（会计学专业论文）我国上市公司内部控制自我评价报告的现状和改进.pdf

我国上市公司内部控制自我评价报告的现状和改进 摘要 美国在经历了“安然事件”、“世通事件”等一系列重大的财务舞弊丑闻后， 于2 0 0 2 年7 月出台了萨班斯一奥克斯利法案( 简称萨班斯法案) ，拉开了 上市公司内部控制信息强制性披露的序幕。萨班斯法案要求公众公司必须对 自身的内部控制体系进行评价，并由注册会计师出具审核报告。我国在经历了 2 0 0 4 年的中航油事件、长虹事件和伊利事件，2 0 0 6 年的澳柯玛大股东资金占用 等内部控制失效案例后，在2 0 0 6 年由上交所和深交所颁布了两个内部控制指 引，2 0 0 8 年由财政部、证监会等五部委联合发布了被称为“中国版萨班斯法案” 的企业内部控制基本规范及相关的征求意见稿，2 0 1 0 年由财政部、证监会 等五部委颁布了企业内部控制配套指引。以上这些法规都对我国的内部控制 自我评价报告的披露做出了相关规定，标志着我国内部控制自我评价报告的披露 正逐步走上规范的道路。 由于我国的内部控制披露规范颁布较晚，证券市场发展尚不成熟，上市公司 缺乏对内部控制的重视和内部控制自我评价报告披露的经验，因而纵使我国颁布 了相关规范，当前内部控制自我评价报告的披露仍存在诸多问题，如2 0 1 1 年年 初就发生了齐鲁银行票据诈骗案、国际零售业巨头沃尔玛和家乐福的价格欺诈事 件等。我国对于内部控制自我评价报告的理论研究还处于初级阶段，本文力图对 最近几年的内部控制自我评价报告的披露情况进行统计分析，发现其中存在的问 题，追查问题的根源所在，并对未来的改进提出相关的建议。希望本文的研究能 够对企业内部控制配套指引的全面实施提供帮助。 本文在第一部分介绍了本文的研究背景、国内外研究成果及研究思路；接着 第二部分阐述了内部控制自我评价报告的理论部分，包括内部控制信息的披露形 式，内部控制自我评价报告的基本概念、作用、内容和相关规范；第三部分到第 五部分是本文的主体，首先是对选取的2 6 家银行、证券公司和3 0 0 家一般性上 市公司的内部控制自我评价报告披露情况进行了较为详细的描述性统计分析，包 括按年份、公司上市地点和公司所处行业进行简单的统计分析，再根据报告的内 容与格式、是否披露内部控制不足、是否披露c p a 审核意见和该公司当年度的审 计意见与内部控制自我评价报告的关系等进行进一步的统计分析。其次，对统计 过程中发现的问题进行了归纳总结，并从公司管理者、外部投资者和外部监管者 三个角度分析了造成问题的原因并提出了相应的改进建议。最后一部分是结论， 介绍了本文的研究结论、研究局限性和后续研究思路。 关键词上市公司内部控制内部控制信息披露内部控制自我评价报告 t h ep r e s e n tsit u a tio na n dim p r o v e m e n to n s eif - a s s e s s m e n tr e p o r t so fin t e r n aic o n t r oio fc hin e s e lis t e dc o m p a nie s a b s t r a c t a f t e re x p e r i e n c i n gas e r i e so ff i n a n c i a ls c a n d a l sl i k et h e e n r o n a n dt h e “w o r l d c o m ”a c c o u n t i n gf r a u d ，t h eu s g o v e r n m e n tl a u n c h e dt h e “s a r b a n e s - o x l e y a c t ( t h e “s a r b a n e sa c t “i ns h o r t ) i nj u l y2 0 0 2 ，w h i c hm a r k st h eb e g i n n i n go f c o m p e l l i n gd i s c l o s u r eo fi n f o r m a t i o na b o u tt h ei n t e r n a lc o n t r o lo fa m e r i c a nl i s t e d c o m p a n i e s a c c o r d i n gt ot h e “s a r b a n e s o x l e ya c t ”，a l lp u b l i cc o m p a n i e ss h o u l dc a l t y o u ta ne v a l u a t i o no ft h e i ri n t e r n a lc o n t r o ls y s t e m ，a n dp r o v i d et h ea u d i tr e p o r ti s s u e d b yt h ec p a ( c e r t i f i e dp u b l i ca c c o u n t a n t ) h a v i n ge x p e r i e n c e d s e v e r a ls i m i l a r c a s e s - - t h ec h i n aa v i a t i o no i la f f a i r , t h ec h a n g h o n ga f f a i r , a n dy i l ia f f a i ri n2 0 0 4 ， a n dt h ea u c m aa f f a i ri n2 0 0 6 ，i nw h i c ho n eo ft h em a jo rs t o c k h o l d e r sc o n v e r t sf u n d s t oh i so w nu s e 铆om a j o rc h i n e s es t o c ke x c h a n g e s ，t h es h a n g h a ia n ds h e n z h e n s t o c ke x c h a n g ei s s u e dt w o g u i d e l i n e so ns t r e n g t h e n i n gi n t e r n a lc o n t r o l s i nt h e y e a ro f2 0 0 6 i n2 0 0 8 ，t h em i n i s t r yo ff i n a n c e ，c h i n as e c u r i t i e sr e g u l a t o r y c o m m i s s i o n ，t o g e t h e r w i t ht h r e eo t h e rc o m m i t t e e s jo i n t l y r e l e a s e da na c t ： f u n d a m e n t a ln o r m sf o re n t r e p r i s ei n t e r n a lc o n t r o l ”r a l s ok n o w na s t h ec h i n a s v e r s i o no fs a r b a n e s o x l e ya c t ”) a n dr e l a t e de x p o s u r ed r a f t ；i n2 010 ，a n o t h e ra c t “a s e to fg u i d e l i n e so ne n t r e p r i s ei n t e r n a lc o n t r o l ”w a se n a c t e d t h e s er e g u l a t i o n s s t i p u l a t e di nd e t a i l st h ed i s c l o s u r eo ft h es e l f - e v a l u a t i o nr e p o r t so nc h i n e s ee n t r e p r i s e i n t e r n a lc o n t r o ls y s t e ma n di n d i c t e dt h a tc h i n a sd i s c l o s u r es y s t e mh a su p g r a d e do n t o as t a n d a r d i z e dp a t h h e r ei st h ec u r r e n ts i t u a t i o ni nc h i n a ：n o r m sf o rt h ed i s c l o s u r eo fi n t e r n a lc o n t r o l w e r ei s s u e dr e l a t i v e l yl a t e ；t h ec h i n e s es e c u r i t i e sm a r k e ti ss t i l li ni t si n f a n c y ；m o s t l i s t e dc o m p a n i e sd on o tg i v ed u ea t t e n t i o ni n t e m a lc o n t r o l sa n dl a c ke x p e r i e n c ei n e x p o s i n gt h es e l f - a s s e s s m e n tr e p o r t so ni n t e m a lc o n t r 0 1 t h e r e f o r e ，e v e ni fw eh a v e i i a d o p t e ds o m er e l e v a n tr e g u l a t i o n s ，t h e r ea r es t i l lm a n yp r o b l e m si nt h ed i s c l o s u r eo f s e l f - a s s e s s m e n tr e p o r t so ni n t e r n a lc o n t r 0 1 f o re x a m p l e ，e a r l yi n2 0 11 ，s e v e r a l i n c i d e n t so c c u r r e di nc h i n a ：t h eq i l ub a n ku s e sb a n kn o t e st od e f r a u di n v e s t o r s ；t h e t w og i a n tr e t a i l e r sw a l m a r ts t o r ea n dc a r r e f o u rs t o r ei n d u c ec u s t o m e r st ob u yt h e i r g o o d sb yu s i n gm i s l e a d i n gp r i c e s c u r r e n t l y , t h et h e o r e t i c a l r e s e a r c h e so nt h e s e l f - a s s e s s m e n to fi n t e r n a lc o n t r o la r es m a l li nn u m b e r , s oi nt h i st h e s i s ，t h ea u t h o r a t t e m p t st o ，b ya n a l y z i n gt h ec u r r e n ts i t u a t i o n so fi n t e m a lc o n t r o li nr e c e n ty e a r s ，f m d t h ee x i s t i n gp r o b l e m sa n dt h eu n d e r l y i n gr e a s o n s ，s oa st og i v es o m es u g g e s t i o n so n o u rw o r k h o p e f u l l yt h i sp a p e rc a nc o n t r i b u t et ot h ei m p l e m e n t a t i o no ft h ea c t “as e t o fg u i d e l i n e so ne n t r e p r i s ei n t e r n a lc o n t r o l ” t h i sp a p e rc o n s i s t so fs i xc h a p t e r s t h ef i r s tc h a p t e ri sa ni n t r o d u c t i o nt ot h e r e s e a r c hb a c k g r o u n d ，p r e v i o u ss t u d i e sb o t hi nc h i n aa n do t h e rc o u n t r i e s ，a n dr e s e a r c h i d e a s t h es e c o n dc h a p t e ri sad e t a i l e dd e s c r i p t i o no ft h e o r i e sc o n c e r n i n gt h e s e l f - a s s e s s m e n tr e p o r to ni n t e r n a lc o n t r o l ，i n c l u d i n gt h e d i s c l o s u r ep a t t e r n so f i n f o r m a t i o na b o u ti n t e r n a lc o n t r o l ，t h eb a s i cc o n c e p t so fs e l f - e v a l u a t i o nr e p o r t ，i t s s i g n i f i c a n c e ，c o n t e n ta n dr e l a t e ds t a n d a r d s t h et h i r dc h a p t e rt ot h ef i f t hp a r tc o m p o s e t h em a i nb o d yo ft h i sa r t i c l e i nt h i sp a r t ，2 6b a n k s ，s e c u r i t i e sc o m p a n i e sa n d3 0 0 l i s t e dc o m p a n i e sa r es e l e c t e da n ds t u d i e d f i r s t l y , t h ea u t h o rw i l ld oas t a t i s t i c a l a n a l y s i so ft h e d i s c l o s u r eo fs e l f - a s s e s s m e n tr e p o r to ni n t e r n a lc o n t r o l ：w h e na n d w h e r ed i dt h e yg e tl i s t e d ，w h i c hf i e l dd ot h e yb e l o n gt o t h e nf u r t h e ra n a l y s i si sd o n e ： t h ec o n t e n ta n df o r m a to fr e p o r t s ；w t h e t h e rt h er e p o r t se x p o s et h ed e f e c t si ni n t e r n a l c o n t r o la n da u d i to p i n i o n sg i v e nb yc p a ；t h ec o r e l a t i o nb e t w e e nt h er e p o r ta n dt h e a u d i to p i n i o no ft h ec u r r e n ty e a r t h e n ，t h ep r o b l e m sf o u n di nt h es t a t i s t i c a la n a l y s i s w e r es u m m a r i z e d ，r e a s o n sw e r ea n a l y z e df r o mt h ep e r s p e c t i v eo fc o m p a n ym a n a g e r s ， e x t e r n a li n v e s t o r sa n dr e g u l a t o r sa n ds u g g e s t i o n sw e r eg i v e n i nt h ec o n c l u s i o np a r t ， f i n d i n g so ft h i ss t u d ya r ep r e s e n t e d ，a n dl i m i t a t i o n so ft h ec u r r e n ts t u d ya n df u t u r e r e s e a r c hi d e a sa r ep o i n t e do u t k e yw o r d s ：l i s t e dc o m p a n i e s ，i n t e r n a lc o n t r o l ，d i s c l o s u r eo fi n f o r m a t i o n a b o u ti n t e r n a lc o n t r o l ，s e l f a s s e s s m e n tr e p o r to ni n t e r n a lc o n t r o l i i i 我国上市公司内部控制自我评价报告的现状和改进 1 绪论 1 1 研究背景 1 1 1 问题的提出 美国在经历了“安然事件”、“世通事件”等一系列在重大的财务舞弊丑闻后， 美国国会于2 0 0 2 年7 月出台了萨班斯一奥克斯利法案( 简称萨班斯法案) ， 拉开了上市公司内部控制信息强制性披露的序幕，极大地促进了世界范围内内部 控制信息披露的普及。萨班斯法案要求公众公司不仅承担建立和评价以往不 需要认证的符合法案要求的内部控制体系的责任，还要对这个体系的健全性、有 效性进行自我评价，并将评价结果即内部控制评价报告与其审核报告和公司的年 度财务报告一起递交给s e c 。由此，在世界范围内，便掀起了一股强制披露内 部控制自我评价报告的浪潮。 随着国际经济一体化进程的加快和我国企业管理中原本就薄弱的内部控制 环节，我国于2 0 0 4 年发生了中航油事件、长虹事件和伊利事件，2 0 0 6 年发生了 澳柯玛大股东资金占用等内部控制失效案例，2 0 1 1 年年初更是发生了齐鲁银行 票据诈骗案、国际零售业巨头沃尔玛和家乐福的价格欺诈事件。对此，我国证券 监管部门也开始启动内部控制信息披露管制，来督促上市公司完善内部控制。 2 0 0 6 年上海证券交易所和深圳证券交易所先后发布了内部控制指引，可以说 真正开辟了我国上市公司对外披露内部控制自我评价报告的道路。2 0 0 8 年6 月， 财政部、证监会等五部委联合发布了企业内部控制基本规范及其三个“征求 意见稿” ，这标志着我国内部控制制度发展到了一个新的高度，与发达国家的 差距逐步缩小。2 0 1 0 年4 月2 6 日，财政部、证监会等五部委又联合发布了企 业内部控制配套指引，该配套指引包括企业内部控制应用指引、企业内部 控制评价指引和企业内部控制审计指引，至此，我国的内部控制评价体系 基本形成；财政部等五部门规定，该配套指引分两个阶段实施：第一个阶段 是在境内外同时上市的公司施行，时间是2 0 1 1 年1 月1 日开始；第二个阶段是 在沪市和深市主板上市的所有上市公司施行，时间是2 0 1 2 年1 月1 日开始，在 以上基础上，时机成熟的话在中小板和创业板上市公司施行；与此同时，鼓励非 上市的大中型企业提前施行 。 上市公司的信息披露制度是衡量证券市场是否完善的重要指标。良好的信息 披露制度有助于降低信息不对称程度，使证券价格更准确地反映公司价值；可以 美国证券交易委员会，u ss e c u r i t i e sa n de x c h a n g ec o m m i s s i o n ，英文简写s e c 三个“征求意见稿”具体指企业内部控制应用指引( 征求意见稿) 、企业内部控制自我评价指引( 征 求意见稿) 和企业内部控制鉴证指引( 征求意见稿) 财政部、证监会等企业内部控制配套指引2 0 1 0 1 我国上市公司内部控制自我评价报告的现状和改进 提高企业管理当局的内部控制意识，促进其进一步完善内部控制制度；可以为外 部信息使用者提供附加信息。对于投资者而言，内部控制信息是一项重要的决策 依据，通过对外披露的内部控制信息，投资者可以了解公司的内部控制设计是否 完善，执行是否有效，从而判断经营业绩和财务报告是否可靠，预测公司未来的 发展潜力和风险防范能力。因此，研究上市公司对外披露的内部控制信息己为当 务之急，探讨内部控制信息披露的相关问题己是会计学界应对变革之需，而内部 控制自我评价报告作为上市公司对外披露内部控制信息的主要形式自然而然成 为研究的对象。然而，从2 0 0 6 年上海证券交易所和深圳证券交易所颁布的两个 内部控制指引到2 0 0 8 年财政部等五部委联合发布的内部控制基本规范到现在已 经经历了一段时间，我国上市公司对于指引和规范的实际执行情况到底怎样? 是 否达到了预想中的目的? 存在着哪些问题? 造成这些问题的原因是什么以及如 何改进? 本文就将针对以上问题进行研究，以期能够为2 0 1 2 年内部控制配套 指引的全面实施提供切实有效的建议。 1 1 2 研究的必要性 内部控制自我评价报告作为企业对外公布内部控制信息的主要形式，正起着 越来越重要的作用。当前我国虽也已进入强制披露阶段，但实际执行情况却不甚 理想，一是仍存在一部分上市公司不能做到对外公布内部控制报告；二是做到对 外披露的其披露形式不一，各式各样。这样便偏离了法规制定者制定强制内控信 息披露制度的初衷。我们对施行2 0 0 6 年上交所和深交所颁布的内部控制指引后 我国上市公司在年报中内部控制自我评价报告的披露情况的现状进行研究和分 析，对我国内部控制信息披露的进一步完善将起到重要作用。 本文从内部控制自我评价的相关理论入手，再引入2 0 0 7 2 0 0 9 年的我国上市 公司内部控制自我评价报告的披露数据并对其进行系统深入的分析，以确定当前 我国上市公司内部控制自我评价报告的披露存在的问题以及原因并针对其提出 相应的改进建议。该研究无疑有着极为重要的理论意义和现实意义。首先，本文 通过对我国上市公司内部控制自我评价报告的现状进行分析并对存在的问题提 出相应的改进建议无疑将会更进一步完善我国上市公司内部控制自我评价报告 的理论研究体系，并进一步补充我国上市公司内部控制信息的披露理论。其次， 本文在2 0 1 0 年刚制定的企业内部控制配套指引正式施行前夕，对我国上市 公司从2 0 0 6 年上交所和深交所的两个基本指引颁布以后的内部控制自我评价报 告的披露情况进行系统全面的分析，分析其存在的问题及原因并提出相应的改进 建议，这无疑会对其全面有效的实施提供理论上的准备。 上市公司内部控制自我评价报告的披露，不仅反映自身是否已经建立完善的 内部控制系统和对信息披露责任的认识，更影响投资者、债权人以及监管者的判 我国上市公司内部控制自我评价报告的现状和改进 断和决策，本文通过分析我国上市公司内部控制自我评价报告的披露现状，归纳 总结其中存在的问题，探究其根源所在，并为改善和提高上市公司内部控制信息 披露质量提供有益的建议，这还将有着极为重要的现实意义，下面就将从三个利 益相关者的角度进行阐述：从公司管理层的角度，通过研究发现内部控制自我评 价报告披露过程中存在的种种问题、原因及改进建议，可以帮助管理者及时预防 自身在内部控制方面存在的一些问题，帮助其改善公司的内部控制制度，充分认 识到内部控制自我评价报告披露的重要性；从投资者的角度，健全有效的内部控 制是投资者进行投资决策时的重要考虑因素，通过本文对上市公司内部控制自我 评价报告的研究，可以促使上市公司管理者更加规范的有效的披露内部控制信 息，这样就可以帮助投资者更好的了解公司的内部控制设计是否完善，执行是否 有效，进而判断经营业绩和财务报告是否可靠，以作出正确的投资决策；从外部 监管者的角度，对上市公司内部控制自我评价报告的研究可以帮助其更好的了解 上市公司内部控制的建立、健全及实施情况，并根据实际情况制定或修改相应的 法律法规。综上，本文对我国上市公司内部控制自我评价报告披露状况的研究有 着极为重要的理论意义和现实意义。 1 2 研究成果评述 1 2 1 国外主要研究成果 国外关于内部控制自我评价报告的研究起步较早，发展的也较为成熟。以美 国为例，从2 0 世纪7 0 年代以来，对于上市公司内部控制自我评价报告是强制披 露还是自愿披露，就已经存在着争议。后来在一系列财务舞弊案件的推动下，内 部控制报告逐渐从自愿披露走上了强制性披露的道路。其在规范研究和实证研究 方面都取得了丰硕的成果。 1 关于内部控制自我评价报告相关规范的研究 关于内部控制自我评价的相关规范的研究，国外监管部门和职业组织的主要 贡献包括美国c o s 0 委员会的内部控制一整合框架( 1 9 9 2 ) 和企业风险管理 一整合框架( 2 0 0 4 ) ；对于执行萨班斯法案4 0 4 条款存在的成本与效益的矛盾， s e c 、p c a o b 相继发布了p c a o b 审计准则2 号( 2 0 0 4 ) 、财务报告内部控制一小型 上市公司指引( 2 0 0 6 ) 、管理层内部控制评价概念公告( 2 0 0 6 ) 、管理层内部 控制评价解释性指引( 2 0 0 7 ) 和p c a o b 审计准则5 号与财务报表审计相整合的 财务报告内部控制审计：加拿大c o c o 委员会的控制指南( 1 9 9 5 ) 、评价控 制指南( 1 9 9 9 ) ；英国t u r n b u l l 报告( 1 9 9 9 ，2 0 0 5 ) ；法国的金融安全法( 2 0 0 2 l 魏向阳，我国上市公司实施内部控制自我评价报告研究 d 中国知网中国优秀博硕士学位论文数 据库，2 0 0 9 3 我国上市公司内部控制自我评价报告的现状和改进 年) 与内部控制框架( 2 0 0 7 年) ；日本于2 0 0 7 年2 月1 5 日颁布了内部控制报告 准则，该准则提供了有关财务报告的内部控制评价的方法，内部控制报告的内 容与格式及其审计等方面的具体规定。这些研究成果已经成为权威的内部控制制 定标准，被各国监管部门借鉴用于制定本国的内部控制规范。 2 关于内部控制自我评价报告现状的研究 a s h b a u g h s k a i f e ，c o l l i n s 和k i n n e y ( 2 0 0 6 ) 指出那些披露内部控制存在缺 陷的上市公司一般运作比较复杂；k r i s h n a n ( 2 0 0 5 ) 通过对1 9 9 4 - 2 0 0 0 年变更审计 师，披露内部控制不足的1 2 8 家公司进行检验得出审计委员会的工作与内部控制 质量正相关。b r y a n 和l i l i e n ( 2 0 0 5 ) 研究发现披露内部控制有重大缺陷的公司规 模小、业绩差，通常伴有审计师变更和财务报告重述等重大事项的发生。 s c o t tn b r o n s o n ，j o s e p hv c a r c e l l o 和k r a g h u n a n d a n ( 2 0 0 6 ) ，把研究对 象放在萨班斯法案实施前的自愿披露内部控制自我评价报告的公司的性质特点， 希望能够得出影响公司管理层披露内部控制自我评价报告的动力的因素，通过对 选取的样本公司的研究，得出以下结论：公司的规模、公司是否建立内部审计委 员会、公司的股权结构、公司的盈利能力等是影响管理层是否主动去披露内部控 制自我评价报告的主要影响因素。另外，在研究中还发现，在披露的内部控制自 我评价报告中，没有一份主动披露自身存在的内部控制缺陷。 1 2 2 国内主要研究成果 与国外相比，我国的内部控制建设发展较晚，相关理论体系尚不成熟，因而 与其相关的研究时间较短，取得的成果也较少。不过随着财政部、证监会等颁布 了一系列的关于内部控制规范的政策法规后，学术界对其的研究已越来越多。 1 关于内部控制自我评价报告相关规范的研究 上海证券交易所2 0 0 6 年6 月5 日发布了上海证券交易所上市公司内部控 制指引，于2 0 0 6 年7 月1 日实施，要求上交所上市公司在年度报告披露的同时 披露年度内部控制自我评价报告。深圳证券交易所也在2 0 0 6 年9 月2 8 日相继发 布了深圳证券交易所上市公司内部控制指引( 下称指引) ，要求深市主板 公司自2 0 0 6 年9 月2 8 日至2 0 0 7 年6 月3 0 日期间建立健全公司内部控制制度， 并从2 0 0 7 年年报开始，按照指引的要求披露内控制度的制定和实施情况， 该指引自2 0 0 7 年7 月1 日起实施。2 0 0 8 年6 月，财政部、证监会、审计署、 银监会、保监会五部委联合发布了被称为“中国版萨班斯法案”的企业内部控 t h ed i s c o v e r ya n dr e p o r t i n go f i n t e r n a lc o n t r o ld e f i e i e n e i e sp r i o rt os o x - - m a n d a t e da u d i t s j j o u r n a lo f a c c o u n t i n ga n de c o n o m i c s ，2 0 0 6 2 我国上市公司内部控制自我评价报告的现状和改进 制基本规范及其三个“征求意见稿”，为内部控制评价和鉴证的实施提供具 体指导。这标志着我国内部控制制度建设取得了突破性的进展，内部控制自我评 价报告制度在我国资本市场的正式形成。该规范要求我国的上市公司自2 0 0 9 年 7 月1 日起，应当按照规范中的规定主动对本公司的内部控制制度的设计和执行 的有效性进行评价，并出具最终的内部控制自我评价报告，还可以主动出具注册 会计师对该评价报告的审核报告。2 0 1 0 年4 月2 6 日，财政部、证监会、审计署、 银监会、保监会等五部委刚刚联合并发布了企业内部控制配套指引。该配套 指引包括内部控制评价指引在内的共1 8 项指引，至此，我国的内部控制自 我评价体系基本形成。财政部等五部门规定，该配套指引分两个阶段实施： 第一个阶段是在境内外同时上市的公司施行，时间是2 0 1 1 年1 月1 日开始；第 二个阶段是在沪市和深市主板上市的所有上市公司施行，时间是2 0 1 2 年1 月1 日开始，在以上基础上，时机成熟的话在中小板和创业板上市公司施行；与此同 时，鼓励非上市的大中型企业提前施行。 2 关于内部控制自我评价报告现状的研究 侯淑华( 2 0 0 5 ) 对内部控制评价报告的概念和作用进行了研究，并且认为内 部控制评价报告应该包括以下几方面的内容：表明管理层对内部控制的责任；承 认内部控制存在固有局限性；声明企业已按照有关的标准、程序对本企业的内部 控制的设计和执行的有效性进行了评估，没有发现重大缺陷等。当时，我国对一 般性上市公司尚没有作出内部控制报告方面的要求。我国企业面临的主要问题 是，要么企业不存在或存在不完善的内部控制制度，要么企业有着较为完善的内 部控制制度，但并没有实际执行，这可能更多的是因为公司管理者的内部控制意 识薄弱，相互串通舞弊。上市公司主动对外披露内部控制评价报告，将有利于管 理者及时发现企业存在的内部控制缺陷，采取有效的措施去遏制财务舞弊现象的 出现。因此，建议一般行业上市公司也积极地对外披露内部控制评价报告，以帮 助投资者做出正确的投资决策。 池国华、朱俊卿( 2 0 0 9 ) 以深圳证券交易所上市公司内部控制指引和 企业内部控制基本规范为依据，对选取的深市a 股主板的样本公司的内部控 制自我评价报告的年度报告进行了描述性统计分析，对内部控制自我评价报告披 露过程中存在的问题的原因得出以下结论：内部控制评价过程的依据不统一、不 权威；内部控制评价的范围不全面；内部控制评价过程中的的权责不够明晰；内 三个“征求意见稿”具体指企业内部控制应用指引( 征求意见稿) 、企业内部控制自我评价指引( 征 求意见稿) 和企业内部控制鉴证指引( 征求意见稿) 财政部、证监会等企业内部控制配套指引2 0 1 0 侯淑华浅论上市公司的内部控制报告 j 岱宗学刊2 0 0 5 ( 3 ) ：5 7 5 8 池国华，朱俊卿上市公司内部控制信息披露：现状研究与改进建议基于2 0 0 8 年的深市a 股公司的数 据分析 j 企业管理，2 0 0 9 ( 1 2 ) ：6 3 6 8 ，9 1 我国上市公司内部控制自我评价报告的现状和改进 部控制评价机制不科学和管理层自愿披露的动机较弱。 聂兴凯、郑洪涛等( 2 0 1 0 ) 对在上交所上市的公司在2 0 0 6 年到2 0 0 8 年的 内部控制自我评价报告的披露情况和在深交所上市的公司在2 0 0 7 年到2 0 0 8 年的 内部控制自我评价报告的披露情况进行了简单的介绍，叶达树、孙敬仙等( 2 0 1 0 ) 则是从沪深两市选取了9 0 家上市公司作为样本，对其2 0 0 8 年内部控制自我评价 报告的披露情况进行了统计分析，并对存在的问题进行了总结，最终得出两市上 市公司2 0 0 8 年内部控制自我评价报告现状为：缺乏自愿披露内部控制自我评价 报告的动力；出具内部控制自我评价报告的责任主体的认识不足；内部控制自我 评价报告的格式极其混乱；公司对内部控制自我评价报告不够重视和对内控报告 的审核意识不强且形式多样。 3 关于内部控制自我评价报告改进的研究 我国对内部控制信息披露的研究起步较晚。周勤业、王啸从萨班斯法案 出发，对美国上市公司披露的内部控制自我评价报告的内容、性质、评价过程的 程序和标准以及注册会计师对内部控制自我评价报告出具的审核报告进行了研 究。对我国上市公司的内部控制评价报告的披露提出以下建议：颁布健全的法律 法规，施行强制性披露；规范评价程序和标准；与公司财务报告一同对外披露； 规范注册会计师对评价报告的审核标准等。 喻盛霞、傅代国( 2 0 0 6 ) 研究了我国上市公司内部控制自我评价的方法与 步骤，比较了传统的评价方法即内部审计与内部控制评价新方法控制的自我 评估，指出控制自我评估的四大优点，并提出了具体实施步骤，即“确定评价范 围选择引导人员组成评价小组召开研讨会出具内部控制自我 评价报告实施整改措施 。 聂兴凯、田薇等( 2 0 1 0 ) 在对上交所上市的公司2 0 0 6 年到2 0 0 8 年的内部控 制自我评价报告披露情况和深交所上市的公司2 0 0 7 年到2 0 0 8 年的内部控制自我 评价报告披露情况进行分析后提出了相应的改进建议，包括充实内部控制自我评 价报告的内容、统一内部控制自我评价报告的格式、促进董事提高评价内部控制 的能力、设置内部控制自我评价报告及审核报告披露的过渡期和明确内部控制自 我评价的责任追究机制等。叶达树、冷景菲等( 2 0 1 0 ) 在对所选取的样本2 0 0 8 年内部控制自我评价报告的披露进行统计分析后也提出了改进建议，包括加强引 导，使公司管理当局认识到内部控制自我评价报告的重要性、明确内部控制自我 评价报告各相关方的法律责任，规范内部控制自我评价报告的出具和审核等。 聂兴凯，田薇，郑洪涛我国上市公司内部控制自我评价报告的披露现状和政策建议 j 财务与会 计，2 0 1 0 ( 4 ) ：3 3 3 5 喻盛霞企业内部控制自我评价应用于经营管理领域的思考 d 中国知网中国优秀博硕士学位 论文全文数据库2 0 0 6 ，2 叶达树，孙敬仙，冷景菲上市公司内部控制自我评价报告现状及改进 j 商场现代化，2 0 1 0 ( 2 ) ：3 3 3 5 我国上市公司内部控制自我评价报告的现状和改进 1 2 3 对现有研究成果的评价 由于西方国家市场经济发展的较为成熟，其内部控制信息披露的相关规范制 定较早，内部控制自我评价报告的发展较为完善，学术界对其的研究也较我国更 早、更成熟，其样本选择和研究方法等都对国内的研究有着极为重要的借鉴价值。 但又因为西方国家与我国的国情不同，经济发展程度不同，内部控制信息披露的 相关理论及实践有一定的差距，因而对我国上市公司内部控制自我评价报告的研 究与西方又有所不同，比如说研究的时间和范围等。这就要求在对西方研究成果 的借鉴中要有选择性的借鉴，不能盲目的照搬。以上都对本文的选题切入点和研 究思路和方法有一定的借鉴意义。 国内的研究从搜集文献的过程中发现有些文献的研究采用的研究方法主要 是案例分析、调查统计和问卷调查等较为简单的规范分析方法，这些方法在统计 信息方面无疑会存在局限性；有些文献在分析内部控制自我评价报告的披露存在 的问题方面不够全面或者缺乏对问题原因的分析；还有些文献则是对如何改进内 部控制自我评价报告的披露提出的建议不够全面，对现实的指导意义不大。以上 问题都对本文的研究提供了一定的借鉴价值。 以前的文献基本都是选取某一年或两年内的公司的内部控制自我评价报告 作为研究对象，自然就会存在不够全面，反映问题不够深刻的缺陷。再加上最新 制定的内部控制配套指引将要在2 0 1 1 年开始施行，2 0 1 2 年将会全面推广， 因而迫切需要对当前我国上市公司的内部控制自我评价总体情况有个大致的了 解，之前的研究虽也可以提供一定的借鉴价值，但由于讨论的不够全面，因而难 以为新的配套指引的顺利实施提供有效地帮助。本文就将针对这一点，把研究的 范围扩大到从2 0 0 7 年沪深两市首次披露自我评价报告到2 0 0 9 年新配套指引实施 前夕，这样便可以对当前内部控制自我评价报告的现状有一个更全面的认识，并 可为新指引的顺利实施提供切实有效的建议。 1 3 研究的创新性 1 在研究内容方面，之前的研究都是局限于一两年之内的数据，本文首次对 2 0 0 7 年一2 0 0 9 年连续三年沪深两市上市公司的内部控制自我评价报告披露情况 进行了研究。2 0 0 7 年是上交所和深交所的两个指引颁布后共同执行的第一 年，而2 0 0 8 年颁布的企业内部控制基本规范则会影响2 0 0 8 年、2 0 0 9 年内 部控制自我评价报告的披露。本文通过对这三年的内部控制自我评价报告披露情 况进行研究，可以从整体上了解当前我国上市公司内部控制自我评价报告的披露 情况，为新颁布的企业内部控制配套指引的顺利实施做好准备。 我国上市公司内部控制自我评价报告的现状和改进 2 在对问题原因的分析和改进的建议部分，本文从统计数据中遇到的问题出 发，从内部控制自我评价报告的利益相关者出发，即公司执行者、外部监管者和 外部投资者，详细而具体的分析原因，提出相应的改进建议。并且，在建议部分， 本文根据上交所指引、深交所指引披露的内控报告的大概格式和针对统计数据中 发现的问题提出的相关建议，尝试设计了内部控制自我评价报告( 有无重大缺 陷) 的格式，希望会给将来内部控制自我评价报告的研究和实践提供相应的借鉴 价值。 1 4 研究方法与思路 本论文主要采用描述性统计方法，按照年份、公司上市地点和公司所处行业 进行简单的统计分析，再根据报告的内容与格式、是否披露内部控制不足、是否 披露c p a 审核意见和该公司当年度的审计意见与内部控制自我评价报告的关系 等进行进一步的统计分析。 本文的研究思路是在对内部控制信息披露及内部控制自我评价报告等相关 理论进行充分阐述的前提下，引入具体的上市公司内部控制自我评价报告数据， 然后再运用相关统计分析工具进行具体分析，得出结论并分析导致我国上市公司 内部控制自我评价报告披露问题的原因所在，最后对如何完善我国上市公司内部 控制自我评价报告的披露提出相应的建议。 我国上市公司内部控制自我评价报告的现状和改进 2 内部控制自我评价报告的相关理论 2 1 内部控制信息的披露形式 内部控制信息作为企业对外披露信息的重要组成部分，当前投资者有多种渠 道可以获得此信息。如证监会对发行人的招股说明书就有披露内部控制信息的要 求，内部控制自我评价报告也已进入强制披露阶段。现实中上市公司内部控制信 息的披露形式主要包括以下几种：年度报告中的公司治理结构、招股说明书中的 管理层自我评估、c p a 发布的内部控制鉴证报告和上市公司发布的单独的内部控 制自我评价报告。 2 1 1 年度报告中的公司治理结构 公司治理结构通常为年度报告的第五部分，在该部分中会有专门的章节介绍 公司内部控制的建设和健全情况。对于内部控制的介绍，在上交所上市的公司和 在深交所上市的公司会有不同，即使在同一个上市地点上市的公司也会有差异。 一般会包括内部控制当年度的总体执行情况，有的还会按内部控制框架五要素进 行详细介绍，有的会披露重点关注的控制活动的执行情况，有的会说明内部控制 自我评价报告是否披露以及监事会和独立董事对该评价报告的意见。虽然这样， 但总体来说披露情况仍存在较大缺陷，披露的实质性