（财政学专业论文）纳税不遵从的解读与治理.pdf

论文摘要 一、论文研究的动因 衡量和评价一国或一项税收征管制度是否有效，目前国际上通 行的标准有二：一是看税法能否被税务机关正确、高效地执行：二 是看税法是否被纳税人较好地遵守。在税收管理活动中，征税人和 纳税人都必须以税法为依据办理各种征纳事项，征纳双方的一切行 为都要制约于税收法制。很显然，征纳双方的行为对税收征管制度 的正常运行十分重要，应该引起足够的重视。从某种程度上说，最 大限度地减少税收不遵从行为的发生，或者说，致力于培养和促使 纳税人遵从税法，致力于督促和激励征税人遵从税法，应该成为架 构和完善税收征管制度的出发点和着力点以及税收管理的终极目 标。 现代经济社会，税收是政府财政收入的重要来源，是现代国家赖 以生存和发展的经济主动脉，以至于经济学家熊彼特把现代国家称为 “税收国家”。当前我国税收领域表现突出的是偷逃骗税等一系列的 纳税不遵从现象较为严重，呈现出面宽量大的特点，并已经威胁整个 国家的税收安全。纳税不遵从行为的研究无疑是进行税收遵从研究的 极佳切入点。因此，在我国这样一个“以人为本”的社会氛围中，如 何预防和治理纳税不遵从现象已成为我国税收领域的个重要课题。 二、论文的研究方法 纳税不遵从问题本身带有很强的对策研究的特点，它既需要对 历史经验的总结，又需要对现实问题的具体分析：它既需要源于实 践的理论概括，又需要理论对现实问题的指导，从而提出具有建设 性的意见。本文的研究采用理论分析与现实分析相结合，经验实证 与理论实证分析相结合，西方理论的借鉴与中国的实际相结合的方 法，更多地运用纳税人的“理性逐利人”假设、信息经济学的信息 不对称以及管理经济学的激励理论来研究纳税不遵从阃题。 三、论文主要内容及观点 除前言以外，本文共分三章，各章的主要内容和主要观点分述 如下： 第一章“纳税不遵从的内涵及危害”。本章共分三节。第一节分 析了“纳税不遵从”及其相关概念。笔者认为，概念的定义应服务 于分析需要。对“纳税不遵从”下定义并非出于形式上的需要，而 是希望借此规定后文的讨论范围。因此，对论文讨论范围的思考才 是“纳税不遵从”概念定义的核心问题。由于行文需要，本文给了 纳税不遵从一个操作性的定义：纳税不遵从是一切不符合税收法规 意图和精神的纳税人行为，包括纳税人故意不申报、少申报和因为 信息错误、误解、疏忽或其他原因引起的不申报、少申报等。第二 节“纳税不遵从的现状”。该部分别介绍了纳税不遵从的四种分类， 并对五种纳税不遵从类型进行了比较详细的实证分析，从而明确后 文的讨论范围。第三节“纳税不遵从的危害”。该部分详细介绍了纳 税不遵从行为对资源配置、收入分配、财政收入、劳动供给、宏观 调控以及社会风气的负面影响，从而也为本文的研究提供一个必要 的理由。 第二章，“纳税不遵从现象的探源”。本章是整篇论文的核心理 论分析部分，共分五节。第一节“理性逐利人假设：纳税不遵从行 为的人性根源”和第二节“信息不对称：纳税不遵从行为得以实现 的必要根源”是抽象掉了中国的现实国情来分析纳税不遵从行为存 在的一般理论分析。而后面的三节则是立足于我国当前的具体情况， 分别从税收法定主义缺失、财税制度不健全以及纳税的社会外围环 境，对纳税不遵从行为的实证分析。 第三章，“中国纳税不遵从的治理”。本章是论文的关键部分， 共分五节。其实可以分为两个部分。第一节“他山之石”。该部分列 举了西方国家在预防和治理纳税不遵从的经验总结。后四节则在前 面的理论分析并借鉴西方国家治理纳税不遵从的成果的基础上，分 别从纳税人自身、纳税环境、财税体制以及税收征管角度提出了治 理我国纳税不遵从的建议。 四、论文的创新点和不足之处 当前我国对税收不遵从行为的研究主要集中在纳税人外部环境 的分析上，即主要是加入成本因素和税务机关主动反逃税行动后， 对阿林哈姆和桑德默逃税模型的扩展分析等，由此得出结论：纳税 人本身的纳税意识低、纳税观念不强以及征税机关的查获率和惩罚 率低导致纳税不遵从行为的蔓延。虽然这些都是当前我国纳税不遵 从的原因，但笔者认为其尚未看到纳税不遵从的根源。因此，本文 的创新有三：一是在纳税不遵从探源部分，笔者从纳税人“理性逐 利人”假设展开讨论，将纳税不遵从行为放在最一般意义上面来分 析，放弃我国传统的儒家思想“性善论”，而是从机| 生恶论”对纳税 不遵从的治理进行研究，具有新意；二是从信息经济学的信息不对 称的角度对纳税不遵从的原因进行探源，并且将“国家、税收人员、 纳税人”用一条委托代理的链条联系起来分析纳税不遵从；三是运 用管理心理学的“心理场”理论【公式：b = f ( p ，e ) ( 其中，b 表 示行为，p 表示人的内力场，e 表示环境力场) 】，分别从纳税人的内 在心理以及外在环境( 纳税环境和税收征管) ，提出治理纳税不遵从 的原则性的建议。 由于笔者获取的国内外介绍纳税不遵从理论资料不足，和自身 理论、实践水平的局限，对于纳税不遵从的基本理论及其在我国的 运用都需进一步提高。上述不足之处期待各位老师的批评和指正， 以期日后完善。 关键词：纳税不遵从理性逐利人假设信息不对称税收法定主义 a b s t r a c t i r e s e a r c hc a u s e s a t p r e s e n t ，t h e r e a r et w op i e c e so fi n t e r n a t i o n a l s t a n d a r d s t o e s t i m a t ea n de v a l u a t et h ev a l i d i t yo fo n e c o u n t r y so ro n ei t e mt a x i n g s y s t e m ：f i r s t ，i td e p e n d so nw h e t h e rt a xl a wc a nb ee x e c u t e da c c u r a t e l y a n d e f f e c t i v e l yb y t a xa u t h o r i t i e s ；s e c o n d ，w h e t h e rt a xl a w c a nb ea b i d e d b yt a xp a y e r s i nt a xm a n a g e m e n t ，b o t ht a xp a y e r sa n dt a xa u t h o r i t i e s m u s t p r o c e s sa l lk i n d so f t a xm a t t e r sa c c o r d i n gt ot a xl a w , w h i c hi sv e r y i m p o r t a n t t o h e n o r m a l o p e r a t i o n o f t a x i n gs y s t e m i n a w a y , t o e l i m i n a t et a x p a yn o n c o m p l i a n c et ot h ef u l l e s te x t e n t ，o rt r yt oc u l l t i v a t e a n ds p u rt a x p a y e r sa n dt a xa u t h o r i t i e st o c o m p l yw i t ht a xl a w , s h o u l d b e c o m et h e s t a r t i n gp o i n tf o ro u t l i n i n ga n di m p r o v i n gt a x i n gs y s t e ma n d t h eu l t i m a t e g o a lf o rt a xm a n a g e m e n t n od o u b tt h er e s e a r c hf o rn o n c o m p l i a n c eo ft a xl a wi s t h em o s t p r o p e rb r e a k t h r o u g hp o i n t c u r r e n t l yi no u rc o u n t r y , t a xf i e l d ss h o wa s e r i e so fp h e n o m e n o n i n c l u d i n gt a xd o d g i n g ，t a xe v a s i o na n dt a xf r a u d ， w h i c hh a v et h r e a t e n e do u rn a t i o n st a xs a f e t ya saw h o l e t h e r e f o r e ，h o w t op r e v e n ta n dc o n t r o ln o n c o m p l i a n c eo ft a xl a wh a sb e c o m eo n eo ft h e i m p o r t a n tt a s k sf o ro u rp e o p l eo r i e n t e ds o c i e t y i i r e s e a r c hm e t h o d t h e p r o b l e m o f t a x p a yn o n c o m p l i a n c e i t s e l fh a sa s t r o n g c h a r a c t e r i s t i cf o rg a m er e s e a r c h i tn e e d st h e o r ys u m m a r yt h a tc o m e s f r o me x p e r i e n c e ，b u ta l s ot h eg u i d a n c ef o r r e a l i t y t h i sp a p e ra d o p t s h y p o t h e s i so f ap e r s o nw i t hr a t i o n a la n d p r o f i t e e r i n gn a t u r e ，i n f o r m a t i o n a s y m m e t r y i ni n f o r m a t i o ne c o n o m i c sa n d t h e o r y o fm o t i v a t i o ni n m a n a g e m e n te c o n o m i c st o r e s e a r c ht h ep r o b l e mo fn o n c o m p l i a n c eo f t a xl a wc o m b i n i n g t h e o r ya n a l y s i sw i t he m p i r i c a la n a l y s i s i i i g e n e r a li d e aa n d o p i n i o n s t h i sp a p e ri n c l u d e st h r e ec h a p t e r s t h eg e n e r a li d e aa n do p i n i o n s a r ea sf o l l o w s ： t h ef i r s t c h a p t e r i sa b o u tt h e m e a n i n g a n dh a r mo f t a x p a y n o n c o m p l i a n c e i t sd i v i d e di n t ot h r e es e c t i o n s t h ef i r s ts e c t i o n i sa b o u t c o r r e l a t i v ec o n c e p t so ft a x p a yn o n c o m p l i a n c e t h es e c o n do n ei sa b o u t t h ea c t u a ls t a t eo f t a x p a yn o n c o m p l i a n c e ，w h i c h i n t r o d u c e sf o u r c l a s s i f i e so f t a x p a yn o n c o m p l i a n c ea n d l a u n c h e si n t oad e t a i l e da n a l y s i s t h et h i r do n ei sa b o u tt h eh a r mo ft a x - p a yn o n c o m p l i a n c e i nt h i s s e c t i o n ，i th a saf u l le x p o s i t i o no fn e g a t i v ei n f l u e n c e sf o ra l l o c a t i o no f r e s o u r c e s ， i n c o m e d i s t r i b u t i o n ， f i s c a lr e v e n u e s ，l a b o r s u p p l y , m a c r o e c o n o m i cc o n t r o la n ds o c i a le n v i r o n m e n t t h es e c o n dc h a p t e rt h a ti st h ec o r ep a r to ft h e o r ya n a l y s i st r i e st o f i n do u tt h ec a u s eo ft a x p a yn o n c o m p l i a n c e i ti n c l u d e sf i v es e c t i o n s t h ef i r s ts e c t i o ni sa b o u th y p o t h e s i so fa p e r s o n w i t hr a t i o n a la n d p r o f i t e e r i n gn a t u r et h a ti sh u m a n i t y r o o tf o rt a x p a yn o n c o m p l i a n c e t h e s e c o n do n ei sa b o u ti n f o r m a t i o na s y m m e t r yt h a ti st h ee s s e n t i a ls o u r c e f o ri t t h el a s tt h r e es e c t i o n sa r eb a s e do no u rc o u n t r y sc u r r e n ts i t u a t i o n a n d a n a l y z et a x p a yn o n c o m p l i a n c er e f e r r i n gt ol a c ko ft a x i n ga c c o r d i n g t ol a w , u n s o u n d t a x i n gs y s t e m a n ds o c i a lp e r i p h e r a le n v i r o n m e n t t h et h i r dc h a p t e ri st oc o n t r o lt a x p a yn o n c o m p l i a n c e 。o f 、c h i n a i t s t h ek e y p a r to f t h i sp a p e ra n di sd i v i d e di n t of i v es e c t i o n s t h ef i r s to n e l i s t s e m p i r i c a l s u m m a r i e so n p r e v e n t i n g a n d c o n t r o l l i n gt a x 。p a y n o n c o m p l i a n c ei nw e s t e r nc o u n t r i e s t h el a s tf o u rs e c t i o n sp u tf o r w a r d s u g g e s t i o n st oc o n t r o lo u rc o u t r y st a x p a yn o n c o m p l i a n c e o nt h eb a s i s o fa b o v e t h e o r ya n a l y s i sr e f e r r i n g t o t a x p a y e r s t h e m s e l v e s ，t a x e n v i r o n m e n t ，t a x i n gs y s t e m a n dt a xc o l l e c t i o na n dm a n a g e m e n t i v a d v a n t a g e s a n d d i s a d v a n t a g e s c u r r e n t l y , t h e r e s e a r c hf o r n o n c o m p l i a n c e o ft a xl a w m a i n l y c o n c e n t r a t e so ne x t e r i o re n v i r o n m e n to ft a x p a y e r s t h u s c o m et oa c o n c l u s i o n ：l o wt a xc o n s c i o u s n e s so ft a x p a y e r sa n dl o wp u n i s h m e n t r a t e o ft a xa u t h o r i t i e sl e a dt ot h e s p r e a d o fn o n c o m p l i a n c eo ft a xl a w a l t h o u g ht h e yc a nb ec o n s i d e r e da sr e a s o n sf o rc u r r e n tn o n c o m p l i a n c e o ft a x1 a w , t h es o u r c es t i l l c a n tb es e e n s o ，t h i s p a p e r h a st h r e e i n n o v a t i o n s ：f i r s t ，i to u t s p r e a d sd i s c u s s i o nf r o mh y p o t h e s i so f ap e r s o n w i t hr a t i o n a la n dp r o f i t e e r i n gn a t u r ea n da n a l y z e sn o n c o m p l i a n c eo f t a x l a wi nam o r e g e n e r a ls e n s e s e c o n d ，i tt r i e st o f i n dt h es o u r c eo f t a x p a y n o n c o m p l i a n c e f r o mi n f o r m a t i o na s y m m e t r y p o i n t o fv i e w t h i r d ，i tp u t s f o r w a r dp r i n c i p a l s u g g e s t i o n s t oc o n t r o l t a x p a yn o n c o m p l i a n c ew i t h p s y c h o l o g i c a lt h e o r y d u et ol a c ko fm a t e r i a l sf o rt a x p a yn o n c o m p l i a n c eb o t hi n l a n da n d a b r o a d ，a n dl i m i t a t i o n f o rm y s e l ft h e o r e t i c a la n dp r a c t i c a ll e v e l ，t h i s p a p e r h a ss o m e d i s a d v a n t a g e s i mg l a d t or e c e i v ey o u rc r i t i c i s m - k e yw o r d s ：t a x - p a yn o n c o m p l i a n c e h y p o t h e s i s o fap e r s o nw i t h r a t i o n a la n d p r o f i t e e r i n g n a t u r e i n f o r m a t i o n a s y m m e t r y t h e t h e o r y o ft a x i n ga c c o r d i n gt ol a w 3 西南财经大学 学位论文原创性及知识产权声明 本人郑重声明：所呈交的学位论文，是本人在导师的指导下， 独立进行研究工作所取得的成果。除文中已经注明引用的内容外， 本论文不含任何其他个人或集体已经发表或撰写过的作品成果。对 本文的研究做出重要贡献的个人和集体，均已在文中以明确方式标 明。因本学位论文引起的法律结果完全由本人承担。 本学位论文成果归西南财经大学所有。 特此声明 学位论文作者签名：周阳上 2 0 0 5 年4 月1 8 日 引言 有关纳税人遵从的研究起源于美国。1 9 7 9 年，美国国税局首先 对未付税的经济活动进行了粗略估计，发现对纳税人遵从的有关数 据及对此的研究相当缺乏一1 9 8 3 年，国税局进行了较为精确的研究， 认为1 9 8 1 年由于纳税人不遵从联邦所得税法，导致了9 0 0 多亿美元 的税收收入的损失。但当立法机关和税收管理机构试图解决这一问 题时，发现这方面的全面研究很少。鉴于纳税人遵从具有潜在研究 价值但却在表述上比较混乱，1 9 8 4 年，国税局研究部请求美国国家 科学院对纳税人遵从问题进行研究，并提出今后的研究内容。 纳税不遵从导致了税收的直接流失。据有关资料记载，美国每 年因逃税而损失的税收超过1 0 0 0 0 亿美元，占应收税收总额的3 0 至4 5 ，汉森( h a n s o n ) 在1 9 8 1 年估计，美国当年的逃税额至少占 g d p 的3 8 ；瑞典税务专家1 9 7 7 年估计，该国当年的逃税额占g d p 的1 4 到5 4 ；日本总理府1 9 8 2 年推测，有相当于g d p 的5 的 税收没有征上来。 我国的情况是，自2 0 世纪8 0 年代以来，偷逃税规模一直里上 升之势，并呈现出面宽量大的特点。从纳税人经济类型来看，我国 国有企业偷逃税面是5 0 ，乡镇企业是6 0 ，外资企业是6 0 ，个 人是9 0 。从税种来看，有这样一组近年来实收工商税收与应收工 商税收比重的数据：1 9 8 8 年为5 0 5 4 ，1 9 8 9 年为6 0 5 0 ，1 9 9 2 年 为7 0 2 0 ，1 9 9 4 年为8 3 0 6 ，1 9 9 5 年为8 9 0 4 ，1 9 9 6 年为8 4 6 9 。 从税务稽查实际结果来看，1 9 9 7 年全国共检查纳税人3 7 6 2 万户， 检查面为1 9 ，查出有问题的纳税人1 9 8 2 万户，查补税款3 3 1 6 1 亿元；1 9 9 8 年上半年，检查纳税人1 6 7 4 万户，检查面为8 ，发现 有问题的纳税人8 9 1 万户，占检查户数的5 3 _ 3 。 所以，从各个角 度对纳税不遵从行为进行充分的分析，进而得出有针对性的政策建 议，便成为税务管理的一项重要任务。 李胖良，纳税人行为解析【m 1 ，人连：东北财缫人学 | 1 j 政社，2 0 0 1 马周强，税收政策5 管删研究论文集；：i t 京i 绛济科学版礼1 9 9 9 1 第一章纳税不遵从的内涵及危害 第一节纳税不遵从的相关概念分析 在这里对纳税不遵从概念的说明并不是出于形式上的要求，而 是希望通过对此概念的分析勾画出本文讨论的大致范围。 纳税不遵从是纳税遵从的相对概念。而纳税遵从的含义又是多 方面的。关于纳税遵从的概念，理论界有不同的说法，这里引用两 个比较具有代表性的定义：“所谓纳税遵从，就是纳税人按照税法规 定的要求i 。准确计算应纳税额，及时填写申报表，按时缴纳税款的 行为。不符合上述定义，过多或过少地申报应纳税额都是税收不遵 从”( 美国纳税遵从的一般观点) ；“纳税遵从，指的是纳税人依照税 法的规定履行纳税义务，这种义务除了确认某种抽象和具体的税收 负债外，还附带着给付义务( 即税收缴纳义务) 、作为义务( 即履行 申报、交付文件、记账等义务) 、不作为义务、忍受义务( 即不可抵 抗公权，如检查权、查封财产权等) 。设法逃避这些义务的行为就是 纳税不遵从”( 我国政府在( ( 2 0 0 2 年2 0 0 6 年中国税收征收管理战 略规划纲要中正式提出的新概念) 。这两种定义分别代表了两种不 同法制建设背景下的税收观。笔者认为两者都无法给我们以纳税不 遵从的全貌。前者的纳税不遵从是以健全完善的税收法规为前提， 它不能函括税收法制不健全的大多数国家中纳税人的合法但不合理 的纳税不遵从。比如纳税人采取某种利用法律上的漏洞或含糊之处 的方式来安排自己的事务，以致减少应承担的纳税数额的避税行为。 这种做法并没有违反法律，但在现实经济中避税行为却被人们视为 一种公认的纳税不遵从行为，虽是合法的，但并不都是符合立法意 图的，而是钻了法律的空子。而后者同样面临这一问题，它忽略了 税收法定主义的要求；而且它反映了我国长久以来的“税务机关作 为管理者位居在上，纳税人为监管对象被动服从”的思维定式，纳 税人一直以义务主体的身份出现，强调纳税人必须接受税收管理机 关的检查、管理，而忽视了纳税人的权利主体身份，造成纳税人和 税收机关在法律上的不平等，纳税人得不到尊重，权益得不到保护， 使纳税人对纳税机关和纳税行为产生了抵触情绪，一定程度上对纳 税不遵从行为起到刺激作用。这与我国税收征管推行新公共管理模 式( 新公共管理要求将纳税人看作税务机关的“客户”，将税务机关 的日常工作看作为“客户”提供高品质的公共产品和服务) 也是格 格不入的。 从以上的分析中我们发现，纳税不遵从两种不同的定义都无法 给我们纳税不遵从的全貌。它或是强调税收法规或是强调纳税义务， 都不太完整或带有某些方面的偏激。到此为止，我们似乎可以为纳 税不遵从下这样一个定义：纳税不遵从是一切不符合税收法规意图 和精神的纳税人行为。 从税收管理的角度看，纳税人和征税人都是税收管理活动的主 体，只不过一方是纳税主体，另一方是征税主体。因此，税收不遵 从的含义应包括两个方面，即一方面，从纳税人的角度讲，税收不 遵从就是通常所称的纳税不遵从；而从征管人角度讲，税收不遵从 就是征税不遵从。所谓征税遵从，顾名思义，就是指税务行政机关 和税务人员( 简称征税人) 能够依照税法及有关法律正确处理各种 涉税事项，例如，税籍的管理、课税资料的采集和管理、税款的核 计与征收、调查和检查、税务案件的移送、税收行政救济的处理、 税法的解释、税收行政命令的制定等等。凡是征税人不能履行或不 能正确履行上述职责的行为即卸责行为就是征税不遵从。税收不遵 从是纳税不遵从和征税不遵从的统一体。 综合上述分析，我们认为税收遵从问题是指税收征纳双方按照 税法要求，自觉履行税法规定的权利和义务，保证国家税法正确、 顺利、圆满地得到贯彻落实，保证税收收入及时、足额入库。税收 遵从问题，只有征纳双主体在税收运行中严格遵从税法，才能实现 税收遵从的全部。出于对税务管理目标的考虑，我们主要选取纳税 不遵从行为进行分析。由于本文的目的在于给纳税不遵从行为提供 一个规范、合理的治理体系，有必要对纳税不遵从的各方面都予以 关注，这也使得为纳税不遵从下一个精确具体的定义变得非常困难。 为了行文方便，这里暂时给一个操作性的定义：纳税不遵从是一切 不符合税收法规意图和精神的纳税人行为，包括纳税人故意不申报、 少申报和因为信息错误、误解、疏忽或其他原因引起的不申报、少 申报。此外，本文论述立足于纳税主体一方，但又并不倾向于只研 究纳税主体，而是将征管双方作为研究对象，从而对纳税不遵从行 为得出较为全面的认识。 第二节我国纳税不遵从的现状 一、我国纳税不遵从的现状 从我国税收实践看，近十几年来，纳税不遵从现象相当严重， 其表现形式主要有：不办理税务登记：税务登记没有及时变更、注 销；纳税不申报或申报不及时、不准确；申报不入库；会计记账混 乱，做假账，账中账，账外账；发票使用不规范：偷、欠、骗、抗 税等。现仅举几个统计数字：1 9 9 8 年1 1 月至2 0 0 1 年4 月，西藏珠 峰勾结赖昌星等人，从厦门口岸走私进口摩托车等货物，共计偷逃 应缴税款8 亿多元人民币。2 0 0 5 年1 月1 3 日国家税务总局公布了 起被命名为“夏都专案”的特大系列虚开、骗税案件。这起由税 务总局和公安部联合查处的案件，涉案金额高达2 8 亿元，税额4 3 亿元，并涉及1 1 个省的2 1 1 家企业。由此可见，纳税不遵从现象在 我国的严重性。 二、我国纳税不遵从的多搂 目前，纳税不遵从可细分为自私性不遵从；无知性不遵从；情 感性不遵从；征管性不遵从。 一、自私性不遵从。纳税人将自身利益与公共利益对立起来， 且为自身利益千方百计逃避纳税义务。偷税、骗税、欠税、避税是 。注：我困学者马同强柏+ 社会生义市场经济条件下的税收管理一文中将税收遵从归纳为防h 惶遵从、制 度性遵从和忠诚排遵从三类；将税收卅；遵从归纳为自私性小遵从、光知性不遵从和情感性小遵从兰类。 d 其主要表现形式。骗税，包括骗取出口退税、骗取税收优惠以及做 虚假账目欺骗税务人员。在骗税活动中危险最大的是骗取出口退税。 据调查，骗税手段从伪造、涂改出口退税凭证到采取贿赂取得合法 退税凭证；骗税人员从少数出口企业到专业骗税团伙，骗税地域从 沿海地区到偏远内陆；骗税环节从退税环节到征税环节，骗税产品 从高价值、高税率的产品发展到普通产品等。避税是纳税人利用税 法规定的优惠办法或税法上的疏漏，通过财务安排或税收筹划，在 不违反税法规定的前提下，达到减轻税务的目的。按其特征可划分 为国内避税和国际避税。从形式上看，避税是纳税人对经济利益的 一种追求，但实际上是对税法，对税务机关和税务人员管理能力的 一种挑战。纳税人的避税侵蚀了政府的收入，造成了税收漏损，但 在很大程度上又不能追究其法律责任。政府所能做到的，往往是根 据避税情况所显示出来的税法缺陷和管理漏洞采取相应的补救措 施，对现有的税法进行修改和完善并加强反避税。目前常见的避税 方式主要有：关联企业通过转让定价等不合营业常规的交易形式避 税：调整内部结构避税；人为扭曲企业盈亏避税等。这些手法广泛 存在于内外资企业中，造成国家税收大量流失。 二、无知性不遵从。纳税人主观上没有逃避纳税的企图，但对 税法规定的纳税义务不了解，对履行纳税义务的程序不了解，往往 不能全面、准确、及时地履行纳税义务。在税收征管实践中，确实 存在纳税人不懂税法，不清楚自己究竟申报哪些税种等而非故意地 少报、漏报税款以及不缴或少缴税等行为。这就是通常所指的漏税。 它与偷税的区别主要在于是“无意”还是”有意”不缴或少缴税款。 不过，在税收管理中，要明确纳税入未缴税或少缴税是否存在主观 意图非常困难，因此我国现行法律没有使用漏税这一概念，而将其 归于偷税范畴，国际上大多数国家对漏税基本上也是作同样处理。 三、情感性不遵从。纳税人对与纳税相关的一些事物不满意， 包括对政府不满意，对财政支出的使用方向不满意，对税收制度的 某些不公平不满意，对自身权利缺乏保障不满意，为发泄各种不满 情绪，有意识地逃避纳税。抗税是情感性不遵从的一种表现形式。 作为我国税收征纳矛盾的激化表现，抗税主要发生在无照经营的城 乡个体工商户中，此外，在农村也存在集体抗缴农业税的问题。 四、征管性不遵从。这种行为源自于税务机关和税务人员有法 不依、违法不究、执法不严。税务机关滥用税式支出是其表现形式 之一。税式支出，是国家为实现特定的政策目标，给予特定纳税人 与那首项目的各种税收优惠待遇，使纳税人减少税收负担，促进和 扶持经济发展的一种特殊的政府支出。这是对正规的税制结构的一 种背离。滥用税式支出包括擅自决定减免税和退税、提高起征点与 免征额、降低税率与滞纳金等，其中减免税的问题最大。据估计， 全国每年减免税额达5 0 0 亿元，有些地方的减免税额占地方财政收 入的1 0 以上。圆近几年的减免税呈现出两个明显的特征：一是政策 性减免税越来越多，税基受到严重侵蚀：二是各地对扶持性和困难 性减免的审批尺度不一，操作上随意性很大，减免税管理权限混乱， 结果出现减免税多、散、乱的现象，有些地方在区域利益驱动下， 以开放搞活为借口，制定了大量的减免税和税收优惠规定，转移国 家收入，分散国家财力，搞地方保护主义。极个别地区甚至提出免 征切税收，开办无税区、无税市场等等。税务人员违规是征管性 不遵从的又表现形式。它一般包括丽种情况，即实际工作中所谓 的“吃税”和“包税”。“吃税”是指极少数税务人员贪赃枉法，利 用各种手段侵吞税款、损公肥私的行为以及税务人员与纳税人相互 勾结、共同偷逃国家税收的行为。“包税”则是指某些地方和税务部 门采用承包税收定额的方法计算应征税额，使得纳税人实际缴纳的 税款少于法定应缴税款，国外称这种现象为税收低估。目前在我国 由于税务人员违规而导致的客观上的纳税不遵从现象并不少见。 第三节纳税不遵从行为的危害 从纳税不遵从行为的四种类型中可以看出，纳税不遵从行为不 仅将造成国家税收的大量流失，而且还会在社会上形成一种恶性的 。邓予幕等税收史m 管理，中国经济版社，1 9 9 9 。二i 二扣j 敬，李双成，迈入2 l 世纪的中圉经济，北京，中周财政经济l 版利，2 0 0 0 社会风气，其负面效应是显著的，应引起政府的充分注意，这也是 世界各国积极采取治理纳税不遵从举措的主要原因。具体说，纳税 不遵从行为的负面效应主要表现在： 一、纳税不遵从直接阻碍经济发展 纳税不遵从导致的直接影响就是税收流失，而税收流失从根本 上讲是社会资源在政府与企业及个人之间的一次重新分配。不同于 其他的分配形式，税收流失是超越了税收固有的调节功能及法律所 允许范围之外的。但是无论它是否合法，作为一种分配手段，它都 像正常的征税一样给国民经济带来了不可避免的或正或负的影响。 ( 一) 纳税不遵从对资源配置的影响 资源配置是指资本、土地、劳动力等生产要素在社会生产各部 门之间及内部的分配和使用。纳税不遵从对资源配置的影响，就是 指纳税不遵从导致的税收流失现象对各种生产要素流向与组合的影 响。首先假设按一国税制正常征税可以改进资源配置，在这个前提 下作如下分析：从纵向和宏观的角度看，纳税不遵从是国家与纳税 人之间资源配置的一种扭曲，即资源宏观配置扭曲。资源配置可分 为宏观和微观两种，资源宏观配置问题从结果考察表现为私人产品 和公共产品的总量搭配比例问题。纳税不遵从降低了宏观税负实际 水平，导致公共产品与私人产品的数量对比发生偏差，降低了资源 配置的效率。从横向及微观的角度看，不遵从给私人部门之间带来 了一场无序、恶性的资源竞争。对于纳税人而言，纳税不遵从的结 果就像是国家向偷逃税的纳税人所支付的“财政补贴”。由于税收与 价格的关系，这种“财政补贴”通过影响同类企业或同类产品的税 收成本而引起市场价格失真。如果某些商品的生产和经营活动中存 在着纳税不遵从，就会使得这些商品在市场竞争中与纳税遵从的同 类商品相比具有价格优势，能够以更低的价格进行销售或者在同样 价格条件下赚取更多利润，从而使得对该商品的需求扩大，或者能 吸引更多的资源投入到该商品的生产经营中来。这样，资源就流向 了纳税不遵从的部门，但这些部门不一定是生产有效率的部门，即 使是，也必然在其与其它有效率的部门之间形成一种不公平竞争， 最终有效也变无效，造成资源无效配置。同时，纳税不遵从的存在 还会破坏优胜劣汰的市场竞争机制，迫使那些守法纳税的经营者要 么转而效仿，要么被挤出市场，导致一种所谓“劣企驱良企”的市 场效应。 图1纳税不遵从行为对资源配置的影响分析 如图1 所示，假定社会存在两类商品x 和y ，二者具有替代性， a b ，a c 为消费者预算约束线，1 1 ，1 2 为消费者的无差异曲线。当 商品x 还没有发生纳税不遵从时，消费者的预算约束线a b 和无差 异曲线1 1 相切于e o 点，这时消费者对商品x 和y 的需求量分别为 a 1 和a 2 。当在商品x 发生纳税不遵从时，由于商品x 的价格降低， 使消费者的预算约束线变为a c 。a c 与消费者的无差异曲线1 2 相切 于e 1 点，这时消费者对商品x 和y 的需求量分别为b 1 和b 2 。可见， 由于纳税不遵从的存在，降低了x 的价格，扩大了对商品x 的需求 量，同时减少了对商品y 的需求量。也就是说，资源向纳税不遵从 的产品和部门转移。 止l # i - ，纳税不遵从必然会造成社会资源的浪费。纳税不遵从是 征纳双方的种博弈结果，但并非一种“零和博弈”( z e r o s u m g a m e s ) 。纳税人为了逃避税收负担必须要付出成本，例如要花费大 量的时间和精力来研究偷逃税方案及花钱聘请专业顾问等( 这里并 不包括正常的税收筹划活动) 。而同时，作为征税人的税务部门，为 了防止税收流失的发生，不得不增加各种软硬件设备，增加更多的 征管稽查人员，导致税收征管成本增加。这两方面都使得社会资源 无效配置，是社会福利的净损失。 ( 二) 纳税不遵从对政府收入的影响 勿庸置疑，纳税不遵从造成的税收流失与政府收入之间存在着 强烈的相关关系。如果我们将“政府收入”换作“税收收入”，这种 相关度会更高。直观地看，纳税不遵从的存在会减少税收收入，且 流失规模大致与收入减少规模相当，这只是一个静态的、单向分析 的客观必然存在的结果。若更深一步的思考：纳税不遵从这一行为 减轻了纳税人的税收负担，产生类似于减税的效应，从而刺激经济 增长；经济增长又将进一步拓宽税基，增加了税收收入，从而反过 来抵消税收流失对收入的减少作用。但这一抵消作用有多大，我国 已有学者在借鉴国外研究成果的基础上建立了一个比较简单的分析 模型对这个问题进行研究。结果表明，只要消费倾向小于1 ( 而通 常情况下消费倾向都小于1 ) ，税收流失对税收收入的影响就是税收 收入的净减少。只有在极特殊的情况下，即消费倾向等于1 时，纳 税不遵从对税收收入的净影响才为o ，也就是说，只有当消费倾向趋 于1 时，税收收入的减税效应所增加的税收收入才能弥补或抵消纳 税不遵从所直接减少的税收收入。 此外，在我国，纳税不遵从除了影响政府收入的规模，还导致 了政府收入形式的变迁。纳税不遵从的结果，不仅使财政收入减少， 财政困难加剧，更为严重的是还引起了财政分配秩序混乱，促进了 不规范财政收入机制的形成。现实的财政压力使得政府更为依赖有 效的收入机制，即在现有的技术水平下选择那些能筹集收入最大化 的制度安排 。于是政府开始在税收之外寻求新的“收入增长点”， 而在诸多选择中，收费无疑最为低廉、便捷。在从税收中无法获得 足够收入时，政府开始在行政法规规定范围内收费，最终愈演愈烈， 发展到政府也难以控制的地步。于是，整个财政分配秩序陷入一个 加 善i扳学 9 太民人闺中 h 尿北 m 析 分：济砷 经，失静流晓收释税，龙鹏人梁簟 恶性循环的怪圈之中。 ( 三) 纳税不遵从对劳动供给的影响 劳动供给实际上也是一种资源配置，它是一种特殊的资源配置。 早在2 0 0 余年前，亚当斯密与大卫李嘉图在阐述经济增长理论 时，就把劳动力与土地、资本等一起作为为社会消费提供产品和劳 务的3 大要素之一，古典生产理论通常以劳动量( l ) 和资本量( k ) 分别表示劳动供给和非劳动供给，即q = f ( l ，k ) 。并认为社会财 富的增长取决于劳动数量和劳动生产力的提高o 。 1 、纳税不遵从对劳动力供给量和劳动力素质的影响 劳动供给包括两个方面，一是劳动力的供给量，一是劳动力素 质。首先从劳动力供给量来看，纳税不遵从对劳动力供给量存在着 正反两方面的影响：一方面，纳税不遵从使从业人员的实际工资率 或可支配收入提高，促使他们就有更大的积极性投入更多的时间进 行生产经营活动，即增加劳动力供给，以获取更多的利益；另一方 面，纳税不遵从可能使从业人员不需要提供原先那么多的劳动时间 或者说是劳动供给，就能获得与原先相同甚至更多的收入。这样， 他们就有可能减少劳动时间，而将更多的时间花费在闲暇上。当然， 由于劳动力的主体是人，因此税收流失对劳动力供给的这两种作用 方向相反的效应和影响是因人而异的。其次，从劳动力素质来看， 纳税不遵从对劳动力素质也存在负面的影响。一方面纳税不遵从对 劳动力素质存在负面影响，不利于劳动力素质提高。教育作为一种 公共产品，主要由政府提供，特别是基础教育。政府科教支出能力 的降低直接影响着国民的素质教育水平。而且像偷逃税这种行为本 身就是一种素质体现，它所带来的社会负面效应对素质教育的影响 也不容忽视。另一方面，纳税不遵从导致一些人的可支配收入增加， 可加大对自身教育的投入，但是这种个人行为与政府行为相比，所 起的作用只能是杯水车薪，从整个社会的角度来看，纳