 0 0 7 年1 月1 日首先在上市公司实行。有关公允价 值计量属性的讨论又再次成为热点。 2 、选题的意义 人们不仅要问，为什么公允价值在我国会一波三折? 我国是否具备公允价值 应用的环境? 纵观这几年会计理论界对公允价值的研究成果，还没有得出令人信 服的结论。因此，研究成果也没有为财政部制定会计政策提供有力的理论支撑， 致使公允价值在我国摇摆不定并一波三折。 笔者认为，我国公允价值理论研究深入不下去、得不出明确结论的主要原因 是研究方法和视角存在问题。公允价值计量属性本身固然属于会计学问题，但是， 它的应用基础和影响因素却是多方面的。因此，如果只从会计学角度来讨论研究 公允价值，不仅不能得到令人信服的结论，而且会更加迷蒙。这也是我国近几年 对公允价值的研究令人失望的主要原因。 为此，本文选择经济学视角来分析和诠释公允价值在我国的应用。本文之 所以选择经济学视角来分析公允价值问题，其理由是： 首先，从经济学与会计学的关系看。经济学是- - n 体系庞大、理论雄厚、 应用广泛的重要学科。运用经济学的理论和方法来研究会计问题，一直是各国在 进行会计理论研究时应用的重要方法。单从会计本身来看应该属于微观经济学范 畴，但是，若从会计规范体系的制订、会计监督的实施以及会计信息的影响来看， 会计学又属于宏观经济学范畴无论从哪一个角度来看，运用经济学的理论和分 析方法来解决会计问题总是非常有益的，并且，也是行之有效的。这是因为，第 一，会计学属于经济学的大范畴之内，经济理论不仅与会计学理论密切相连，而 4 山东大学磺士学位论文 且，经济理论对会计理论也有重大影响，有时这种影响是决定性的。第二，学科 研究的魅力之一在于学科交叉研究。这不仅是一种趋势，而且，也是重要的方法 论。这种研究方法被实践证实和认可 其次，从公允价值计量属性的内涵看。本文侧重经济学角度对该问题进行 分析，大概有以下三个方面的理由。第一，公允价值计量属性这个概念是个多学 科拼凑起来的概念。“公允”，属于法学或道德学范畴；“价值”，限于笔者的水平， 实在不能准确指出它究竟属于哪个学科，例如，“商品价值”、“人生价值”、“审 美价值”、“宗教价值”等；“计量属性”则更不是哪个学科的专利品，是共有概 念。第二，公允价值计量属性这个问题在会计学科本领域已进行了长时间的研究 ( 国外在上世纪8 0 年代就已经开始研究，在我国也有1 0 年的时间了) 但是， 研究的结论不能令人信服，研究成果令人失望。尤其在我国更是如此，研究呈现 搁浅状态。第三，笔者认为，公允价值计量属性这个问题在我国未能作出权威定 论，主要是以往的研究大多只局限在会计学范围内“就事论事”，没有跳出会计 圈子进行“换位思考”尤其是未能站在经济学的角度，运用雄厚的经济学理论 来分析和解决该问题，这是公允价值在我国处于“迷蒙”状态的主要原因。 面对社会对会计的要求不断提高，面对会计信息质量标准的激烈争论，面对 历史成本与公允价值的两难选择，我们有必要对公允价值进行深入的研究。尤其 是运用经济学的原理和方法对公允价值计量问题进行探讨更具有重要的理论与 现实意义。 二、文献综述 1 、国外研究现状 在上世纪8 0 年代，有关公允价值会计的争论主要在s e e 和金融界之间进行， 美国会计准则委员会( f a s b ) 不肯轻易表态。但8 0 年代后期存款储蓄行业的金 融危机，彻底改变了f s b 的态度和立场。从9 0 年代起，f s b 明显转向s e e 的立 场，颁布了一系列旨在推动公允价值会计向前发展的财务会计准则。f s b 在 1 9 9 0 1 9 9 5 年间，颁布的与公允价值会计有关的准则就有8 项。于1 9 9 6 年6 月又发布了“衍生金融工具与套期保值会计”、“综合收益的报告”两份征求意 见稿。此外，f a s b 在1 9 9 8 和1 9 9 9 年发布关于“负债权益问题”与“按公允价 5 山东大学磺士学位论文 值计量所有金融资产和负债”准则的征求意见稿。特别是正式发表了第7 辑概念 公告在会计计量中使用现金流量信息和现值之后，在国外会计界有关公允价 值的研究达到了高潮。据统计，有7 5 以上的现行美国公认会计原则、国际会计 准则涉及公允价值，而且越是新近的准则，采用公允价值的比例越大。从i a s c 和f a s b 的努力方向和财务会计的发展动向看，力求全面彻底地对金融工具采用 公允价值计量，而且在其他项目的准则上也体现着历史成本计量向公允价值计量 的变迁。公允价值取代沿用己久的历史成本计量，是不可阻挡的会计计量历史发 展的洪流。 可见，在美国财务会计准则委员会( f a s b ) 、美国证券交易管理委员会( s e c ) 和国际会计准则委员会( i a s c ) 的不断努力和大力倡导下，公允价值无论是在理 论研究方面还是在实际应用中都取得了突破性进展。 2 、国内研究现状 与西方发达国家对公允价值的研究开展得如火如茶相比，我国对公允价值 的研究相对滞后且十分被动。 在学术界，从我国最近几年对公允价值的研究来看，最具有代表性的学者 及研究成果是：葛家澍的关于会计计量的新属性、黄世忠的公允价值会计： 面向2 1 世纪的计量模式、李明辉的 试论公允价值会计的理论基础、谢诗芬 的博士后论文基于价值与现值的公允价值会计研究等，除此之外，还有一些 硕士研究生的硕士学位论文也涉及公允价值。在众多学者当中，对公允价值研究 最透彻、最全面的是谢诗芬老师，在她的博士后论文基于价值与现值的公允价 值会计研究中，详尽地阐述了公允价值的内涵、外延以及我国如何大力推广公 允价值等诸多观点，是我国应用公允价值的积极倡导者；黄世忠老师对公允价值 的应用也持乐观态度：而葛家澍老师、李明辉老师则客观地分析了我国的实际情 况，认为我国应以历史成本为主、起码在短期内历史成本的主导地位不会改变， 历史成本与公允价值将长期并存，谁也不会一统天下。另外，中国人民大学的周 华、戴德明则完全持相反的观点，他们认为国际会计趣同是不可能的，并从根本 上反对国际协调，力主中国会计本土化。其他的诸多篇硕士论文也基本是局限在 会计学的圈圈内，是对上述学者的观点进行重复论述，很少有新意。 6 山东大学磺士学位论文 从诸多研究成果分析中，对于公允价值如何在我国应用，主要形成三种观 点：学术界第一种观点认为，中国的会计准则对公允价值的回避是一个重大倒退， 离世界其他各国纷纷回归的目标一公允价值计量越来越远，我国应大力推广公 允价值；第二种观点认为，从我国的国情出发，我国应以历史成本为主，适当采 用公允价值作为有益补充；第三种观点认为，国际协调具有危险性，力主中国会 计本土化。 由于理论研究未能形成有效共识，给决策部门带来了困惑。我国在最初制 定具体准则时，也借鉴国际及西方发达国家的做法，将公允价值引入了如投资、 债务重组、非货币性交易等相关的准则当中。但是，这些准则在运用公允 价值时出现了许多问题，主要是利益集团借机操纵利润。无奈之下，我国在2 0 0 1 年修订会计准则时，又将准则中涉及公允价值的绝大部分内容取消。而在2 0 0 6 年2 月1 5 日，新颁布的会计准则又重新启用了公允价值。 通过上述分析，我们可以意识到决策部门在公允价值应用上的态度摇摆是 缺乏权威理论支撑的直接表现。理论研究中所形成的各种观点似乎都有一定的道 理，但是，这些研究成果对解决问题意义不大。因为，这些研究都是局限在会计 学的狭小领域，未能把研究视角放开。从笔者所能见到的研究成果中，还没有发 现运用经济学理论和方法来研究公允价值计量属性的。因此，本文的选题和研究 有可能填补此方面的空白。 三、存在的问题和不足 运用经济学理论和方法来研究公允价值计量属性，这应该是一项突破。但 是，由于本人学识有限，更主要的是面对博大精深的经济学理论，自己只是了解 了其中简单的一些原理，而再运用这些原理来分析问题、解决问题就显得更加吃 力了。因此，论文中对经济学原理的选择有些不一定很恰当，对原理的分析和阐 述也不是很透彻，尤其是运用经济学原理来分析和解决问题时总感到论据不足， 甚至感到有些牵强。 论文中还有许多问题和不足，但上述问题是笔者明显感觉到的。由于时间紧 迫，加之水平有限，对存在的问题和不足，短时间内很难解决，有待笔者今后再 不断努力。 7 山东大学硬士学位论文 四、可能的突破和创新 尽管论文存在许多问题和不足，但是，笔者认为本论文还是有所突破和创新。 具体来说，表现为以下几方面： 1 、研究方法、研究视角上的突破和创新 运用经济学原理对公允价值计量属性进行分析是本文的创新之一。在笔者所 能查阅到的资料中，到目前为止，还没有发现运用经济学原理来分析公允价值计 量属性的。以往，更多地是运用会计学理论来分析公允价值计量属性，并没有跳 出会计圈子，由于视角狭窄，得出的结论自然缺乏说服力而本文站在经济学视 角，运用经济学原理进行分析，应该说是重要的突破和创新。 2 、研究内容的突破和创新 ( 1 ) 本文提出“我国引入公允价值计量属性是制度趋同的需要”的观点。 面对“我国是否应该引入公允价值”的争论，我国决策部门态度暖昧、摇摆不定， 说明对公允价值的取舍缺乏强有力的理论支撑。本文从制度趣同理论出发，得出 我国必须引入公允价值的结论。这个观点的提出，将会澄清理论上的模糊认识。 ( 2 ) 公允价值这几年在我国一波三折，经历了从无到有、用后又弃、弃后 又拾的反复过程，会计理论界和实务界对此感到不可思议，甚至怨声载道。但是， 本文从经济学视角分析，指出这种现象是正常的，是制度演进的必经路径以及利 益主体进行多重博弈的必然结果。 ( 3 ) 本文基于制度经济学并侧重产权理论，提出“我国不宜大范围使用公 允价值”的观点。在此之前，从掌握的资料看，也有许多人主张“我国不宜大范 围使用公允价值”。但是，还很少有从制度经济学并侧重产权理论的视角来提出 该观点，并作出强有力的论证 本章小结：本章主要阐述了选题的背景、选题的意义、文献综述、存在的 问题及不足、可能的突破与创新四个问题。本章的核心内容是要表明笔者选择这 个题目的重要意义和本论文写作的价值。 8 山东大学焉士学位论文 第二章相关概念体系 一、成本及历史成本 i 、成本 成本是经济生活和社会生活中应用十分广泛的一个概念。不同学科研究成本 的目的不同及所站的视角不同，对成本内涵的理解也不同。 经济学所定义的成本是广义的成本，它既包括显性的成本即可用货币计量的 所有耗费，也包括隐性的成本即虽然没有付出但已失去的机会即机会成本。经济 学研究成本的目的是为了决策的需要。在进行经济决策时，不仅要考虑显性成本， 同时，更应考虑隐性成本。换句话说，如果在决策中只考虑显性成本而不考虑隐 性成本，很可能会做出失败的决策。 会计学对成本的概念表述属于狭义的。由于成本是会计学中最重要的概念之 一，所以，世界各大权威机构都对成本进行了定义。尽管对成本概念表述不一， 但是，其本质大同小异。 美国会计程序委员会在1 9 5 7 年的会计术语公报中认为，成本包括“所 支出的现金、所转让的其他资产、所发行的股票、所履行的服务或所承担的债务。” 或者说，除偿债性支出和分配性支出( 向所有者分配利润) 外的全部支出，都形成 企业的成本。 美国财务会计准则委员会则是同时从内涵和外延两方面来界定成本：“成本 是经济活动中付出的牺牲，即为了消费、节约、交换、生产等活动所放弃的资源。 例如，在换取某项资源时所放弃的现金或其他资源的价值( 或所承担债务的现 值) 同样地，在生产中因使用某些资源而耗用的未来利益，即为使用该资源的 成本。” 在我国会计界，费用和成本是两个平行的概念。其中，费用是与“期间”相 连的，是一定期间所发生的耗费，包括收益性支出中本期消耗部分和资本性支出 中本期耗用的部分；而成本是与“对象”相连的，是按一定对象所归集的支出， 它既包括收益性支出，也包括资本性支出，前者形成产品的成本，后者形成资产 ( 资本) 的成本。当费用对象化以后，就形成了成本。在我国会计实务中，如不 9 山东大学硕士学位论文 特别指明，一般所说的成本，就是指与收入相配比的产品成本。 从上面分析比较中可以看出，会计学对成本的定义与经济学不同。经济学和 会计学对成本定义的差别在于：财务会计所说的成本强调用货币计量，其表现形 态是交换价格；经济学上所说的成本比会计学上的成本所包含的内容要广，除了 外在的( 显性的) 货币性支出外，经济成本还包括那些由于各种资源可以利用在其 他方面而产生的( 隐性的) 机会成本。 不同学科研究成本基于不同的目的和角度，而在财务会计领域，更多的是把 成本作为能在实践中加以计量的一种计量属性来把握。在会计学中，“成本”强 调的是对“已经发生”的交易或事项进行货币计量。而用货币计量“已经发生” 的成本，站在“现在”的角度看，已经属于“历史”。因此，会计学又引入了“历 史成本”这一概念。 2 、历史成本 何为历史成本，其定义也是有多种表达。美国财务会计准则委员会( f a s b ) 的定义为：“历史成本指取得一项资产而付出的现金或现金等价物。历史收入指 义务发生时所收到的现金或现金等价物。”国际会计准则委员会( i a s c ) 的定义 将其概括为：“资产的登记，按照其购置时支付的现金或现金等价物的金额，或 是按照为了购置资产而付出的对价( c o n s i d e r a t i o n ) 的公允价值；负债的登记， 按照以债务为交换而收到款项的金额，或是在某些情况下( 如所得税) ，按照在正 常经营中的为偿还债务将要支付的现金等价物的金额；取得资源的原始交易价 格。” 从f a s b 和i a s c 的两方面定义都可以看出，历史成本发生的时点是资产取得 当时，即历史时态下的成本，历史成本是基于过去真实交易。也正因为如此，历 史成本所有的优缺点均与此有关。 历史成本计量的优点表现为：( 1 ) 历史成本因可验证而被认为可靠。由于历 史成本是唯一的一种基于过去的交易或事项的计量属性，因此在可靠性方面它比 其他计量属性更具有优势。由于历史成本是在过去的市场交易中形成，并有原始 凭证作为依据，不同的会计人员按照相同的规则会得出大致相同的结果，因而它 具有会计计量的质量标准之一即可验证性，在这一点上，其他计量属性是不能相 1 0 山东大学硬士学位论文 比的。( 2 ) 历史成本计量方法比较简单。这是因为历史成本只对交易和事项进行 初次计量，一旦入账之后，不管环境是否变化，都不再重新计量。这也是历史成 本得到广泛应用的重要原因。历史成本是以实际己发生的交易和事项为基础进行 计量的，所以，长期以来历史成本是财务会计最惯用的计量属性。 历史成本也有其局限性。首先它的可靠性有一定的局限性。按f a s b 的说法， 可靠性应包括可验证性、如实反映、不偏不倚。如实反映指的是一项数值或陈述 符合它意在反映的现象。历史成本的如实反映指的是其能够代表真实交易或事项 的有效程度，事实表明历史成本并不总是可靠的。如某企业的采购员在采购时接 受大量的回扣，那么他采购所形成的历史成本就不能如实反映市场上的公平市 价，也就没有了可靠性，所以历史成本虽然可以验证，但它并不一定能在任何时 候都能做到如实反映其次，在价格变动的情况下，提供信息的相关性较差：( 1 ) 当价格明显变动时，不同的交易时点，相同的历史成本代表不同的价值量，这些 代表不同价值量的历史成本之间是没有可比性的。( 2 ) 由于费用是以历史成本计 量，而收入是以现行价格计量，除非发生在同一时点，否则现行成本与历史成本 是不一致的，从理论上看，在价格变动时二者的配比缺乏逻辑上的统一性尤其 是在物价持续上涨的情况下，以现行价格与成本的配比来确认收益，必然低估成 本，虚增利润，而虚增的利润不仅要交所得税，还要进行分配，不利于企业的资 本保全，即出现“蜻蜒吃尾巴”现象。( 3 ) 在价格上涨时，费用按历史成本计量 将无法区分和反映管理当局的真正经营业绩和外在价格变动产生的持有利得。非 货币性资产和负债的低估，也不能揭示企业的实际财务状况。而信息使用者使用 这些历史成本提供的历史信息，面对现在的数据对未来做出决策，往往出现偏差， 这样按历史成本计量得出的信息就有可能与其不相关而不可靠。因此，历史成本 虽然比其它计量属性可靠，但它的可靠性也是有限的。基于此，会计计量又引入 了价值的概念。 二、价值及公允价值 1 、价值 相对于成本的概念来说，价值的概念更加宽泛。例如，商品价值、人生价值、 艺术价值、审美价值、宗教价值等等。本文在此只讨论经济学领域的商品价值。 1 l 山东大学硕士学位论文 由于价值在经济生活中的普遍应用，使得价值理论成为经济学家关注的焦点。纵 观价值理论研究的历史，可谓硕果累累。其中，最具代表性的是马克思的劳动价 值论和萨伊的效用价值论。 商品是资本主义社会和社会主义社会最大量、最简单的经济细胞。以马克思 为代表的劳动价值论者研究价值理论也正是从商品开始的。马克思认为，商品是 用来交换的劳动产品，具有使用价值和价值两种属性。商品能满足人们的某种需 要的属性，就是商品的使用价值。不同的商品，由于自然属性不同，使用价值也 不同。不论在什么社会，使用价值总是构成社会财富的物质内容，它是人类社会 生存和发展的条件。使用价值并不是直接供生产者自身消费的使用价值，而是为 了别人的使用价值，是交换价值的物质承担者，是社会使用价值。经济学不研究 体现物的自然属性的使用价值，但要研究作为商品交换价值的物质承担者的使用 价值，也就是从使用价值和交换价值的对立关系中来揭示商品的内部矛盾和运动 规律。商品的交换价值是指商品能够通过买卖同其他商品相交换的属性。表现为 一种使用价值同另一种使用价值相交换的量的关系或比例。不同商品之间互相交 换的这种数量比例，从表面看，似乎是一种偶然的现象。其实，在商品交换比例 的偶然性背后，存在着一种必然性。马克思的劳动价值论科学地揭示了这种必然 性。 马克思劳动价值论认为，不同使用价值的商品，在量上能够按照一定比例进 行交换，说明在不同商品的背后，包含着某种共同的、同质的东西即人类的一般 劳动。凝结在劳动产品中的这种无差别的人类一般劳动，就是价值。商品交换时， 进行比较的并不是不同质的使用价值或生产使用价值的具体有用形式，而是社会 必要劳动，即“用社会现有的标准生产条件，用社会平均的劳动熟练程度和强度， 生产任何一个使用价值所必要的劳动时间。”劳动价值论者不仅把劳动当作价值 尺度，用它衡量一切商品的价值，而且把劳动作为构成价值的实体。 然而，用“社会必要劳动”来度量价值，本身存在重大难度。从社会必要劳 动时间的这一定义来看，如果要准确计量价值的话，还必须掌握全社会所有的“劳 动熟练程度”和“劳动强度”，然后通过一定的数学方法加以平均来求得。生产 任何一个使用价值所必要的劳动时间”，这在目前条件下是无法做到的，要完成 这样的计算，也许只能寄托于生产整齐划一、高度发达的未来社会。商品最本质 山东大学磺士学位论文 的东西是价值，但价值又是抽象的。无论你怎样把商品翻转，你都看不见摸不到 它的存在因此，价值是一个难以直接度量的概念，只能借助其他形式来体现。 那么，用什么形式来反映价值的大小呢? 为解决这一问题，马克思又进一步研究 货币与商品价值的内在关系，分析了货币转换资本以及资本价值增殖的过程。资 本最初的形态是货币，但货币本身并不是资本。旦购买了生产瓷料和劳动力， 为资本家进行生产奠定了基础的时候，便形成了资本。马克思在资本论中将 商品价值分割为三部分：不变资本( c ) 、可变资本( v ) 、剩余价值( m ) 。在不存在竞 争的情况下，由于不同生产部门不变资本与可变资本的比例( c ：、，) 不同，等量资 本( c 十v ) 推动不等量的劳动，生产不等量的剩余价值( m ) ，因此，不同部门的利 润率是不同的。通过竞争，利润率得到了平均，这时价值就转化为生产价格。“商 品的生产价格，等于商品的成本价格加上按平均利润率计算，按百分比应加到这 个成本价格上的利润，或者说，等于商品的成本价格加上平均利润。”至此，劳 动价值论就把价值和价格联系起来了，价格是价值的货币表现形式，价值是通过 价格直接计量的。因此，只有货币是价值唯一可以捉摸的存在形式。 有些经济学家认为，决定商品交换价值的是商品的效用即使用价值。在他们 看来，商品的效用越大。交换价值便越大；反之，效用越小，交换价值也越小。 这就是“效用决定论”数学常识告诉我们，量的比较必须以质的等同为前提。 不同质的使用价值是不能确定其量的比例的。在现实生活中，不同类商品交换的 比例，也并不以效用为转移。 还有经济学家认为，商品的交换价值是由市场供求决定的。在现象上，确实 供不应求的商品可以卖贵些，供过于求的商品只能卖贱些。那么。当供求一致时， 商品的交换比例又由什么决定呢? 这是“供求关系论”无法回答的问题。 可见，商品的交换价值既不是由效用决定，也不是由供求关系决定的。而是 由社会必要劳动时间决定的。劳动价值论着重考察对价值的社会关系层面，重视 价值关系的研究，为不同的劳动找到统一的度量尺度即抽象劳动，这是劳动价值 论的贡献。我们可以将劳动价值论归纳如下；商品的价值由生产商品的社会必要 劳动时间决定，商品的交换依据商品的价值来进行。商品的价值是用货币来表现 的，价值的货币表现就是价格。价格水平的高低首先取决于商品价值量的大小， 价格水平的变动也是首先取决于商品价值量的变化。商品价值是价格的内容和客 山衷大学壤士学位论文 观基础，而价格则是价值的表现形式。 在会计中，引入“价值”作为计量属性，应该是计量属性的一项重大发展。 它可以突破成本计量的传统框框，弥补成本计量的不足。成本计量的特点是基于 交易或事项，基于交易或事项原则使得许多成本计量能反映经济活动的原始轨 迹，但基于交易或事项原则使得许多重要的经济事件无法纳入企业会计信息系 统，如资产的涨价、正在成长的森林、正在饲养中的动物的增重、自创商誉等。 而以价值为基础的计量属性突破了成本计量的狭隘的交易或事项原则，引入交换 价格这一计量基础，使得在成本计量属性下无法计量的事件在价值为基础的计量 体系中能得到计量，这是以价值为基础的计量属性取得的最大突破。但是，最终 以交换价格计量代替价值计量也存在着缺陷：第一，如果交换是不公平的交换， 那么，这种交换价格就不能体现其价值；第二，当不存在交换时，价值就无从体 现。为解决这个问题，会计界弓i 入了“公允价值”这一概念。 2 、公允价值 从字面上讲，公允价值应该由“公允”和“价值”联合构成。“公允”二字 属于道德范畴；“价值”是应用十分广泛的社会范畴。而将二者连接起来所形成 的“公允价值”概念则属于经济范畴，并更多地应用于会计领域。会计界对公允 价值一词的定义很多，但它的基本含义大同小异。 i a s c ( 1 9 9 5 ) 在i a s 3 2 金融工具：披露和列报中指出，公允价值( f a i rv a l u e ) 指在公平交易中，熟悉情况的当事人自愿据以进行资产交换或负债清偿的金额。 f a s b ( 19 9 6 ) f a s1 2 5 金融资产的转移、服务权及负债解除的会计处理中指出， 一项资产( 或负债) 的公允价值是自愿的各方之问在现行交易( 即非被迫或清算交 易) 中购买( 或发生) 或销售( 或清偿) 资产( 或负债) 的金额。 f a s l 3 3 ( 1 9 9 8 ) 衍生金融工具和套期保值活动的会计处理中的公允价值定 义与f s 1 2 5 的定义一样。同时。f s 1 3 3 比f a s l 2 5 更简明地说明了公允价值的 确定原则：活跃市场中的公开市场报价( q u o t e dm a r k e tp r i c e ) 是公允价值最好 的证据，如果能得到的话，应被用作计量的基础。如果公开市场报价能够得到， 公允价值就是交易数量乘以该市价的积。如果不能获得公开市场报价，公允价值 估计就应基于该环境下可以得到的最好信息。按照i a s 3 6 资产减值( 1 9 9 8 ) 中 1 4 山东大学硬士学位论文 定义，活跃市场( a c t i v em a r k e t ) 指满足以下所有条件的市场：市场中交易的项 目是同质的；通常可在任何时候找到自愿的买方和卖方；价格公开 我国的多项企业会计准则中对公允价值的解释相同：在公平交易中，熟 悉情况的双方，自愿进行资产交换或债务清偿的金额。 以上各种在对公允价值的表述上，各有其侧重点，但都体现了公允价值的本 质：公允价值的一个最大的特点在于其公允性，它是熟悉情况的双方在自愿的公 平交易中形成的熟悉情况，说明不存在信息不对称，自愿表明不带有强制性； 公平交易，表明这种交易是在企业持续经营时进行的，排除了在企业清算时或其 他不利条件下进行的情况。即体现公开、公正、公平。可以看出，公允价值具有 很大的主观性，取决于行为人的主观判断。如果人们觉得采用历史成本原则作为 计量属性比较公允，则历史成本就是公允价值；如果人们觉得采用重置成本能够 反映资产的真实价值，则重置成本就可以看作是公允价值。因此，公允价值并不 是一种确切的计量模式，而只不过是人们对资产真实价值的一种近似估计而已。 会计领域一直沿用历史成本的计量模式，遵循稳健原则和追求客观性原则。 随着经济的发展，特别是金融市场的发展，历史成本的计量模式受到前所未有的 挑战。由于财务报告中的资产是以历史成本计价，并没有考虑一些重要因素影响， 如通货膨胀和过时贬值，所以，资产的账面价值与现行的市场价格有差异。资产 的历史成本很容易误导人们，尤其是在价格上涨时期。在一些国家，如英国，土 地和建筑物有时被重新估价以反映假设其出售的价值增值。但是，在大多数国家， 公司不对资产的历史成本作任何调整。对于不同的资产，以历史成本为基础的财 务报表缺乏可比性。这种现象不仅存在于某一特定时点的不同公司之间，同一公 司拥有的不同资产之间也存在这样的问题。相比之下，公允市场价值具有与经营 现状相关的特点。在此背景下，公允价值这一概念引入了会计领域。 对于一项资产，最能反映人们对其真实价值的估计的是公平市场上的价格。 在一个完全竞争的市场上，集中了来自各方面的供给者和需求者，人们通过各自 掌握的信息和估计进行竟价，从而消除了个别供给者或需求者的偏见。因此，完 全竞争市场上的交换价格能够公允地反映人们对该项目真实价值的估计，可以看 作是公允价值。而对于重置成本和可变现价值，虽然它们也是以市场交换价格为 基础，但它们在确定取得成本和清理费用时，都是以虚拟的交易为基础，不可避 山东大学颈士学位论文 免地加入了企业管理者或会计人员的个人主观因素，因此在公允性和客观性上， 它们远不如市场交换价格。公允价值这一计量属性，也属于现时价值的一种，它 与历史成本相比，具有现时价值的所有优点。与重置成本和可变现价值相比，其 优点在于它强调市场的作用，将开放活跃市场上的交换价格作为入账价值，从而 排除了其他现时价值中主观因素的影响。因此，它与其他现时价值相比，更具有 客观性和可靠性，而客观性和可靠性也正是现时价值受到抨击最多的地方。公允 价值比历史成本更具有相关性，比其他现时价值更具有客观性和可靠性。因此， 公允价值作为一种计量属性，在相关性和可靠性的权衡中优于其他计量属性。 在确定资产或负债的公允价值时，应充分考虑当前的情况。公允价值代表的 是当前交易下资产或负债的经济“价值”，即公允价值有一个时点的问题，是“现 在”时态的计量属性。 从上面分析中，我们可以得到以下几点启示：( 1 ) 公允价值是公平交易中的 双方交换资产或者清偿债务的依据。( 2 ) 公允价值反映了一种信仰、一种信条。 因而“公允价值”定义的基础是基于一系列的假定，在充分有效的理想市场状态 下，供给与需求的均衡点的价格最完美地表现价值的全部经济内涵，换言之，均 衡的市场价格等于“公允价值”。( 3 ) 公允价值并非也无法局限于某单一计量属 性、单一计量标准。因为均衡总是动态的，现实市场也并非充分有效，公允价值 若要成为一种现实的可操作自q 计量属性，它必须解决不同市场情形下市价如何运 作以及在缺乏公平市价的情形下，只有通过现存计量属性和恰当的计量估价技术 的选择与替代来表现。 笔者认为，公允价值表现了人们对评估价值的普遍认可，是一种