（财政学专业论文）遗产税问题研究.pdf

摘要 本文通过对遗产税制度的分析以及对遗产税在世界各国的发展情况的研 究，在借鉴外国遗产税制度发展经验的基础上，提出如何运用遗产税制度原 理，根据我国的现实条件制定和实施适合我国国情的有中国特色的遗产税制 度，从而进一步完善我国税制，调整收入分配。论文由四个部分组成。第一 部分理论分析，内容包括遗产税制度的本质分析，遗产税制度的框架，以及 遗产税在世界各国，包括我国的发展情况分析。第二部分分析外国的遗产税 制度，通过重点分析美国、英国和日本等有代表性国家的遗产税制度，再经 过比较借鉴，得出对我国开征遗产税的启示。第三部分是现状分析，研究我 国目前开征遗产税面临的国际环境和国内环境，我国具备的开征条件，总结 出我国开征遗产税的理由。第四部分政策建议，提出我国应该选择的遗产税 制度模式，处理我国遗产税和赠与税的关系，确定我国遗产税制度的基本组 成要素，我国开征遗产税的步骤，以及完善开征遗产税的相关配套制度。现 在对于我国是否需要开征遗产税问题在国内存在着争议。有人反对中国开 征遗产税，因为目前有不少曾经开征遗产税的国家取消了遗产税，认为遗产 税是一种不合理的、过时的制度，而且，中国也不具备开征遗产税的条件。 本文主张开征遗产税。理由是：遗产税历史悠久，适应范围广泛，已经在大 多数经济发达国家和一些发展中国家得到了较为普遍的应用：其次，开征遗 产税有利于充实我国财产税制，是逐步完善我国税制体系的一个重要环节： 最后，开征遗产税，有效的调节社会成员的财富分配，防止收入差距进一步 拉大，还可以增加政府和社会公益事业的的财力，对于创造和谐社会具有重 要意义。鉴于以上原因，在中国开征遗产税是有其必要性和可行性的，研究 遗产税制度及其原理和应用就具有了重大的理论意义和现实意义。 关键词：遗产税，遗产税制度 b a s e do nt h ea n a l y s i so fi n l a e r i t a n e et a xs y s t e ma n de s t a t ed u t yi nt h e d e v e l o p m e n to f t l a ew o r l ds i t u a t i o n o l at h er e s e a r c h ，d r a wo nt h ef o r e i g ne x p e r i e n c e i nt h ed e v e l o p m e n to ft h ei n h e r i t a n c et a xs y s t e m ，p r o p o s e do l lt h eb a s i so f p r i n c i p l e so fh o wt o l i s ei n l a e r i t a n e e s y s t e m ，b a s e do nt h ec h i l l l l s a c t u a l e o n d i t i o m ，f o r m u l a t i o na n di m p l e m e n t a t i o ns u i t so l n e o u n l r yn a t i o n a lc o n d i t i o n w i t he l a i n e s ec h a r a c t e r i s t i c so fe s t a t ed u t yt of u r t h e ri m p r o v eo u i t a xs y s t e m ， 删n s t m e n to f i n c o m ed i s t r i b u t i o n f o u rp a n se o m t i t u t et i f f sp a p e r t h e 伍s tp 哦， t l a e o r e t i e a la n a l y s i s ，i 地i u d i n sa n a l y s i st h en a t l l r eo ft h ei n h e r i t a n c et a xs y s t e m , i n h e r i t a n c et a xs y s t e mf i a m c w o r k s t 勰w e l l 嬲d o v e l o p m e n ti n h e r i t a n c et a xi nt h e w o r l d ( i n c l u d i n ge h i m ) t h es e c o n dp a r t ，a n a l i y s i sf o r e i g ne o t m l r yi n h c r i t l l n c et a x s y s t e m 。e s p e c i a l l yu n i t e d s t a t e sb r i t a i n 柚dj a p a na n ds oo nw h oh a sa r e p r e s e n t a t i v eo ft h et a xs y s t e m ，i nc o m p l l l j s o l ld r a w ，o b t a i n si n t r o d u c t i o n so f i n l l c f i t a n e et a xa n dt l a e e n l i g l a t e n m e n to f o u re o u n t r y t l a et h i r dp e r ti st h es a t u sq u o a n a l y s i s ，r e s e a r c hl e v yi n h e r i t a n c et a xe u r l 肋t l l yf a c i n gc h i n a s i n t e m a t i o n a l e n v i r o n m e n ta n dd o m e s t i ce n v i r o n m e n t ，w i t ht h ei n t r o d u c t i o no fc o n d i t i o n si n c h i n a ，s u m m a r i z e so u re o u l m yt ob e g i nl e v y i n gi n h e r i t a n c et a x 聆辩a s 咖t h ep a r t f o u ri sp o l i c ys u g g e s t i o n , p r o p o s e d0 1 1 t l c o u n t r ys h o u l dc h o o s et h ei n h e r i t a n c et a x s y s t e mp a t t e r n ，严n s so u i e o u n l r yi n h e r i t a n c et a xa n dt h eg m t a xr e l a t i o n s , t h e d e 6 l l n i t e0 1 1 1 1 c o u n t r yi n l a e r i u m e et a xs y s t e mb l l s i cc o m p o s i t i o ne s s e n t i a lf a c t o r 9o e o l m l r yb e g i n sl e v y i n g t a x e st h ei l l h c r i t a n c et a xs t e p a sw e l la st h ec o n s u l l l m l l t i o n b t ：g i n sl e v , j i n gt a x e st h ei n h e r i t a n c et a xr e l a t e db e d d i n gb a gs y s t e m n o w , w h e t h e rn 出t ob e g i nl e v y i n gt a x e st h ei n l a e r i t a n e et a xd o m e s t i c a l l yr e g a r d i n g o l l l tc o u n t r yt oh a v et h ed i s p u t e s o m ep e o p l eo p p o s e dt oc l a i n a si n l z o d u e t i o no f i n l a c r i l a t l c et a x , b e c a u s ea tl e s e n t , m a n yc o t m l t i e sh a v ea b o l i s h e dt h ei n l a e r i t a n e e i t a xl e v yo f t h ei n h e r i t a n c et a x , t h a tt h ei n h e r i t a n c et a xi s 舫t m r e z n a b l e , o u t d a t e d s y s t e m , b u ta l s o ，a n dc h i n ad o e sn o tp o s s e s st h ec o n d i t i o n sf o rt h ei n t r o d u c t i o no f i n h e r i t a n c et a x t h i sa r t i c l ea d v o c a t e st h ei n t r o d u c t i o no fi n h e r i t a n c et a x 1 1 持 r e a s o n s ：i n h e r i t a n c et a xh a sal o n gh i s t o r y , a d a p tt oa 谢d el - a n g eo fe c o n o m i c a l r e a d yi nm o s td e v e l o p e dc o t m l f i e sa n ds o m ed e v e l o p i n gc o u n t r i e sh a v eb e e n m o r ew i d e s p r e a du s e ；s e c o n d l y , t h e 姗u c t i o no f i n h e r i t a n c et a xt or e p l e n i s ho u r p r o p e r t yt a xs y s t e m , g r a d l l a l z yi m p r o v eo u rt a xs y s t e mi sa ni m p o r t a n tc o m p o n e n t o fs y s t e m ；f i n a l l y , t h ei n l x o d u c t i o no fi n h e r i t a n c et a x , e f f e c t i v er e g u l a t i o no ft h e d i s t r i b u t i o no fw e a l t hm e m b e r so ft h es o c i e t yt op r e v e n tf u r t h e rw i d e n i n go ft h e i n c o m eg a p , t h eg o v e r n m e n tc o u l da l s oi n c r e a s et h es o c i a lw e l f a r e 舶出! n a l ( i n 罄 a n df i n a n c i a l ，f o rt h ec r e a t i o no fah a r m o n i o u ss o c i e t yi so fg r e a ts i g n i f i c a n c e i n l i g h to ft h ea b o v er e a s o l 坞，t h ei n t r o d u c t i o no fi n h e r i t a n c et a xi nc h i n ai sb y n e c e s s i t ya n df e a s i b i l i t ys t u d yi n h e r i t a n c et a xs y s e t e ma n di t sa p p l i c a t i o n s 蚀a p r i n c i p l ea n dam a j o rt h e o r e t i c a la n dp r a c t i c a ls i g n i f i c a n c e k e y w o r d s ：i n h e r i t a n c et a x , i n h e r i t a n c el a xs y s t e m 东北财经大学研究生学位论文原创性声明 本人郑重声明：此处所提交的博士硕士学位论文 违乎纯闲勉研钆 ，是本人在导师指导下，在 东北财经大学攻读博士硕士学位期间独立进行研究所取得的成 果。据本人所知，论文中除已注明部分外不包含他人己发表或撰 写过的研究成果，对本文的研究工作做出重要贡献的个人和集体 均己注明。本声明的法律结果将完全由本人承担。 作者签名：南匆曲 日期：矽。7 年，。月节日 东北财经大学研究生学位论文使用授权书 连 锄四趣砑锄 系本人在东北财经 大学攻读博士硕士学位期间在导师指导下完成的博士硕士学位 论文。本论文的研究成果归东北财经大学所有，本论文的研究内 容不得以其他单位的名义发表。本人完全了解东北财经大学关于 保存、使用学位论文的规定，同意学校保留并向有关部门送交论 文的复印件和电子版本，允许论文被查阅和借阅。本人授权东北 财经大学，可以采用影印、缩印或其他复制手段保存论文，可以 公布论文的全部或部分内容。 作者签名：窿) 衡山日期：哆年，口月节日 聊豁袁蚺 日期秒。7 轨明7 p 日 导言 导言 一、研究背景 遗产税是对财产所有者去世以后遗留的财产征收的税收，是当今世界很 多国家都在征收的一种税。遗产税是一个古老的税种，早在古希腊、古罗马、 古埃及就曾经开征过遗产税，近代遗产税1 5 9 8 年起源于荷兰，后来，英国、 法国、美国、意大利、日本等国家纷纷也开征。起初，各国开征遗产税的目 的大多是为了筹集战争经费，战后即停征。直到2 0 世纪以后，遗产税才逐渐 成为了一个固定征收的税种，其主要作用是作为调节社会成员财富分配的一 种手段，而取得财政收入的作用则大大减弱了。目前，根据我们掌握的世界 上1 2 7 个国家和地区的税制资料，有7 4 个国家和地区开征了遗产税。而且， 开征遗产税的大多是经济发达的国家和地区。 我国古代没有遗产税，直到近代，开征遗产税的问题才被提出。新中国 成立后，我国也曾经制定了遗产税草案，但是考虑到当时的社会情况，没有 付诸实践。随着我国经济的发展，我国税制结构也在不断的发展和完善，近 年来，开征遗产税的问题又引起了社会上很多人的注意。有一部分人反对我 国开征遗产税，他们认为：我国目前的社会经济文化发展水平还赶不上西方 国家，不能模仿他们开征遗产税；在我国开征遗产税也未必能增加财政收入， 不能有效的调节社会分配不公，反而可能降低经济效率，损害我国经济的发 展：而且，我国法律、制度不到位，征管能力也不足，开征遗产税也是有名 无实。但是，改革开放以来，我国社会主义市场经济飞速发展，经济体制深 刻变革，社会结构深刻变动，利益格局深刻调整，思想观念深刻变化，这种 空前的社会变革，给我国改革和发展带来了巨大的机遇，目前我国开征遗产 税的经济基础和社会基础已经逐步趋向成熟，在我国开征遗产税具有重大的 遇产税问题研究 积极的意义。首先，开征遗产税，将部分富人的遗产转为国家所有，用于 社会需要，有利于调节社会财富的分配，缩小贫富差距，缓解贫富悬殊的矛 盾，向共同富裕的目标又迈进了一步，对于构建和谐社会也具有重大的意义。 其次，开征遗产税有利于弥补我国所得税制的不足，丰富我国财产税制的内 容，可以填补我国现行税制中的一项空白，有利于完善我国的税制。另外， 通过征收遗产税，可以为政府增加一定数量的财政收入，从面对于弥补财政赤 字，公共事业和公共设施的建设都具有重大的积极意义 二、研究方法与篇章结构 本文通过进一步理解关于遗产税制度的理论知识，在此基础上充分研究 西方国家现行的遗产税制度，借鉴他们的经验，分析他们的不足，并结合我 国目前的具体国情制定与我国现实情况相适应的遗产税制度，主要包括我国 未来遗产税制度的设计以及需要继续健全和完善其相关配套制度和措施。 文章主要由四个部分组成。第一部分理论分析，内容包括遗产税制度的 本质分析，遗产税制度的框架，以及遗产税在世界各国，包括我国的发展情 况分析。这一部分主要运用了理论分析和比较鉴别等分析方法。第二部分分 析外国的遗产税制度，通过重点分析美国、英国和日本等有代表性国家的遗 产税制度，再经过比较借鉴，得出对我国开征遗产税的启示。这一部分主要 运用了比较分析、数字分析和归纳演绎等研究方法。第三部分是现状分析， 研究我国目前开征遗产税所面临的国际环境和国内环境，我国已经具备的开 征条件，总结出我国开征遗产税的理由。在这部分之中，主要运用了实证分 析和数字分析等研究方法。第四部分是政策建议，提出我国应该选择的遗产 税制度模式，如何处理我国遗产税和赠与税的关系，确定我国遗产税制度的 基本组成要素，分析我国开征遗产税的步骤，以及完善开征遗产税的相关配 套制度。这一部分主要运用了实证分析的研究方法，力求理论与实践相结合。 2 导言 三、论文的创额和不足之处 本文通过对遗产税制度现有的理论研究成果进行深入分析，借鉴外国遗 产税制度的经验，设计我国为来的遗产税制度框架。其中。关于遗产税制度 起征点和税率的设计是本文的创新点。在这里，本文把中国遗产税的起征点 确定为3 0 0 万元人民币。起征点过低和起征点过高都是不合理的，低起征点 的征税面过大，会给本来就不是很富裕的劳动者带来更大的纳税压力，不利 于人们生活条件的改善，不利于社会的稳定；而过高的起征点又达不到增加 财政收入，缓解贫富差距的目的，不利于促进社会公平正义。本文认为，应 当根据我国开征遗产税时的经济状况、人均收入水平等现实状况，基于合理 的统计数据，经过计算，比照外国的免征额予以确定。而且，该数额不应当 是固定不变的，还应该根据我国国民经济的发展情况予以调整，尤其要考虑 到通货膨胀问题。基于以上分析，我认为这个数字可以初步确定为3 0 0 万元。 另外，关于我国未来遗产税税率采取六级超额累进税率，以及文中税率表的 绘制，也是本文的一个创新。税率的设计要体现能量负担的原则，达到调节 巨额财富的目的，有人提出过高的边际税率，而笔者认为，这种做法近似于 没收私有财产，只会引起纳税入的反感，其实不能达到多收税调节财富分配 的目的，反而会促使纳税人逃税。因此，根据我国的现实情况设计出文中的 税率表。 由于我的研究还不是特别的系统化和专业化，能找到的关于遗产税的资 料也不是很多，我的研究还存在着很多不足之处。在第二部分对于外国遗产 税制度的研究中，没有很系统的研究各个国家对于遗产税的征收管理，因为 我找到的关于这方面的资料很少，而且也不是很系统，所以在本文中也就没 有做系统的分析。这是本文的一个不足之处。在以后的研究和学习中，我会 继续收集关于这方面的材料，并且进行分析、鉴别和学习，迸一步充实自己 的知识体系。另外，关于我国未来遗产税制度的相关配套制度，相信我的设 计也不是很完善。要开始征收一种税，在各个方面都要考虑周全，包括政治 3 遗产税问题研究 制度、经济制度、社会制度、文化制度都要与之相配合。在中国开征遗产税， 还需要继续完善各个领域的各种体制机制。在这个方面，以后我会继续关注 和学习。 第一部分遗产税制度的理论分析 第一部分遗产税制度的理论分析 一、遗产税制度的本质 ( 一) 遗产税的内涵与性质 1 遗产税的内涵 遗产税是指以财产所有人去世以后遗留的财产为征税对象征收的一种 税，通常包括对被继承人的遗产征收的税收和对继承人继承的遗产征收的税 l b 严。征收遗产税的基本条件有两个：一是要有遗产或财产；二是遗产或财产 所有人在死亡后才能征收，所以又叫“死亡税”。遗产税法是指调整遗产税征 纳关系的法律规范的总称。 2 遗产税的性质 关于遗产税的性质有两种观点： 第一种观点：因为遗产税仅对财产的转移征税，而对财产的拥有则不征 税，所以应该将遗产税归属于流通税，即对财产的流通行为征税。 第二种观点：从遗产税的性质来看，其征税对象是被继承人去世以后遗 留的财产，也就是继承人所继承的财产。而我们知道，财产税是以纳税人所 拥有或支配的某些财产为征税对象的一类税。可见，对遗产征税与对财产征 税在性质上是相同的，所不同的只是方式和阶段上的不同。因而遗产税本质 上是对财产征收的税，因该归属于财产税系。这种观点是目前得到普遍认同 的观点，世界各国和有关的国际组织一般都将遗产税列入财产税系，即遗产 税是财产税的一种。 ( 二) 征收遗产税的理论依据 遗产税在其发展和完善的过程中，由于不同国家、不同时期和经济发展 水平的差异，因而有着不同的理论依据： s 迢产税问置研究 第一种观点：国家共同继承说。这种学说认为，私人财产的积累，并非 个人独自努力的结果，它还有赖于政府的帮助和保护。既然政府为私人财产 的积累提供了帮助和保护，也就有权利从死亡人的财产那里取得其中的一部 分。换言之，国家有权和死亡人的继承人一起共同继承死亡人的财产。对遗 产征收遗产税就是政府实现其继承权的一种手段。 第二种观点：追税说。这种学说认为，在对纳税人征收财产税的时候，纳 税人往往会通过各种方法逃税。因此，在纳税人死亡后不能再逃税时，通过 遗产税一次予以补征。 第三种观点：遗产征税能力说。这种学说认为，继承人获得遗产，增加了 其财产和所得，也就增加了其税收负担能力，因此应该向国家交纳一定的税 收。如果对个人取得的一般所得征收所得税，而对遗产所得不征税，在税收 上是不公平的。 第四种观点：平均社会财富说。这种学说认为，对遗产征税是平均社会财 富的一种手段。社会高收入阶层将遗产全部留给其子孙后代，往往会导致社 会财富的分配不均，形成新的贫富差距和社会矛盾。通过征收遗产税，可以 对社会财富再分配一次，有利于缩小贫富差距，维护社会稳定。 第五种观点：社会公益说。这种学说的观点是，征收遗产税可以鼓励个人 对社会慈善事业、福利事业和公益事业的捐赠。因为，对遗产征税会鼓励富 有的人们把财产捐赠给社会慈善事业、福利事业和公益事业，这样做对个人 有利无害，还可以得到好名声，而且对社会发展有利。 以上几种说法的出发点不同，有的观点也存在着缺陷，例如国家共同继承 说存在着重复征税的问题( 财产所有者在取得财产时已经向国家交纳了所得 税) ，追税说也不尽合理( 不是所有的纳税人生前都述税) ，但是，各种学说 想要达到的目的却是一致的：一是政府的财政目标，即通过征收遗产税获得 财政收入；二是政治目标，即通过征收遗产税达到社会财富的再分配，以适 当缓解社会成员贫富不均的矛盾，维持社会稳定。因此，对于政府管理的需 要来说，遗产税是一种良税，有利于实现和加强政府职能，符合政府对社会 第一部分遗产税钥度的理论分析 进行管理的总目标 二、遗产税的起源和发展 ( 一) 遗产税的起源 1 西方国家的遗产税历史 遗产税一个古老的税种。据专家考证，早在古埃及、古希腊和古罗马时代 就曾经开征过遗产税，其主要目的是筹集战争经费。 近代的遗产税1 5 9 8 年起源于荷兰，接着英国、法国、美国、意大利、日 本、德国等国都开征了遗产税。近代各国开征遗产税的主要目的大多也是筹 集战争经费，战后即停征。例如，美国先后于1 7 9 7 年、1 8 6 2 年、1 8 9 8 年和 1 9 1 6 年四次开征遗产税，都是为了筹集战争经费。 与古代遗产税和近代遗产税相比，现代遗产税主要是作为调节社会成员财 富分配的一种手段，而取得财政收入的作用则大大减弱了。倒如英国和美国 在2 0 世纪二三十年代遗产税收入占税收收入的比重都远远高于现在的比重。 2 中国的遗产税历史 中国的税收历史悠久，但是，中国古代并没有遗产税，只是到了近代，开 征遗产税的问题才被提出。 中华民国成立以后，军政开支很大，财政非常困难。因此，北京政府曾经 提出开征遗产税，拟定并通过了遗产税条例( 草案) 。但是，由于当时时 局不稳，战争频繁，没有具体实施。1 9 2 7 年国民政府定都南京后，在整顿财 政税收制度的时候，再次提出了开办遗产税的问题。但是，以美国顾问甘末 尔为首的财政部设计委员会提出的中国当时不宜实行遗产税的理由对政府产 生了很大影响，于是开征遗产税又被搁置。1 9 3 4 年5 月，中国和日本的关系 日益紧张，战争有一触即发之势。财政部考虑到战时财政的问题，再次提出 了开征遗产税的建议，并拟定了草案。1 9 3 7 年，随着抗日战争的全面爆发， 很多专家学者都建议扩大直接税体系来增加财政收入，从而支援抗战。于是， 7 遗产税问题研究 遗产税这一主要对富人征收的税又一次被列入日程。1 9 3 8 年l o 月6 日，国民 政府公布了遗产税暂行条例，从1 9 4 0 年7 月1 日起施行回，遗产税在中国 终于付诸实施。 1 9 4 9 年中华人民共和国成立以后，中央人民政府在最初制定新中国税制 的时候，其中包括遗产税。但是，当时为了通过调整税收来调整公私关系， 促进经济的恢复和发展，1 9 5 0 年6 月，中央人民政府决定暂时不开征遗产税。 后来，1 9 5 8 年、1 9 7 3 年、1 9 8 4 年、1 9 9 4 年和这次税制改革都没有涉及遗产 税，至今中国仍然没有开征遗产税。 ( = ) 遗产税在中国的发展情况分析 1 中国最初没有开征遗产税的原因分析 ( 1 ) 从新中国成立初期一直到改革开放以前，中国的经济发展水平不高， 人民的收入和消费水平普遍很低，个人财产很少。即使开征了遗产税也达不 到遗产税的征税目的。反而会浪费社会的人力和物力，不利于经济恢复和发 展的紧迫需要。 ( 2 ) 中国长期实行生产资料公有制为主体的经济制度，在2 0 世纪5 0 年 代还实行了对农业、手工业和资本主义工商业的社会主义改造，严格限制非 公有制经济的存在和发展，个人财产都属于公有。在这种公有制经济制度下， 遗产税也就没有存在的必要了。 ( 3 ) 新中国成立以后，在很长的一段时问都实行平均主义加供给制式的 分配制度，从表面上看，人们拥有的收入和财产差别不大。即使实际取得的 收入和占有的财产有差别大的，也没有办法通过税收来加以调节。 c 4 ) 新中国成立以后，严格区别社会主义和资本主义，一方面，遗产税 是大多资本主义国家普遍采用的税收，带有资本主义色彩；另一方面，受前 苏联财税理论界“非税论”的影响，社会主义条件下税收的地位和作用一度 受到严重忽视，遗产税就更加提不上日程了。 2 冲国改革开放以后遗产税的发展条件 改革开放以后，中国经济迅速发展，经济结构发生变化，人民生活水平不 b 第一部分遗产税制度的理论分析 断提高，对外开放逐步扩大，开征遗产税的条件逐步成熟。1 9 9 3 年“月1 4 日的中共十四届三中全会决定。适时开征遗产税和赠与税”。在1 9 9 4 年实行 的税制改革和分税制财政管理体制改革中重新设立了遗产税，并规定其收入 为地方财政的固定收入。开征遗产税已经分别写迸了1 9 9 6 年八届全国人大四 次会议批准的“九五”计划和2 0 1 0 年远景目标纲要、1 9 9 7 年的中共十五大报 告和1 9 9 8 年九届全国人大一次会议批准的政府工作报告。 近几年来，随着我国收入差距进一步拉大，对高收入进行税收调节的要求 越来越迫切，同时，为了进一步完善个人所得税，开征遗产税的呼声越来越 高。 3 。目前我国没有开征遗产税的原因分析 ( 1 ) 中国民营经济的发展和资本积累还处于初级阶段，大多数致富者都 是创业者，其拥有的财富基本上是以经营性财产为主。按照国际惯例，这类 财产在征收遗产税时应当扣除或者给予一定的照顾，所以，在这种情况下， 即使开征了遗产税带来的财政收入也是很有限的。 ( 2 ) 在市场经济充分发展的条件下，很多民营经济得到发展，这些成为 富人的创业者基本上都处于青壮年阶段，大多数的遗产继承人只是潜在的。 因此，即使开征遗产税，近期内其收入也不会太多，还可能对民营经济造成 冲击，带来资金外流、畸形消费、生产积极性下降等负面影响。 ( 3 ) 中国的社会结构，家庭结构有其自己的特点。中国社会，特别是农 村和小城镇，大多数家庭都是几世同堂，没有分家，财产界限不明确。如果 开征遗产税，就等于逼着入们分家。这样一来，会造成很多社会问题，导致 社会不稳定。 ( 4 ) 开征遗产税应当考虑国际环境，特别是周边国家和地区的情况，否 则会导致人才和资金的外流。中国周边的国家和地区，例如日本、韩国、台 湾的遗产扣除额一般都比较高。如果按照这些国家和地区的做法设计中国的 遗产税，采取多扣除、低税率的办法征收遗产税，则取得的收入不会很多， 难以起到应有的调节分配作用，达不到预期的目的。但是，如果按照少扣除、 9 遗产税问置研究 高税率的办法设计中国的遗产税，又会导致富人将其资产向周边国家和地区 转移，资金外流不利于中国经济的发展。 ( 5 ) 开征遗产税，要有很多的准备工作。遗产税是国际公认的复杂税种， 其征管要求很高。而中国目前在征管上还有很多不完善的地方，征管问题不 解决，遗产税的征收效果将大受影响，不仅征不到税，还会危及税法的尊严。 三、遗产税制度的框架 ( 一) 遗产税制度的基本组成要素 1 纳税人 遗产税的纳税人既可以是遗产继承人，也可以是受遗赠人，纳税时可以由 遗嘱执行人或者遗产管理人代扣代缴( 也有一些国家规定遗嘱执行人或者遗 产管理人即为遗产税的纳税人) 。 遗产税的纳税人与税收管辖权有着直接的关系：凡实行地域税收管辖权的 国家，纳税人只需就本国境内的有关遗产缴纳遗产税；凡实行居民税收管辖 权的国家，居民纳税人应当就世界范围内的有关遗产缴纳遗产税。 2 征税对象和计税依据 遗产税的征税对象包括动产、不动产和其他财产，也就是说土地、房屋、 矿产、现金、存款、金融资产、债权、保险权益和土地占有权等都是遗产税 的征税对象。 遗产税的计税依据为各项遗产的总额减去税法允许扣除项目金额以后的 余额，即净遗产额就是应纳税遗产额。 3 税率 遗产税的税率一般采用累进税率，而且是采用超额累进税率，以体现量 能纳税，区别对待的原则，达到调节社会成员财富分配的目的。 ( 二) 遗产税制度的类型 遗产税依据纳税义务人和具体征管制度的不同，现今世界各国的遗产税 f o 第一部分遗产税制度的理论分析 制度大体可以分为以下三种类型：总遗产税制、分遗产税制和混合遗产税翎 1 总遗产税制 总遗产税制，又称“遗产税制”或者。死亡税制”，是指对被继承人死亡 时遗留的财产总额征收遗产税的制度。即先一次性地征税，然后进行财产的 分割继承，而不管这项财产的去向如何。税率设计依据遗产总额确定，而不 考虑继承人的多少及其与被继承人的亲疏关系。 该税制“先税后分”，税源较易控制，偷逃h ：j 皎困难，征稽程序简单，征 收成本较低，但由于它是以遗产总额为征收依据，不按继承人与被继承者的 亲疏关系实行差别税率，不利于体现公平原则。 2 分遗产税制 分遗产税制，又称“继承税制”，是指对被继承人遗留的财产先进行分割， 然后就各个继承人继承的遗产份额分别征收遗产税的制度。分遗产税制有多 个纳税人，即各个继承人都是纳税人。该遗产税制的税赋高低取决于继承人 与被继承人的亲疏关系，一般按超额累进税率计征。具体征税方式为：一是 对直系亲属继承的遗产征税较轻，其他人继承的遗产征税较重；二是按照继 承人继承的遗产份额的多少，采取高低不同的税率；三是按照被继承人数量 的多少，采取不同的税率。 该税制“先分后税”，与总遗产税制相反，以各个继承入应继承的遗产部 分为征收依据，并且根据继承人与被继承者的亲疏关系实行差别税率，便于 体现公平原则，但同时增加了征稽难度，且由于税基的分散，在实行累进税 率的情况下，会使税收收入减少。 3 混合遗产税制 混合遗产税制，是指先对被继承人的遗产总额征收遗产税，然后再分别 对继承人继承的遗产份额征收继承税的制度。混合遗产税的特点是先总额征 税，以利源泉控制，再按继承人继承的份额征税，以体现合理负担。混合遗 产税制有多个课税主体，即遗嘱执行人、继承入都是纳税人。 混合遗产税制。先税后分再税”。是在总遗产税制和分遗产税制的基础上 遗产税问题研究 演变而来的。在理论上，该税制兼有前两者的优点，但征稽更加繁琐，征收 成本更高，税赋也较重，有双重征税的嫌疑。 本部分注释： 。刘佐：遗产税制度研究。中国财政经济出版社，2 0 0 3 1 0 。周伯棣：中国财政思想史稿，福建人民出版社，1 9 8 4 第二部分外国的遗产税制度 一ii i | 一 第二部分外国的遗产税制度 一、世界各国征收遗产税的基本情况及分析 ( 一) 各国遗产税的现状 目前，遗产税已经在许多国家实行。世界上1 2 7 个有税收制度的国家和 地区中，在征收遗产税和赠与税的国家和地区有7 4 个，占5 8 3 。尤其是经 济发达的国家，几乎无一例外地征收遗产税。2 1 个资本主义工业化国家，包 括美国、日本、新西兰、奥地利、比利时、丹麦、芬兰、法国、德国、爱尔 兰、挪威、西班牙、瑞典、瑞士、英国等，都开征了遗产税。 至今没有开征遗产税和赠与税，或者曾经开征但是现在已经停征的国家和 地区有5 3 个，占4 7 1 。这些国家包括中国、哥斯达黎加、巴哈马、巴巴多 斯、沙特阿拉伯、曼岛、已西等国家。可以看出，这些国家主要分布在亚洲、 拉丁美洲和非洲o 。 近三十年来，有二十多个国家纷纷取消遗产税，还有一些国家调整了遗 产税制度，如提高了起征点、扣除额，降低了税率，增加了免税项目等，从 而降低遗产税负担。 ( 二) 对各国征收遗产税情况的基本分析 1 从开征遗产税的国家来看，多数经济发达国家和新兴工业化国家( 如经 济合作与发展组织的绝大多数成员国) 都征收遗产税和赠与税。但是，也有 不少经济发达国家和新兴工业化国家在开征遗产税以后又取消了遗产税，如 加拿大、漠大利亚、意大利、以色列等国家。 2 从经济发展落后的国家来看，虽然也有一些国家，如俄罗斯、罗马尼亚、 保加利亚、菲律宾，古巴等国家征收遗产税和赠与税，但从总体来看，不征 收的国家居多。也有一些经济发展落后国家在开征遗产税以后又取消了遗产 i | 退产税问题研究 税，如印度、埃及、乌干达等国家。 3 从近3 0 年的发展趋势看，至少已经有加拿大、澳大利亚、孟加拉国、 肯尼亚、印度，中国澳门等2 1 个国家和地区在开征了遗产税以后又取消了该 税种。 4 从征收遗产税的国家和地区采用的遗产税类型来看，大多数国家和地区 实行分遗产税制，包括法国、德国、爱尔兰、日本、荷兰、西班牙、瑞典等 国家等5 5 个国家；实行总遗产税制的只有1 3 个国家，包括美国、英国、韩 国、新加坡、丹麦、中国香港和台湾等；实行混合遗产税制的国家只有伊朗 一个。 5 从采用的税率来看，征收遗产税的绝大多数国家和地区采用超额累进税 率，按照遗产受益人与被继承人的亲疏关系和继承、受遗赠的财产价值计税， 只有丹麦、爱尔兰、英国等少数国家采用比例税率。 6 从遗产税和赠与税的关系来看，大多数国家和地区在设置遗产税的同时 设置赠与税。也有少部分国家和地区只设置遗产税，不设置赠与税，如英国、 冰岛、罗马尼亚、新加坡、文莱和中国香港等等。还有极少数国家只设置赠 与税，不设置遗产税，如新西兰、孟加拉国、加纳和巴拿马。 7 从遗产税的税收归属来看，大多数开征的国家遗产税和赠与税由中央政 府征收，只有德国、瑞士、巴西、加拿大和澳大利亚等国家的遗产税和赠与 税由地方政府征收。 8 。从近年来遗产税的发展来看，除了一些国家取消了遗产税以外，还有一 些国家调整了遗产税制度，如提高起征点、扣除额，降低税率，增加免税项 目等，从而来降低遗产税的负担。其中，英国和日本的做法比较有代表性 二、美国的遗产税制度 ( 一) 美国遗产税制度的发展 在美国，联邦和州两级政府均开征遗产税。 1 4 第二部分外国的遗产税制度 联邦政府的遗产税首次开征于1 7 9 7 年，其目的是为美国海军的发展筹集 资金，以应付当时美国与法国的紧张关系。但仅隔5 年，即1 8 0 2 年美国国会 就废除了遗产税。直到1 8 6 2 年，出于为南北战争筹措军费的需要，国会又决 定重新开征遗产税。随着南北战争的结束，国会于1 8 7 0 年再度废除遗产税。 遗产税的第三次开征则是在1 8 9 8 年，起因是美国与西班牙的战争急需军费， 与以往一样，此税随着这场战争的结束而再次被停征。直到第一次世界大战 的来临，遗产税于1 9 1 6 年在美国重获新生而直到今日。由此不难看出，美国 联邦遗产税始终是与战争密不可分的，是军事战争的衍生物。 目前，美国联邦遗产税的基本框架是由1 9 7 6 年的税收改革法予以确 立的这部法律对各种财产转移征税作了统一的规定，据此遗产税的起征点 为6 0 万美元，但是根据纳税人减免法的规定，这一数额在1 9 9 8 年提高 到6 2 5 万美元，并逐步提高，直至2 0 0 6 年达到1 0 0 万美元。遗产税的征税对 象则是遗产净值。 ( 二) 美国遗产税制度的基本内容 1 美国遗产税制度的概况 美国联邦开征遗产税和与之相关的赠与税，这两种税分享统一综合抵免 额，采用相同的税率，由此看来，这两种税实际上是合二为一的。而之所以 还实行两税并征的原因是防止纳税人利用遗产税和赠与税的税率不同而采取 行动来逃税。 联邦遗产税实行总遗产税制但是许多州政府的遗产税实行分遗产税制， 也就是继承税制。美国各州的遗产税法由各州自行确定，州与州之间的差异 很大，有的州只征收遗产税，有的卅继承税与赠与税一起征收，丽且税率也 不尽相同。 2 纳税人 美国遗产税的纳税人是遗嘱执行人，他们有义务计算遗产价值，在把遗 产分给继承人以前管理遗产，缴纳遗产税，再把遗产分给遗产继承人。 3 税率 1 5 遁产税问题研究 美国2 0 0 0 2 0 0 1 财政年度实行1 7 级超额累进税率，税率从1 8 到5 5 不 等。对于大额遗产和赠与，税法规定还要征收5 的附加税。根据美国国会在 2 0 0 1 年通过的减税法案，从2 0 0 2 年到2 0 0 9 年美国遗产税的最高边际税率将 逐渐下降：2 0 0 1 年为5 5 ，2 0 0 2 年到2 0 0 7 年6 月每年下降1 个百分点，2 0 1 0 年停征遗产税一年o 。 4 美国遗产税的计税方法( 步骤) 第一步：遗产总额一费用支出= 经济遗产额 第二步：经济遗产额一扣除项目= 遗产净额 第三步：遗产净额所适用的税率= 应纳遗产税税额 第四步：应纳遗产税税额一统一抵免和其他抵免项目= 实际应纳税额 其中，遗产总额是指被继承人遗留的全部财产，其价值根据被继承人死 亡之日或其他可替代估价日的公平市价计算。 费用支出包括丧葬费，管理者的佣金和律师费等管理费，要求取得遗产 的费用，被继承人未缴纳的税款，未偿还的债务，火灾、水灾、海难等损失 未获保险赔偿的部分。 扣除项目主要包括婚姻扣除、慈善捐助扣除、家庭拥有事业特别免税额 和年度不予计列项目等。婚姻扣除是指由配偶继承的那部分遗产可以从遗产 总额中扣除。家庭拥有事业特别免税额是指，美国对于特定的家庭拥有事业， 1 9 9 7 年规定了7 0 万美元的免税额，2 0 0 0 年规定该项免税额最高不超过6 2 5 万美元。年度不予计列项目是指可以不列入税基中的数额。 5 美国关于取消联邦遗产税的争论 反对观点：主张取消遗产税。目前美国的遗产税，尤其是联邦遗产税受 到了社会各方面的批评，经济学者纷纷撰文，或是质疑现行遗产税的实效， 或干脆主张废除此税，理由是：第一，遗产税实质上是一种。死亡税”，而从 社会正义的角度来看，不应当对死亡征税。第二，从社会公平的角度来看， 遗产税难以实现既定的调节财富分公平分配的目标，其主要原因是巨富们可 以利用多种方式逃避纳税。第三，从经济效率的角度来看，征收遗产税是对 1 6 第二部分外国的遗产税制度 投资、工作和储蓄积极性的打击。人们为了逃避这种税收，不是减少投资、 工作和储蓄，就是增加即期消费。第四，遗产税税制十分复杂，征管难度比较 大，漏洞比较多，收入额很少，占税收总额的比重也很小，征收这种税的税 务成本和社会成本都很高，得不偿失。第五，遗产税属于小税种，取消遗产 税不至于对财政收入造成过大影响。 赞同观点：主张保留遗产税。他们的理由是：第一，遗产税实质上是一 种“富人税”，取消这种税会影响税收调节财富分配，不利于抑制贫富差距扩 大，使富人得利，穷人受害，难以实现社会公正的功能。第二，遗产税是个 人所得税的补充，可以延伸调节个人收入的隔代转移，避免王朝式的家庭影 响，从而使个人所得税更加完善，有利于社会的进步。第三，虽然遗产税也 存在一些漏洞，但是可以通过改革加以弥补，没有必要取消。第四，遗产税 收入已经达到了一定的规模，具有一定的财政意义，取消这个税种势必导致 政府削减社会福利和社会保障的支出。第五，取消遗产税会减少富人向社会 公益事业捐赠的动力，从而对有关的组织及其事业的发展产生不利的影响。 第六，废除遗产税将会破坏美国赖以建国的社会基础凭个人贡献而不是 凭家庭致富，即取消遗产税与美国推崇个人奋斗、白手起家的价值观念相悖 美国遗产税历经的种种周折及目前招致的诸多争执值得我们反思。根据 美国的经验考虑我国的遗产税问题，一方面，从社会伦理、收入分配公平和 完善税制等角度来看，开征遗产税是理所应当的。另一方面，遗产税也有自 己的负面性，而且，还要根据我国的现实情况量力而行。 三、英国的遗产税制度 一) 荚国遗产税制度的概况 在英国，遗产税又被称为“死亡税”，它以死者的遗产及生前的赠与财 产为课税对象。英国是世界上较早开征遗产税的国家，早