（会计学专业论文）我国企业战略成本管理体系的构建.pdf

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与改善，寻求企业持久的竞争优势，探讨符合我国企业实际、行之有效的成本管理方 法。本文主要分为六个部分： 第一部分引言。论述了研究背景及意义，阐述了国内外相关研究现状、本文的研 究方法与创新点。 第二部分战略成本管理概述。战略成本管理概述主要通过对传统成本管理的缺陷 的论述，提出战略成本管理管理的内涵及特点和战略成本管理的原理和内容。通过战 略成本管理概述，为成本管理体系的构建奠定了理论基础。 第三部分战略成本管理体系的理论分析。本章主要内容是通过对战略成本管理体 系的概念、构成要素、设计原则及体系的特点的论述，提出了建立我国企业战略成本 管理体系的框架，为下文体系的分析建立了框架基础。 第四部分战略成本管理体系框架的分析，是本文的核心部分，详细论述和分析了 战略成本管理体系的两个构成部分 ，基础部分和核心部分。其中核心部分主要是对战 略成本管理的目标、分析体系、控制体系及评价体系四个模块进行分析。 ii 第五部分案例分析。 本章通过结合 a 公司的公司运营状况及成本管理状况， 帮助 a 公司进行战略成本管理分析与设计并对其业绩作出有效评价，试图构建我国企业战略 成本管理的应用框架体系。 第六部分结论。通过对全文的研究进行总结和展望，提出了关于我国企业战略成 本管理体系的构建问题的几点建议。 关键词关键词：价值链管理 作业成本管理 战略成本管理体系 iii abstract with the development of economy and extensive application of advanced technology, todays market is becoming more and more competitive. competition means competition of cost management for modern enterprises to some extent. over the recent decades, the inside and outside circumstances faced by the enterprises have experienced great changes. in order to adapt to the constantly changeable competitive environment, enterprises should and look on the cost management with the strategic insight, standing in the height of strategy. the traditional cost management thinks that the product cost control is only related with its production cost, and directly defines the product cost as the product production cost, including the direct materials cost, the direct labor cost and factory expense should share, but puts the other expenses in the administrative expense and the business expense as period expense, and thinks this part of expenses doesnt matter with the time products cost. in addition, the traditional cost management model thinks that cost control is mainly through reducing disbursement and reducing the expense. as the fact that the traditional cost management thought has many flaws, to reflect the external environment information well, face the enterprise strategy management needs, strengthen the company costs control and gain lasting competitive advantage, the traditional cost management has to be developed promptly. taking the value chain theory and the cost of operation management theory as the foundation, absorbing advanced thoughts from the domestic and foreign strategy cost management theory, unifying inside and outside conditions our enterprises faced, this article forms the strategy cost management system. it intends to find the lasting competitive advantage and effective cost management method conforming to our enterprises, analyzing, controlling and improving the enterprise cost behavior from the strategic angle. key words: value chain management, cost of operation management, strategy cost management system 目 录 中文摘要中文摘要 . i 英文摘要英文摘要 . iii 引引 言言 . 1 （一）研究背景及意义 . 1 （二）国内外研究现状 . 2 1. 国外研究状况 . 2 2.国内研究状况 . 3 （三）创新点 . 4 （四）研究方法 . 4 一、战略成本管理概述一、战略成本管理概述 . 5 （一）传统成本管理的概念及缺陷 . 5 （二）战略成本管理的内涵及特点 . 7 1.战略成本管理的内涵 . 7 2.战略成本管理的特点 . 7 （三）战略成本管理的原理 . 8 （四）战略成本管理的内容 . 10 二、战略成本管理体系的理论分析二、战略成本管理体系的理论分析 . 11 （一）战略成本管理体系的概念 . 11 （二）战略成本管理体系的特点 . 11 （三）影响企业战略成本管理体系的因素 . 12 （四）企业战略成本管理体系的设计原则 . 13 （五）企业战略成本管理体系的基本框架 . 15 三、战略成本管理体系框架的分析三、战略成本管理体系框架的分析 . 17 （一）战略成本管理的基础体系 . 17 1.战略成本管理文化体系 . 17 2.战略成本管理的支持体系 . 19 （二）战略成本管理的核心体系 . 20 1.战略成本管理的目标 . 20 2.战略成本管理分析体系 . 21 3.战略成本管理控制体系 . 28 4.战略成本管理评价体系 . 30 四、战略成本管理体系在四、战略成本管理体系在 a a 公司的应用公司的应用 . 33 （一）a 公司概况 . 33 （二）a 公司战略成本管理体系的构建 . 36 1.构建 a 公司战略成本管理的基础体系 . 36 2.构建 a 公司战略成本管理的核心体系 . 38 五、五、结结 论论 . 52 （一）研究结论 . 52 （二）前景展望 . 52 参考文献参考文献 . 56 后后 记记 . 59 1 引 言 （一）研究背景及意义 科学技术的迅猛发展，带来了企业经营环境的日新月异，同时伴随着市场竞争的日 趋激烈。新环境对企业管理提出了新要求。为了适应新的经营环境，要求企业必须及时 更新管理观念，采用先进的管理方法，提高企业竞争力，进而在激烈的市场竞争中赢得 生存空间。在成本管理领域，战略成本管理理论的出现为成本管理开辟了新思路。 成本管理一直是企业管理的重要内容之一。随着环境的不断变化，传统的成本管 理目标降低成本已越来越难以满足现代成本管理的要求，与之相应的成本管理及 成本核算方法也不断显现出与现代企业管理的不适应性。传统的成本管理是以企业是 否节约为依据，片面地从降低成本乃至力求避免某些费用的发生入手，强调节约和节 省。这种“成本论”成本的狭隘观念在现代经济环境下已明显不适。 在现代市场经济环境下，企业的成本管理工作要求在现代成本效益观念指导下进 行，它强调企业管理者要“站的高、看的远” ，要从广度和深度去进行成本管理；要从 企业在市场中地位的变化、企业竞争力的提升来看待成本支出的必要性、合理性等， 以实现用尽可能少的成本付出，创造尽可能多的使用价值，为企业获取更长久的经济 效益。在我国市场经济体制逐步建立和完善的今天，企业成本管理更需要不断发展和 完善，从成本管理观念到管理方式都要不断改进，以更好地适应日新月异的经营环境。 现代成本效益观下成本效益的实现是以企业竞争力的提升为主要手段的。今日日 趋激烈的市场竞争，要求企业管理者要站在战略的高度去对待成本的发生，用战略成 本的观念取代战术成本观念，为成本做出长远规划，把企业竞争力的提升作为成本管 理的长期目标。除此之外，还要求企业对行业、竞争对手给予更多的关注。市场环境 的迅速变化，竞争对手的不断推陈出新，都要求企业掌握更多的市场、行业、对手的 信息，以保证生产出的产品有足够的竞争力。否则，落后的技术、单一的产品、与市 场需求的不协调最终会把企业挤出市场。 科学对待成本支出， 密切关注竞争环境， 是现代经营环境对成本管理的要求。 20 世 纪 70 年代后的经济环境的变化主要包括：顾客需求多样化、高科技在生产领域广泛应 用、竞争日益激烈等。这些变化的出现要求企业的管理者要及时采用新的管理方法与 2 之相适应。与此同时，在理论界，战略管理理论获得长足发展，其理论成果在实践中 被不断推广和应用，这为成本管理理论的发展奠定了基础，为进一步研究战略成本管 理提供了可能。 因此，在这一背景下，转变传统的成本管理理念，变革现有的成本管理系统，使 企业的成本管理服从于企业战略，为加强企业内部管理服务，以提高企业核心竞争力， 具有重要的理论和现实意义。 （二）国内外研究现状 1国外研究状况国外研究状况 20 世纪 70 年代以来， 以适应现代市场竞争环境而出现的企业战略管理得到迅速发 展。1981 年，20 世纪 80 年代英国学者肯尼斯西蒙斯（kennethsimmonds）在其论文 战略管理会计 1中提出战略成本管理思想，标志着战略管理会计产生。西蒙斯从企 业在市场中的竞争地位这一视角对战略管理理论进行探讨，认为战略成本管理就是通 过对企业自身以及竞争对手的有关成本资料进行分析，为管理者提供战略决策所需的 信息。随后，美国学者波特（michael porter）在竞争战略2和竞争优势3 两书中对成本战略进行了专门探讨，强调了建立成本优势的重要性。在此基础上，美 国管理会计专家桑克（shank.j.k）于 1993 年出版了战略成本管理4一书，使真 正意义上的战略成本管理具体化，其主要内容就是要利用一系列的分析工具，如价值 链分析、战略定位分析、成本动因分析，为企业成本管理提供战略上的透视。1995 年， 以托尼格兰迪5（tony grundy）为首的欧洲著名的克兰菲尔德（cranfield）工商管 理学院提出了一种战略管理模式，其特点是把战略成本管理的工具运用于问题的诊断 以及提出具有争议性的选择方案，根据成本效益分析，对方案进行评估和规划，然后 予以执行，通过对执行结果进行评价以及不断学习，开始新的循环过程。该模式认为 战略成本管理工具应包括如下主要内容：竞争战略的制定、竞争对手分析和目标瞄准、 行业态势分析、成本动因分析、评估组织面临的挑战、确定自身的目标。1998 年，英 国教授罗宾库勃（coopor） 6在美国管理会计杂志上发表一年的连载，详细介绍了其 倡导的战略成本管理，并把其极力推崇的作业成本法全面推向战略应用。库勃在其理 论中指出：要通过全面运用作业成本法，用准确的成本资料，向企业展示更广阔的企 业成本竞争地位的图景，使企业各级管理者及员工把自身工作与企业的战略地位相联 系，以实现在降低成本的同时，提高企业竞争力。 20 世纪 90 年代以后， 日本成本管理的理论界和企业界也开始加强对战略成本管理 3 及其竞争情报应用等的研究7，提出了具有代表意义的战略成本管理模式成本企 划。这种战略成本管理模式是从事物的最初点开始，实施充分透彻的成本信息分析， 来减少或消除非增值作业。应用反求工程（reverseengineering）方法，在设计产品 的同时，与竞争对手的产品比较，也设计产品的成本。通过市场上消费者认可的售价 减去期望利润，倒推计算出目标成本，作为设计的依据，从而使成本达到最低。从成 本管理的方法技术看，它不把成本看成是单纯的账簿产物，而是在分析企业的价值链 基础之上，从工程学、技术领域去掌握处理成本信息，以工程学的方法和技术对成本 进行监控和管理，其本质是一种对企业未来的利润进行战略性管理的情报研究过程。 总的来看，目前西方学者对战略成本管理的研究成果主要表现为：建立起基本的 分析方法，如价值链分析法、战略定位分析法、成本动因分析法等；拓宽了成本管理 的视野，将成本管理定位为全面管理和全程管理。在后来的发展中，又增加了人力资 源成本、环境成本等新的成本管理内容。由于战略成本管理具有传统成本管理无法比 拟的特点，在国内外竞争十分激烈的情况下，有着出奇制胜的优势，因此，在西方一 些国家正在被逐步推广应用。同时，对该课题的研究也在不断地进行中。 2.国内研究状况国内研究状况 我国学者对战略成本管理的研究起步较晚。有些学者曾先后发表过一些相关文章， 但这方面的专著还很少。其中具有代表性的著作主要有：夏宽云教授编著的战略成 本管理8，该书对价值链分析、战略定位、和战略成本动因做了详细阐述，并进一步 结合我国的成本管理实际，提出了以战略成本改革我国现有成本管理体制的设想；陈 柯编著的企业战略成本管理研究9，该书从预测、决策、计划、控制、考核与评价 等环节入手，对战略成本管理程序和方法进行了深入研究，并提出如何运用战略成本 管理理论提升国有企业成本竞争力的建议； 陈胜群教授编著的 企业成本管理战略 10， 该书以经营战略的基本理论为起始点，站在多层次的战略角度，就企业成本管理战略 的一般展开形式进行了具体、深入的探索，从战略目标的定位、实施战略的对象和构 成战略的手段这三个方面进行了详细研究，并全面探讨了基于“作业基准成本体系” 和“成本企画”的战略成本管理理论。 另外，国内对战略成本管理的研究也表现在一些文献中，如西南财经大学现代会 计研究所的战略成本管理的新视点 ，王耕的战略成本管理在国有制造业中应用的 探索兼论作业成本法11等。其中西南财经大学现代会计研究所的战略成本管理 的新视点12运用孙子兵法原理对战略成本管理模式进行初步的构建,最具创新性。 2004 年中国人民大学商学院会计系、 会计与财务理论研究所的阎达五教授， 在 价 4 值链会计研究:回顾与展望13一文中，在分析了社会经济环境的变迁、现行会计模式 的不足以及信息技术的发展对企业会计冲击的基础上，指出了改革现行会计模式，构 建价值链会计的必要性和可能性，并给出了价值链会计理论框架的基本构建思路，最 后提出了价值链会计领域有待研究的若干问题。这篇文章，对中国企业的价值链成本 管理研究，可以说起到了划时代的作用。 相对西方发达国家来讲，我国对战略成本管理的研究还处在起步阶段，相关理论 研究还很不成熟，成本管理的经验基本局限于传统的战术成本管理范畴，很少涉及战 略意义的成本管理14。而在战略成本管理方法上，更是以引用和介绍西方的方法为主， 内容杂乱、不系统，未形成典型的有代表性的理论体系。实证研究只是局限于案例研 究，大多数实证研究只是描述某一企业在某个成本管理方法上的成功经营。缺乏整合 现有的理论研究和实证研究的综合性框架，现有的概念取向仅仅局限于考量单个贡献， 因而只关注战略成本的功能要素、构成要素的某一个或某些特定方面，缺乏系统研究 和理论框架的建构 15。因此，战略成本管理作为当前先进的成本管理理论与方法及企 业应对新形势的有效管理手段，在我国还需要不断加强研究16。可见，成本管理在我 国不论是理论界还是实务界都任重而道远。 （三）创新点 1. 更新成本管理观念。提高成本管理水平、实施战略成本管理，关键在于树立正 确的成本管理概念。 2.融合战略管理和成本管理。论文通过对企业战略成本管理体系的理论思考，指 出根据战略定位选择战略成本会计信息，控制生产经营层面的微观成本动因和战略层 面的宏观成本动因，使企业战略管理和成本管理通过战略成本管理的施行而得以统一。 3构建一个相对规范、系统的战略成本管理体系，该模型将战略成本管理基本理 论与方法融为一体，对我国企业具体应用战略成本管理时具有一定的实际参考价值和 现实的指导作用。 （四）研究方法 1.规范研究的方法。本文采用规范研究的方法对战略成本管理体系的构建问题进 行分析论证和理论总结，并指导案例分析。 2. 定性分析与定量分析的方法。定性分析和定量分析各有侧重，互相补充。 3. 理论分析与案例分析相结合。 5 一、战略成本管理概述 随着 20 世纪 60 年代战略管理思想的提出， 在当今的企业管理中， 战略管理已经成 为企业配置资源、协调企业经营活动、完善管理体制和运行机制、建立和保持企业竞 争优势的强有力的工具。同时，伴随着科技的迅猛发展、信息技术的广泛推广以及高 级制造技术（amt） 、电脑辅助设计与制造（cad/cam） 、弹性制造系统（fms） 、计 算机集成制造系统（cims）大量运用，企业的自动化程度得到了迅速提高，企业的间 接费用在企业的总成本中占有的比重渐趋增大，企业的制造环境和经营环境都发生了 巨大的变化。在新的管理思想指导下和新的管理经营环境中，传统成本管理会计自身 的缺陷越来越明显，为了克服这些缺陷，人们迫切需求一种新的成本管理思想、模式 和方法来满足和适应战略管理的要求和企业经营环境的变迁。 正是在这种背景下，战略成本管理应运而生。可以说，战略成本管理是战略管理与 成本管理相结合的产物，是成本管理发展的必然趋势。战略成本管理的产生，一方面 是为适应企业战略管理的需要，另一方面则是企业传统成本管理体系克服自身缺陷， 进行自身变革的需要。同时，战略成本管理也是对传统成本管理的创新和突破，是成 本管理发展的必然趋势，我国企业成本管理的发展应顺应于战略管理这一企业管理革 命，将成本管理会计导入企业战略管理并与之融合，实现战略意义上的功能扩展，用 全局的视野，战略的眼光看待成本问题，进行成本管理理论和方法的研究和创新17。 （一）传统成本管理的概念及缺陷 传统成本管理方法认为产品的成本控制只与产品的制造成本相关，仅将产品的成 本直接定义为产品的制造成本，而将其他费用一律作为期间费用处理，并且认为这部 分费用与当期产品的成本生产不相关。此外，在传统成本管理方法中，成本控制的方 法主要是通过减少支出、降低成本来实现。由此产生的后果就是企业只将成本管理的 重点放在了降低产品的制造成本之上，而忽略了其他间接费用，从而陷入了单纯为降 低成本而管理成本的滞后状态。比如说，如果企业为控制成本，盲目的缩减研发开支， 那么就有可能会损害到企业的技术先进性；而如果片面地降低质量控制成本，则又有 可能会导致产品质量下降、退货率增加，影响产品的销售，最终损害企业本身。传统 成本管理方法的局限性主要表现在18： 6 1. 1. 缺乏市场观念缺乏市场观念 成本是一个企业生产经营效率的综合体现，是企业内部投入和产出的对比关系， 低成本意味着以较少的资源投入提供更多的产品和服务，从而意味着高效率，但未必 就是高效益。传统的成本管理观念认为通过提高产量可以降低单位产品分担的固定成 本，如此，产量越高，单位产品成本就越低，在销售量不变的情况下，企业的利润也 就越高。这种观念和做法导致企业不管市场对产品的需求如何，片面地通过提高产量 来降低产品成本，通过存货的积压，将生产过程发生的成本转移或隐藏于存货环节， 提高短期利润。 2.2.不能适应企业战略的要求不能适应企业战略的要求 传统成本管理系统，管理方法只侧重于降低消耗、节约费用；成本管理范围只侧 重于产品生产制造过程，不善于进行战略成本管理，孤立地分析企业自身情况，忽略 外部竞争环境和竞争对手的信息，与日渐激烈的市场竞争相脱节，导致其所提供的信 息在成本管理中逐渐失去相关性。 “就成本论成本”以成本最低作为管理目标的思想， 束缚了企业成本管理的视野，使得成本控制的作用是极为有限。同时，忽略企业的战 略定位、发展目标和远景规划，往往导致管理行为的短期性，企业发展缺乏持久动力。 3. 3. 无法满足内部无法满足内部管理的需要管理的需要 传统的成本管理系统是基于会计理念而设计的，遵从于会计逻辑而非管理逻辑， 服务于会计账务处理系统而非企业管理控制系统，这导致其所提供的信息在成本管理 中正在失去真实性。 （1）传统成本管理系统假定企业为一个简单化的主体，于是其提供成本信息所采 用的方法比较主观，往往以众多的假定为前提来分析现实企业的运作。随着经济的高 速发展，企业生产越来越趋向于多样化、复杂化。因此，传统管理会计所提供的信息 与企业的实际数值之间的离差也就越来越大。为此，改进传统管理会计中的各种虚化 假定，尽可能地在计算、决策时模拟现实企业的实际情况己成为必然。 （2）传统成本管理系统部分内容及方法陈旧，不能适应目前尖端技术的发展及竞 争环境的变化。目前的新技术的蓬勃发展对建立在原有技术基础上的传统成本控制系 统提出了新的要求，如怎样适应制造环境的变化，采用更先进的成本计算方法，以期 在实现成本计算与成本控制相结合的同时，提供更有价值的成本信息；如何完善业绩 评价指标，使之能更好地服务于企业战略目标。因此，对传统成本管理系统进行创新 势在必行。 7 （二）战略成本管理的内涵及特点 基于传统成本管理思想的种种缺陷，为了更好地反映外部环境信息，满足企业战 略管理需要，加强企业成本控制，获取企业持久竞争优势，战略管理思想被引入成本 管理之中。从战略的高度来分析影响成本的因素，发现降低成本的途径，建立企业核 心竞争力，从而，形成一种新的成本管理体系与方法-战略成本管理。战略成本 管理是现代成本管理体系的重要组成部分,是成本管理在战略管理领域的具体应用和 延伸。同时，信息技术的进步为战略成本管理的发展提供了技术条件和支持。 1.1.战略成本管理的内涵战略成本管理的内涵 战略成本管理（strategic cost management，简称 scm）是在提高企业的竞争优 势的同时进行的成本管理。它是指管理会计人员提供企业本身及其竞争对手的分析资 料，帮助管理者形成和评价企业战略，从而创造竞争优势，以达到企业有效的适应外 部持续变化的环境的目的。战略成本管理的精髓在于借助于会计功能编制成本管理并 实施之，以使其企业能更有效地适应其外部环境。 2.2.战略成本管理的特点战略成本管理的特点 美国会计学界两位著名的教授库伯(cooper)和斯拉莫得(slagmulderr)对scm曾作 如下简明的界定： scm 意指企业运用一系列成本管理方法来同时达到降低成本和加强战 略位置之目的。综合当今 scm 的思想观念与方法。其与传统的成本管理相比至少具有 以下特点： （1）成本管理的目的不同。scm 的目的不仅在于降低成本，更重要的是为了建立 和保持企业的长期竞争优势。也就是说企业必须探求提高(或不损坏)其竞争地位的成 本降低途径。如果某项成本降低途径削弱了企业的战略地位，则应弃之不用；另一方 面，如果某项成本的增加有助于增加企业的竞争实力，则这种成本的增加是值得鼓励 的。 （2）成本管理的范围不同。scm 是全方位、多角度、突破企业边界的成本管理。 首先，由于当今企业成本结构中，产前与产后的成本比重逐步增加，则其成本管理不 应停留在产品生产过程的耗费控制方面，更应着眼于产前的产品设计和材料采购成本、 产后的产品营销和顾客使用成本控制等方面。因而 scm 深入到企业的研发、供应、生 产、营销及售后服务部门，以全面、细致地分析和控制各部门内部及各部门之间相互 联系的成本。其次，战略成本管理范围不局限于企业内部，还超越企业边界进行跨组 织的成本管理，诸如与企业价值链相关的上游(供应商)与下游(分销商)企业建立电子 资料信息交换系统(edi)、及时运输系统，相互协调地进行成本改进。值得注意的是， 8 在当今全球经济一体化条件下，企业成本管理不应局限于国内而应在全球范围内重构 企业价值链，以获取全球经济的组合优势。最后，还应对企业外部竞争对手成本信息 进行推测与分析，在相互比较中找出本企业的成本差距，重塑企业的成本与竞争优势。 （3）成本管理的重点不同。传统成本管理重在成本节省，即力求在生产过程中不 徒耗无谓的成本和改进工作方式以节约将发生的成本支出，例如减少废品损失、节约 能耗、零库存等。而战略成本管理重点在于成本避免，立足于预防。在进行企业策划 时就对企业的地理位置、市场定位、经营规模等一系列成本动因进行全面综合的考虑， 以从源头上控制成本的发生。另外，在产品的设计与开发阶段，为避免成本的发生， 尽力设计满足目标成本要求、且具有竞争力的产品。 （4）成本管理的方法不同。战略成本管理可以从以下两个层面来进行：一个是战 略成本规划(strategic costing)层面，旨在帮助企业通过事先的成本规划与控制，从 根本上改进其长期的盈利能力。另一个是经营改进(operational improvement)层面， 旨在改善企业日常经营活动效率，落实成本规划，继续提高企业竞争实力。在获取企 业成本优势的过程中，这两个层面相辅相成。与战略成本管理相关的另一问题是实施 成本控制的战略。成本控制战略以成本管理过程为轴心展开，强调的是成本控制措施 的构造与选择。价值链分析、作业成本管理、成本规划与设计等具有长期成本降低措 施成份，带有对成本管理的具体战略进行选择的倾向。这个层面是成本管理的战略旨 在构造一个基础宽广的、具有长期性持续效应的降低成本的措施体系，以期在此基础 上，通过一系列成本管理方法的应用，为企业创造成本优势提供保障。战略成本管理 不仅要有取得成本优势的明确的战略思想，还需要有实现战略目标的战略措施19。 （三）战略成本管理的原理 下面，通过图 1.1 来说明战略成本管理的基本原理 9 图图 1.1 战略成本管理基本原理图示战略成本管理基本原理图示 图中第一象限的区域表明，伴随特定战略方案的实施，企业的竞争力增强，同时 成本升高。也就是说，战略方案的实施能够使企业获取竞争优势，但要付出成本升高 的代价。从战略成本管理的角度讲，这时就需要进行一定的成本决策分析，看企业战 略是否符合成本效益原则。如果成本在短期内有一定程度的升高，但从长期来看，它 能够使企业竞争力得到较大程度的提升，增强企业的长期赢利能力，这对企业来说， 该战略无疑是可取的。如企业在员工培训方面加大资金投入，虽然在短期内会导致企 业成本上升，但从企业的长远发展来看，这有助于企业形成自身的人才竞争优势，因 此是应该能够接受的。 图中第二象限的区域表明，伴随战略方案的实施，企业成本升高，竞争力反而下 降。对于此类战略方案，不管从哪个角度来分析，都是不可行的。企业如果实施这类 战略方案，必然会导致生产经营能力的下降，并丧失已有的市场份额。比如，在国有 企业进行技术改造过程中，个别企业盲目从国外进口早已被淘汰的生产设备，既消耗 了大量的资金，所产出的产品又没有科技含量，不具有市场竞争力，最后出现了不生 产要亏损，生产越多亏损越多的局面，企业的生产经营能力遭受重创，甚至不得不破 产倒闭。 图中第三象限的区域表明，伴随战略方案的实施，企业成本下降，而且竞争力减 弱。这也就是说，尽管企业战略方案的实施要求的成本很低，但缺乏竞争力，不利于 企业的长期发展。比如有的企业为了追求成本的降低，放弃产品的质量要求，在生产 过程中不按规定的投料标准和操作规程进行生产，最终引起顾客的不满，影响了市场 的进一步扩大，使得企业竞争力下降。企业此类成本的降低是靠牺牲竞争力为代价的， 这样的战略一般是不能接受的。 成本下降 成本上升 竞争力减 弱 竞争力增 强 （1） （2） （3） （4） 10 图中第四象限的区域表明，伴随战略方案的实施，企业成本下降，竞争力提高。 企业能够在提高竞争力的同时实现成本的降低，无疑是最为理想的状态。比如有的企 业通过技术创新，采用新设备新工艺，不但降低了产品成本，也使产品质量得到了提 高，实现了价格与成本的双赢，给企业带来了丰厚的利润回报，大大增强了企业的竞 争力。因此，这种战略正是企业应该积极采用的。 可见，战略成本管理应主要集中在第一象限和第四象限区域之内进行。战略成本 管理的基本思想就是要将成本因素同企业的竞争地位联系起来，寻求企业竞争力的提 高与成本持续降低的最佳路径。 （四）战略成本管理的内容 战略成本管理包括两个层面的内容： 1.利用战略性成本信息进行战略选择。企业战略通常是由相互作用的总体竞争战 略、一般竞争战略和具体竞争战略三维结合而成。利用企业产品生命周期与市场定位 相结合的分析方法，西方学者一般将企业总体战略分为三种，即发展战略、维持战略 和收获战略。在明确了总体战略的前提下，企业一般通过三种方式来开发竞争优势， 即成本领先、产品差异化和目标集聚。在一般竞争战略的指导下，企业还会按照业务 活动的范围确定一些具体的战略，如产品开发战略、生产流程战略、营销战略、规模 扩张战略等。利用战略性成本信息对企业的战略选择过程提供决策支持，保证企业战 略决策的正确性，是战略成本管理针对战略管理而进行的功能展开与运用创新，是战 略成本管理对传统成本管理的超越。 2.在不同的竞争战略下正确组织成本管理。从管理科学的系统性出发，为了保证 战略实施的有效性，不同的战略要与不同的管理控制系统相互映射，这也正是作为管 理控制系统之一的战略成本管理系统必须与具体的竞争战略相结合的逻辑所在。不同 的战略选择需要不同的成本分析观和成本管理方法，这也就形成了特定竞争战略下的 成本管理战略。如针对产品开发战略的价值工程成本管理战略，针对产品流程战略的 作业成本管理战略，以及针对企业扩张战略的成本管理战略等。 11 二、战略成本管理体系的理论分析 （一）战略成本管理体系的概念 战略成本管理体系是一个由若干相互作用和相互依赖的部分结合而成的，对成本 进行战略性管理控制的有机整体，它决定着成本管理战略目标是否能够实现。在战略 思想指导下，战略成本管理体系关注的是成本管理的战略环境、战略规划、战略实施 和战略业绩，研究在不同战略选择下如何组织成本管理，从而使成本管理服务于企业 战略的实施，使成本管理会计信息贯穿于战略管理循环，使成本分析与成本信息置身 于战略管理的广泛空间，与影响战略的相关要素结合在一起20。 （二）战略成本管理体系的特点 1. 1. 外向性和全面性外向性和全面性 外向性是指战略成本管理系统重视外部环境的影响，注重行业的价值链、竞争对 手的价值链分析，把企业成本管理问题放在整个市场环境中予以全面考虑，以求使企 业获得的外部资源成本最低。此外，战略成本管理系统也具有信息要求全面性的特点。 战略管理要求从多方面提供战略性成本信息，不仅要收集企业内部生产经营管理方面 的日常成本资料，而且更要了解与分析政府部门、金融机构、产业政策、法律规范、 供应商、客户以及竞争对手等方面对企业未来成本行为的约束；不仅要反映货币性的 成本信息，还要反映顾客满意度等非货币性成本信息；不仅要提供历史的实际成本资 料，更要全面地提供预测的、模拟未来的和即时的成本信息。 2.2.竞争性和长期性竞争性和长期性 竞争性是指战略成本管理系统将成本管理的重点放在发展企业可持续竞争优势上， 从企业竞争优势的培育、维持和提高这一角度出发，关注企业的成本行为对企业竞争 地位和竞争优势的影响，帮助决策者选择最佳的战略方案，并辅之以对应的成本管理 战略，从而促进战略管理目标的尽快实现。长期性是指战略成本管理系统把企业经营 管理中的短期目标转向长期目标，超越了一个会计期间的界限，分析较长时间竞争地 位的变化，争取较长时期的竞争地位，立足于长远的战略目标21。 3.3.动态性和灵敏性动态性和灵敏性 12 战略管理是一种动态管理， 动态性是指战略成本管理系统必须能够适应特定阶段的 战略管理要求，并与之相互映射。此外，不同的战略选择需要不同的成本分析观和成 本管理方法，这就决定了战略成本管理系统应该具有动态性以及对信息传递和响应的 灵敏性。 4.4.事前控制性和支持决策性事前控制性和支持决策性 事前控制性是指战略成本管理系统更多的集中于价值链上的成本计划、预算和控 制，而不是成本跟踪和报告，良好的事前控制是战略成本管理系统进行事中实时控制 的基础。支持决策性是指战略成本管理系统具有辅助决策的功能，为决策提供有用的 战略成本信息。 （三）影响企业战略成本管理体系的因素 1.1.环境因素环境因素 （1）外部环境因素 政治、法律因素。指对企业经营活动具有现存的和潜在作用与影响的政治力量， 同时也包括对企业经营活动加以限制和要求的法律和法规等。 经济因素。指构成企业生存和发展的社会经济状况和国家经济政策，具体来说， 是由社会经济结构、经济发展水平、经济体制和经济政策四个要素构成。上述四个要 素整合在一起影响着企业的生存和发展，同时也通过对管理经营行为的约束和引导， 影响其所采用的竞争战略，并进一步对企业所采用的成本管理方法产生影响。 社会因素。包括社会文化、社会习俗、社会道德观念、职工的工作态度及人口 统计特征等。一般来说，社会环境对成本管理的影响是通过企业文化的形成和发展来 体现的，这是因为社会环境对企业文化的塑造具有决定性作用，而企业文化对成本管 理的影响是明显的。再者，不同的文化传统和社会习俗会影响人们的消费方式和购买 偏好，进而影响着企业的经营战略，经营战略的变化会对企业的成本管理方法和成本 管理体系产生直接影响。 技术因素。不但指引起时代革命性变化的发明，还包括与企业生产有关的新技 术、新工艺、新材料的出现和发展趋势及应用前景。技术进步可能使企业通过新的生 产方法、新的生产工艺或新材料等各种途径，生产出高质量、高性能的产品，同时也 会使产品成本大大降低。企业可能由于技术的进步而获取长久的成本优势或产品差异 优势，从而引起成本管理方法和管理重点的转变。 （2）内部环境因素 13 组织结构。成本管理系统总是在一定的组织结构基础上实施的，企业内部的制 衡机制决定了企业是否能够有效地应用成本管理新方法。另外，不同的组织结构形式 在管理层次、专业化程度等方面表现出不同的特征，而这些特征会影响企业内部信息 的传递、业务的导向和部门间的分工协作，同样也会影响成本管理系统实施的效果。 生产能力。企业生产方式的选择依赖于行业技术特征及经营规模等多项因素， 同时也影响企业成本管理系统的设计。 企业文化。企业文化是企业在长期的实践活动中所形成的并且为企业成员普遍 认可和遵循的