（财政学专业论文）我国纳税评估体系的理论解析与制度优化.pdf

提要 提要 纳税评估是指税务机关运用数据信息对比分析的方法，对纳税人和扣缴义 务人纳税申报情况的真实性和准确性做出定性和定量的判断，并采取进一步征 管措施的管理行为。在我国开展并完善纳税评估具有重要意义。第一，开展并 完善纳税评估是改善当前国内税收征管环境的需要；第二，开展并完善纳税评 估是与国际税收惯例接轨的需要；第三，开展并完善纳税评估是优化现行税收 征管体制的需要。 1 9 9 8 年，国家税务总局发布外商投资企业、外国企业和外籍个人纳税申 报审核评税办法，首次定义并引入了一种新的管理方式审核评税，这是我 国纳税评估工作的萌芽。1 9 9 9 年，青岛市国家税务局通过试点正式提出纳税评 估的概念，标志着我国纳税评估工作的正式开始。目前，纳税评估工作在我国 开展已经有七、八年的光景，实践中取得了显著成效，但同时仍存在诸多不足。 本文采用理论联系实际以及对比分析等方法展开研究。笔者认为现行主流 纳税评估之含义仍有需要权衡之处：现阶段，用“合理性”取代定义中的“真 实性和准确性”将更为妥当、可行。此外，纳税评估理论尚需丰富，本文尝试 从纳税遵从理论，风险管理理论、组织流程再造理论以及法理等更多、更新的 角度溯源、解析。对比国外税收征管工作较为完善的国家，我国的纳税评估工 作还存在很大差距，要想建立一套科学、完整、高效的纳税评估体系，我们还 有较长的一段路要走。 以完善的法制为保障，以严密的管理为依托，以信息化平台为基础，建立 一支高素质的纳税评估队伍是我们今后需要努力的方向。可以通过创新税收征 管理念、强化服务意识：加大对纳税评估的宣传力度；强调评估环节定位，构 建专业评估机构；加快评估信息化建设；健全纳税评估的指标体系；建设高素 质的评估人才队伍；加快信用制度建设等措施来完善我国的纳税评估体系，优 化纳税评估制度。 总之，纳税评估是我国提高税收征管水平的必要选择、必经之路，我们应 该坚定不移地坚持开展这项工作并予以优化、完善。相信通过不断的探索和实 践，我国的纳税评估工作一定会发挥它越来越重要的作用，使我国的税收征管 工作迈上一个新的台阶。 关键词：税收征管纳税评估纳税遵从制度优化 a b s t r a c t a b s t r a c t t a xa s s e s s m e n ti sak i n do fm a n a g e m e n ta c t i v i t yt h a tc a r r i e do u tb yt h et a x d e p a r t m e n t ，u s i n gt h ew a y o fd a t ai n f o r m a t i o nc o m p a r ea n a l y s i st oj u d g et h er e a l i t y a n dv e r a c i t yo ft a x p a y e ra n dw i t h h o l d i n g a g e n t s t a xd e c l a r a t i o ns i t u a t i o n q u a n t i f i c a t i o n a l l ya n dq u a l i t a t i v e l y , a n dt h e nt a k ef u r t h e rm e a s u r e st om a n a g e b u i l d i n gu pa n dd e v e l o p i n gt a xa s s e s s m e n ts y s t e mp l a y sav e r yi m p o r t a n tr o l ei no u i c o u n t r ye s p e c i a l l ya tp r e s e n t f i r s t ，i t st h en e e do f i m p r o v i n gd o m e s t i ct a xc o l l e c t i o n a n dm a n a g e m e n te n v i r o n m e n t s e c o n d i t st h ed e m a n do fc o n s i s t i n g 、i t l lt h e i n t e r n a t i o n a lt a xr e g u l a t i o n s t h i r d ，i t st h er e q u e s to fo p t i m i z i n gt h ed o m e s t i ct a x c o l l e c t i o na n dm a n a g e m e n ts y s t e ma tp r e s e n t ， s t a t et a x a t i o na d m i n i s t r a t i o np u b l i c i z e dt h ef o r e i g ni n v e s t m e n te n t e r p r i s e , f o r 西g n c o m p a n ya n df o r e i g n e r st a xa u d i t i n gm e t h o d si n1 9 9 8 i t st h ef r s tt i m et oi n t r o d u c e an f f wk i n do fm a n a g e m e n tm e t h o d t a xa u d i t i n gi n t oo u rc o u h t i y oq i n g d a os t a t e t a x a t i o na d m i n i s t r a t i o np u tf o r w a r d st h ec o n c e p to ft a xa s s e s s m e n tf o r m a l l y , w h i c h i st h es i g no ft h et a xa s s e s s m e n t ss t a r ti no u rc o u n t r yi nd u ef 0 1 1 2 1 b yn o w , t a x a s s e s s m e n tw o r kh a sa l r e a d yc a r r i e do u tf o ra r o u n d8y e a r s i th a sm a d es o m e a c h i e v e m e n t b u tw e a k n e s s e ss t i l le x i s t 啊sd i s s e r t a t i o nu s e st h e o r ya n dp r a c t i c ec o n n e c t i o nw a ya n dc o m p a r em e t h o dt o s t u d y t h cw r i t e rh o l d st h a tt h e r ei s s t i l ls o m ep o i n tt oc o n s i d e ra b o u tt h et a x a s s e s s m e n td e f i n i t i o n ：o nt h i ss t a g e ，i n s t e a do f r e a l i t ya n dv e r a c i t y a p p e a r e di nt h e d e f i n i t i o n , “r a t i o n a l i t y w o u l db em o f er e a s o n a b l ea n dp r a c t i c a l m a t sm o r e , t h e t h e o r i e so fs u p p o r t i n gt a xa s s e s s m e n tn e e dt ob ee n r i c h e d t h i sd i s s e r t a t i o nt r i e st o t r a c et h es o u r c ea n da n a l y z ef r o mm o r ea n dn e w e ra s p e c t s ，s u c ha st a xc o m p l i a n c e t h e o r y , a d v e n t u r em a n a g e m e n tt h e o r y , b u s i n e s sp r o c e s sr e e n g i n e e r i n gt h e o r ya n d n o m o l o g y c o m p a r e dw i t ho t h e rc o u n t r i e s ，w h o s et a xa s s e s s m e n tw o r kr u n sw e l l ， t h e r ei ss t i l lal o n gd i s t a n c e t ob u i l du pas e to f s c i e n t i f i c ，i n t e g r a t e da n de f f i c i e n tt a x a s s e s s m e n ts y s t e m ，w es h o u l dk e 印o nm a k i n ge f f o r t s t h ed i r e c t i o no ff u t u r ew o r ki st os e tu p 蛊i la d v a n c e dt a xa s s e s s l n e n tt e a m w h i c hi s 一 垒! ! 坠垒 一一。-。-。-_-_-_。-_-_-_。_。“。4。 g u a r a n t e e db yl a w , s u p p o r t e db yr i g o r o u sm a n a g e m e n ta n db a s e d0 ni n f o r m a t i o n p l a n t t h r o u g hi n n o v a t i n gt a xc o l l e c t i o na n dm a n a g e m e n tt h e o r y , s t r e n g t h e ns e r v i c e c o n s e i o n s n e s s ；i n c r e a s i n gd r u m b e a t i n g ；e m p h a s i z i n ga s s e s s m e n to r i e n t a t i o n , b u i l d i n g u pp r o f e s s i o n a lt e a m ；q u i c k e n i n gt h ec o n s t r u c t i o no fc r e d i ts y s t e mc a nb ei m p r o v e d a n d o p t i m i z e d i nc o n c l u s i o n ，t a xa s s e s s m e n ti sn e c e s s a r yc h o i c ea n dc e r t a i n l yw a yt oa d v a n c et a x c o l l e c t i o na n dm a n a g e m e n t w es h o u l dk e e pas t i f fu p p e rl i pt oo a r l 了o u ti t w i t h c o n t i n u o u sr e s e a r c ha n dp r a c t i c e , t a xa s s e s s m w i l lp l a ym o r ea n dm o r ei m p o r t a n t r o l e ，a n dh e i g h t e nt h ew h o l el e v e lo f t h e t a xc o l l e c t i o na n d m a n a g e m e n tw o r k k e yw o r d s ：t a xc o l l e c t i o na n dm a n a g e m e n t t a xa s s e s s m e n tt a xc o m p l i a n c e s y s t e mo p t i m i z a t i o n i 独创性声明 本人郑重声明：今所呈交的我国房地产税收法律制 度研究论文是我个人在导师指导下进行的研究工作及取 得的科研成果。尽我所知，文中除了特别加以标注和致谢 的地方外，论文中不包含其他人已经发表或撰写的内容及 科研成果，也不包含为获得首都经济贸易大学或其它教育 机构的学位或证书所使用过的材料。 作者签名：弛 日期：丝丑年月堑日 关于论文使用授权的说明 本人完全了解首都经济贸易大学有关保留、使用学位论文的 有关规定，即：学校有权保留送交论文的复印件，允许论文被查 阅、借阅或网络索引；学校可以公布论文的全部或部分内容，可 以采取影印、缩印或其它复制手段保存论文。 ( 保密的论文在解密后应遵守此规定) 作者签名：5 釜珏l 导师签名：鱼日期：上! 丑年月丛日 1 引言 1 引言 1 1 本题的研究意义 市场经济在我国的飞速发展，中国加入世贸组织后各项开放政策的不断实施 以及全球盔济一体化进程的不断推进，给我国的行政机关提出了更高的要求。 面对市场经济的新挑战，要求行政机关的行政方式要以市场效率为中心、以服 务为理念，适应与世界经济接轨的大环境，并能有效促进其发展。税务部门是 重要的行政机关，为适应经济环境的发展变化，我国税务部门的工作也逐渐由 管理型向服务型转变，由纳税人被动纳税向主动纳税转变。努力为纳税人依法 纳税提供全方位和高水平的服务，提高纳税遵从度和税收征管效率，创建良好 的税收秩序，为经济的稳定发展创造条件将成为未来税务工作的一个重要目标。 实行纳税评估制度是落实上述目标的主要手段之一。从某种意义上来讲，纳税 评估是市场经济发展的客观要求，也是税收征管改革深入进行的必然结果。建 立纳税评估制度，不仅在理论上是可行的，而且在实践中也是效果显著的。 西方国家经过多年的改革和探索，大多建立了比较完善的税收评估体系。目 前，纳税评估已成为国际通行的税收征管方式在许多国家和地区得到了广泛 应用。1 9 9 8 年，我国国家税务总局发布外商投资企业、外国企业和外籍个入 纳税申报审核评税办法，首次定义并引入了一种新的管理方式审核评税， 这是我国纳税评估工作的萌芽。1 9 9 9 年，青岛市国家税务局通过试点正式提出 了纳税评估的概念，标志着我国纳税评估工作的正式开始。随后在一些省市推 开试点，取得了一定成效，但由于没有统一的法规或制度来规范，整个工作处 于探索阶段。2 0 0 5 年3 月，国家税务总局出台了纳税评估管理办法( 试行) ， 对纳税评估的定义、原则、内容、方法、管理等进行了规定，使各地的工作开 展有章可循。但是，由于我国纳税评估工作起步较晚、信息平台构建工作量大、 职能部门人才匮乏等诸多因素，现阶段纳税工作在我国并没有得到广泛深入的 发展，一部分税务人员并没有完全领会到开展纳税评估的原因和意义，因此有 些纳税评估工作还浮于表面形式，不够深入具体，没有达到总局预期的“强化 税源管理，降低税收风险，减少税款流失，不断提高税收征管的质量和效率” 的目的；而纳税人也对纳税评估工作误解颇多，甚至对此带着恐惧心理和反感 情绪，影响了税企关系，影响了评估工作的顺利开展，与总局本想以纳税评估 为契机优化服务的愿望背道而驰。鉴于此，笔者认为，我们非常有必要系统地、 1 引言 全面地、透彻地阐述纳税评估的内涵、外延，论证纳税评估在我国开展的必要 性及实际操作中的问题，在肯定优点的基础上，发现不足，并尽快调整，以期 使我国的纳税评估工作可以日趋完善，从而推动我国税收征管水平的整体提高。 这便是笔者论述本题的初衷。 1 2 本题的研究方法 本篇论文主要采用了理论与实践相结合的研究和分析方法。从纳税评估的涵 义、特征、原则、假设、职能、作用、内容、流程等全方位进行了有新意的归 纳整理和详尽的阐述；从纳税遵从理论、风险管理理论、组织流程再造理论以 及法理等角度，溯源并创新解读纳税评估的理论基础，以期为纳税评估寻求多 维的理论根据。除了突出理论解析，本文的另一特色是深入、全面地解析了我 国纳税评估的发展进程以及现实情况，并引入实战案例分析，以期从第一线的 工作中把脉纳税评估工作在我国的开展情况及取得的效果，并将其经验做以总 结。此外，本文还利用了纵向分析与横向分析相结合的方法，除了纵向探讨纳 税评估的发展脉络，还运用了较大篇幅将我国的纳税评估工作与国外的先进经 验进行对比、借鉴，以期使我国的纳税评估工作逐渐与国际接轨、与时代俱进。 本题写作过程中采取以下几种主要措施，保证论文顺利完成：首先，充分搜 集探讨纳税评估理论、政策、实践研究等相关文献。通过网络搜索、学校图书 馆的文献检索数据库、国际国内公共经济、涉外经济、税收等专业干u 物，尽可 能多参阅文献。其次，鉴于笔者曾于2 0 0 5 年在北京市某地方税务局的评估科实 习，参与过对一些行业和纳税人的评估工作，因而可以将这段难得的实习经验 总结、整理为本文所用；再次，充分挖掘和调动人脉资源，也是为本文积累素 材的一个重要途径。鉴于笔者的一些同学现在税务局以及财政局等一些单位工 作，便可以在工作允许的范围内，提供一些最新政策资料和工作总结。第四， 随着论文进度的需要，在原有基础上补充和复习必要的经济理论与逻辑分析方 法的知识，结合定性与定量的分析完成对论题的阐述。最后，在写作过程中加 强与导师的交流，及时将遇到的问题、想法和导师沟通，获得导师的指正和帮 助。 1 3 本文主要内容和结构安排 本文从分析纳税评估的概念、解析纳税评估理论、总结我国评估工作现状入 手，借鉴国外市场经济较为发达国家的成型做法，从理论与实践两个层面提出 2 1 引言 构建我国纳税评估体系的一些想法，以期对完善我国税收管理镑4 度提出自己的 见解。论文共分为五大部分：第一部分为引言，主要会绍纳税评估的研究背景、 研究方法、全文主要内容、结构框架、国内外动态综述及创新和不足之处；第 二部分，纳税评估的理论解析，介绍了纳税评估的内涵、特征、原则、作用、 定位，并从多角度溯源并创新纳税评估的理论基础。这一部分也是本文想着重 强调、力争充实的内容之一；第三部分，深入解析我国纳税评估工作的现状。 从我国纳税评估的发展进程入手，具体介绍了现阶段我国纳税评估工作的现实 情况以及发展阶段，在肯定成绩的同时，指出了工作中存在的闯题；第四部分， 纳税评估的国际透视与借鉴，介绍了目前世界上实行纳税评估较早且效果较好 的几个国家的评估操作流程以及成功经验，并结合我国实际国情，讨论了我国 纳税评估的国际借鉴问题；第五部分，我国纳税评估的制度优化，就我国纳税 评估的制度优化问题展开论述。从理念宣传、信息化建设等角度提出纳税评估 的优化方向，并给出具体措施和优化路径。第六部分，结论，概括全文内容， 突出创新观点。 1 4 国内外纳税评估动态综述 1 4 1 国内纳税评估综述 我国真正有据可查的纳税评估工作始于1 9 9 9 年青岛市国税局的试点，经过 几年的实践取得了较为显著的成绩。2 0 0 5 年3 月，国家税务总局在深入调查研 究、总结各地经验的基础上，制定了纳税评估管理办法( 试行) ，对各税种 的纳税评估方式方法进行统一规范。从总体趋势来讲，我国的纳税评估工作在 以较快的速度向前发展，实际工作中取得了一些成绩也创新出如纳税评估风险 预警体系等一些亮点。但是，就现阶段的研究动态来讲，纳税评估的理论支持 需要进一步挖掘，方法技术需要进一步的创新，实践操作需要进一步的完善。 目前，在我国对于纳税评估理论研究较有影响力的有税收遵从理论以及从法理、 法据角度的解析。纳税评估理论支持仍很欠缺，存在着空白，亟待进一步探索。 此外，由于我国税收征管现代化程度较低，虽然我国税务机关以“金税工程” 为核心，基本完成涉税信息的搜集与整理工作。但还没有形成系统的完善的国、 地税之间以及税务部门和海关、银行、工商等部门联网的税务数据仓库，并且 数据后期处理技术落后，使大量信息闲置浪费，建立科学的数据处理模型已成 为目前税务信息化进程中的“瓶颈”。目前国内还没有就纳税评估问题从数量化、 模型化的角度进行全面地、系统的研究，虽然有些试点设计出了较为可行的软 1 引言 件模型，但是大范围的推广还具有难度，不能充分发挥纳税评估工作在税收征 管与稽查中的枢纽作用。此外，专业人才缺乏，整体起点低，智能化水平不高， 技术不成熟等，使得我国的纳税评估工作尚难以达到预期目标。 1 4 2 国外纳税评估的综述 纳税评估在新加坡、澳大利亚、美国等国家开展比较早也比较好，总结其共 性，可以发现国外非常重视涉税各方面信息的搜集、整理，依托各方面力量建 立了全国联网和各部门对接的数据库，并积极依靠外力。评估技术和手段智能 化程度高，管理主动，能取得好的效果。在组织机构方面，国外评估工作开展 较好的国家一般都设置有专门的评估机构和评估人员，评估机构与稽查机构的 界限清晰，逐步形成了比较健全的激励纳税评估人才成长的机制。在对纳税评 估定位方面，这些国家通常都将纳税评估界定为管理与服务的范围。他们普遍 认为，刻意逃税的纳税人只是少数，大部分纳税人是想诚信纳税的，出现税收 问题多是对税法没有正确理解与把握。通过纳税评估，一旦发现问题及时通知 或辅导纳税人纠错，如纳税人仍置若罔闻，那么此事才由无知事故定性为主动 事故，处理方法由纳税评估转为稽查。在评估手段方面，这些国家通常都建立 了比较完善的计算机评估系统，可凭借大量的涉税信息，运用计算机程式进行 纳税评估，再通知或辅导纳税人补税，其评估的效率和可靠性很高，税源管理 也非常到位。在评佶方法方面，这些国家一般主要采取先由纳税人自我评估或 聘请税务代理进行评估，然后由税务机关专门评估机构的评估人员通过评估信 息系统评估决定是否收税或退税。在这些国家，税收遵从理论也是支撑纳税评 估的最基础、最核心的理论。 1 5 本文的创新点及不足之处 本文的创新之处有如下三点；第一，结合我国税收征管的实际情况，对现行 纳税评估的定义提出自己的想法，建议用“合理性”取代原定中的“真实性和 准确性”，以期使纳税评估工作更具可行性；第二，从多角度溯源并解析纳税评 估的理论，以期构建起多维立体化的纳税评估理论体系；第三，将法学及心理 学等相关知识。借鉴到对纳税评佶的分析中来，以期对纳税评估有更深入、更 全面的诠释。本文由于篇幅、资料及笔者能力等因素所限，在有些问题的分析 上还不够到位。有些建议的可行性还有待进一步斟酌，这些也是笔者未来将努 力改进的地方，同时也恳请专家指正。 4 2 纳税评估的理论解析 2 纳税评估的理论解析 2 1 纳税评估的内涵 2 1 1 纳税评估的基本概念 2 1 1 1 纳税评估的定义 2 0 0 5 年3 月，国家税务总局在深入调查研究、总结各地经验的基础上，制 定了纳税评估管理办法( 试行) ，对各税种的纳税评估方式方法进行统一规 范。文件中对纳税评估的定义进行了规范：纳税评估是指税务机关运用数据信 息对比分析的方法，对纳税人和扣缴义务人( 以下简称纳税人) 纳税申报( 包 括减免缓抵退税申请，下同) 情况的真实性和准确性做出定性和定量的判断， 并采取进一步征管措施的管理行为。1 北京市地方税务局，根据国家有关税收法律、法规及国家税务总局纳税评 估管理办法( 试行) ( 国税发( 2 0 0 5 ) 4 3 号) 和税收管理员制度( 试行) ( 国 税发( 2 0 0 5 ) 4 0 号) ，结合北京市地方税收征管工作的实际，也出台了相应的文 件，指出纳税评估是指税务机关运用数据信息对比分析的方法，对纳税人和扣 缴义务人( 以下简称纳税人) 申报纳税( 包括减免缓退税申请，下同) 的真实 性、准确性进行分析，通过税务函告、税务约谈和实地调查等方法进行核实， 从而做出定性、定量判断，并采取进一步征管措施的管理行为。2 笔者认为，规范后的定义使纳税评估有了较为清晰的定位，但依然存在尚需 斟酌之处。国家税务总局对纳税评估的最新版定义中去掉了传统定义中对于“合 法性”的判断，保留了三性中“真实性”、“准确性”的描述。笔者认为，从法 理角度来讲，去掉对于“合法性”的判断是不无道理的，这一点将在下文中做 以更详尽的说明。但保留“真实性”和“准确性”的描述，还有待进一步思量。 这是因为，就我国税务部门现有的条件和水平来讲，评估工作在实际操作中， 很难真正达到对纳税人或扣缴义务人有关涉税情况的“真实性”、“准确性”进 行核定的要求。其原因主要是纳税人与税务部门的信息不对称。目前税务部门 关于纳税人、扣缴义务人的信息来源，主要是纳税人或扣缴义务人的自行申报。 通过对这些申报上来的信息进行统计、整理，从而形成案头资料。但是由于现 1 国家税务总局关于印发纳税评估管理办法( 试行) 的通知( 国税发【2 0 0 5 】4 3 号) ； 2 北京市地方税务局关于印发北京市地方税务局纳税评估工作规程( 试行) 的通知( 京地税评( 2 0 0 5 ) 3 5 9 号) 5 2 纳税评估的理论解析 阶段纳税人和扣缴义务人的素质、水平参差不齐，有些企业不能将所有的信息 和资料全部如实申报，一定程度上存在着做假账或隐蔽性极强的帐外帐等情况。 又加之现阶段的纳税评估工作实际操作的方式比较单一，主要是通过查阅企业 的账册、凭证，或通过各种信息的比对来发现疑点。即便有相应的数据处理软 件帮忙，得出的数据结果对于实践也往往不具备可行的操作性。这些方法很容 易遗漏纳税人或扣缴义务人刻意隐藏、修饰的一些问题。即使是在评估后发现 了疑点问题，由于现行评估工作缺乏有力的法律保证，一些工作也很难开展， 致使税务部门不能完全说明纳税人最终导致虚假申报的全部问题，并形成有力 的证据。对于此，税务部门目前还没有有效的措施来应对，以保证信息的绝对 准确和真实。因而基于此基础上的评估工作就更难做到真实、准确了。举个例 子，就拿餐饮企业来说，对于就餐发票税务部门虽然推出有奖发票来鼓励消费 者向经营者所要发票，但仍不能保证所有消费者都如是做，而且部分商家还想 出反券或优惠等方式鼓励消费者不要发票，致使这些餐饮企业开出的发票与其 实际流水不符或严重不符。这种情况下税务部门得到的申报信息就很难保i i f 其 真实性、准确性。即便税务部门采取了进一步的评估措施，通过流水量倒推应 纳税额；通过实地情况考察或者同行业同规模企业数据对比估算应纳税额，得 出的结论仍不能保证绝对“真实”、“准确”。 依笔者所见，我国目前的纳税评估工作应定义为：税务机关对纳税人或扣缴 义务人有关涉税情况的“合理性”进行评定的一项税收管理服务工作。这里所 说的“合理性”是建立在经济理性人假设基础上的，是指企业申报并缴纳的税 款与其盈利性经济个体的身份相符；与其实际经济运营情况相符。在市场经济 这个大背景下，每个企业都是一个经济体，它们的最终目的是追求利润的最大 化。认识到这个现实问题，我们应该理性地去思考，对纳税人或扣缴义务人涉 税情况的“合理性”进行评估。实际情况告诉我们，评估工作很难得到绝对真 实、准确的信息资料。而我们开展纳税评估的最终目的也不是要得到企业毫厘 不差的有关涉税信息，而是要通过评估发现企业的疑点问题，并及时与企业沟 通或与检查部门协作，以服务的角度来保证税款的足额征缴。因而，将纳税评 估定义为对“合理性”的评估就更具有实际操作意义了。“合理性”并不是一个 空洞的概念，实践中，我们通过调查、分析可以给每一个企业都找到一个可测 量、可计算的数值区间( 例如：通过同期、同规模企业或行业数据整理获得) ， 这个区间可以称之为“合理性区间”。每个正常生产经营的企业的生产经营情 况都必然反映于这个区间中，虽然我们无法具体确定落在该区间的哪一个点上 ( 事实上也没这个必要) ，但我们可以确定，超过这个区间之外，企业的生产经 6 2 纳税评估的理论解析 营就不具有合理性。举个例子来说明，在对某生产电器的企业进行评估的过程 中，我们粗略地测算出该企业的年销售收入和生产成本，发现其成本远远高于 收入，而企业当年又没有大型的研发工作，其费用支出却十分惊人。收入和成 本严重地不配比，超出合理性区间，那么则说明该企业的费用支出可能存在问 题。再比如，评估中我们发现某服务性企业的毛利润长期不够足额支付工人的 工资、经营场地租金等费用，但该企业的生意却一种红红火火。分析：如果企 业的毛利润长期不能够支付工人工资以及各种费用，那么该企业必将难以承受 长期的亏损，生产难以维计，企业将无法生存。而这与该企业红红火火的经营 现实严重不符。说明该企业申报的毛利润超过合理性区间，企业所申报信息可 能存在疑点。通过以上分析，我们可以体会到：以合理性为评估的标准具有逻 辑上的合理性以及操作上的可行性。 在下文中，我们还将从法理的角度来论证此观点，以期给我国现阶段纳税评 估的定义，给上述“合理性”的描述找到进一步理论上的支持。 2 1 1 2 纳税评估的主要内容 纳税评估主要工作内容包括：根据宏观税收分析和行业税负监控结果以及相 关数据设立评估指标及其预警值；综合运用各类对比分析方法筛选评估对象； 对所筛选出的异常情况进行深入分析并傲出定性和定量的判断；对评估分析中 发现的问题分别采取税务约谈、调查核实、处理处罚、提出管理建议、移交稽 查部门查处等方法进行处理；维护更新税源管理数据，为税收宏观分析和行业 税负监控提供基础信息等。3 2 1 1 3 纳税评估的分类 纳税评估按照期间和内容分为日常评估和专项评估两类。 第一类：日常评估，即对纳税人当期申报纳税事项进行的评估，是税收管理 员实施日常征收管理的重要方法。日常评估期间根据工作需要可从当期延伸到 往期。 第二类：专项评估，即以行业、重点税源、重点税种或重要涉税事项为内容， 侧重纳税人历史纳税情况的综合评估。专项评估期间原则上在三个纳税年度内 确定。4 2 1 2 纳税评估的基本特征 3 国家税务总局关于印发纳税评估管理办法( 试行) 的通知( 国税发【2 0 0 叼4 3 号) ； 4 北京市地方税务局纳税评估工作规程( 试行) ，( 2 0 0 5 年7 月2 8 日) ： 7 2 纳税评估的理论解析 2 1 - 2 1 纳税评估的基本假设5 纳税评估体系的建立，纳税评估工作的顺利开展，应当基于以下假设： 正当怀疑假设。对于纳税人的涉税行为以及反映这种行为的相关信息，除非 有明确的、绝对的证据，否则没有理由给予完全的信任，所以需要通过评估手 段来进行客观、公正的评价与确认。该假设明确了评估的直接原因和原始目标， 为纳税评估提供了依据。 无罪推定假设。由于纳税评估主要是对纳税人的纳税合理性面不是纳税合 法性进行评估，因此其结果不能作为纳税人是否偷逃税的直接证据。即使评估 模型完全达到科学完善的标准，也不能确定据此模型评估出的对象一定具有偷 税事实，必须经过约谈、函询、实地检查进行核实才能最终定性。这也是去掉 纳税评估传统定义中对于“合法性”判断的原因。 无反证判定合理假设。一是在无证据表明不正确的情况下，要把纳税人提 交的涉税资料视为诚信和正确的，否则纳税评估所需要的数据将全部来自税务 机关或者其他机关的数据；二是如果没有明确的反证，被评估纳税入过去经检 查被认为是真实的情况，将来也应属真实，否则税务机关需要不断重复地对一 个评估数据进行检查。 独立客观假设。一是指税务机关及其工作人员排除干扰，避开个人利害关系， 秉公实施评估并提出客观、公正的检查结果；二是评估体系建立在科学的数学 模型之上，较少采用税务人员的专业判断，具有可重复性和可验证性，由计算 机程序自动计算，值得评估双方信赖。 明确了纳税评估的基本假设，有利于征纳双方明确在纳税评估过程中的立 场，有助于正确理解纳税评估的含义及意义，从而促进纳税评估工作的推广和 深化。 2 1 2 2 纳税评估的基本原则 纳税评估的原则，一般是指人们对于纳税评估的共同的、理性的认识。它是 联系理论与实务的纽带。纳税评估理论是从科学的角度对纳税评估进行研究的 成果，通常包括假设、概念、原理和原则等。纳税评估实务是指人们在纳税评 估工作中使用的原则、程序和方法。纳税评估原则是纳税评估理论和实务的结 合部分。经笔者归纳整理，纳税评估大体上应该遵循合法性原则、服务原则、 公平原则、最小成本原则等基本原则： 合法性原则。合法性原则是税收征管工作的基本原则之一，作为税收征管过 5 i 纳税评估制度框架) ，税务研究2 0 0 6 年第二期。 8 2 纳税评估的理论解析 程中的重要环节，纳税评估也应以合法性为基本原则，在政策制定以及具体实 行过程中需在法律允许的范围内作为，不可超过法律的底线。 服务原则。纳税评估是加强税收征管、提升纳税服务水平的重要举措。在纳 税评估的流程设计以及实际操作中要切实体现服务理念。让纳税人真正从评估 工作中体会到税务工作整体水平，尤其是服务水平的提高。 公平公正原则。只有公平公正的评估过程和结果才是值得信服的。评估体系 在数据录入、参数设置、专业判断等坏节需要评估双方的参与，由于社会经济 的复杂性，人工环节越多，干扰因素也会越多，不公平、不公正现象的滋生也 越有可乘之机。没有公平公正的体系任何事物都将是没有生命力的，因此纳税 评估体系要建立数据录入和评估分析等关键环节相制衡的制度，减少或消除人 为干扰的因素，以便在最大的范围内维系纳税评估过程和结果的公平公正。 成本最小化原则。纳税评估要以成本最小化为原则，主要是指评估数据获得 成本最小化、评估反馈机制成本最小化、评估风险成本最小化三个方面。评估 数据获得成本最小化是指两个方面：一是评估指标设计要实事求是，如果最优 指标获得成本非常高昂，则应选取次优指标；二是评估指标数据获得方式要多 样化，多采取分布式、电子化采集方式，避免所有数据由税务机关手工采集。 评估反馈机制成本最小化是指两个方面：一是评估体系要由程序自动控制，减 少人工判断的参数和指标；二是评估模型要具有实时进行修正的功能。评估风 险成本最小化是指在评估的各个环节要充分考虑违反法律等风险最小成本原则 最终体现为降低税务工作的复杂度和工作量。 国家税务总局在结合我国税收环境及评估工作开展约具体情况，指出我国纳 税评估工作应遵循的具体原则为：纳税评估工作遵循强化管理、优化服务；分 类实施、因地制宜；人机结合、简便易行的原则。北京市地方税务局结合相关 文件及地方特色亦指出纳税评估工作遵循的原则是：强化管理、优化服务，分 类实施、因地制宜，人机结合、简便易行，科学分析、注重实效。 2 1 2 3 纳税评估的定位 辩证法告诉我们，一个事物只有在与其它事物的对比中才能被认识，纳税评 估作为税收征管的一种手段，也只能在与其它征管手段的对比中加以定位。 首先，纳税评估有别于日常税务管理。日常税务管理也称涉税事务管理， 如一般纳税人认定管理、发票管理、税务登记管理、减免税管理、缓缴税款审 批管理等等，其涉及的主要是对纳税人某项资格或权益的税务处理，是税务机 关的基础性工作。而就纳税评估的工作范围而言，当然可以就以上方面提出加 9 2 纳税评估的理论解析 强管理的措施，但它还包括以上方面以外的管理内容，如对纳税人的纳税情况 进行指标分析、对纳税人的信用等级进行划分等。可以这样说，凡是可以提出 加强管理措施的方面，基本上都是纳税评估的工作范围。纳税评估可以加强日 常税务管理，促进其提高效率。 其次，纳税评估有别于税务稽查。税务稽查是打击税务违法行为的手段，以 纳税人具备违法嫌疑为开展工作的前提和依据，其对象是特定的而不是普遍的。 丽纳税评估不必以纳税人具备违法嫌疑为开展工作的前提和依据，可以根据征 管工作的需要开展，其对象总体而言是普遍的而非特定的。此外，税务稽查是 对纳税人的纳税结果做出评价并做出税务处理，目的在于打击违法行为，震慑 违法企图。而纳税评估则是通过对纳税人纳税结果的分析找出形成结果的原因 并提出解决的方法，目的在于提出管理措施，提高管理水平、保证工作效率、 促进税款征收。实际工作中，纳税评估给税务稽查筛选案源。 再次，纳税评估有别于税款征收。税款征收是对纳税人的申报进行形式审 查并据以征收税款的税务行为，而纳税评估是对纳税人包括纳税申报在内的所 有方面进行实质审核并提出、落实管理措施的税务行为。税款征收时，在纳税 人中报数据表面逻辑关系正确的情况下，税务机关假设纳税人的纳税申报是合 法的、准确的，并据以征收税款。而纳税评估时，税务机关可以根据初步分析 结果，确认纳税人存在非准确申报的可能性，然后深入进行分析调查，发现并 揭露问题，进面从中找出税务机关管理上的漏洞并提出管理措施。因此，税款 征收和纳税评估相比，简言之，前者是形式审查，后者是实质审查。 通过以上分析，我们可以给出纳税评估的准确定位，即：纳税评估是税务机 关根据管理需要，对纳税人各方面涉税事务和纳税申报情况进行经常性、实质 性的调查分析，提出并落实管理措施的税务管理活动。纳税评估在整个征管过 程中位于征收之后，稽查之前，可谓两者之间的一道有效“过滤网”。 2 2 多角度溯源纳税评估理论 理论指导实践，从不同层面、不同侧重点出发，为纳税评估探究理论根源， 可以促进纳税评估更有效率的建立、健全。综合国内外纳税评估理论研究文献 以及跨学科知识借鉴，笔者将着重从税收遵从理论、信用风险管理理论、组织 流程再造理论以及法据法理四个侧面来探究纳税评估的理论渊源，以期构建一 个多维立体的纳税评估理论体系。 2 2 1 税收遵从理论与纳税评估 1 0 2 纳税评估的理论解析 税收遵从理论是目前国内外对纳税评估的必要性及有效性，即为什么要开展 纳税评估工作及如何开展纳税评估工作。找到的较为合理且具有说服力的理论 支持，也是在探究纳税评估理论时首先要掌握和理解的重要理论。 2 2 1 1 税收遵从的含义与分类 1 税收遵从的含义 税收遵从( t a xc o m p l i a n c e ) 是税务管理部门对纳税人依法照章纳税状况的评 估和描叙，税收遵从的理想状态是：按要求进行税务登记；及时进行纳税申报 并按要求报告相关涉税信息；及时足额缴纳或代扣代缴税款。对这种理想状态 的偏离称为纳税不遵从( t a xn o n e o m p l i a n c e ) 。6 2 税收遵从的分类 从税收遵从的形成原因来分析，税收遵从可分为防卫性遵从( 因高估被查处 可能而回避违法) 、制度性遵从( 因税制严密而被迫履行纳税义务) 和忠诚性遵 从( 自觉纳税) 三种。 而从税收实践的角度而言，税收不遵从( t a xn o n c o m p l i a n c e ) 即纳税人与税 收遵从理性状态的背离更受政府和税收征管机关的关注，根据纳税人的主观因 素可将税收不遵从分为知觉性不遵从和无知性不遵从。7 无知性不遵从主要指纳 税人对税法、政策、纳税义务缺乏必要的了解，导致在纳税事宜上无所适从。 知觉性不遵从又可以分成两种类型：情感性不遵从以及自私性不遵从。情感性 不遵从指纳税人认为税负不公、税务机关服务态度不好而对纳税有抵触情绪， 主动申报纳税的积极性不高；自私性不遵从则是纳税人对税法有一定的了解， 但主观上存在减轻自身税负动机，认为纳税是对自身利益的损失，所以会利用 税制或征管中存在的漏洞，有意偷逃税。 纳税评估一方面针对纳税人知觉性不遵从的评判、测算。另一方面，体现纳 税服务的特质，对于无知性不遵从给予了正确引导，指点其由纳税不遵从转交 为纳税遵从。 2 2 1 2 税收遵从的影响因素 纳税人的税收遵从程度可以通过税收遵从度( m e a s u r eo f t h ec o m p l i a n c e ) 来 衡量。税收遵从度是指纳税人的应征税额与申报税额之差距。分析税收遵从和 不遵从的原因，我们可以看出，税收遵从度的提高，一方面依赖于纳税人纳税 意识的提高( 主观原因) ，一方面依赖于税制的制定与执行( 客观原因) 。具体 6a n d r e o n i j 1 ，e r d b l ，f e i m t e i n j l s l t a xe o m p l i a n e c 【j ) 1 j o u r n a l o f e c o n o m i c l i t e r a t u r e1 9 9 8 。3 6 ( 2 ) 7 麻勇爱，纳税人遵从理论及其借鉴意义浙扛树人大学学报 2 2 2 ( 2 ) ：2 8 3 1 i l l 2 纳税评估的理论解析 的讲，与以下几个因素有着密切关系： 1 主观原因 ( 1 ) 纳税人的政治偏好。主要是指纳税人对政府是否信任及信任的程度， 对政府的经济政策是否满意及满意的程度。由于税收本身是对政府提供公共物 品的补偿，所以纳税人的政治偏好就决定了纳税人心理上贡献的有无和多少。 另外，现实生活中还有一种纳税人出于政绩或政治前途的考虑，通过粉饰报表、 虚增利润等方式，导致了税收的“超额贡献，这种行为与我国的现行体制有关 系，我们称之为“非常政治偏好”。 ( 2 ) 纳税入的纳税意识。一个国家如果全体国民或大部分国民拥有积极的 纳税意识，可以自觉主动足额申报并交纳税款，将多纳税视作为国家作贡献的 一种方式，视作间接给予弱势群体的一种帮助，多纳税多光荣。在这样的大环 境中，税收遵从度相对较高；反之，如果一国国民的纳税意识较为薄弱，则税 收遵从度就会相应较低。纳税人的纳税意识是影响税收遵从的重要主观因素。 从某种程度来讲，提高纳税人的纳税意识可以有效提高纳税遵从度。因此，通 过讲座、媒体宣传、知识竞赛等形式，以税收宣传月等为契机，广泛宣传纳税 光荣的理念，使全体纳税人拥有正确的、先进的纳税意识，是我们提高纳税遵 从度的重要途径。 ( 3 ) 纳税人的纳税心理8 。从心理学的角度分析，纳税人可分为本我、自 我、超我型。就纳税来说，人们在本我的贪