（会计学专业论文）中美企业内部控制环境的比较研究.pdf

iii 摘摘 要要 内部控制作为现代企业管理的重要内容，已经受到越来越多人的关注。近年来 我国上市公司管理中出现了不少内部控制问题，究其根源是内部控制环境薄弱，严 重影响了企业的经营效率、经营目标和财务报告质量及战略目标的实现。因此，改 善企业内部控制环境是完善我国企业内部控制的当务之急。 本文在明确了内部控制环境在企业内部控制体系中的基础性作用的基础上，针 对 coso 报告中提出的企业内部控制环境要素仅仅包括企业内部环境要素，没有考 虑企业外部有关环境因素的事实，提出了企业内部控制环境不仅要包括内部环境要 素，也要考虑相关的企业外部环境因素的观点，并重新构建了企业内部控制环境要 素体系。然后，在新构建的内部控制环境要素体系的基础上，从企业内部环境要素 和外部环境要素两个方面，对我国和美国的企业内部控制环境进行了比较，找出中 美内部控制环境的差异，并分析产生差异的原因。其中内部环境我们主要对比了中 美企业的高层组织结构和对企业发展影响巨大的企业文化，外部控制环境我们主要 对比了中美企业的外部监管、市场环境、外部利益相关者的关注程度。最后针对问 题的所在，根据我国的具体环境，提出了一些改善我国企业内部控制环境的意见和 建议。 关键词关键词：内部控制 内部控制环境 内部环境要素 外部环境要素 iv abstract the internal control is becoming more and more an important part of modern business enterprise management in recent years. some internal control problems, especially the control environment have appeared in the listed companies in chinese. which have caused the harmful effect to the business efficiency of enterprises and quality of accounting reports. therefore, something must to be done to perfect the company internal control, to improve the control environment in china. after making it clear and definite that internal control environment take the interiorly foundation function in the internal control system, according to the fact that coso framework inside concerning control environment factor only includes some internal environment factors, but no mention of external environment factor, and other constituting part too having no paying enough attention to external environment, we put forward our point that internal control environment should include not only the internal environment factors, but also the external environment factors, reconstructing the internal control environment system. then basing on the new internal control environment system, we compared the internal and external environment factors between chinese companies and american companies to find the differences and analyzed the causes. at last, we give some corresponding suggestions to improve enterprise internal control environment in china. key words: internal control internal control environment internal environment factor external environment factor 1 1 绪论绪论 1.1 研究背景研究背景 1.1.1 现实背景现实背景 2001 年，美国安然公司以及世界通讯、施乐和默克制药等一些国际大公司的财 务丑闻的相继暴露，极大地损害了广大投资者的投资信心，导致美国股价暴跌。为 了提升公众的投资信心，美国政府于 2002 年颁布了萨班司法案，使人们重新开始重 视企业的内部控制研究。同样我国的“郑百文”、“麦科特”、“东方电子”、“银广夏”、 “蓝天股份”、“中航油”、“柯林格尔”等上市公司一系列会计舞弊丑闻的曝光，再次使 企业内部会计控制成为人们关注的焦点。世界各国和各种组织掀起了一股强大的完 善企业内部控制的风暴。 随着人们对企业内部控制的关注越来越多，作为内部控制关键要素的内部控制 环境也越来越受到大多数人的重视。纵观那些背负财务丑闻的国际知名的大公司， 他们的内部控制制度不能说不完善，美国的资本市场和公司治理在全世界相比较来 说都是比较完善的，但是为什么还会出现这些惊世的财务丑闻？其关键原因还是内 部控制环境的问题。良好的内部控制环境是企业内部控制发挥有效作用的基础，内 部控制环境的有效性、健全性则直接关系到整个内部控制系统的有效性和健全性。 如果没有良好的内部控制环境，再完备的内部控制制度，也只能是写在纸上，挂在 墙上的条条框框，发挥不了应有的作用。因此，如何加强企业内部控制环境建设也 是研究企业内部控制的重要方面。 1.1.2 理论背景理论背景 企业内部控制理论从最初的内部牵制发展到现在的风险管理整体框架，美国 coso 委员会 1992 年颁布的内部控制整体框架中对企业内部控制的界定得到 大多数人认可。美国 coso 委员会在 1992 年发布的内部控制整体框架的报告 中，提出了内部控制是由董事会、管理当局以及其它员工为达到财务报告的可靠性、 2 经营活动的效率效果、相关法律法规的遵循等三个目标而提供合理保证的过程。指 出内部控制包括控制环境、风险评估、控制活动、信息沟通、监控等五个相互联系 的要素，其中内部控制环境是其它内部控制要素构建的基础。作为企业内部控制理 论的最高成果，coso 的内部控制环境的概念被广泛应用。 coso 对内部控制环境的定义如下：内部控制环境主要是指企业的核心人员以 及这些人的个别属性和所处的工作环境，包括个人诚信正值、道德价值观与所具备 的完成组织承诺的能力、董事会与稽核委员会、管理层的经营理念与营运风格、组 织结构、职责划分和人力资源的政策与程序。显然，该定义的重点是公司内部的“软 环境”，主要包括人员的素质、管理风格和企业文化、组织结构和人事政策等方面， 并没有考虑对企业内部控制实施效果起重大作用的企业外部环境，包括企业的外部 利益相关者和国家相关的法律法规等重要环境因素。 本文研究的企业内部控制环境不仅包括企业内部控制的软环境，还包括企业外 部的相关环境，我们认为它们也应该归属企业内部控制环境，是企业内部控制环境 不可忽视的因素。 1.2 研究意义研究意义 研究企业的内部控制环境，建立和完善企业的内部控制环境，具有重要的意义。 首先，良好的内部控制环境，有利于内部控制效果的充分发挥。作为内部控制 的重要组成要素，内部控制环境的优劣直接关系到内部控制效果的好坏。良好的内 部控制环境是企业内部控制有效实施的必要条件。 其次，良好的企业内部控制环境是资本市场健康发展的客观需求。美国的内部 控制理论和实践的发展充分表明，加强企业内部控制是资本市场发展的客观需要。 1934 年美国出台了证券交易法 ，该法案是在 1929 年到 1933 年的经济大危机的背 景下产生的，其目的就是为了保证本国资本市场的健康发展，首次提出了内部会计 控制和内部管理控制的观念。之后相继出台的许多关于企业内部控制的法律法规， 都离不开促进资本市场健康发展，完善企业内部控制的目的。同样，我国企业在资 本市场开放以来，也相继出台了一些关于公司内部控制建设的法律法规，都体现了 3 企业内部控制对资本市场的健康发展的重要作用。因此，企业内部控制环境的建设 和完善是资本市场健康发展的客观需要。 第三，改善企业内部控制环境是加强企业管理，防止控制弱化的重要方法。当 前，一些国有企业内部控制管理不当，国有资源流失严重，企业效益无人问津；同 时，在当今日益众多的经济犯罪案件中，由于企业内部控制不完善或者有相对完善 的内部控制制度但是没有起到应有的效果的而引发的案件占了相当大的部分。这样 的经济现实，不仅使企业蒙受巨大损失，而且给社会和国家经济发展稳定带来很大 的伤害。因此，我们必须在不断适应新形势的前提下，加强企业内部控制建设，改 善企业的内部控制环境，使企业内部控制能够发挥应有的监督、预防和提高经济效 益的效用。 第四，加强和完善企业内部控制环境，是预防和惩治企业经济犯罪的有效途 径。通过加强和完善企业的内部控制环境，使企业内部控制更好的发挥应有的监 督作用，同时减少有关人员从事经济犯罪活动的诱因和机会。而且一旦有经济犯 罪发生，也有相应严厉的惩罚制度，从而提高经济犯罪的犯罪成本，使之具有惩 戒的效用。 第五，加强和完善企业的内部控制环境，有助于相关会计法规的贯彻实施。良 好的内部控制环境，有利于企业内部会计控制的彻底执行和实施，从而有助于会计 法规的贯彻实施。 总之，完善我国企业内部控制环境，不仅有助于改善我国企业内部控制的现状， 合理保证会计信息的质量，完善公司治理和信息披露制度，保护投资者的合法权益， 保证资本市场的有效运行，而且对于企业内部改善管理，加强业务控制活动，提高 管理效率和经营效益起着巨大的作用。 1.3 文献综述文献综述 关于内部控制环境的理论是随着内部控制理论的发展而渐渐受到人们的关注 的。内部控制环境的发展离不开内部控制理论的发展。我们就从国内外两个方面来 总结内部控制环境的理论发展轨迹及现状和趋势。 4 1.3.1 国外内部控制环境理论研究综述国外内部控制环境理论研究综述 企业内部控制理论的发展是随着社会经济的发展需要而逐渐发展起来的。从内 部控制的发展至今，基本上经历了五个阶段：内部牵制阶段、内部会计控制和内部 管理控制阶段、内部控制结构阶段、内部控制整体框架阶段、内部控制企业风 险管理框架阶段。 第一阶段：内部牵制阶段的内部控制环境研究 人们最初研究的内部控制是从内部牵制开始的，最初的内部控制就是内部牵制， 它是内部控制的基本思想和最初形式。 柯氏会计词典 （kohlers dictionary for accounting）定义内部牵制为“为提供有效的组织和经营，并防止错误和其他非法业 务发生而制定的业务流程。其主要特点是以任何人或部门不能单独控制任何一项或 一部分业务权利的方式进行组织上的责任分工，每项业务通过正常发挥他个人或部 门的功能进行交叉检查或交叉控制。” 显然，在内部牵制阶段，人们的研究主要集中在单一业务活动的个别的控制程 序设计上，注重业务流程的设计，并没有注意控制环境这个因素对内部控制的影响。 第二阶段：内部会计控制和内部管理控制阶段的内部控制环境研究 1929年到1933年美国的经济大危机， 再次引起人们对企业内部控制的重视。 1934 年美国出台了证券交易法 ，在该法中首次提出了内部会计控制的概念，并指出内 部会计控制的目标。之后，1953 年美国的审计程序委员会发布的公告中，提出了将 内部控制划分为内部会计控制和内部管理控制的观点。尽管该报告是在注册会计师 行业面临越来越多的刑事诉讼的背景下出台的，但是内部会计控制与管理控制的划 分使人们注意到内部控制环境对企业内部控制效果的重要影响，内部控制环境开始 进入人们的研究视野了。 1980 年，凯罗鲁斯先生在内部审计师协会代表大会的发言中，猛烈抨击了将内 部控制划分为内部管理控制和内部会计控制的做法，认为审计准则委员会所纳入“内 部管理控制”的某些因素本来是设计合理、运行有效的内部会计控制系统不可分割的 一个组成部分。这些因素有：组织计划、责任的确定和授权、预算程序和预算控制、 员工雇用计划和财务人员的培训计划以及保证所有参与经济业务授权、记录、保护 5 资产、报告财务信息的职员保持较高的行为道德水准的方法和措施。认为从管理人 员和其他有关第三方的角度来看，会计控制和管理控制之间的区别并不大，它们是 相互作用相互补充的。 显然，在管理控制和会计控制阶段后期，这种把内部控制划分为管理控制和会 计控制的思想已经受到了严厉的批判。控制环境作为内部管理控制的重要内容，其 对内部控制的实施效果的巨大作用已经受到越来越多的人的关注。 第三阶段：内部控制结构阶段的控制环境研究 随着美国注册会计师执业界对企业内部控制研究的深入，1988 年 4 月美国注册 会计师协会发布了审计准则公告第 55 号 （sas no.55） ，该公告首次用内部控制 结构（internal control structure）取代原来的“内部控制”的说法。 审计准则公告第 55 号的颁布和实施被认为是内部控制理论研究的一个新的突破性的成果，标志着内 部控制的发展进入了内部控制结构阶段。 在审计准则公告第 55 号中，内部控制被定义为一个有机的整体，并且把内 部控制环境定义为企业内部控制的重要组成部分。指出企业的内部控制结构包括为 合理保证企业特定目标的实现而建立的各种政策和程序，明确了内部控制结构的内 容： （1）控制环境。控制环境包括对建立、加强或削弱特定政策和程序效率发生影 响的各种因素。 （2）会计系统。会计系统规定各项经济业务的鉴定、分析、归类、登记和编报 方法，明确各项资产和负债的经营管理责任。 （3）控制程序。控制程序是指管理当局所制定的用以保证达到一定目的的方针 和程序。 显然，内部控制结构的定义把内部控制环境正式纳入内部控制范畴，不再区分 会计控制和管理控制。充份说明了内部控制环境是内部控制的有机组成部分，是我 们研究内部控制时不能忽视的要素，而且内部控制诸要素之间是有机的整体，内部 控制的有效性取决于内部控制诸要素的有效性和合理性，这个有效性就离不开内部 控制环境的积极影响。 6 第四阶段：内部控制整体框架阶段的内部控制环境研究 1992 年美国的 coso 委员会发布了专题报告内部控制整体框架（internal controlintegrated framework） ，经过两年的修改，1994 年 coso 委员会由发布了 该报告的修改篇，扩大了内部控制的涵盖范围，增加了与保证资产安全有关的内部 控制，得到了美国审计署（gao）的认可。 coso 报告认为内部控制是受董事会、管理当局和其他职员的影响的一种过程， 该过程是为了合理保证经营效果和效率、财务报告的可靠性和遵循适当的法律等目 标的实现而建立的。该报告提出了内部控制五要素，被称为内部控制五点论。内部 控制整体框架五要素包括以下内容： （1）控制环境，是指构成一个单位的氛围，影 响内部人员控制其它要素的基础； （2）风险评估，指管理层识别并采取相应行动来 管理对经营目标、财务报告目标和复合型目标有影响的内部或外部风险，包括风险 识别和风险分析； （3）控制活动，指对所确定的风险采取必要的措施，以保证单位 目标得以实现的政策和程序； （4）信息与沟通，指为了使职员能执行其职责，企业 必须识别、捕捉、交流外部和内部信息； （5）监督，指评价内部控制质量的进程， 即对内部控制改革、运行及改进活动评价。这五个要素，既是对传统内部控制三要 素的继承，又对其进行了理论突破。 coso 报告认为内部控制环境提供企业纪律与框架，塑造企业文化，并影响企 业员工的控制意识，是所有其它内部控制组成要素的基础。并指出内部控制环境的 具体因素包括： （1） 诚信原则和道德价值观； （2） 评定员工的能力； （3） 董事会和审计委员会； （4） 管理哲学和经营风格； （5） 组织结构； （6） 责任的分配与授权； （7） 人力资源政策及实务。 总之， 内部控制整体框架 以系统的、 全局的观点对企业内部控制给以界定， 7 将内部控制至于企业的组织体系中，明确了内部控制活动的主体是董事会、管理当 局和其他员工，其作用范围涵盖了企业的经营活动，分布于企业组织构架的各个层 面，并且通过信息的传递彼此有机的结合在一起，构成了一个以控制环境为基础， 以风险评估为主线，以控制活动为手段，以信息沟通为载体，以监督为保证的相互 作用、相互影响的有机整体。并且整体框架明确指出控制环境是内部控制整体的基 础，企业内部控制效果如何很大程度上受到内部控制环境的影响，人们在这一时期 对内部控制环境的认识更加深刻。 第五阶段：萨班司法案对企业内部控制环境的规定 随着 21 世纪初安然、世界通讯等公司的一系列财务丑闻的暴发，国际国内公众 对美国资本市场信心普遍降低。为了改变这种状况，在国会一致通过后，2002 年 7 月 30 日，美国总统布什签署萨班司奥克斯利法案法又称公众公司会计和投 资者保护法。该法案的主要内容包括：设立独立的上市公司会计监管委员会，负 责监管执行上市公司审计的会计师事务所及注册会计师；要求加强执行审计的会计 师事务所的独立性；特别强化了公司治理结构并明确了公司的财务报告责任及大幅 增强了公司的财务披露义务；大大加重了对公司管理层违法行为的处罚措施；增加 经费拨款，强化美国证券交易委员会（sec）的预算以及职能。 该法案的制定和实施加大了公司对企业内部控制建设、实施的重视程度，有力 地推动了企业内部控制建设的完善。从企业内部公司治理环境到外部的法律法规对 企业内部控制的监督环境两方面加强了对企业内部控制环境的建设。 第六阶段：内部控制企业风险管理框架的内部控制环境研究 2004年10月份coso委员会发布企业风险管理(enterprise risk management, erm) 综合框架，这是在1992年报告的基础上,结合萨班司奥克斯利法案的相关要求 扩展研究得到的。 与传统内部控制内容相比，新框架有了较多的变化。首先是企业风险管理对 内部控制内涵的发展，对内部控制的定义明确了以下内容： （1）是一个过程，是 实现目标的一个工具，但本身并不是目标； （2）是由人实施的，它不仅是政策、 调查和表格，而且涉及组织每个层次的人； （3）应用于战略制定过程中； （4）应 8 用于企业每个层级和单位； （5）旨在识别影响组织的事件并在组织的风险偏好范 围内； （6）为组织的管理者和董事会提供合理保证； （7）与实现一个或多个独立 但又重叠的范畴中的目标相关联。对比原来的定义，风险管理概念分的更细。其 次，企业风险管理对内部控制目标也有发展，风险管理整体框架中除了经营目标 和合法性目标与内部控制整体框架相似以外，还将“财务报告的可靠性”发展为“报 告的可靠性”，提出了战略目标。企业的风险管理不仅应用于实现企业其他三类目 标的过程中，也应用于企业的战略制定阶段。最后，企业风险管理对内部控制要 素也有发展，风险管理框架对原来的五个要素进行深化和拓展，将其演变为八个 要素：内部环境、目标设定、事项识别、风险评估、风险反应、控制活动、信息 和沟通、监督。风险管理框架使得企业内部控制的概念更加完善，更贴近企业的 实际需求。 企业风险管理框架把企业“控制环境”改为“内部环境”，主要是指公司管理层 树立的风险观、建立的风险偏好及承受力。它认为企业内部环境建立了组织中各级 人员如何识别和看待风险的基础，组织的核心是其所拥有的员工他们的个人品 质，包括诚实、价值观和能力和他们的工作环境。企业风险管理框架的这种改变， 体现了企业风险管理的范围更大了，应当关注的环境视野比以前更广了。在内部环 境要素中，强调了内部环境包含了一个组织气氛，形成一个组织人员的识别和看待 风险基础。内部环境主要包括：风险管理哲学和风险偏好；员工诚实性和道德观以 及企业的经营环境。内部环境要素确立了企业的风险文化，既要认可预期发生的事 项，又要认可未预期发生的事项事。这与传统控制环境要素中只关注与控制有关的 事项相比，有了更加丰富的内涵。 纵观以美国为首的国外内部控制理论的发展，可以看出，内部控制理论的发展 离不开企业内部控制管理的实践，两者是相互促进相互发展的。人们对企业控制环 境的认识也是经历了一个从不认识到逐渐认识并渐近深入的过程，并且对内部控制 环境是企业内部控制有效性的不可或缺的重要影响因素，是企业内部控制的重要组 成部分已经成为共识。 9 1.3.2 我国企业内部控制环境研究综述我国企业内部控制环境研究综述 与国外内部控制研究相比，我国企业内部控制研究建设较晚。1980 年以前，我 国企业的内部控制在生产管理方面有一些应用，但在理论研究上几本是空白（唐予 华,2000） 。直到 20 世纪 80 年代中后期，我国才开始进行内部控制的规范建设。1986 年中国财政部发布会计基础工作规范 ，首次对内部会计控制作了相应的规范。随 着我国经济体制改革的不断深化， 关于企业内部控制的法律法规开始相继颁布。 1996 年 12 月财政部下发了独立审计准则第 9 号内部控制与审计风险 ，指导注册会 计师评估内部控制及审计风险。1997 年 1 月国家审计署颁布实施中华人民共和国 国家审计基本准则 ，要求将对内部控制的测试当作“执业准则”。同年 5 月，中国人 民银行颁布了 加强金融机构内部控制的指导原则 ， 对金融机构的内部控制的定义、 目标、原则和内容等进行了类似的规定。同年 10 月，财政部和中华人民共和国又联 合下发了进一步加强银行内部控制和管理的若干规定 ，要求银行严格会计控制、 加强会计管理、保障资金安全和防范金融风险。1999 年 12 月，中国证监会发布关 于上市公司做好各项资产减值准备等有关事项的通知 ，要求上市公司拟定或修订有 关资产减值准备的内部控制制度。2000 年 7 月我国实施新会计法 ，第一次把企业 建立内部会计控制提高到国家法律的高度，明确要求各单位要建立、健全内部会计 控制制度，并对内部会计监督制度提出了 4 条原则要求。同年 11 月，证监会发布了 公开发行证券公司信息披露编报规则 ， 要求公开发行证券的商业银行、 保险公司、 证券公司应建立健全内部控制制度，在招股说明书正文中专设一部分来说明其内部 控制的完整性、合理性和有效性。2001 年 1 月中国证监会发布证券公司内部控制 指示 ，对证券公司内部控制的目标、原则、基本要求和主要内容等做出了规定。同 年 6 月，财政部颁布了内部会计控制规范基本规范（试行） 和内部会计控制 规范货币资金（试行） ，对单位内部会计控制的目标、原则、内容等做出了原则 规定。同年 10 月，中国证监会发布了关于做好内部控制评审工作的通知 ，要求 证券公司加强内部控制的稽核、检查与完善，聘请有证券执业资格的会计事务所对 公司内部控制进行评审，以防范风险并促进公司内部控制水平的提高。2002 年 9 月， 中国人民银行发布了商业银行内部控制指引 。同年财政部颁布了内部会计控制 10 规范销售与收款（试行） 和内部会计控制规范采购与付款（试行） 。2003 年 10 月，财政部又颁布了内部会计控制规范工程项目（试行） ，对内部会计控制 制度进行了完善。2004 年我国又颁布了对外投资、担保等会计规范，同时印发了固 定资产、存货、筹资、成本管理、预算等控制规范的征求意见稿。2006 年 6 月 5 日 上海证券交易所上海证券交易所上市公司内部控制指引要求 s 股份上市公司要 遵循该指引建立公司内部控制，对内部控制的建设给出了较为详尽的指导，同时对 内部控制的制定与有效实施的责任给予界定，而且对企业内部控制的评估和披露更 接近萨班司法案的做法。 从上面可以看出，我国相关部门对内部控制的建设研究十分重视。尽管有上海 证券交易所的内部控制指引的尝试，但是从总体上来说，我国的内部控制研究很大 程度上还停留在企业内部会计控制的阶段。 近年来我国有不少学者对企业内部控制也进行了不断的研究。 在中国学术期刊 网上中文核心期刊范围用“内部控制”作为关键词搜索可以得到如下统计数据：从 1996 到 1997 年共有 283 条，从 1998 年到 1999 年共有 599 条，从 2000 到 2001 共 有 654 条，从 2002 年到 2003 年共有 1021 条，从 2004 到 2005 共有 1328 条，如图 1-1。 0 200 400 600 800 1000 1200 1400 1996-1997 1998-1999 2000-2001 2002-2003 2004-2005 图 1-1 从图 1-1 可以看出， 我国内部控制正受到越来越多学者的关注。 在我国目前内部 控制亟待完善的情况下，对内部控制的研究将长期成为我国理论界和实务界研究的 重点之一。 11 从研究内容上来看，我国早期的研究主要集中在对企业内部会计控制的研究上。 随着国际内部控制理论的逐步成熟，我国企业内部控制的研究范围渐渐扩大，不仅 仅局限于会计控制，开始对内部控制的本质、内部控制的结构框架、内部控制信息 的披露、 内部控制的评价等内容进行了多角度研究。 如阎达伍 （2001） 、 潘秀丽 （2001） 、 张炎兴（2001） 、程新生（2004） 、李连华（2005）等对企业内部控制的本质从不同 角度进行了探讨，着重讨论了公司内部控制和公司治理的关系，指出内部控制和公 司治理不仅仅是环境的关系；郑海英（2004）从内部控制目标、框架和内部控制环 境等方面分析指出我国内部控制环境的缺陷突出表现在控股股东和社会公众股东的 权力失衡问题，并且讨论了其表现形式及风险，提出了解决问题的相关对策和建议； 刘静（2005）借鉴 coso 报告对内部控制的定义以及对内部控制环境的界定，分析 了我国上市公司的内部控制环境的问题，并提出了相关的解决方案。其他一些学者 从不同的角度对内部控制进行了研究探讨：王湛（2001）提出了企业内部控制外部 化的建议；方红星（2002）探讨了内部控制与审计的关系；刘明辉（2002）从经济 学的角度对企业的内部控制进行了探讨；陈志斌（2004）探讨了问责机制与内部控 制有效实施的关系；贡华章（2004）在分析总结中航油集团内部控制的基础上，提 出了我国未来内部控制框架构想；周勤业（2005）通过对美国内部控制信息披露制 度的历史及发展，提出我国内部控制信息披露的建议；张砚（2005）从历史演化的 角度研究了内部控制的历史沿革，探讨了内部控制的发展水平的制约因素；陈志斌 （2005）研究了内部控制规范建立的目标及其法律地位的定位；杨胜雄（2005）从 经济学、管理学、审计学等相关理论的研究入手，提出内部控制与公司治理、公司 管理结合研究的新领域。 综上可以看出，虽然目前我国对企业内部控制的研究已经是一个热点，但是对 企业内部控制环境的研究还很少，而且对企业内部控制的控制环境的研究还仅仅是 美国 coso 报告界定的要素进行分析。然而，现实经济活动中，影响企业内部控制 执行效果的环境因素不仅仅是现有的内部控制环境所包含的内容，更多的企业外部 相关的环境因素也对企业内部控制的执行效果有着巨大的影响作用，这些因素也是 应该是企业内部控制环境的组成部分。 12 1.4 研究方法、研究思路和结构安排研究方法、研究思路和结构安排 1.4.1 研究方法研究方法 本论题以有关管理学、经济学、组织行为学、企业文化理论、内部控制理论等 作为理论支撑，采用规范研究和实证研究相结合，通过比较分析、归纳和演绎、定 性分析和定量分析相结合的方法对我国企业内部控制环境展开论述和论证。 1.4.2 研究思路研究思路 本文的研究对象是企业内部控制环境。在明确企业内部控制环境在内部控制系 统中的重要作用的前提下，重新界定了企业内部控制环境，把企业内部控制环境进 一步划分为企业内部控制内部环境和企业内部控制外部环境。然后再重塑的内部控 制环境要素的基础上，对中美企业内部控制环境进行了相应的对比研究。最后根据 对比研究的结果，结合我国实际，在借鉴国际经验的基础上，对改善我国的企业内 部控制环境提出了一些相应的建议。 1.4.3 结构安排结构安排 本文共分六章，全文的内容安排如下： 第一章 绪论：在绪论中主要是对论题的选题意义、文章研究思路和结构安排 进行交待并对国内外相关文献进行了回顾总结； 第二章 企业内部控制环境要素分析： 在确认企业内部控制环境的重要性的基 础上，对内部控制环境要素进行分析，从而重新确定企业内部控制环 境要素为内部环境要素和外部环境要素； 第三章 中美企业内部控制内部环境要素比较： 主要对比了中美企业内部控制 内部环境要素中的企业文化和公司治理结构，找出中美企业的差异， 并分析相关原因； 第四章 中美企业内部控制外部环境要素比较： 主要对比中美企业内部控制外 部环境要素，找出差异并分析这些差异的形成原因； 第五章 改进我国企业内部控制环境的建议：在前面一章对比分析的基础上， 13 结合我国国情，借鉴国际经验，提出相应的改善我国企业内部控制环 境的意见和建议。 第六章 回顾与展望：对本文研究进行简单的回顾，分析研究的缺陷和不足， 同时对未来研究发展进行展望。 14 2 企业内部控制环境要素分析企业内部控制环境要素分析 2.1 影响企业内部控制效果的环境因素影响企业内部控制效果的环境因素 早期的企业内部控制理论研究中，把企业内部控制环境纳入企业内部控制理论 研究范围是从内部控制结构理论开始的。内部控制结构理论认为企业内部控制环境 包括对建立、加强或削弱特定政策和程序效率发生影响的各种因素，控制环境包括 对建立、加强或削弱特定政策和程序效率发生影响的各种因素。具体包括：管理者 的思想和经营作风，企业组织结构，董事会及所属委员会，特别是审计委员会发挥 的职能，确定权力责任的方法，管理者监控和检查工作时所用的控制方法如经营计 划、预算、预测、利润计划、责任会计和内部审计，人事工作的方针及其执行，影 响本企业业务关系的各种外部关系。很明显，早期内部控制结构阶段的内部控制环 境要素不仅包括相关的企业内部环境因素，还把企业外部的相关环境因素也考虑在 内。 但是，随着审计的发展，人们对企业内部控制环境要素的定义越来越倾向于从 审计的角度来给与界定。在理论较为成熟的内部控制整体框架阶段，coso 报告认 为内部控制环境提供企业纪律与框架，塑造企业文化，并影响企业员工的控制意识， 是所有其它内部控制组成要素的基础。并指出内部控制环境的具体因素包括：(1)诚 信原则和道德价值观；(2)评定员工的能力； （3）董事会和审计委员会； （4）管理哲 学和经营风格； （5）组织结构； （6）责任的分配与授权； （7）人力资源政策及实务。 企业风险管理框架把企业“控制环境”改为“内部环境”，主要是指公司管理层 树立的风险观、建立的风险偏好及承受力。它认为企业内部环境建立了组织中各级 人员如何识别和看待风险的基础，组织的核心是其所拥有的员工他们的个人品 质，包括诚实、价值观和能力和他们的工作环境。在内部环境要素中，强调了内部 环境包含了一个组织气氛，形成一个组织人员的识别和看待风险基础。内部环境要 素主要包括：风险管理哲学和风险偏好；员工诚实性和道德观以及企业的经营环境。 显然，不论是企业内部控制整体框架还是企业风险管理框架，在确定企业内部 15 控制环境要素的时候，都仅仅从企业内部环境要素考虑，而把外部的有关影响环境 不予考虑。而且，目前我国一些学者对企业内部控制环境问题的探讨总体上都是按 照美国 coso 报告对内部控制环境进行研究的。 环境是指周围的境况，如自然环境，社会环境。环境有区域性和相对性，如企 业环境、行业环境、国家环境、国际环境等。从系统论的观点看，所谓环境就是指 被研究系统之外的、对被研究系统有影响作用的一切系统的总和。企业内部控制环 境，从系统的角度看，是指企业内部控制系统之外的、对内部控制系统有影响作用 的一切系统的总和。前述两种关于内部控制环境要素的判断虽然抓住了影响企业内 部控制的关键的因素，但是这两种关于企业内部控制环境要素的判断都存在缺乏全 面性和系统性的缺陷。我们认为企业内部控制的控制环境要素应该包含企业内部环 境要素和企业外部环境要素，这样才更能系统、全面地说明内部控制环境的问题。 尽管有人认为企业外部的控制环境对各个企业来说是共同的，而且是不可控制 的，而企业内部的控制环境是特殊的，可控制的，因此就放弃对企业外部控制环境 的研究而只注重对企业内部的控制环境的研究，这显然是片面的。而且，这些外部 控制环境对企业内部控制制度的完善和控制效果的好坏都起着间接的作用。因此， 企业内部控制的控制环境要素不仅要包括企业内部的控制环境，还要包括企业外部 的控制环境。 2.2 企业内部控制内部环境要素企业内部控制内部环境要素 如前所述，回顾内部控制结构理论和内部控制整体框架理论以及内部控制风险 管理框架，这些理论对企业内部控制内部环境要素的考虑，都包括公司董事会、监 事会及其所属委员会、管理者的素质、个人偏好和经营风格、组织结构和企业文化 和人力资源政策、员工的工作能力和诚信原则及价值观等要素。显然，影响企业内 部控制实施效果的内部环境因素有很多，但是考虑到人在企业中的重要作用，以及 公司治理结构对企业内部控制效果的重要影响和组织文化的潜在的控制效果，我们 认为企业内部环境要素主要可以考虑公司治理结构、企业文化、管理层的品质和人 力资源政策。 16 （1）企业文化 企业文化是在一定的社会历史条件企业在长期生产经营过程中 逐步生成和发育起来的日趋稳定的独特的企业价值观、企业精神，以及以此为核心 而生成的行为规范、道德准则、生活信念、企业形象、习惯、传统等，以及在此基 础上生成的企业经营意识、经营指导思想和经营战略等。其中价值观是企业文化的 核心(管益忻、郭廷建，1990)。 作为一种基本价值观，企业文化是一种企业内部共同遵守的原则、共有的认识， 使企业的全体成员共同遵守和信仰的价值体系、行为规范。企业文化界定了该组织 与其他组织不同的本质特点，能够传递给组织员工一种身份的感觉，促进员工对某 一个事物的认同大于对个人利益的追求，引导和塑造本组织员工的态度和行为，而 且能够提高社会系统的稳定性和言行标准。企业文化的这种控制功能是一种自愿的、 内化的控制，其控制效果显然优于被迫的制度控制。 因此，优秀的企业文化能够加强企业的内部控制效果，促进企业内部控制日渐 成熟。而相反不良的企业文化则会给企业内部控制的执行效果带来极大的负面影响。 （2）组织结构 组织结构是指组织内部成员的权利与责任关系，从分工与协作 的角度规定公司内部各成员间的业务关系，包括高层组织结构（股东会、董事会等） 和执行层组织结构（中层、基层组织结构）。古典组织理论（scott,1961）的组织结 构是指组织内部各机构的职能结构 （关键职能） 、 权责结构 （权责分工及相互关系） 、 层次结构（纵向管理层次）、部门结构（横向结构）及其组合形式，强调分工与层 级划分。现代组织结构理论研究自治的整体效率，强调组织效率胜于资源配置效率。 我们所指的组织结构是指企业的古典组织结构理论，包括高层组织结构和执行层组 织结构。 企业文化和组织结构两个重要环境因素，本身并不是相互孤立的，而是相互联 系，相互作用的。企业文化影响企业的组织结构，同时组织结构也影响企业组织文 化的形成和发展。 （3）公司治理结构 所谓公司治理结构是有关所有者、董事会和高级管理层以 及其他利益相关者之间权力分配和制衡的一种制度安排，具体表现为明确界定股东 大会、董事会、监事会和经理人员的职责和功能的一种制度安排。 17 企业内部控制是企业董事会和经理层为确保企业财产安全完整、提高会计信息 质量、实现经营管理目标而建立和实施的一系列具有控制职能的措施和程序。企业 内部控制可以分为两个层次，一是经营者对公司生产经营的控制，一是所有者对经 营者的控制（steven maijoor，2000） 。而公司治理结构就是所有者对经营者进行控制 的制度安排。有效的公司治理结构是所有者对经营者进行监督管理的有力工具。合 理而有效的公司治理结构，不仅能够保证企业董事会、监事会及其所属委员会职能 的有效执行，而且在确定相关人选的时候还会确定相关人员的道德品质、经营风格 等任职资格。而且有效的公司治理结构所确定的各个参与主体之间的相互合作、相 互制衡的制度安排，能够确保企业内部控制程序的制定和有效实施。 （4）管理者的个人品质 管理者的个人品质包括个人道德品质、管理哲学和经 营风格等。管理者的个人品质直接影响到管理者的行为，管理者的行为是企业其他 成员的示范，是企业内部控制环境的重要因素。重视企业内部控制的管理者，会从 自身的言传身教给企业其他员工传递积极的有利信息，否则，再好的内部控制制度 也会失去应有的效用。 （5）人力资源政策 内部控制是由人来进行并受人的因素影响，保证组织所有 人员具有一定的水准的诚信、道德观和能力的人力资源方针与实践，是内部控制有 效的关键因素之一。完善的招聘与选拔方针及操作性程序从一开始就可以严把公司 员工的素质；对新员工进行企业文化和道德价值观的导向培训，可以使新员工理解、 认同企业文化并在今后的工作中维护和发展企业文化；对违反行为准则的任何事项 制定纪律约束与处罚措施，同时对业绩良好的员工制定具有激励作用的报酬计划， 可以避免诱发不道德行为的发生；根据阶段性的业绩评价结果，对员工予以晋升、 指导以及奖惩，可以提高员工的积极性。 2.3 企业内部控制外部环境要素企业内部控制外部环境要素 影响企业内部控制的外部环境因素有很多，我们认为主要考虑以下几个方面： 企业外部的内部控制监管情况 （包括社会监管和政府监管） ； 企业外部利益相关者 （主 要包括外部投资者、债权人）对企业内部控制的关注程度；市场（主要指经理人市 18 场和资本市场）的成熟完善程度等。 （1）企业外部对内部控制的监管情况 企业外部的监管情况主要包括政府监管和民间监管。政府监管主要通过相关政 府机构的设定和相关工作人员的职业素质以及政府颁布的与企业内部控制有关法律 法规的完善程度。政府监管主要是指在企业内部控制的制定和执行过程中，政府部 门的相关机构的监督责任的执行情况，包括相关部门机构的设置及其职责履行情况 等。与内部控制相关的法律法规体系，是泛指那些以建立或评价内部控制为主要宗 旨和内容的相关法律、法规、准则、指引、规范等的总称。 相关法律法规的完善程度是指与企业内部控制相关的法律法规的完备程度。完 备的法律法规不仅为企业的发展创造良好的经济环境，而且有助于促进企业进行自 我完善和发展。而民间监管则主要是通过有关的会计事务所和其他中介组织参与的 企业外部的监管。 当企业外部监管比较完备时，企业就不仅面临着来自法律法规等政府监管方面 的压力，而且会有来自民间机构的监管压力，就会更加关注建立健全企业的内部控 制，更加关注企业内部控制实施效果。特别是政府监管力度，是企业内部控制发展 和完善的有力地推动因素，而社会监管则对内部控制的发展和完善起到很好的辅助 作用。否则，当没有外部强制性的压力的时候，企业对内部控制的建立健全和实施 效果的关注程度可能就会大打折扣。因此，企业外部监管的完备程度，影响到企业 内部控制的建立、健全，从而进一步影响企业内部控制的实施效果，是影响企业内 部控制完善和有效性的重要的不容忽视的因素之一。 （2）企业外部利益相关者的关注程度 自从企业利益相关者概念出现以来，经济学界对企业的利益相关者的定义有几 十种，张兆国（2004）通过对众多的定义的分析指出，满足以下四个条件的利益相 关者为企业的真实利益相关者：第一，向企业投入了专用性资产；第二，分享企业 收益；第三，承担企业风险；第四，分享企业控制权。我们在此所指的是那些真实 的利益相关者，包括股东、债权人、职工、政府等。企业的外部利益相关者是指企 业外部的股东、债权人、供应商等，他们由于向企业投入了专用性资产而分享企业 19 的收益同时承担企业的风险，所以他们对企业的经营效率和经营效果都十分关注， 进而关注企业的内部控制效率效果。他们对企业的内部控制的关注程度也是企业内 部控制建设和执行效果的重要影响因素之一。当外部的利益相关者高度关注企业的 内部控制的建设和执行效果时，就会促进企业加强其内部控制建设。否则，企业就 没有来自外部利益相关者的压力来加强企业的内部控制的建设。因此，企业外部利 益相关者对企业内部控制的制定和执行效果的地关注程度也是影响企业内部控制有 效性的重要因素之一。 （3）市场的成熟程度（主要指资本市场和职业经理人市场） 在一个成熟的市场里，企业接受市场机制的调节，是一个自主经营、自负盈亏、 自担风险的独立体。企业必须遵守市场经济的“游戏规则”，接受市场经济“优胜劣汰” 的进化规律。为了避免在残酷的市场竞争中被淘汰，企业必须不断改善企业管理， 建立健全企业的内部控制。但是如果市场体制本身存在缺陷，就难以为企业建立有 效的市场竞争环境，企业就没有来自市场的改善企业管理的压力，也没有建立健全 企业内部控制的动力。因此，市场的成熟度也是影响企业内部控制有效性的重要的 外部因素之一。 资本市场与企业的内部控制存在紧密的联系。首先资本市场直接影响着企业内 部控制的利益趋向和控制中心选择。企业内部控制对资本市场也会产生反作用。如 果内部控制强调保护投资者的利益，就更能够促进资本市场的发育和发展，融资更 加方便，更有利于企业的“新陈代谢”，从而推动经济发展，否则就会导致资本市场 和经济的衰退。资本市场影响着内部控制的结构和运作，而内部控制的好坏也能影