（会计学专业论文）我国公共财政框架下的财务报告研究.pdf

我国公共财政框架下的政府财务报告研究 摘要 随着我国公共财政体系的构建和预算会计改革的深入，建立我国政府财务报 告体系日益成为学术界研究的热点问题。政府财务报告是政府与社会公众之间信 息沟通的最重要的中介，它向社会公众提供分析和评价政府的受托业绩及受托责 任履行情况的财务信息，公众通过政府财务报告提供的财政信息实现对政府的监 督并做出相关决策。可见，政府财务报告对于提高政府财务运行绩效，加强对政 府的监督具有重要意义，研究政府财务报告体系的构建具有十分重要的理论意义 和学术价值。 公共财政与公共财务管理既联系紧密又有所区别，公共财政主要注重的是 政府的宏观财政收支活动，而公共财务管理则侧重于公共部门微观的财务活动。 公共财政的特点决定了建立政府财务报告制度、解除政府“公共受托责任”的必 要性。我国当前尚不具备真正意义上的政府财务报告制度，现行的政府财务报告 目标与主体不清晰，收付实现制的基础影响政府财务信息的真实性，政府财务报 告体系不完善，没有提供反映公共组织绩效与成本信息，因此，系统学习和借鉴 国外先进国家的成功经验，构建我国的政府财务报告制度势在必行。 建立健全政府财务报告体系，首先需要一定的制度基础。其次，在具体措施 方面，需要明确界定我国政府财务报告的主体和目标、拓宽政府财务报告信息使 用者范围、建立政府财务报告审计鉴证制度以及妥善确定实行权责发生制的应用 程度等等。 关键词：公共财政；公共财务管理；政府财务报告；报表体系 m p a c c 硕士学位论文 a b s t r a c t a l o n gw i t ht h ec o n s t r u c t i o no f t h ep u b l i cf i n a n c ei n s t i t u t i o na n di n d e p t hr e f o i r n o f b u d g e ta c c o u n t i n gi no u rc o u n t r y ，e s t a b l i s h i n go u rc o u n t r y sg o v e r n m e n tf i n a n c i a l r e p o r ts y s t e mh a si n c r e a s i n g l yb e c o m eah o ti s s u eo fa c a d e m i cr e s e a r c hd a yb yd a y t h ef i n a n c i a lr e p o i ti st h em o s ti m p o r t a n ti n t e r m e d i a r yb e t w e e nt h eg o v e r u m e n ta n d t h ep u b l i ct oc o m m u n i c a t ei n f o r m a t i o na n di ta l s op r o v i d e st h ef i n a n c i a li n f o r m a t i o n t ot h es o c i a lp u b l i ct oa n a l y s i sa n da p p r a i s a lt h es i t u a t i o no ft h eg o v e r n m e n te n t r n s t w i t hs o m e t h i n gt h ea c h i e v e m e n ta n dt h ef i d u c i a r yd u t yf u l f i l l m e n t ，t h e nt h ep u b l i c a c c o r d i n g t ot h ea b o v em a k e st h er e l a t e dd e c i s i o n m a k i n g o b v i o u s l y , t h eg o v e r n m e n t f i n a n c i a lr e p o r tf o ri m p r o v i n gt h ep e r f o r m a n c eo fg o v e r n m e n tf i n a n c i a lo p e r a t i o n s ， s t r e n g t h e n i n gt h es u p e r v i s i o no ft h eg o v e r n m e n ti s o fg r e a ts i g n i f i c a n c e ，s ot h e r e s e a r o ho ng o v e r n m e n tf i n a n c i a lr e p o r ts y s t e mc o n s t r u c t i o nh a st h ee x t r e m e l y i m p o r t a n tt h e o r ys i g n i f i c a n c ea n dt h ea c a d e m i cv a l u e t h ep u b l i cf i n a n c ea n dt h ep u b l i cf i n a n c i a lm a n a g e m e n ta r ea l s o c l o s e l y c o n n e c t e dt ot h ed i s t i n c t i o n t h em a i na t t e n t i o no fp u b l i cf i n a n c i a li sg o v e r n m e n t s m a c r o s c o p i cf i n a n c i a lr e v e n u ea n de x p e n d i t u r ea c t i v i t y , b u tt h ep u b l i cf i n a n c i a l c o n t r o ls t r e s s e so nt h e p u b l i cd e p a r t m e n tm i c r o s c o p i c f i n a n c ea c t i v i t y t h e c h a r a c t e r i s t i c so fp u b l i cp o l i t i cf i n a n c ed e m a n d i n gt oe s t a b l i s haf i n a n c i a lr e p o r t i n g s v s t e mt or e m o v et h e ”f i d u c i a r yr e s p o n s i b i l i t y ”0 u rc o u n t r yd o e sn o th a v et h et r u e g o v e r n m e n t sf i n a n c i a lr e p o r t i n gs y s t e m c h i n a sc u r r e n tg o v e r n m e n t f i n a n c i a l r e p o r t so b j e c t i v ea n dm a i nb o d ya r en o tc l e a r , c a s hb a s i sa c c o u n t i n ga f f e c t st h e a u t h e n t i c i t yo f e o v e r n m e n tf i n a n c i a li n f o r m a t i o n , g o v e m m e n tf i n a n c i a lr e p o r t i n g s v s t e mi sl e s st h a np e r f e c t g o v e r n m e n tf i n a n c er e p o r td i dn o tp r o v i d et h ef i n a n c i a l c o s ta n dp e r f o r m a n c eo f t h ep u b l i co r g a n i z a t i o n s t h e r e f o r e , i ti si m p e r a t i v et ol e a r n f r o mt h es o c a ：e s s f u l e x p e r i e n c e o fa d v a n c e dc o u n t r i e sa n dc o n s t r u c tc h i n a s g o v e r n m e n tf i n a n c i a lr e p o r t i n gs y s t e m f o re s t a b l i s h i n gap e r f e c tg o v e r n m e n tf i n a n c i a l r e p o r ts y s t e m , f i r s t ，n e e d sa c e lt a i ns v s t e mf o u n d a t i o n n e x t o nt h es p e c i f i cm e a s u r e sa s p e c t ，n e e d e dt oc l e a r l y d e f i n et h em a i nb o d ya n dt h eg o a lo fg o v e r n m e n tf i n a n c i a lr e p o r t i n g , b r o a dt h e s c o p eo ft h eu s e ro f f i n a n c i a lr e p o r t i n gi n f o r m a t i o n e s t a b l i s hg o v e r n m e n tf i n a n c i a l r e p o r ta u d i tv e r i f i c a t i o ns y s t e ma sw e l la sd e t e r m i n ep r o p e r l yi m p l e m e n t st h ep o w e r a n dr e s p o n s i b i l i t yt oh a v es y s t e ma p p l i c a t i o nd e g r e ea n ds oo n f i n a l l bf o rt h e a c a d e m i cd i s c u s s i o n t h i sa r t i c l em a k ead e s i g n e df o rao u rc o u n t r yg o v e r n m e n t f i n a n c i a lr e p o r tf 0 1 - i 1s y s t e ma n ds e l e c th u n a np r o v i n c ea sac a s ef o rf u r t h e rr e s e a r c h k e yw o r d s ：p u b l i cf i n a n c e ；p u b l i cf i n a n c em a n a g e m e n t ；f i n a n c i a lr e p o r t i n g ； f i n a n c i a ls t a t e m e n t ss y s t e m 我国公共财政框架下的政府财务报告研究 附表索引 表2 3 可选会计基础与达到的政府财务报告目标 表5 1 财务业绩表 表5 2 财务业绩明细表 表5 3 财务状况变动表 表5 4 现金流量表一 表5 5 产出与业绩分析表 表6 1 湖南省( 本级) 政府收支表 表6 ，2 湖南省( 本级) 资产负债表 表6 3 湖南省( 本级) 总体财政状况表 表6 4 湖南省( 本级) 营运表 表6 5 湖南省( 本级) 资产负债表 表6 6 湖南省( 本级) 运营调整表 表6 9 湖南省( 本级) 现金流量表 v i ”仉蛇铂铂稻钉铝犍 湖南大学 学位论文原创性声明 本人郑重声明：所呈交的论文是本人在导师的指导下独立进行研究所 取得的研究成果。除了文中特别加以标注引用的内容外，本论文不包含任 何其他个人或集体己经发表或撰写的成果作品。对本文的研究做出重要贡 献的个人和集体，均己在文中以明确方式标明。本人完全意识到本声明的 法律后果由本人承担。 作者签名： 髫芝日期：哆净f 1 月彬日 学位论文版权使用授权书 本学位论文作者完全了解学校有关保留、使用学位论文的规定，同意 学校保留并向国家有关部门或机构送交论文的复印件和电子版，允许论文 被查阅和借阅。本人授权湖南大学可以将本学位论文的全部或部分内容编 入有关数据库进行检索，可以采用影印、缩印或扫描等复制手段保存和汇 编本学位论文。 本学位论文属于 1 、保密口，在年解密后适用本授权书。 2 、不保密d 。 ( 请在以上相应方框内打“”) 作者签名： 导师签名： 曹碧 觥研 1 日期：矿夕年，月2 乡日 日期：沙9 年厂，月彩e l ， m p a c c 硕士学位论文 第1 章绪论 1 1 选题的背景与意义 政府财务报告是为了满足信息使用者需求而编制的以财务信息为主要内容、 以财务报表为主要形式、全面系统地反映政府财务受托责任的综合报告，是政府 解除受托责任的有效凭证，也是信息使用者进行经济和社会决策的依据。可以说， 政府财务报告是政府会计的“产品”，是政府和公众联系的桥梁和纽带，一份真实、 完整、可靠、能满足不同层次的不同需求的财务报告是政府解除其受托责任、赢 得公众信任、完善政府和人民沟通的关键。 改革政府财务报告是当前国际社会共同关注的会计问题之一。从世界范围看， 建立一套完整的政府会计准则体系，定期编制政府财务报告，反映政府财务信息 己成为国际上加强政府公共管理、提高财政透明度的重要手段和通行惯例。2 0 世纪8 0 年代中期以来，以新西兰、英国、澳大利亚、加拿大等为代表的发达国 家大刀阔斧地推进了预算和财政管理方面的改革，逐步建立了公共绩效管理框架 下的政府财务报告制度自2 0 世纪9 0 年代末亚洲金融危机以后，包括国际会计 师联合会( i f a c ) 、国际货币基金组织( i m f ) 等在内的国际性组织也在全球范 围内致力于推动政府会计改革，以促进更好的财政透明度，为市场机制的良好运 作提供更好的信息支持。 我国社会主义市场经济体制的逐步建立和完善，尤其是成功加入世界贸易组 织之后，迫切要求我国建立与市场经济相适应的公共财政管理体制，迫切要求财 政管理走向公开、公平、公正，政府会计改革作为公共财政建设和政府预算管理 改革的重要组成部分，近年来也倍受中国政府主管部门及学术界的重视。早在 1 9 9 7 年，我国财政部根据社会主义市场经济的要求，对预算会计制度进行了较 为全面的改革，先后制定和颁布了财政总预算制度、行政单位预算制度、 事业单位预算准则和事业单位预算制度，这次改革使预算会计摆脱了计 划经济体制的束缚，并逐步向市场经济体制下的政府会计模式转变。2 1 世纪初， 以建立与市场经济体制和行政管理体制相适应的公共财政体制为目标的财政预 算管理体制改革的进行，政府不再承担或者较少介入私人产品的提供，而是与人 民之间形成了一种委托与受托关系，政府承担着公共受托责任。如何真正执政为 民、取信于民? 如何保证政府与企业、人民群众之间的沟通渠道畅通? 解决这些 问题，实现政府职能的转换和建立科学的、规范化的公共财政管理体制，根据国 际经验和我国的实践，需要建立起与之相适应的政府财务报告制度。与西方发达 国家相比，我国当前的政府财务报告体系还尚未健全，政府财务报告不能提供实 我国公共财政框架下的政府财务报告研究 时和全面的财务信息来满足信息使用者的需要，甚至也不能满足良好的公共财政 管理的需要，更难以改善政府财务状况和提高运作绩效，亟需我们在实践中进一 步改革和完善。 1 2 文献综述 1 2 1 国外研究状况 当前国外较全面系统的政府财务报告研究成果主要是国际公共会计准则委 员会发布的研究报告和国际公共部门会计准则、美国政府会计准则委员会发布的 会计准则公告及其解释以及技术公告、联邦会计准则顾问委员会( f a s a b ) 发布 的概念公告和会计准则公告，这些研究成果对我国政府财务报告的改革有一定的 借鉴意义。厄尔r 威尔逊，里昂e 海等也对政府财务报告的目标、政府财务报 告的主体和政府财务报告概念框架等提出了自己的观点。 国际会计师联合会( i n t e r n a t i o n a lf e d e r a t i o no f a c c o u n t a n t s ，i f a c ) 下设的国际 公共部门会计准则委员会( i n t e r n a t i o n a lp u b l i cs e c t o ra c c o u n t i n gs t a n d a r d sb o a r d i p s a s b ) 在其发表的研究报告第l 号国家政府的财务报告、研究报告第8 号政府财务报告主体、研究报告第1 1 号政府财务报告：会计问题与实 务中对政府财务报告的理论基础问题做出了阐述。报告中认为，基于对公共部 门运行环境特征和公共部门财务报告主要信息使用者共同的信息需求的分析，公 共部门财务报告的目标是，提供有助于广大使用者对资源分配做出决策和评价决 策的有关主体的财务状况、业绩和现金流量信息，此外，还应当反映主体对受托 资源的受托责任1 1 1 。美国厄尔r 威尔逊等则认为，州与地方财务报告主要用于： ( 1 ) 比较实际财务成果与法定预算；( 2 ) 评估财务状况和运营成果；( 3 ) 帮助 确定是否遵守有关财务的法律、规章和制度；( 4 ) 帮助评价效率与效益。权责发 生制的财务报告更能满足这些报告目标的要求1 2 】。齐莫尔曼( z i m m e r m a n ，1 9 8 6 ) 将政府财务报告与政治激励联系起来，开创了政府会计实证研究的先河。政府的 职能就是确保社会所有契约能够被有效履行，确保各契约方的合作。政府本身又 是一组契约的组合，行政当局的任务就是通过协商签订各利益方都满意的契约， 并确保契约的有效履行。政府会计实证研究就是运用契约理论来研究会计政策变 更对各利益方的影响【3 i 。桑德运用契约理论来解释和判断政府与非营利组织会计 和企业会计的差异 4 1 。 在政府财务报告的会计基础方面，i f a c 在研究报告第1 1 号中，不仅详 细介绍了政府所采用的一般会计基础，还讨论了修正的收付实现制和修正的权责 发生制p 】。在对政府财务报告主体的界定方面，研究报告第8 号指出，公共 部门财务报告的主体可以是政府部门，可以是作为政府一部分的主体，也可以是 政府整体【6 】。而里昂e 海认为，政府财务报告主体包括：( 1 ) 主体政府；( 2 ) 主 2 m p a c c 硕士学位论文 体政府承担财务责任的组织；( 3 ) 其他组织，其与主体政府关系的性质和重要性 决定其不可被排除在外，否则势必导致报告主体基本财务报表的误导或不完整。 在财务报表的列报方面，i f a c 在国际公认会计准则第l 号中规定财务报表 应当提供有关主体资产、负债、净资产，权益、收入、费用和现金流量的信息。 公共部门通常受到预算的制约，因而，其财务报表还需要反映资源的获得和使用 是否与法定的预算一致的信息，如果财务报表和预算是根据同一会计基础编制 的，国际公共会计准则还鼓励在财务报表中提供与报告期预算的比较信息【2 l 。 i 2 2 国内研究状况 随着我国市场经济体制改革的深入与我国公共财政体系的构建，对政府会计 改革与政府财务报告改革也成为我国理论界与政策制定者研究与关注的热点，特 别是将政府会计及政府财务报告改革与我国的公共财政改革相结合，对于我国当 前的现实状况具有重要的指导意义。 毫无疑问，政府预算会计及财务管理工作改革是我国公共财政体系构建与完 善的重要内容对于公共财政改革对政府财务报告的影响，邱红( 2 0 0 5 ) 认为， 现行的部门预算改革使得预算编制进一步细化、公开和透明，为进行绩效评价， 它将要求逐步引入以权责发生制为基础的政府会计体系，这将有利于强化政府会 计责任，明确政府的受托责任，增加财政透明度，全面、准确、完整地反映一个 国家的综合财政经济状况1 7 1 。楼继伟曾在中国政府预算会计制度改革一文中 指出“要建立与国际接轨的政府财务报告制度。从国际经验看，政府财务报告是 一种全面、系统反映政府财务状况的核算方式，也是披露政府会计综合信息的一 种规范化途径”，“建立更加全面、与国际接轨的政府财务报告制度，是政府预 算会计制度改革的一个基本方向”1 8 i 。 同时，我国的会计与财政学领域的专家对政府财务报告改革的基本理论问 题，如政府财务报告目标、政府财务报告主体、政府财务报告的会计基础等问题 也进行了较为系统的研究，并结合我国的实际情况提出了相应的观点。 关于政府财务报告目标：关于政府财务报告目标，理论界主要存在公共受托 责任观与决策有用观。赵建勇( 2 0 0 2 ) 认为，政府财务报告的最高目标是有助于评 价受托责任，按照有助于评价政府受托责任的要求，政府财务报告应当提供信息， 以帮助使用者评价政府在守法、服务效率、成本和成就等方面的情况。赵建勇认 为，政府财务报告的目标应该同时兼顾公共受托责任观与决策有用观【9 i 。贝洪俊 ( 2 0 0 4 ) 指出，政府会计目标具有可分性，包括三个层次：全面目标、基本目标和具 体目标。与企业会计相比，在政府会计中公共受托责任是一个至关重要的概念， 所有政府会计目标都必须以公共受托责任为依据。同时，以公共受托责任为逻辑 起点来构建政府会计目标也是我国政府会计改革的出发点【”l 。 关于政府财务报告的会计基础：理论界关于政府会计基础的观点主要有权责 我国公共财政框架下的政府财务报告研究 发生制、修正权责发生制、收付实现制( 或称现金制) 、修正的收付实现制。我 国学者对这一问题的观点并不统一，有的认为政府财务报告应该以权责发生制为 会计基础，只有这样能达到政府财务报告帮助使用者评价受托责任的报告目标， 如陈胜群，陈工孟( 2 0 0 2 ) 认为，不同的公共管理理念决定了政府财务报告目标的 差异，必定导致报告基础选择的差异，新公共管理体制下，权责发生制有无可比 拟的优越性，结合我国国情和我国的公共财政改革，政府财务报告应该采用修正 的权责发生制【l ”。而有的学者则对权责发生制的会计基础在我国当前政府会计改 革及政府财务报告改革中的可行性及现实性并不乐观，认为收付实现制或者修正 的收付实现制同样能满足政府财务报告提供财务信息的要求，如赵建勇在政府 财务报告问题研究一文中认为，我国现行的收付实现制的政府财务报告也基本 能满足我国现阶段政府财务报告的目标，可以通过设置附加信息的方法提供必要 的政府财务信息，在条件成熟时再采用权责发生制基础【9 l 。 总的来说，我国政府财务报告的改革与完善是与市场经济的发展和公共财政 体系的建立分不开的，政府财务报告改革作为我国公共财政改革特别是部门预算 改革的一个重要方面，对于我国预算体系的完善和政府绩效的提高具有重要意 义。 1 3 主要内容与研究方法 本文分为以下几个部分： 第一部分为公共财政与政府财务报告，是本文的理论基础部分。这部分分析 了公共财政与政府财务报告的关系，交待了政府财务报告改革的政策与制度环 境。同时，对政府财务报告的理论基础，即政府财务报告的目标、主体及会计基 础等问题进行了论述。 第二部分为我国政府财务报告的基本情况及存在的问题。这一部分详细地分 析了我国政府财务报告的现实状况，即从严格的意义上来说，我国还没有编过正 式的政府财务报告，这是一个整体状况。在此基础上，这一部分还对我国当前不 完备的政府财务报告体系存在的问题进行较为全面的分析。 第三部分为比较与借鉴。通过对比西方发达国家，如美国、新西兰、澳大利 亚等国的政府财务报告制度，我们可以明确我国政府财务报告与这些市场经济国 家政府财务报告存在的差距，从而明确我国政府财务报告改革的方向与目标。 第四部分为我国政府财务报告改革的政策建议，同时将湖南省作为一个案 例，分析了湖南省政府财务报告的改革的具体对策与措施。 本文主要的研究方法有： 比较研究方法：有比较才有借鉴，有比较才能发现自身存在的不足与差距。 美国、新西兰、英国等市场经济国家的政府财务报告制度相对我国来说要更加完 善与先进，虽然我国政治经济体制与这些国家有较大差距，但并不妨碍我们对这 4 m p a c c 硕士学位论文 些国家政府财务报告制度改革的学习与借鉴。 规范推理与实际相结合的方法：理论源于实践，是对实践的抽象、概括和总 结；同时，理论的价值在于对实践的指导。对政府财务报告相关理论的分析可以 为我国政府财务报告改革提供明确的理论指导作用，而将理论运用到我国政府财 务报告改革的实际之中又是本文研究的最终价值所在。 我国公共财政框架下的政府财务报告研究 第2 章公共财政与政府财务报告 我国从二十世纪九十年代提出构建与市场经济体制要求相适应的公共财政 体制以来，我国财政管理体制经历了一系列深刻的变革。收入方面，确立了以税 收和较为规范的非税收入作为主要财政收入来源的格局；支出方面，财政支出结 构逐步向公共领域倾斜，支出管理制度也逐步完善。当前，我国公共财政框架进 一步完善的方向是加强公共财政管理体制改革，构建完善的公共财政保障机制。 2 1 公共财政的主要特征 财政制度决定于社会经济制度。从历史演变过程看，财政制度大体可分为三 种类型：与自然经济相适应的财政模式是典型的家计财政，其明显特征是公私不 分，管理不规范、不透明，随意性大，收支缺乏有效监督；与计划经济体制相适 应的财政模式是生产建设型财政，其突出特征是政企不分，大包大揽，统收统支； 与市场经济体制相适应的财政模式是公共财政。所谓公共财政，就是以满足社会 公共需要为主旨而进行的政府收支活动或财政运行机制模式【l2 1 。 现代意义上的公共财政始于1 7 世纪末的英国，至今己有几百年的历史。西 方财政学具有完整体系的标志是亚当斯密国富论的发表。当时斯密对财政 现象的表述是使用p u b l i c ，即“公共”一词来加以界定。这种现象一直延续到1 9 世纪末，巴斯塔布尔才首次使用了p u b l i cf i n a n c e 一词来概括财政这一范畴到2 0 世纪又出现了p u b l i ce c o n o m y ( i t s ) ( 公共经济) 等词。从西方财政学的形成过程来 理解，都是以p u b l i c ( 公共) 来界定财政范畴的。公共财政这一概念在我国出现得 较晚。2 0 世纪8 0 年代，学者张愚山在翻译出版美国经济学家埃克斯扣的( p u b l i c f i n a n c e ) ) 一时，把其译为“公共财政”。从领导层的角度提出来则在2 0 世纪9 0 年代以后，至此才引起我国学者广泛的研究兴趣。1 9 9 8 年末的全国财政工作会 议提出了构建公共财政基本框架的改革目标。党的十五届五中全会、十六大和十 六届二中全会明确提出要健全公共财政体制，这为进一步推进财政管理体制改革 指明了方向f 1 3 l 。 由前所述可知，我国学术界与政策制定层面引入公共财政这一概念的时间并 不长。我国学者对公共财政的主要特征有很多有益的探索，但站在不同角度所得 出的观点自然不一致。如有的学者从公共财政产生与发展的依据出发提出公共财 政的五大特征：( 1 ) 公共财政的分配主体是作为政权组织和社会经济管理者的政 府；( 2 ) 公共财政的分配目的是为了满足公共需要，即为了保证满足通过市场机 制配置资源难以有效解决的社会公共需要；( 3 ) 公共财政的分配依据是凭借政治 权力经由非市场渠道进行，具有强制性，又具有补偿性；( 4 ) 公共财政的分配内 容是以m ( 社会剩余价值) 和v ( 劳动消耗) 为主要对象；( 5 ) 公共财政分配的经济 6 m p a c c 硕士学位论文 性质是指其作为政府的计划资源配置行为，具有公共性和非营利性两大最基本的 特，征【“j 。高培勇( 2 0 0 0 ) 则将公共财政的主要特征归纳为以下三大特征：( 1 ) 着眼于满足社会公共需要；( 2 ) 立足于非盈利性：( 3 ) 收支行为规范化。这 些观点都从一定的角度反映了公共财政的基本特征。本文综合这些观点，将公共 财政的特征归纳为公共性、公开性、收支行为规范化，以为本文分析编制政府财 务报告的必要性作一个理论的铺垫。 2 1 1 活动领域的公共性 公荚财政的公共性至少包括以下几方面内容：一、它立足于公共领域，以弥 补“市场失灵”、提供公共产品为主要目的，这也是公共财政公共性最明显的特征。 市场经济得以建立的一个非常重要的基础是私人产权保护制度，原始经济、自然 经济以及计划经济中都不具备完备的私人产权保护制度。建立了严格的私人产权 保护制度之后就存在明确的私人领域，并在此基础上产生私人的公共需要。在现 实社会中。私人领域主要通过市场活动来解决个人对私人产品的需求，并通过需 求表达机制来达到个人效应的最大化，并最终实现资源的有效配置。但由于公共 产品具有非排它性和非竞争性，产生“市场失灵”，所以决定了公共领域的产品不 能实现市场的有效提供，因此需要由政府来提供。公共财政便是以弥补这种“市 场失灵”为基础，提供市场不能有效生产的公共产品，并以此实现社会公共利益 最大化。二，由于其立足于公共领域，这就决定了它和私人领域不一样，不能以 盈利性为目的与自然经济中的家计财政、计划经济中的生产建设型财政不同， 公共财政由于其主要活动于公共领域，价格机制在公共领域失效，所以其不能象 市场机制中的私人产品生产一样，以盈利性以及实现生产者与消费者效应的最大 化为目标。政府在公共领域的资源配置目标应是社会公共利益最大化或全社会福 利最大化。因此，公共财政要求明确划分政府与市场的边界，凡是私人产品，以 及以盈利性为目的的经济活动都应该由市场去完成，而政府只组织非盈利性的生 产活动。政府取得财政收入，以及发生的各项支出都不能以盈利性为目的，一旦 政府逾越政府与市场的边界，进入盈利性的生产领域，则会打破市场经济运行的 规则，并会造成公共产品提供的不足与不公平。三、由于财政活动是以非市场的 方式配置资源，这就决定了公共财政需要一个公共选择的机制来建立公共产品的 需求表达机制。市场经济最重要的制度是价格制度，市场中的主体正是通过价格 机制来表达其需求偏好，并最终实现资源的优化配置。而由于价格机制在公共领 域失灵，市场机制中通过货币选票建立起来的需求表达机制就无法有效运行，因 此，建立一种以非货币选票的“以脚投票”或“以手投票”为基础的个人对公共产品 的需求表达机制便是公共财政制度得以运行的基础。 2 1 2 财政信息的公开性 公开性是指公共财政收支活动必需保持较高的透明度，除事关国家安全的国 7 我国公共财政框架下的政府财务报告研究 防等支出项目之外，有关政府财政收支活动都必须向公众公开，并接受公众的监 督与质询。在自然经济制度下，封建领主或帝王是一切财产的最终所有者，“普 天之下，莫非王土；率土之滨，莫非王臣”，这种经济制度下的财政本质上是皇 室财政，因此不存在封建帝王向子民公开自己家室的收支情况这个问题。而在计 划经济体制下，国家包揽了一切经济活动，国有企业也不过是政府部门的延伸而 己。在财政收入方面，用国有企业利润上缴代替税收；财政支出方面，不过是在 国家计划下对社会物资的一种分配，社会中不存在任何私人经济活动，而政府更 是不存在一个向公众公开财政收支活动的制度。而在市场经济制度下，由于私有 产权的严格保护，国家财政收支活动是为了满足公民的公共需要，特别是在立宪 民主制度下，国家是公民契约结合的产物，财政活动是政府运用政治权力进行资 源配置的主要方式，政府对公民承担着公共的受托责任，政府获取税收等经济资 源、运用这些经济资源为公民提供公共品，政府只是扮演着一个受托人的角色， 最终的委托人为公民。作为委托人，公民有权力知道与他们的资源运用情况相关 的信息，作为受托人的政府，也有义务将财政资源运用相关的信息通过一定的程 序与制度向公民披露。在西方国家，公民将其获得政府预算收支有关的信息看作 是其公民权利的重要组成部分。而在立宪民主国家里，公民争取这一权利也是经 过了一个很长时期与封建王室的斗争才最终获得的。这一斗争过程最重要的步骤 即在于西方国家的议会获得了对王室收支预算的控制权，并以立法的方式规定预 算收支必须要向公民公开。此后，随着资本主义经济的发展，议会对政府预算的 控制，公民获得政府收支预算的信息成为制度一直执行下来。公民对政府收支的 严格监督与控制，确保了政府收支活动的依法性，也确保了公民的私有产权不会 受到政府经济活动的侵犯。 2 1 3 收支行为规范性 公共财政既是以满足社会公共需要为基本立着眼点的，它便与全体社会成员 的切身利益直接挂上了钩，不仅财政收入要来自于社会成员的缴纳，财政支出要 用于向社会成员提供公共物品或服务的事项，就是财政收支出现差额而带来的成 本和效益，最终仍要落到社会成员的身上。所以，社会成员对于公共财政的运作 便有着强烈的监督意识，从而要求和决定着政府财政收支行为的规范化： 1 以法制为基础。即是说，财政收入的方式和数量或财政支出的去向和规模 必须建立在法制的基础上。 2 全部政府收支进预算。预算的实质是透明度和公开化，由此推演，政府的 收与支必须全部处于各级立法机关和全体社会成员的监督之下，不允许有不受监 督、游离于预算之外的政府收支。 3 财税部门总揽政府收支。也就是，所有的政府收支完全归口于财政税务部 门管理，而不让各个政府职能部门分别向自己的服务或管理对象直接收钱、花钱 【15 l 。 8 m p a c c 硕士学位论文 2 2 公共财政与政府财务报告的关系 2 2 1 公共财政与公共财务管理 公共财政与公共财务管理是两个既联系紧密又有区别的概念。公共财政主要 注重的是政府的宏观财政收支活动，包括税收政策的制定、执行，税收收入的取 得；财政支出活动；政府财政收支的管理体制及制度；与政府财政收支相关的政 治过程等。而公共财务管理则更侧重于公共部门微观的财务活动。广义的公共部 门，不仅包括政府及其组成部门，而且包括受政府直接控制的企业、社团组织等。 在我国。广义的公共部门主要有政府部门、国家单位、国有企业、社会组织等。 但是，从狭义的公共部门的定义来看，公共部门可以主要指为社会提供公共品的 政府及其相关部门，或者说其财务收支直接纳入政府财政收支的部门，而国有企 业由于是独立经营、自主盈亏的经济主体，不属于狭义的公共部门的范围，由于 其以盈利为主要目的，因而其会计核算、财务管理活动就和不以盈利为目的的政 府部门的会计核算及财务管理的特点有较大差异。李建发( 2 0 0 6 ) 指出，公共财 政与公共财务的区别就象公共财政学与公共经济学的区别一样，前者关注财政收 支本身的问题，后者则关注财政收支的经济影响及公共部门经济行为的合理性等 问题。不过，公共经济学从宏观层面考虑，而公共财务更侧重于微观层面考虑i “j 。 先不论这一类比是否合理，我们可以认为，公共财政与公共财务管理是存在着重 要的联系但又有区别的。应该说，政府的宏观公共财政体制决定微观的公共财务 管理活动的方法与手段，不同的财政管理制度下公共财务管理方法差异较大。家 计财政下和生产建设财政下，由于没有私有产权保护下的公众对政府财务信息的 需要，政府部门或者说公共部门的财务管理就不存在科学合理的会计核算制度下 的财务信息披露问题，因此，也不存在编制政府财务报告、向公众如实反映政府 部门财务收支信息以及接受公众监督的必要性。但是由于公共财政存在上述特 点，特别是国家通过立法的方式规范了政府财政收支活动、明确了公众对公共部 门财务收支活动的监督，因此，建立一套科学的公共部门财政收支核算体系、编 制政府财务报告，如实向公众反映公共部门的财务收支状况，成为公共部门财务 管理活动的重要内容。 2 2 2 公共财政下政府财务报告改革的必要性 2 2 2 1 政府财务报告制度改革是完善我国公共财政制度的重要内容 完善的公共财政制度框架应该包括公共支出制度框架、公共收入制度框架、 政府预算制度框架、公共债务制度框架、财政政策制度框架、社会保障收支制度 框架、公共财政体制框架、公共财政管理制度框架。公共财政的各项具体的管理 制度，应当符合便利、节俭、高效、规范、透明、公开等原则，确保具体的财政 活动符合市场要求，能够为市场提供尽可能好的公共服务，也有利于社会公众对 9 我国公共财政框架下的政府财务报告研究 政府活动的约束和监督t ”】。政府会计制度以及以此为基础的政府财务报告制度 是公共财政管理制度的核心部分。在我国的公共支出制度框架、公共收入制度框 架已经基本与市场经济体制下公共财政的要求相符合的情况下，加快以政府会计 和政府财务报告制度改革为主体的公共财政管理制度的改革，是保障我国公共财 政资金高效、合理运用的重要制度保障机制，也是完善我国公共财政制度框架的 内在要求。 我国从实行改革开放政策以来，财政管理体制逐步向市场经济体制下的公共 财政模式转换，主要表现在财政支出范围与结构有了较大的变化，财政支出改变 了以前重生产建设领域轻公共产品提供的现象；财政收入方面，主要表现在初步 建立起了与市场经济体制要求的税收体制，税收收入成为财政预算收入的主体； 财政管理体制逐步向市场经济体制的要求转换，主要表现在以分税制为特点的多 级财政管理体制己经成型，税收管理实现了现代化，非税收入管理逐步规范化， 财政支出管理制度的部门预算、国库集中支付与政府采购制度逐步完善，政府会 计制度改革也提上议事日程。但是，由于我国公共财政制度的构建是一个渐进的 过程，各项管理体制的完善需要经过一个长期的阶段，因此，在税收制度、财政 支出范围与结构方面仍然存在较多的不合理的地方，特别是财政管理制度的改革 由于牵涉到多方面利益的调整，改革的难度无疑较大。我国的政府会计制度虽然 经历了1 9 9 7 年对传统的计划经济体制下的预算会计制度的重大变革，但目前仍 然采用应计制，这与公共财务管理的国际发展趋势有着较大的差异；虽然政府会 计科目和收支分类体系也进行了多次改革，但政府财政收支管理混乱的局面仍然 没有得到有效的改变。而在政府财务信息的透明度方面，由于我国的会计核算体 系的限制以及没有科学和严格的政府财务信息披露制度，因此，公众要通过对政 府财务信息的披露来监督政府的财政收支活动乃至监督政府行为的目的很难达 到。因此，我国目前的公共财政管理体制还很不完善，特别是在财政收支活动公 开性这一点上与西方国家的财政管理制度还存在很大差距。因此，改革我国目前 的政府会计核算制度以及政府财务报告制度，提高政府财务收支活动的透明性， 将政府的财政收支活动置于公众的监督之下，是完善我国公共财政制度的重要内 容。 2 2 2 2 政府财务报告是公民监督政府的重要手段 公共财政的特征决定了政府财政收支的信息应该是向公民公开的，这包括财 政收入的数量信息、结构信息，财政支出的数量信息、支出范围信息以及财政资 金运用的绩效性的信息。只有将政府的财政收支信息向公民公开，将政府的财政 收支行为置于公民严格的监督之下，才能保证财政资金运用的合理与合法性。保 证政府的透明性才能保证政府行为的合法性与效率性。 公民对政府的监督最核心的内容是财政监督，而财政监督的主要内容是政府 1 0 m p a c e 硕士学位论文 财政资金的收入与运用的合法与合理性，同时，2 0 世纪7 0 、8 0 年代西方国家掀 起的新公共管理运动以来，政府资金运用的效益或者说政府财政资金运用的绩效 也成为公民对政府财政监督的重要内容。建立一套科学的政府会计体系，并以此 为基础，建立政府财务报告制度，通过制度化的方式和一定的渠道将政府资金的 获取与运用及其运用绩效的信息向公民反映，是公民监督政府的重要方式。因此， 在公民对政府的财务监督过程中，一系列的政府会计制度与政府财务报告制度是 公民获得政府财务信息的制度基础，同时也是政府作为公民的委托人向公民解脱 其承担的公共受托责任的重要途径。 2 2 2 3 科学合理的政府财务报告制度是政府财务信息质量的保证 由前所述可知，公民对政府财政监督，是在及时、准确地获得政府财务信息 的基础上，对政府的财政收支行为合理、合法性及效益性进行评估后再决定赞成 或反对政府的财政收支行为的。因此，政府提供给公民的财务信息质量是公民对 政府财政收支活动监督的关键。从政府的财务信息本身的角度来看，对其质量的 要求主要有以下几点；一、确保财务信息的真实性。财务信息的真实性是公民对 政府财务监督工作最基本的要求。根据委托代理理论，由于委托人与代理人在委 托代理关系中可能存在行为目标的不一致以及信息不对称现象，代理人提供给委 托人的财务信息便有可能存在不真实性，由此损害委托人的利益。二、财务信息 获得的及时性。及时性也是政府财务信息质量非常重要的质量特征。如果政府向 公众披露的财务信息大大滞后于政府财政收支活动，则公众获得的财务信息便失 去了其对政府财政收支活动监督的意义。三、财务信息与政府财政收支行为的相 关性。这主要是基于公民对政府财政收支监督的目标而言的。外国对政府财政收 支活动的监督不仅局限于对收支活动的合规性的监督，而且也注重对资金运用的 绩效性的监督。因此，政府提供给公众的财务信息需要能够反映政府收支活动的 合规性及绩效性 由上所述，政府向公众提供的财务信息有着一系列严格的要求，同时也需要 经由一定的财务信息生成机制来保证政府财务信息的质量要求。这个生成机制就 是以政府会计制度为基础，以政府财务报告为主体的政府财务信息提供机制。在 这个过程中，科学合理的政府财务报告制度对政府财务信息的质量起着关