（政治经济学专业论文）关于我国企业税收筹划的研究.pdf

摘要 税收筹划是市场经济发展的必然产物，是一项理论性和实践性都很强的经济 管理工作，准确地把握好税收筹划就能使国家、企业利益达到最大化，获得良好 的经济效益和社会效益。本文对企业税收筹划的理论进行了初步探讨，并对不同 的税收筹划方法进行了较为详细的讨论，作者在深入研究国内外有关税收筹划概 念表述基础上，将我国企业税收筹划概念界定为：企业根据国家税收法律的规定 和政策导向，在税法规定许可的范围内，以追求效益最大化为目的，通过对企业 生产经营、投资、理财等活动的事先筹划和安排，当存在多种纳税方案时进行优 化选择，实现收益最大化的经济管理行为。据此提出了合法性是正确区分税收筹 划与愉、漏、逃税的标准，并指出税收筹划应遵循的成本效益、稳健性、可行性 咀及全面筹划等四项原则。研究中作者着重从税收经济学角度，探讨了税收筹划 的基本理论，从税收筹划的本质出发，运用税收效应理论和税收调控理论为分析 框架，论证税收筹划的客观理论基础，并对影响税收筹划的税收因素以及税收筹 划在市场经济中的现实意义进行了深入分析，指出了税收筹划的宏观和微观经济 作用，使税收筹划在我国市场经济中得到健康发展。与此同时，作者根据自己的 亲身体会，详细阐述了企业筹资、投资、经营决策及跨国经营中的税收筹划方法 以及具体操作的关键技术。文章最后，作者针对目前我国税收筹划中的现状提出 了：深化企业税收筹划理论和实践的系统研究，加强现有法律法规与政策的立法、 执法实践的研究，努力提高征纳税双方对税收筹划的认识，建立健全税收法律体 系，提高税收征管水平等具体实施建议。税收筹划在我国是一项新兴的事业，有 利于推进税收法治和规范，是形势发展的需要，也是企业生产经营正确决策中不 可缺少的组成部分。随着税收环境的e t 渐改善和纳税人依法纳税意识的不断增 强，税收筹划以其自身的优势，必将为越来越多的企业所选择，也必将有更多的 人从事理论和实务的研究。 【关键词】企业、税收筹划、合法、决策、利益最大化 p r o b eo fe n t e r p r i s et a x a t i o np l a n n i n gi nc h i n a a b s t r a c t t a x a t i o np l a n n i n gi sap r o d u c to fm a r k e te c o n o m ya n di sq u i t ec o m p l i c a t e di n b o t ht h e o r ya n dp r a c t i c e g o o dt a x a t i o np l a n n i n gc a nm a x i m i z et h ei n t e r e s to fb o t h t h en a t i o na n de n t e r p r i s e s ，t h et h e s i sd i s c u s s e st h et h e o r e t i cb a c k g r o u n do ft a x a t i o n p l n n n i n g a n d p r o f i l e s d i f f e r e n tf o r m so f t a x a t i o np l a n n i n g t h ea u t h o r , a f t e r i n v e s t i g a t i n gt h ed o m e s t i ca n di n t e r n a t i o n a lc o n c e p t so f t a x a t i o np l a n n i n g ，d e f i n e st h e t a x a t i o np l a n n i n ga s ，w i t h i nt h ef r a m eo fl a w sa n dr e g u l a t i o n s ，e n t e r p r i s e sm a x i m i z e t h e i rp r o f i tb yp l a n n i n ga n da r r a n g i n gi n a d v a n c et h ep r o d u c t i o n ，o p e r a t i o n ， i n v e s t m e n ta n df i n a n c i n ga c t i v i t i e st oo p t i m i z et h et a x a t i o ns y s t e mw h e nt h e r ei sa c h o i c e o nt h eb a s i so f 血i sd e f t n i t i o n t h ea u t h o rm a k e st h ed i s t i n c t i o nb e t w e e n t a x a t i o np l a n n i n ga n dt a xe v a s i o n i nt h es t u d y , t h ea u t h o rd i s c u s s e st h eb a s i ct h e o r i e s o ft a x a t i o np l a n n i n ga n da n a l y z e si nd e t a i lt h ef a c t o r si n v o l v e di nt a x a t i o np l a n n i n g a n dt h ep r a c t i c a lm e a n i n go ft a x a t i o np l a n n i n gi nm o d e r ne c o n o m i cl i f e t h et h e s i s i n v e s t i g a t e st h em a c r oa n dm i c r oe c o n o m i cs i g n i f i c a n c eo ft a x a t i o np l a n n i n ga n d p o i n t so u tt h ei m p o r t a n c eo f t a x a t i o np l a n n i n gf o rah e a l t h ym a r k e te c o n o m y a tt h e s a m et i m e ，t h ea u t h o rf r o mh e ro w ne x p e r i e n c e sp r o f i l e st h em e t h o d o l o g i e sa n dk e y t e c h n i q u e so ft a x a t i o np l a n n i n g i n f i n a n c i n g ，i n s t m e m ，d e c i s i o n m a k i n g a n d m u l t i n a t i o n a lo p e r a t i o n a tt h ee n do ft h et h e s i s ，t h ea u t h o rp r o p o s e st h a tt h e a c a d e m i cw o r l ds h o u l dm a k ei n d e p t hs t u d yo ft h et h e o r i e sa n dp r a c t i c e so ft a x a t i o n p l a n n i n g ；a n dt h es t u d yo f t h el e g i s l a t u r ea n dl e g a li s s u e ss oa sb o t ht a xp a y e r sa n d t a x c o l l e c t o r sh a v eab e t t e ru n d e r s t a n d i n go ft a x a t i o np l a r m i n g ，e s t a b l i s ham o r e c o m p r e h e n s i v et a x a t i o nl e g a ls y s t e m ，i m p r o v et h ee f f i c i e n c yo ft a xc o l l e c t i o na n d m a n a g e m e n t t a x a t i o np l a r m i n gi s an e wt h i n gi nc h i n aa n dc a np r o m o t et h e d e v e l o p m e n to f t a x a t i o nl a w s t a x a t i o np l a n n i n gi se s s e n t i a li ne n t e r p r i s e s d e c i s i o n m a k i n gp r o c e s s e s a st h ee n v i r o n m e n to ft a x a t i o ni m p r o v e sa n dt h ep u b l i ch a sa b e t t e ru n d e r s t a n d i n go ft a x a t i o n ，t a x a t i o np l a n n i n gf o ri t sb e n e f i t sw i l lb eac h o i c eo f m o r ea n dm o r ee n t e r p r i s e sa n dt h e r ew i l lb em o r ep e o p l ee n g a g e di nt h es t u d yo f t a x a t i o np l a n n i n g k e yw o r d s e n t e r p r i s e ，t a x a t i o np l a n n i n g ，r e g u l a t i o n s ，d e c i s i o n ， m a x i m i z a t i o no f t h ei n t e r e s t n 西北大学学位论文知识产权声明书 本人完全了解学校有关保护知识产权的规定，即：研究生在校攻读 学位期间论文工作的知识产权单位属于西北大学。学校有权保留并向国 家有关部门或机构送交论文的复印件和电子版。本人允许论文被查阅和 借阅。学校可以将本学位论文的全部或部分内容编入有关数据库进行检 索，可以采用影印、缩印或扫描等复 j | j 手段保存和汇编本学位论文。同 时，本人保证，毕业后结合学位论文研究课题再撰写的文章一律注明作 者单位为西北大学。 保密论文待解密后适用本声明。 学位论文作者签名：魏量指导教师签 歹o 年6 月g 日 西北大学学位论文独创性声明 本人声明：所呈交的学位论文是本人在导师指导下进行的研究工作 及取得的研究成果。据我所知，除了文中特别加以标注和致谢的地方外， 本论文不包含其他人已经发表或撰写过的研究成果，也不包含为获得西 北大学或其它教育机构的学位或证书而使用过的材料。与我一同工作的 同志对本研究所做的任何贡献均己在论文中作了明确的说明并表示谢 意。 学位论文作者签名：魏定 2 o o s 年6 月9 日 1 导论 众所周知，世界上无论哪个国家税收都是其极为重要的经济支柱，依法征税 是国家重要的行政手段，企业、个人依法纳税是其应尽的法律义务。税收筹划是 国家涵养税源，企业实现利益最大化的最佳途径。在我国社会主义市场经济条件 下，如何把握好税收筹划工作，使国家和企业同时获得最大的经济效益和社会效 益，这是近年来引起国内经济学家、企业管理人员和政府官员极为关注的一个崭 新的研究课题。 我国社会主义市场经济的发展表明，认真做好企业税收筹划工作，充分发挥 税收筹划在市场经济中的作用，就能营造良好的市场环境，构筑公平的竞争平台， 实现舀家、企业利益最大化。否则国家财政将会遭到侵蚀，市场经济秩序遭到破 坏，导致企业为此付出惨重代价，甚至倒闭破产。因此可以认为，税收筹划在市 场经济活动中是一把双刃剑，不可等闲视之。随着社会主义市场经济的迅猛发展， 税收筹划将会在不断发展、完善过程中，为适应新的形势提出新的问题，这就需 要专家、学者、企业管理人员以及政府官员在理论和方法上进行系统详细的研究 和探讨。 市场经济环境中，税收筹划是企业纳税人的一种重要理财活动，在国外已有 半个多世纪的发展历程，而在我国起步较晚，发展也较慢。随着我国市场经济的 蓬勃发展，到2 0 世纪末9 0 年代后期，才逐渐被人们自觉和不自觉所接受、熟悉、 探讨和研究。随着社会主义市场经济规范化、法治化的不断完善，政府职能的不 断转变以及征纳税双方对税收意识的不断提高，企业将能动地利用税收杠杆，正 确地把握好税收筹划，谋求企业最大经济效益，并确保国家税源的最大化。所以， 税收筹划是我国企业理财的重要内容之一，也是企业积极对待国家课税的良好行 为。 在社会主义市场体制初步建立，以公有制为主体，多种所有制经济共同发展 的基本经济制度业已确立，全方位、宽领域、多层次的对外开放格局基本形成的 新形势下，我国企业如何做好税收筹划工作，近年来，有不少的专家、学者、企 业管理人员以及政府官员对此进行了研究和探讨，获得了许多重要成果，积极有 效地推动着我国企业税收筹划工作的发展。纵观这些研究成果，大多集中在企业 税收筹划个案的研究、税种选择的研究以及税收筹划必要性、需求性等的研究， 尤其对税收筹划特点及其现实意义的讨论最多、最为丰富。从立法、执法、征税、 缴税等实践中表明，由于征纳双方对税收筹划认识模糊，或客观事实表征不清， 而严重地制约了我国税收筹划的发展，直接影响了社会主义市场经济的健康发 展，因此从理论和方法上，甚至具体操作上，详细系统的讨论税收筹划工作可以 认为是十分必要的，也是适时的。 作者在长期的财务工作中不断地学习和实践，深深体会到在社会主义市场经 济条件下，从企业财务管理和经济效益出发去理解税收制度、税收政策，加深对 税收筹划的研究，始终把国家税收置于企业经济活动中是十分必要的，也是十分 合理和合法的。本文结合不同业务、不同税种的税收筹划方式，从不同角度对我 国企业如何进行税收筹划进行了研究和探索。全文共分五个部分。第一部分概述， 从概念分析入手，运用比较分析方法，对税收筹划与偷税、避税、节税等概念的 比较，提出税收筹划的定义：第二部分税收筹划基本理论，从税收经济学的角度， 运用税收效应理论和税收调控理论为分析框架，论证税收筹划的客观理论基础， 并阐述了影响税收筹划的税收因素；第三部分企业税收筹划基本方法，将围绕企 业不同的经营活动方式，针对所得税和增值税等两个税种，来阐明企业税收筹划 的方法和途径；文中不仅涉及国内企业经营业务的税收筹划方法，还对国内企业 的跨国经营业务筹划方法进行了初探，力求从全方位、多角度分析企业税收筹划 空间；第四部分现状及建议，说明我国企业税收筹划的现状，借鉴国外税收筹划 的经验，提出做好我国企业税收筹划的建议：最后为本篇论文的结论。成文过程 中作者力求以实证的方法去分析问题，提出具体工作中实际可行的筹划方法。通 过以上的论述可以看出正确实施税收筹划会对企业纳税人的财务管理、经营决策 及对中国的税收法制化建设产生积极的影响和作用，我国的税收筹划未来将有更 大的发展。 尽管本文对税收筹划理论和方法的相关问题进行了深一步的研究和探讨，但 由于作者水平有限，文中不妥和疏漏之处在所难免，恳请各位老师、专家学者不 啻赐教。 2 税收筹划概述 2 ，1 税收筹划的概念表述 税收筹划( t a xp l a n n i n g ) 概念源引自西方，在我国直到2 0 世纪9 0 年代后， 税收筹划t 作，4 刚削起步，由于我嘲刈税收筹划的概念及其所包含内容的认0 还 远没有达成致，有必要首先界定税收筹划的概：念。 1 关丁税收筹划概念的j i 同表述 砖“税收筹划”的概念，口莳没仃很权威或者很伞面的定义，国际和国i 土j 的 专家学者对它有不同的解释。 印度税务号家、j 雅萨颧威杓一个人投资和税收筹划i 。认为，“税收筹划 是纳税人通过财务活动的安排，以允分利用税收法规所提供的包括减免税在内的 。切优惠，从而获得最大的税收利益。” 荚国w b 梅格博士在会计学一书中指出，“人们台理而又合法地安排自 己的经营活动，使之缴纳可能最低的税【| 5 ( 。他们伎用的方法可称之为税收筹 划少缴纳和递延缴纳税收是税收筹划的e 1 标所在。在纳税发生之前，有系统 地对企业经营或投资行为作出事先安排，以达到尽量地少缴所得税，这个过程就 是税收筹划。” 国内学者唐滕详、唐向在其税收筹划中谈到，“税收筹划指的是在法律 规定许可的范围内，通过对经营、投资、理财活动的事先筹划和安排，尽可能地 取得节税的税收利益。” 2 各种表述的共性 ( 1 ) 税收筹划的合法性。税收筹划不仅遵守税收法规，而且体现了税收的政策 导向。在形式上，它有明确的法律条文为依据；在实行中，又是顺应立法意图的。 因此，受到国家的允许和鼓励。可以说节税的动机是合理的，手段是合法的。 ( 2 ) 税收筹划的择优性。企业经营、投资和理财活动是多方面的，而税制要素 中税赋弹性的存在和财务制度中会计核算方法的可选择性，就存在税收筹划的可 能和必要。通常，税收筹划是在若干合法方案中，选择使自身经济效益最大的方 案，而不一定是税负最轻的方案。因此，企业必需从全局角度，以整体观念来看 待不同方案，而不应把注意力仅局限在税收负担的大小上，否则会误导经济行为 或造成投资失误。 ( 3 ) 税收筹划的超前性。税收筹划应在经济事项确立之前进行。在经济活动中 纳税义务履行的滞后性，决定了企业可以对自身应纳税经济行为事先的预先安 排。利用税收优惠的规定、纳税时点的掌握、申报方式的配合及收入和支出控制 等途径，比较不同经济行为下的税负轻重，做出选择。如果经营活动已经发生， 应纳税收已经确定而去偷逃税或欠税，都不能认为是税收筹划。 ( 4 ) 税收筹划的目的性。纳税人要为实现收益最大化而做的税收筹划。如减轻 税负、递延税款等。 通过对税收筹划各种表述的共性分析，可以对税收筹划定义有这样的认i ) 1 - 企 业根据国家税收法律的规定和政策导向，在税法规定许可的范围内，以追求效益 最大化为目的，通过对企业生产经营、投资、理财等活动的事先筹划和安排，当 存在多种纳税方案时进行优化选择，实现收益最大化的行为活动。 2 2 税收筹划与相关概念的区别 氽业要有效开展筹划，必须i 。确区分税收筹划与偷税、避税、逃税和1 ，税的 异。大致说束，它们的桐阎点和- ji t - 目的都是为了企业的税收利益。一：i 点卉 下税收筹划毽利用税法和其他相关经济法进行整体谋划而做出事先安排，是受剑 法律保护和支持的合法行为；而进税和避税则要受到法律法规的制裁或淌繁；节 税则仅是追求税负最低目标的合法行为。 1 税收筹划与偷税的区别 税收筹划与偷税是两个完全不同的概念。税收征收管理法明确规定：“纳 税人伪造、变造、隐匿、擅自销毁账簿、记账凭证，或者在账簿上多列或者不列、 少列收入，或者经税务机关通知申报而拒不申报或者进行虚假的纳税申报，不缴 或者少缴应纳税款的。是偷税。”因此，不论是站在纳税人的立场上，还是站在 立法者的立场上，准确地判断“税收筹划”与“偷税”都是很有必要的。二者的 区别主要有： ( 1 ) 偷税是指企业在纳税义务已经发生的情况下通过种种不正当手段少缴或 漏缴税款，而税收筹划是指企业在纳税义务发生前，通过事先的设计和安排而规 避部分纳税义务： ( 2 ) 偷税直接违反税法，而税收筹划是充分利用现行税法赋予的权利，谋取最 大的收益，并不违反税法； ( 3 ) 偷税行为往往要借助于犯罪手段，如做假账、伪造凭证等，所以国家可以 根据相关法律对纳税人的偷税行为进行制裁，而税收筹划是一种合法的行为，带 有事先规划、设计、安排的意思，虽然纳税人税收筹划的后果也在客观上减少了 国家的税收收入，但这种行为不违法，不构成犯罪，所以不受到法律的制裁。 2 税收筹划与避税的区别 ( 1 ) 从法律角度看，避税是纳税人在没有直接违反税法的前提下，利用税法 的漏洞与缺陷，通过人为安排交易行为，来达到规避或减轻税收负担的目的。避 税只是在形式上不违反法律，但实质上却与立法意图、立法精神相悖。这种行为 本身是税法希望加以规范、约束的，但因法律的漏洞而使该目的落空。而一旦这 些缺陷得以弥补，避税行为就再也不能游离于税法之外，就会被纳入法律所规范 的范围之内。税收筹划则是税法允许甚至鼓励的。在形式上，它有明确的法律条 文为依据。在实行中，又是顺应立法意图的。可以说税收筹划的动机是合理的， 手段是合法的。其行为不但谋求自己利益的最大化，而且依法纳税，履行税法规 定的义务，维护国家的税收利益。它是对国家征税权利和企业自主选择最佳纳税 方案权利的维护，对纳人有利，对国家也无害。 ( 2 ) 从时间和手段上讲，避税是在纳税义务发生后进行的，通过对一系列以 税收利益为主要动机的交易进行人为安排实现的，这种交易常常无商业目的。税 收筹划则是在纳税义务发生之前，通过对生产经营活动的事前选择、安排实现的。 这种安排以其整体经济利益最大化为目标，税收利益只是其考虑的一个因素而 已。 3 税收筹划与逃税的区别 ( 1 ) 从法律范畴上，逃税是指纳税人有意违反税法规定，使用欺骗、隐瞒等 非法手段，不按规定缴纳税款的违法行为。而税收筹划是在法律许可的范围内进 行的正常活动。 ( 2 ) 从实际效果上，税收筹划可达到控未4 税收成本、实现预期利益目标的目 的。逃税则面临着查处、罚款甚至追究有关当事人刑事责任的严重处罚，将是得 不偿失的。 4 税收筹划与节税比较 节税是指纳税人充分地利用税法的优惠政策，运用各种合法的手段，对自己 的日常行为或经济活动进行合理的安排，以使自己的税收成本最低。但节税和税 收筹划是不同的，即节税是以税负最低为目标而税收筹划则以税后利益的最大化 为目标。 例如，某工业企业准备筹资3 0 0 0 万元进行新产品的生产，有以下两个方案 备选： ( 1 ) 发行股票： ( 2 ) 发行债券 假设：债券利率为8 ，股利收益率为5 ，每年付息次。企业息税前利润 为10 0 0 万元，企业所得税为3 0 ，同期银行贷款利率为6 。 从节税的角度考虑，企业发行债券将享受3 0 0 0 * 6 * 3 0 = 5 4 万元的税收优惠， 企业应选择发行债券筹资。 从税收筹划的角度考虑： 发行债券净收益：1 0 0 0 3 0 0 0 * 8 - ( 1 0 0 0 - 1 0 0 0 * 6 0 ) * 3 0 = 4 7 8 ( 万元) 发行股票净收益：1 0 0 0 1 0 0 0 * 3 0 一3 0 0 0 * 5 = 5 5 0 ( 万元) 计算结果显示，本例中发行债券可以给这个企业带来5 4 万元的节税利益， 但最终将会少取得7 2 万元的经济利益，节税与税收筹划并未能取得一致。 在其他条件升i 变的情况下，假定企业息税前利润为未知数x ，则： 当5 4 ：x x * 3 0 一3 0 0 0 * 5 一i + 3 0 0 0 * 8 + ( x - x 6 ) 3 0 ，求值得出x = 2 0 0 0 万元时，发行债券的节税收益和净收益等于发行股票的净收益。则2 0 0 0 万元属 于两个方案的平衡点，本例中取x = 1 0 0 0 万元小于2 0 0 0 万元，发行股票是税收筹 划方案的首选，如果x 大于2 0 0 0 万元，发行债券是税收筹划方案的首选，可见， 税收筹划与节税不能完全等同。税收筹划虽然可以通过减少纳税支出和延缓纳税 两种途径实现企业税后利益的最大化，但那是以能够实现企业经济效益的最大化 为前提；节税不是在任何情况下都能实现企业的财务管理目标，而税收筹划是实 现财务管理目标行为。也就是说经过税收筹划的方案不一定是最节税的方案，最 节税的方案也不一定完全被企业所采纳。 2 3 税收筹划应遵循的基本原则 税收筹划是一门实用性很强的技术，是企业维护自己权益的一种复杂的决策 过程，是依据国家法律选择最优纳税方案的过程。它固然可以使纳税人达到节支 增收的目的，但是，它对于纳税人的技术水平要求较高，即使企业严格按照合法 性、超前性等原则去做，也不一定能够达到预期效果，相反还可能使企业得不偿 失。这就需要纳税人在进行税收筹划时注意以下原则： 1 成本一效益原则 企业进行税收筹划的目的是为了获得“整体经济利益”，而不是“某一个环 节的税收利益”，税收筹划的对象可以是企业的整体税收负担，也可以是某个税 种的税收负担。然而在进行税收筹划的时候往往会遇到这样的情况，即纳税人一 种税收的负担减轻了，但是另外一种税负或者总的税负却又增加了；总体税负可 能减轻，而其他相关费用却加重了。所以企业在税收筹划时要进行成本一效益分 析，在多种纳税方案中，根据情况选择能够使整体纳税负担降低的方案。比如说， 某企业准备投资一个项目，在税收筹划时，只考虑区域性税收优惠政策，选择在 某一个所得税税率较低的地区。但该项目所需原材料要从外地购入，使成本加大。 该方案的实施可能使税收降低的数额小于其他费用增加的数额。显然，这种方案 不是令人满意的筹划方案。采取以牺牲企业整体利益来换取税收负担降低的筹划 方案是不可取的。 2 稳健性原则 税收筹划是一种经济行为，在错综复杂而又不断变化、不断发展的政治、经 济和社会现实环境中，所有的经济行为都有风险，只不过程度不同而已。比如， 投资高科技企业可以得到免税待遇，还可能得到超过社会平均水平的投资收益， 并且也可能具有高成长性，但风险也极高，非常可能因投资失误而导致投资损失， 6 使免税变得毫无意义。一般来说，税收筹划收益与税制变化风险、市场风险、利 率风险、债务风险、汇率风险、通货膨胀风险等是紧密联系在起的。因此纳税 人应考虑其所处外部环境条件的变迁、未来经济环境的发展趋势、国家政策的变 动、税法的可能变动趋势等因素对企业经营活动的影响，综合衡量税收筹划方案， 要尽量使风险最小化，要在收益与风险之间进行必要的权衡，采取措麓分散风险， 趋利避害，争取最大的收益。 3 可行性原则 税收筹划虽然带有一些普遍原则，但是由于各国的税法不尽相同，所以，照 搬外国企业税收筹划的方法在我国是行不通的。纳税人必须针对所从事的行业、 所在的地区、所属的部门，经营的性质、规模，明确其怎样才能享受到税收优惠， 究竟能够享受到什么样的优惠，然后才能够有的放矢，收到实效。同时还要注意 到税收筹划的前提条件是其经营活动能够长期正常进行下去，在停止经营期间和 其他特殊时期如从事国家产业政策限制、禁止的行为，进行税收筹划就显得毫无 意义。 4 全面筹划原则 税收筹划是企业理财活动的一个重要内容，它与企业其他财务管理活动是相 互影响、相互制约的。税收筹划是以实现企业整体利益最大化为目标，这就要求 企业在进行税收筹划时要统筹考虑，既要考虑国家宏观经济政策，又要结合企业 本身特定环境、经营目的来选择。也就是说税收筹划的正确态度是以企业的整体 利益为出发点，细致分析一切影响和制约税收筹划的条件和因素，选择可能使企 业税负并非最轻，但却使企业整体利益最大的方案。 7 3 税收筹划基本理论 税收筹划从目前的研究来看，人们更多地是从税收筹划的合法性特征以及于 国家、企业和社会的现实意义的角度来论证其必要性。税收筹划在理论上是否成 立，单纯从税收筹划的特点和现实意义来认识是很不够的，有必要进一步从理论 上阐明税收筹划存在的客观理论基础。本部分试图从税收筹划的本质出发，从税 收经济学的角度，运用税收效应理论和税收调控理论为分析框架，论证税收筹划 的客观理论基础，并对影响税收筹划的税收因素进行分析，使税收筹划在我国市 场经济中得到健康发展。 3 1 税收筹划的实质 税收筹划内生于税收，税收是税收筹划产生的实际基础，也是税收筹划的本 质表征。根据现代经济理论，税收的实质是人们为享受政府提供的公共产品而支 付的价格费用。公共产品的有效供给取决于供给和补偿两套机制，对纯公共产品 而言，供给有政府来提供，而补偿要通过税收来实现。因为公共产品消费的排他 性，使其在特定时点和地域不可能被拒绝和挑选，这种“强制”的产品享用就不 可能采取直接付费方式，于是税收成为唯一的也是最合适的选择。为获得最优的 价格性能比，公共产品的消费者都试图用尽可能低的价格来购买该产品。反映在 税收上，就是纳税人在享受定量公共产品的前提下，想尽可能少地支付公共产品 的价格税收。这就是税收筹划的产生和发展的现代经济理论的重要依据。 税收筹划本质上具有必然性和合理性，是一种增值性的经济行为。 ( 1 ) 对企业而言，税收与成本费用项目一样，在损益表上表现为利润的减项。 而且企业付出税款并不能像付出其他成本费用一样，在市场上购买到所需要的商 品或服务，对企业而言是一种沉没成本。作为追求利益最大化的主体，企业进行 税收筹划，如选择投资时间或者安排现金流量等，不但与采取各种措施降低生产 经营成本一样，是企业管理的重要内容，更是必然选择。 ( 2 ) 税收本质表明，纳税人是税收收入的创造者，企业是推动经济发展和实现 税收增长的最终动力。税收筹划有利于增加企业利润，并最终有利于经济税源的 增长，具有天然合理性。 ( 3 ) 税收无偿性的特点决定了税收不是通过市场，而是凭借国家政治权力，通 过法律手段强制实现的，纳税人无法选择缴税或不缴税。因此，税收筹划的首要 任务是实现纳税遵从，避免涉税风险。 ( 4 ) 税收筹划作为一种增值性的经济行为。税收筹划作为种经济行为，与其 他经济活动一样，在开展之前必须进行成本收益的分析。 税收筹划收益是指因对税收政策的有效利用和税务活动的合理安排而带来的 税后利益增值；税收筹划成本是指为获得筹划收益而发生的耗费，包括直接成本 8 和风险成本。直接成本是指为取得税收筹划收益而发生的直接费用；风险成本是 指税收筹划方案因设计失误而造成的筹划目标落空和筹划过程中因选用方式不 妥而要承担的法律责任等所发生的有形和无形的耗费。因此，在进行税收筹划时， 筹划者须充分评估其筹划收益和为获取筹划收益所形成的各种确定的和不确定 的成本。 3 2 税收筹划的基本经济学理论 1 税收效应理论 经济学理论所说的收入效应是用来说明货币收入一定条件下，商品价格上升 与实际收入变化之间的关系，即被迫购买价格已经上涨的商品等于减少实际收 入，从而减少几乎所有商品的购买量。从税收角度而言，所谓收入效应是指由于 课税或增税使纳税主体的收入发生变化，改变总体收入水平，使纳税主体境况变 坏的效应。税收收入效应的大小由纳税主体的总收入与其缴纳的税金之比例，即 平均税率所决定的。平均税率高，税收负担重，则对纳税主体的收入效应大；反 之，则产生的收入效应小。一般来说，税收的收入效应不会对纳税主体“工作努 力”产生妨碍，因为税收增加会使纳税主体收入减少，所以纳税主体为了取得更 多的收入而不得不减少闲暇等其他方面的享受，能激励人们更加发奋工作。 经济学理论所说的替代效应是用来说明相对价格变化及其所造成的与私人 支出模式变化之间的关系，即一种商品价格上升，而其他商品价格不变的情况下， 用其他商品来替代价格上升了的商品。从税收角度来看，所谓替代效应是指由于 政府实行差别税收待遇，使某种商品或劳务与另一种商品或劳务之间的相对价格 发生变化，导致人们改变对各种商品或劳务的选择，用一种不征税或少征税的商 品或劳务来代替征税的或税负重的商品或劳务。替代效应是由税收的边际税率或 边际税负所决定的，边际税率越高，替代效应越大；反之则越小。一般地，替代 效应不利于鼓励人们努力工作，而会导致人们增加闲暇。收入效应和替代效应是 税收对纳税主体产生的两大基本效应。收入效应反映了征纳双方在国民收入分配 中的关系，也反映出税收对经济的激励作用。替代效应则表明，当课税超过一定 限度时，人们通过逃避税收，会对经济产生抑制作用。著名的“拉弗曲线”揭示 了税收负担程度的经济效应和财政效应，同时也是对税收收入效应和替代效应的 最好证明，即，一定程度的税收负担既能保证税收收入，又对纳税主体产生收入 效应，激励“工作努力”：税负超过一定限度，不仅不能取得最佳税收收入，反 两产生较大的替代效应，激励逃避税收。政府课税必须兼顾财政需要和纳税主体 负担能力或负担心理，既保证税收收入的极大实现，又维护纳税主体相应的合法 权益，促进纳税人“工作努力”，力图淡化税收替代效应的负面影响。 2 税收调控理论 9 税收调控经济的职能及作用方式概括起来有两种：其一，税收自动稳定机制。 税收自动稳定机制也称“内在稳定器”，是指政府税收规模随经济景气状况而自 动进行增减调整，从而“熨平”经济波动的一种税收宏观调节机制。例如政府对 所得课税，在经济衰退时期，纳税主体收入f 降，即使不改变个人和企业所得税 的税率，国家课征的所得税税额也会自动下降，并且在累进税率的作用下，税收 减少的幅度大于纳税主体收入下降的幅度，从而增加社会总需求，起到反经济衰 退的作用。相反，在经济高涨时，纳税主体的收入上升，国家征收的所得税相应 自动增加，并且在累进税率的作用下，税收增加的幅度会大于个人和企业收入上 升的幅度，从而抑制社会总需求，减缓经济活动的过度扩张。其二，相机抉择的 税收政策。相机抉择的税收政策是指政府根据经济景气状况，有选择的交替采用 减税和增税的措施，以“熨平”经济周期波动的调控政策。在经济发展的不同时 期，政府根据社会总供给和总需求的对比状况，以及总供给与总需求内部结构的 分配状况，通过增税或减税措旎，以及税负差别待遇，调整人们的收入分配状况 和消费水平，进而刺激或抑制消费和投资欲望，包括扩张性的税收政策和紧缩性 的税收政策。比如，在经济衰退时期，实行减税措施，通过相对增加市场主体的 可支配收入，刺激消费需求增加，推动生产规模扩大，刺激经济复苏，从而促进 国民收入恢复到充分就业水平；在经济繁荣时期，通过增税措施，相应减少人们 的可支配收入，抑制私人消费和投资需求，从而扼制社会总需求，防止经济过热。 在市场经济条件下，税收调控方式的选择要求遵循“黑箱原则”，即要求把 受控的经济主体作为一个“黑箱”看待。调控方式一般只考虑四个基本问题，即： ( 1 ) 税收政策的制定； ( 2 ) 税收政策与实施结果之间的关系； ( 3 ) 受控经济主体整体的行为反应； ( 4 ) 适时调整税收政策。 具体来说，就是税收政策的制定和实施，并不深入到企业内部过问企业内部 的具体经济情况和特性，而是针对经济主体的整体状况和国家的政策目标来制定 税收政策和组织实施，对所有的经济主体产生同样的效力。 3 税收筹划理论的实际意义 征纳税双方对税收筹划模糊认识直接严重制约了税收筹划的发展，深化税收 筹划理论，有利于推动市场经济规范化、法治化的健康发展。由税收效应理论和 税收调控理论对纳税主体的影响分析可以看出： ( 1 ) 政府课税应兼顾财政需要和纳税主体的利益，税收筹划是纳税主体的合法 权益的体现。 税收收入效应和替代效应理论表明，政府课税应有一个合理的限度，必须兼 j 0 顾财政需要和纳税主体的利益，税收制度的法律地位和法律权威才能真f 得以确 立，税收才能取得财政、经济的最佳效应，这是依法治税的前提。国家通过合理、 完善的税收制度，依法治税，既保证国家的税收权益，也依法维护纳税主体依法 纳税后的合法权益。纳税主体在依法纳税的前提下，对经营、投资、理财活动筹 划和安排，取得的任何经济利益，包括税收收益，归根结底属于纳税人的合法权 益，应当受到法律的承认和保护。依法治税是税收筹划合法性的前提。 ( 2 ) 税收对经济的调控与影响来自于纳税主体对课税的回应，税收筹划是纳税 主体对税收的正向回应。 税收调控理论表明，只要税收存在，就必然对经济产生一定的影响，这种影 响来源于纳税主体对课税的回应，包括正向回应和负向回应。政府利用税收调节 经济实质上是通过税收利益差别来引导纳税主体行为使之产生正向的影响，实现 一定的社会、经济目标，因而政府不仅注重如何制定税收政策，而且更关注纳税 主体对税收政策的回应。就纳税主体而言，既然外在的税收环境存在利益差别， 不从中作出筹划或抉择显然是不明智的。就课税主体而言，运用税收调节经济旨 在通过纳税主体对税收利益的追逐来实现调控且标，而纳税主体追逐税收利益的 途径有逃税、避税和税收筹划，其中，逃税和避税的主要后果是导致政府税收流 失，是政府所反对的；税收筹划则对经济产生直接影响，这种影响是好是坏，取 决于税收制度是否合理。税制合理，税收筹划对经济产生正向影响；税制不合理， 税收筹划则产生负向影响。因此国家可以利用的只有税收筹划。也就是说，税收 筹划不仅对纳税主体是必要的，对实现税收调节目标同样也是必要的。税收筹划 本身与税收政策导向是一致的，它有利于税收政策目标的实现。 ( 3 ) 税收调控范围和手段划定了税收筹划的范围和途径。 税收上的利益差别，使得税收负担具有弹性。从纵向看，在不同经济时期， 国家选择实施扩张性或紧缩性税收政策，使不同时期的税收负担具有弹性；从横 向看，国家在地区之间、产业之间、产品之间乃至行为之间，实施不同的税收政 策，也使税收负担具有弹性。由于税收调控纳税主体行为是通过弹性税负来诱导 纳税主体行为的，因此在税收负担有差异或有弹性的领域里，税收筹划是可行的， 是有利可图并且是安全的，是国家所鼓励、所利用的。而在税负无弹性的领域， 税收筹划则是无为的、无效的，纳税主体减轻税负的行为，只能是逃税或避税。 这也表明，如何根据税收政策找出弹性税负，才是税收筹划的根本途径。 ( 4 ) 税收调控方式决定了税收筹划是纳税主体获得合法税收利益的唯一途径。 税收通过外在税收环境刺激或制约企业的行为选择，使企业适应税收的变化， 形成对所有的经济主体总体上一视同仁的激励与制约机制。这表明税收调控并不 针对具体的纳税主体，不同的纳税主体所面临的是同样的税收环境。在市场经济 中，纳税主体要想获得合法的税收利益，只有通过税收筹划才能实现，而企望得 到国家的个别优惠是不现实的。同时，国家税收政策也将根据调控目标与政策实 施结果的状况作出新的调整，这就要求企业税收筹划应及时与税收政策变动作出 相应的配合，与时俱进地更新税收筹划的内容与方法，而不是一成不变的。由于 税收政策的变动，某些今天看来行之有效的税收筹划方法，明天则可能是偷税行 为。 3 3 影晌税收筹划的税收因素 分析影响税收筹划的主要因素目的在于：把握税收筹划的必要程度，即纳税 人在财务规划中把多大精力放在税收筹划上是适宜的；了解税收筹划大致范围和 可能达到的程度有多大，节税潜力如何；能带来最大税收利益且又最简便易行的 途径何在以及税收筹划所应考虑的其他相关因素。影响企业税收筹划的税收因素 可概括为四个方面。 1 税收负担水平 税收负担水平包括宏观税收负担和微观税收负担水平。从宏观上看，衡量一 国税负高低的公认指标是税收总额t 占国内生产总值( g d p ) 的比重；从微观上看， 衡量一个纳税人的总体税负一般不是单纯以某一税种的税负来衡量，而是以企业 资本回报率即资本收益率来评价，资本收益率是净收益与利息支出之和同投资总 额之间的比值。通常情况下，税负越轻，资本回报率越高，税负越重，资本回报 率越低。 税收负担水平对税收筹划的影响主要表现为：首先，税收负担水平决定税收 筹划的广度和深度。如果宏观税负和微观税负较低，企业税负可以承受，纳税人 就没有必要精心筹划节税策略。因为如果进行税收筹划还要花费一笔节税成本， 而所取得的税收利益对资本回报率影响又不大，此时税收筹划的必要性就大打折 扣。但是，如果宏观税负和微观税负水平高，税收则成为影响资本回报率的重要 因素，是否实施节税策略结果是完全不相同的。其次，国家间税收负担水平的差 异，影响跨国纳税入的投资决策。由于国际市场上不同国家或地区同类商品税负 轻重不同，不同国家或地区的所得税税负水平也有高低之差，相应的投资回报率 也相当之悬殊，所以跨国纳税人在实施经营和投资过程的税收筹划时，往往青睐 于税负低的国家或地区。 2 税负弹性 税负弹性是决定税收筹划潜力和税收利益的关键因素。税负弹性越大，税收 筹划的余地和可能的税收利益就越大，税收筹划就越有利可图。在一次性总额人 头税制下，由于不具有税负弹性，不产生替代效应，纳税人就没有税收筹划的余 地。而在多种税、多次征的复合税制下，各个不同的税种各有不同的弹性，为税 收筹划提供了条件和空间。其中，主体税种由于覆盖范围广、税源大、税法规范 相对比较复杂，其税负的伸缩性就较大，成为税收筹划所瞄准的主要税神。 税负弹性取决于税种的构成要素，其中主要包括税基、扣除项目、税率和税 收优惠。由于税基的宽窄、扣除的大小、税率的高低以及税收优惠的多少，都有 较大的弹性幅度，因此各税种构成要素的弹牲大小就决定了各税种的税负弹性。 一般而言，所得税的税负弹性要高于其他税种，也就成为税收筹划的主要税种。 3 税收优惠 税收优惠是国家税制的组成部分，是政府为了达到一定的政治、社会和经济 目的，通过给予一定的税收利益而对纳税人实行的税收鼓励。税收优惠反映了政 府行为，是通过政策导向影响人们生产与消费偏好来实现的，也是国家宏观调控 经济的重要杠杆。无论是发达国家还是发展中国家无不把实施税收优惠政策作为 引导投资方向、调整产业结构、扩大就业机会、刺激经济增长的重要手段加以运 用。 税收优惠对于纳税人来说，是引导其投资方向的指示器。充分运用税收优惠 政策是税收筹划的重要内容之一。它既方便、又安全，而且税收利益非常可观。 4 各国税制差异 税制差异是各国税制结构的差异、各国税制要素的差异、各地方税制的差异、 各国相互间税收协定的差异。各国税制上的差异决定了在各国不同税制下的税收 筹划依据是完全不相同的。进行跨国税收筹划不仅要了解相关国家或地区的税收 制度，还要了解相关国家之间是否签有双边或多边税收协定，并熟悉协定的内容。 由于“避税港”的存在，也给跨国税收筹划提供了大有作为的“租税乐园”。各 国地方税制的差异将影响纳税人的税收筹划，具体表现为对中央税和地方税的选 择、对投资地区的选择等等。显然，各国税制差异和复杂性必然会增加跨国投资 者税收筹划的难度和筹划成本，同时也为进行税收筹划提供了大量的机会。 3 4 税收筹划的作用 税收筹划是经济和社会发展到一定阶段的产物，同时，税