（财政学专业论文）我国税收征收成本分析及优化思路.pdf

原创性声明 本人郑重声明：所呈交的学位论文，是本人在导师的指导下，独 立进行研究所取得的成果。除文中已经注明引用的内容外，本论文不 包含任何其他个人或集体已经发表或撰写过的科研成果。对本文的研 究作出重要贡献的个人和集体，均已在文中以明确方式标明。本人完 全意识到本声明的法律责任由本人承担。 论文作者签名：日期： 口o ；哦t6 关于学位论文使用授权的声明 本人完全了解山东大学有关保留、使用学位论文的规定，同意学 校保留或向国家有关部门或机构送交论文的复印件和电子版，允许论 文被查阅和借阅；本人授权山东大学可以将本学位论文的全部或部分 内容编入有关数据库进行检索，可以采用影印、缩印或其他复制手段 保存论文和汇编本学位论文。 ( 保密论文在解密后应遵守此规定) 论文作者签名：函鸶翮魏赴日期：塑地 内容摘要 税收成本主要包括征收成本、纳税成本、社会成本和经济成本。本文选定征 收成本为研究对象，通过对征收成本的理论分析和影响我国税收征收成本的因素 分析，提出了优化我国税收征收成本的对策。 在对税收征收成本的理论分析中，本文先从税收成本的含义和分类入手，对 相关概念进行了简单的介绍，并简要回顾了税收成本理论研究的演变，重点介绍 了现在西方税收原则中关于税收成本理论的论述。然后从基本指标、特征性指标 和用途性指标三个方面，对衡量税收征收成本的常用指标体系进行了集中介绍， 具体分析了各个指标的计算方法和特点，指出了最具实际应用价值的两个指标， 即征收成本率和人均征税额。接下来，通过对征收成本和效率的关系分析推出 了“最优征收成本”和“成本优化”的概念，并利用数学模型加以说明。 在对我国税收征收成本的影响因素分析中，首先结合实际，按经费的支出用 途和范围，分析了当前我国税收成本的主要构成，然后通过国际比较和国内纵向 对比，分析了我国税收征收成本的特点，并从经济发展水平、社会环境、税制、 税收优惠、税收征管体系和税务机构设置、人员配备及管理体系等方面分析影响 我国税收征收成本的主要因素。 在优化我国征收成本对策的分析中，首先提出了优化我国税收征收成本的四 个基本原则：有利于增加税收收入、有利于推进依法治税、有利于改进纳税服务、 兼顾近期利益和长远利益原则，然后结合我国的国情，提出了优化税收征收成本 的措施：一是建立健全税收司法体系；二是合理划分中央和地方的税收管理权限； 三是优化税制结构；四是推进税收征管的现代化进程；五是进一步加快税收信息 化建设：六是建立完善成本核算制度。 关键词：税收征收成本成本优化 露细6 虫耋丕兰耍主兰焦笙塞 a b s t r a c t t a x a t i o nc o s tc o n s i s t so f l e v yc o s t ，p a y m e n tc o s t ，s o c i a lc o s ta n de c o n o m i cc o s t t h ep a p e rc o n c e n t r a t e so nt h ef i r s tf a c t o r , t h a ti s t h el e v yc o s ta n dp r o p o s e st h e p o l i c i e so p t i m i z i n gl e v y c o s ti nc h i n aa f t e ra na n a l y s i so ft h el e v yc o s tf r o ma t h e o r e t i c a lp o i n to f v i e wa n dt h ef a c t o r sa f f e c t i n gt h el e v yc o s to f c h i n a w h e na n a l y z i n gt h e o r i e so ft h e l e v y c o s t ，t h ep a p e rf i r s tp r o v i d e s ab r i e f i n t r o d u c t i o nt ot h e c o n c e p t s a n dc a t e g o r i e so ft a x a t i o nc o s t ，l o o k sb a c ko nt h e e v o l u t i o no ft h e o r e t i c a lr e s e a r c h e so ft a x a t i o nc o s t a n dt h e ni tf o c u s e su p o nt h e r e l e v a n td i s c u s s i o n sa b o u tt a x a t i o nc o s t ，w h i c ha p p e a ri nt h et a x a t i o np r i n c i p a l so f t h e w e s t e r nc o u n t r i e s a f t e r w a r d s ，t h ep a p e rc o n c e n t r a t e so nt h ef r e q u e n t l yu s e di n d e x s y s t e mm e a s u r i n g t h el e v yc o s t ，i nt h r e ea s p e c t s - - b a s i ci n d e x e s ，c h a r a c t e r i s t i ci n d e x e s ， a n df u n c t i o n a l i n d e x e s ，s p e c i f i c a l l y d i s c u s s e st h ec a l c u l a b l e a p p r o a c h e s a n d c h a r a c t e r i s t i c so ft h ef o r m e rt h r e ei n d e x e s a n di ta l g u e st h a tt w oi n d e x e sc o m p o s e d o fr a t i o so fl e v yc o s ta n dl e v ya m o u n tp e rp e r s o na r em o s tp r a g m a t i c a f t e rt h a t ， t h r o u g ha n a l y z i n gt h e r e l a t i o n sb e t w e e nf e wc o s ta n dl e v ye f f i c i e n c y , t h ep a p e ri n f e r s t h ec o n c e p t so f b e s tl e v yc o s t a n d c o s to p t i m i z a t i o n a n dp r o v e st h e mw i t h m a t h e m a t i c a lm o d e i s w h e n f o c u s i n go nt h em a i n f a c t o r sa f f e c t i n gt h el e wc o s ti nc h i n a ，t h ep a p e ri n s u c c e s s i o na n a l y z e st h ec o m p o s i t i o no fn a t i o n a ll e v yc o s ta c c o r d i n gt ot h ea c t u a lu s e s 、 s c o p e so f t h ee x p e n s e sa n dt h e c h a r a c t e r i s t i c so f n a t i o n a ll e v yc o s ti nc o m p a r i s o nw i t h o t h e rn a t i o n sa n dd o m e s t i cp a r t s a tt h es a m et i m e ，t h i sp a p e ra n a l y z e st h em a i n f a c t o r sa f f e c t i n gn a t i o n a ll e wc o s ti nt h ef o l l o w i n ga s p e c t s - t h el e v e lo fe c o n o m i c d e v e l o p m e n t ，s o c i a le n v i r o n m e n t ，t a xs y s t e m ，p r e f e r e n t i a lt a x ，l e v ya n da d m i n i s t r a t i v e s y s t e mo ft a xr e v e n u e ，i n s t a l l a t i o n o ft a x a u t h o r i t y , d i s t r i b u t i o n o ft h es t a f fa n d a d m i n i s t r a t i v es y s t e m o nt h eo p t i m i z a t i o no fl e wc o s t ，t h ep a p e ra tf i r sp r o p o s e sf o u rb a s i cp r i n c i p a l s ： c o n t r i b u t i n gt or a i s i n gt h et a xr e v e n u e ，c o n t r i b u t i n g t oa c c e l e r a t i n gt h er u l eb yt a xl a w , 3 c o n t r i b u t i n g t o i m p r o v i n gt h es e r v i c e so ft a xa u t h o r i t y , a n db a l a n c i n gb e t w e e nt h e s h o r tt e r ma n dl o n g t e r mi n t e r e s t s f i n a l l y , o nt h eb a s i so f t h en a t i o n a lc o n d i t i o n s ，t h i s p a p e rp r o p o s e st h ef o l l o w i n gp o l i c i e st oo p t i m i z et h et a xl e v yc o s t ：i t oc o n s t i t u t e r e g u l a rj u d i c i a lp r o c e s s o f t a x ；2 t o m a k eac l e a rd i s t i n c t i o nb e t w e e nt h e a d m i n i s t r a t i v ea u t h o r i t i e so ft h ec e n t r a la n dl o c a l g o v e r n m e n t ；3 t oo p t i m i z et h e s t r u c t u r eo ft a x a t i o n ；4 t op u s ho nt h ed e v e l o p m e n to ft a xl e v y ；5 t oa c c e l e r a t et h e i n f o r m a t i o nc o n s t r u c t i o ni nt h er e l e v a n tf i e l d ；6 t op e r f e c tt h ec o s ta c c o u n t i n g s y s t e m 4 k e yw o r d s ：t a x a t i o n l e v y c o s tc o s to p t i m i z a t i o n 我国税收征收成本分析及优化思路 近年来，随着社会主义市场经济的发展和税收制度的不断完善，税收在我国 社会和经济发展中的地位和作用日益突出，无论是理论界还是各级党委、政府对 税收问题都给予了前所未有的关注，税收成本自然也成为焦点问题之一。以尽可 能少的投入获取尽可能大的收益，是一切经济活动的共同目标，税收工作同样也 应如此。在社会主义市场经济条件下，树立并增强税收成本与效率意识，确立“效 率优先”的税收原则，开展相关研究，探寻优化税收成本的对策，对促进税收事 业和国民经济的健康发展具有十分重要的现实意义。纳税成本和社会成本概念相 对抽象，其付出主体具有多元性，支付形式具有复杂性和多样性，难以准确度量， 更难做出科学准确的判断。而征收成本与征税行为联系紧密，其支付主体相对单 一，主要是税务部门，且主要为有形支出，易于度量，便于分析，因此我们通常 将征收成本作为税收成本研究的重点对象，试图通过对征收成本的研究，探索优 化税收成本的思路，促进税收制度的发展和完善。 一、税收征收成本的理论分析 ( 一) 税收成本的含义和分类 税收成本是指在实施税收分配过程中所发生的各种有形无形的耗费。它按行 为主体及其相关影响划分，可分为征收成本、纳税成本、社会成本。另外从它的 影响范围考虑，它又有广义和狭义之分。广义的税收成本包括征收成本、纳税成 本、社会成本和经济成本；狭义的税收成本则指征收成本，亦称税收行政成本。 征收成本是指税务部门在实施税收政策、组织税收收入所投入的各项费用， 如人员工资、公用经费、财产购置、基建经费和税务事业费等各项费用，其具体 表现在税务工作全过程的各项费用。征收成本也有广义、狭义之分。广义上的征 收成本是指一定时期税务机关及社会相关部门为组织税收收入所耗费的各项费 用和付出的全部代价，包括经费支出和劳务付出。狭义上的征收成本仅指税务部 门为组织税收收入耗费的各项费用支出。人们通常所指的征收成本多为狭义上的 理解。 纳税成本是指纳税人为履行纳税义务所付出的费用和代价。纳税成本也有直 接纳税成本和问接纳税成本之分。直接纳税成本是指纳税人为履行纳税义务而发 生的人、财、物的耗费，比如纳税人按照税法进行税务登记、核算、申报、缴纳 税款、帐务处理、发票管理、聘用税务师、律师代理涉税事宜等费用。间接纳税 成本是指纳税人在履行纳税义务过程中所承受的精神负担、心理压力等。 社会成本是政府各部门、团体等为协助制定、维护、执行税收政策，组织完 成收入而耗费的各项费用。税收是一个涉及面很广的分配范畴，需要政府各部门 和单位的支持和配合，税收社会成本( 也可称社会奉行成本) 是必要的，也是必 不可少的。 经济成本是指在实掩税收政策和征管措施过程中对经济资源所产生的效用 损失。对于税收政策的执行和税收管理的实施，有可能导致对经济资源征管机会 成本的丧失，这种对经济资源配置的干扰和损失从广义上讲也应是种税收成 本。 本文仅就狭义的征收成本进行分析。 ( 二) 税收成本理论的演变 古今中外，税收成本的理论研究是比较少的，缺乏系统性和权威性，至今尚 未发现税收成本方面的专门著述，多是散见于对税收原则的理论阐述中提到的不 成体系的只言片语。因此，研究税收成本理论演变，不能脱离对税收原则理论演 变的研究。西方税收原则的提出可以追溯到1 7 世纪的威廉配第，之后经过亚 当斯密、萨伊、瓦格纳、庇古以及萨缪尔森等人的进一步阐述，发展到现在， 已形成一整套系统、科学的税收原则体系，这其中关于成本方面的研究也在不断 的发展完善，并逐步成为目前西方税收制度运行的指导准则。 l 、弧当斯密的“税收四原则”中关于税收成本的论述。亚当斯密 ( 1 7 2 3 一1 7 9 0 年) 在威廉配第等税收原则思想的基础上，具体、明确、系统地提 出了平等、确定、便利和最小费用的税收四原则。其中便利原则和最小费用原则 就包含了有关税收成本的思想。便利原则是指各种赋税交纳的日期及方法，应当 给纳税者以最大便利。最小费用原则，又称节约原则，指人民交纳的税额必须尽 可能多地归入国库，否则就是浪费或弊端。征税机构的经费太大，会增加人民的 负担；浪费、舞弊会影响人们兴办企业的基金，或会诱导人们逃税。这是最早的 对税收成本尤其是征收成本比较系统的理论分析，现代财政学者所提出的效率原 则，基本上就是以亚当斯密所提出的最小费用原则为理论依据。总之，亚当斯 密的税收原则一直在税收理论中占有相当重要的地位。 2 、萨伊提出的税收五原则继承了亚当斯密的四原则，其中对平等原则有 所发展，增加了“有利于国民道德”这一原则，其他三原则类同，对税收成本研 究没有过多的发展。 3 、瓦格纳提出的税收四项九端原则中关于税收成本的论述。瓦格纳 ( 1 8 3 5 一1 9 1 7 年) 在其代表作财政学原理等书中提出了自己的税收原则，共分 四大项九小点，故又称四项九端原则。其中第四项税务行政原则，又称课税技术 原则，是关于税务行政管理的要求，对税收成本的论述比斯密的更深入、更系统， 主要包括三个方面：( 1 ) 确定原则。即税法要简明扼要，应将纳税的数额、时间、 地点和方法均事先明确地告诉纳税人，不得随意变更，以避免征纳过程中发生曲 解和误解。( 2 ) 便利原则。即为纳税人方便着想，纳税的时间、地点和缴纳方式 均应从方便纳税人的角度出发。( 3 ) 最小费用原则。朗税收的课征费用应当尽量 节省，以增加国库的实际收人。 4 、庇古提出的税收原则。福利经济学派创始人庇古( 1 8 7 7 1 9 5 5 年) 认为， 构成社会经济福利极大化的一个必要条件就是最优资源配置，即国民收入总量愈 大愈好：另一个必要条件是最优分配，即国民收入分配愈平均愈好。据此，后来 的学者便提出效率和公平这两项原则作为社会福利这一总目标的评价准则，对税 收成本的规范分析提供了一定的理论基础。 5 、穆斯格雷夫提出应该对税收进行选择，以便尽量不影响有效市场上的经 济决策。税收的过度负担应该减少到最低程度。和其他目标适应，管理及征纳费 用应该尽可能地减少。 6 、现代西方税收原则理论中关于税收成本论述。现代税收原则理论对税收 成本的论述也主要体现在对效率原则的研究上，但较之以前则更为系统。欧美的 大多数学者认为税收的效率包括两个方面：一个是经济效率，即税收对经济资源 配置，对经济机制运行的影响：另一个是税收本身的效率，即征税过程中所支出 的费用占收入的比例。前者相当于一般西方财税教科书中所指的“中性原则”； 后者相当于所指的“行政原则”或“最少征税费用原则”。 经济效率是指税收政策要有利于经济上的有效运行，选择中性税收，使税收 超额负担最小。税收总是政府将社会资源从私人手中转移到政府手中，给私人部 门带来一定的负担。如果某种税的征收除了给私人部门造成税额上的负担之外， 还干扰社会经济运行的资源配置和最佳决策，那么这种税收就会给社会带来福利 损失，这种损失要大于缴纳的税额的负担，即税收超额负担。英国1 8 世纪开征 的窗户税就是一个典型的例子。当时，英国政府开征窗户税后，有些纳税人为了 避免纳税，就在税吏来征税时将窗堵死或干脆砌死。这一方面减少了纳税人的光 线、通风等舒适感：另一方面，政府也并未获得税收利益。因此，这种税的征收 使社会付出的代价超过了政府从纳税人那里实际得到的好处，并使生产和消费蒙 受了损失，从而造成了税收的超额负担。因而征税时必须遵循税收的经济效率原 则，即征税毖须使社会承受的超额负担最少，以较小的税收成本换取较大的效率。 税收本身的效率，是指在征税过程中支出了多少费用。这种费用包括行政费 用和从属费用。( 1 ) 行政费用。税款的征收需要税务行政机关配备相当的行政人 员及设备，这一切都需要支出费用。如税务机关的人员工资、薪金、办公用具和 设施支出，税务部门在征税中采取新办法、开停税种、宣传、筹划等管理费用。 衡量税收本身是否有效率的基本指标是行政费用占全部税收收入的百分比。 ( 2 ) 从属费用。从属费用是指私人部门( 包括个人、公司等) 在按税法纳税时所支出的 费用，如为个人缴款，公司、个人雇佣律师、顾问应付的酬金，以及避税所花费 的时问、金钱以及所受的惩罚等。征税的行政管理费用不应铺张浪费，对于纳税 人的从属费用决不能毫无必要地增加。 总之，税收本身的效率原则，要求行政费用和从属费用尽可能地少。一方面， 政府的管理方法要科学，管理手段要先进，管理支出力求最小；另一方面，给纳 税人提供尽可能多的方便，减少在纳税申报过程中所花的精力和时间，避免给纳 税人造成逃税和避税的税收环境，使私人部门的从属费用力求最小。 ( 三) 衡量税收征收成本的指标体系 分析和衡量税收征收成本，仅靠一两个指标是难以支持的，需要若干指标共 同构成一个完整的指标体系，以求全面、系统、客观、科学地进行分析和衡量。 笔者认为，衡量征收成本与效率的指标体系应该有三个方面的指标集合：一是基 本的指标，它反映征收成本最基本的状况，包括征收成本率、人均征收收入、年 度边际征收成本等；二是特征性的指标，它反映征收成本与效率的特征及其基本 构成形式，大致分为薪金收入率、行政费用收入率、设备费用收入率和基本修缮 费用收入率等：三是用途性的指标，它反映征收成本的用途和对税收收入实现方 式的作用，又分为维系成本、效益成本和发展成本。目前，上述指标有些可以用 数据来支持，有些指标仅限于理论研究，缺乏必要的数据支持。 l 、基本指标 征收成本率是指一定时期的征收成本占税收收入的比重。其公式为：税收成 本率= 一定时期的征收成本一定时期税收收入1 0 0 。根据这一指标，可以具 体计算一个国家或一个地区以及征税单位、某一税类或税种的征收成本率，并且 可以横向比较同一时期不同国家或地区、征税单位的行政效率的高低，不同税类、 税种的征收难度：纵向比较不同时期一个国家或地区征税单位税务管理水平的变 化情况，同一税类、税种的费用变动情况。从理论上来说。征收成本率越高，其 税收效率就越低：反之，其税收效率就越高。但在征管实践中，征收成本率往往 受诸多因素的影响，如税收规模的大小、税源分布的状况、征管技术、征税环境 的差异，等等。因此，在横向比较不同地区及征税单位的税收行政效率时，必须 给定条件，并综合多种影响因素。这一指标核算的难度是准确数据的获取。因为 征收成本的主体部分是税务部门的经费，当前体制下，经费与部门利益密切相关， 部门与部门之间不平衡，大家对此都讳莫如深，即使在税务机关内部，保密措施 也很严格，获取完整而准确的数据的可行性太小。另外，核算某一税种或某一税 类的征收成本，出于成本划分难度大，这一指标难以被广泛采用。 人均征税额是指定时期的税收收入总量与税务人员之间的比例。其公式 为：人均征税额= 一定时期税收收入一定时期税务人员总数。一般来说，人均 征税额越低，征收效率就越低；反之，征收效率就越高。人均征税额这一指标是 相对容易核算的，数据获取的难度也不大，所以这一指标被广泛应用于实证分析。 但是该指标也存在一定的局限性，无法直接反映征收成本。 年度边际征收成本是指年度征收成本的改变量与税收收入改变量之问的比 例。年度边际征收成本= 年度征收成本增加( 减少) 量年度税收收入增加( 减 少) 量。年度边际征收成本是反映征收成本与税收收入内在关系的最直接的指标， 但因数据尤其是征收成本的改变量获取难度大，影响了该指标的应用。 2 、特征性指标 分析我国税收征收成本，其主要构成大致可分为五个部分：人员经费支出、 同常公务支出和业务支出、设备购置支出、基建支出。相应地在设计征收成本与 效率衡量指标时可派生出薪金收入率、行政费用收入率、设备费用收入率和基建 费用收入率四个指标。 薪金收入率是指一定时期内( 通常为一年) 税务机关为组织税收收入而耗费 的用于税务人员薪金的总额占税收总收入的比率。 薪金收入率= 税务人员薪金总额税收收入总额1 0 0 该指标着重分析人员变化情况对税收收入的影响，侧重考核税务机构的人员 配备及变化情况是否符合实际需要，以便调整、精简人员，为提高工作效率、降 低征收成本从人员角度提出建议做指标上的准备。 行政费用收入率是指一定时期内( 通常为一年) 税务机关为组织税收收入而 耗费的用于公务和业务方面开支总额占税收总收入的比率。 行政费用收入率= ( 公务费用+ 业务费用) 税收收入总额1 0 0 该指标着重分析税务机关的公务行为和业务行为对税收收入的影响，侧重考 核税务机关的内部机构设置及变化情况是否符合工作实际，以便科学合理地设置 o 机构、调整机构和精简机构，为提高工作效率，降低征收成本从税务机构工作效 率的角度提出建议做指标上的准备。 设备费用收入率是指一定时期内( 通常为一年) 税务机关为组织税收收入而 耗费的用于购置设备的支出总额占税收总收入的比率。 设备费用收入率= 设备购置费税收收入总额1 0 0 该指标着重分析设备购置的变化情况对税收收入的影响，侧重考核税务机构 的设备配备及变化情况是否符合实际工作需要，为降低征收成本从设各购置的角 度提出建议做指标上的准备。 基建修缮费用收入率是指一定时期内( 通常为一年) 税务机关为组织税收收 入而耗费的用于基建和修缮方面的支出总额占税收总收入的比率。 基建修缮费用收入率= ( 当年应分摊的基建总支出+ 修缮支出) 税收收入总 额1 0 0 9 6 该指标着重分析税务机关基建和修缮支出的变化情况，侧重考核税务机构的 基建项目及基建、修缮标准是否符合实情，为降低征收成本从基建、修缮角度提 出建议做指标上的准备。从理论上讲该指标这样核算是正确的，因为基建费用不 能完全记入当期成本，但实际工作由于基建费用作为一种支出，实际上已经支付 了，而不是按期分次支付的。因而，对基建费用按“收付实现制”比按“权责发 生制”来对待似乎更合理，因此，有时也按：基建修缮费用收入率= ( 当年基建 总支出+ 修缮支出) 税收收入总额x1 0 0 f f 算，这样更能实事求是地反映当年 实际发生成本，对加强成本管理更具有现实意义。 3 、用途性指标 维系成本是指税务部门为执行国家税法而必须存在并维系下去的成本，是税 务机关为执行国家税法受理纳税入申报纳税、对纳税人的税务管理而必须支付支 出的成本。换言之，就是为使纳税人得以进行正常申请并保证正常申报的税款及 时入库的投入。相应地派生出一个维系成本率，公式为： 维系成本率= 维系成本正常申报税款各月按时入库总额x 1 0 0 效益成本是指税务部门为执行国家税法而投入的用于组织纳税人正常申报 之外的各类税款的成本，包括组织税务稽查、查处偷、骗税行为、反避税以及惩 处各类违反发票管理规定行为的成本费用。换言之，就是能够带来税收收入效益 的投入。相应地派生出一个效益成本率，公式为： 效益成本率：效益成本税收收入1 0 0 发展成本是指税务机关适应社会和经济发展的需要，为更好地执行国家税 法，更好地为纳税人提供纳税服务，而不断改进税收征管手段和服务设旌，为此 所付出的与当期税款没有直接联系的成本费用，包括办税服务厅的建设、金税工 程建设和多元化申报征收方式推广等费用。相应地也派生出一个发展成本率，公 式为： 发展成本率= 发展成本税收收入1 0 0 尽管衡量税收行政效率的指标有很多，目前能直接反映并有数据支持的衡量 征收成本指标主要有两个：征收成本率和人均征税额。上述特征性指标和用途性 指标是从实证分析中总结出来的指标，具有实际的应用价值。 ( 四) 征收成本与税收效率的关系 税收效率是指在实施税收分配过程中所产生的影响和结果的综合体现，也是 在实施税收分配过程中所得与所失的定性、定量对比关系。税收效率是税收成本 质量与效果的最终体现。它主要包括以下三个方面：一是税收收入与税收成本比 例的高低，一般称之为税收行政效率。行政效率是收入效率与征管效率的集中体 现。收入效率是行政效率的中心，征管效率是行政效率的基础。征管效率与执法 效率，以及简便的税制和征纳费用最低，又是体现征管效率高低的标准。二是税 收政策的实施对资源有效配置影响的好坏及对经济造成的额外负担的大小，一般 称之为经济效率。经济效率主要体现税收对经济的影响和税收调控的作用和效 果。三是对社会政治、文化及生活的影响好坏，一般称之为社会效率。它是税收 社会效应的综合体现。( 为与税收成本分类相对应，我们也可以把税收效率分为 广义和狭义两种。广义的税收效率包括经济效率、社会效率、税务行政效率。狭 义的税收效率是指税务行政效率。) 研究征收成本与税收效率的关系，不能孤立地去分析某种成本、某种效率， 而是要将各种成本和效率综合起来考虑，只有这样彳+ 能更全面、更准确地分析出 成本与效率之间的关系。税收成本与效率是一个事物的两个方面，它们之间相互 联系、相互作用、甚至相互转化。税收成本与效率内涵的多层次、多样性决定了 税收成本与效率关系的复杂多变性。要弄清它们之间的关系，并不是一件简单的 事情，更不是一、二句话能说清楚的，而应从两者的具体内涵入手，在一定的条 件和基础上分层次地进行分析研究。我们认为它们之间至少有三个层次的关系： 1 、从一般意义上看，税收成本是影响税收效率的重要因素。一般情况下， 税收成本与效率具有一定的反比关系，税收成本高，税收效率就低：反之，税收 成本低，税收效率就高。就征收成本而言，一般是与行政效率成反比关系，税收 成本高，税收行政效率则低，反之。税收行政效率则高。 2 、征收成本与税收行政效率在一定条件下可以相互转化，它们之间有时存 在一定的正比例关系，如一些征管措旋的加强，科技手段和科学技术的引进和运 用，在增加税收成本的同时也提高了税收行政效率：同时为了降低税收成本，最 终有可能导致税收效率的降低，如为了片面强调效率而放弃些征管手段和征收 网点，最终导致征管力度的削弱和收入的下降。 3 、税收征收成本与效率和税收经济成本与效率之间的相互影响和相互作用 尤为明显。首先，税收征收成本与效率对税收经济成本与效率的影响和作用。当 税收经济成本降低时，如果税收征收成本也同时降低，那就进一步促进税收经济 效率的提高；假如税收征收成本增加，税收行政效率下降，那就会影响税收经济 效率的提高。而当税收经济成本上升时，如果税收征收成本也同时上升，那将在 一定程度上缓和经济效率的降低；如果税收征收成本下降，那将导致税收经济效 率的加速下降。其次，税收经济成本与效率也对税收征收成本与效率有作用和影 响。当税收征收成本降低时，如果经济成本也降低，那将促进税收行政效率的提 高：如果经济成本增加，对经济影响加大，增加了征管难度或工作量，那就会影 响税收行政效率的提高。而当征收成本上升时，如果经济成本也上升，那就会促 使行政效率加速下降；但如果经济成本下降，将缓和行政效率的下降。再次，纳 税成本与税务征收成本是密切相关的。征纳双方权利和义务的变更，可能使征收 成本向纳税成本转移，而过多的纳税成本容易导致纳税人的偷逃税行为。因此， 在同常税收工作中，既要防止税收政策和征管措施的繁琐，又要防止把应由税务 机关承担的工作或费用转移到纳税人身上，以免导致偷逃税行为的发生。 ( 五) 最饶征收成本的含义及分析 通过对征收成本与效率概念、内涵及其二者关系的分析，我们可以得到这样 一个结论：征收成本与效率内涵的多层次、多样性决定了征收成本与效率两者关 系的复杂多变性，最终决定了征收成本与效率研究的复杂性、艰巨性。通过上述 分析，我们可以得到三点启示： i 、不能简单、片面地以征收成本商低论成败。征收成本高低的考核与评价 应与税收效率结合起来，看征收成本的升降是否有利于税收效率的提高，也就是 说，征收成本是税收效率的基础和条件。脱离税收效率谈论征收成本毫无意义。 2 、征收成本是影响税收效率的一个重要因素，但不是唯一的因素。我们考 核和评价税收效率时不能只看征收成本的高低，而应多角度地进行考察分析，同 理，提高税收效率也决不止降低征收成本这一办法，丽应全方位地寻找提高税收 效率的途径。但在寻找这些途径的过程中要尽量以不增加征收成本为前提。 3 、要清醒认识和充分运用征收成本与效率之问相互作用、相互影响的内在 联系，统筹兼顾，正确处理好宏观与微观、长期与短期、一般与个别的关系，避 免出现顾此失彼的现象，努力使征收成本与效率朝着优化方向发展。 基于以上三点认识，按照“帕累托最优”原则，我们可以得出最优成本的概 念：当其他条件都不发生改变的情况下，任何增加、减少或调整征收成本结构的 改变都不会带来社会福利的增进，包括其他税收成本的减少和税收收入的增加， 此时的征收成本即为最优征收成本。由于影响因素的复杂性、评判标准的不确定 性等原因，最优征收成本只能成为理论上的概念，而不可能成为税收实践的目标。 因为这种“最优”永远是遥不可及的，但是，这并不是说，最优征收成本概念对 实践毫无意义，相反，它的意义非常大，因为最优征收成本应该成为成本管理的 理想状态，通过对影响征收成本的要素进行改革、完善。使实际的征收成本无限 地接近理想中的最优，从而提高税收效率、减少税收征管效率损失。这个过程就 是征收成本的优化。征收成本优化的理论意义在于市场经济条件下，通过税收征 收活动优化资源配置，实现社会福利增进。征收成本优化的实践意义，可以从 征收成本的角度促进税收制度优化、推进税收征管改革。征收成本优化的标准， 是在一定现实约束条件下徽到“三个有利于”，即有利于组织财政收入；有利于 发展经济、减少税收对经济的扭曲，使税收额外负担最小化；有利于实现公平与 效率目标。从上面的分析我们不难理解，同时满足“三个有利于”的标准是难以 做到的税收实践中，更多的是以某一个标准为主，同时兼顾其他标准，通过各 种努力来实现成本的优化。下面，就从有利于组织财政收入这个标准出发，分析 征收成本的优化问题这也是符合目前我国的国情的，对当前的税收工作具有一 定的现实指导意义。 前面的分析中提到，征收成本率是一定时期征收成本和税收收入之比，即征 收成本率= ( 一定时期征收成本税收收入) x1 0 0 。从公式中可以看出，征收成 本率与征收成本成正比，与税收收入成反比。因此，要提高税收行政效率，就是 要减少征收成本，降低征收成本率，以保证国家取得更多的税收收入。征收成本 主要由税务人员、机构和稽查等费用所构成。从理论上来说。随着费用支出的 增加，税收收入也逐渐增加，但在经济总量与税收负担率一定的条件下，税收收 入总量会达到一个最高点，到了这个点之后，无论支出增加到多大，税收收入都 不会增加( 如图1 ) 。图中曲线表示税收收入与税收费用支出韵菲线性关系。 税收收入 o 1 1 x 图l 费用支出 从图1 中可以看出，随着费用支出的增加，税收收入也随之增长，因而税收 收入与费用支出成正相关性，但税收收入不会随着费用支出的增加而无止境的增 长，它会逐渐地趋近于最高值t 。因而当税收收入己达到t 时，不能再增加费用 支出，否则即使增加费用支出，税收收入仍不会增加，此时增加的费用支出是一 种浪费。 在图1 中，a 点为拐点，可令y 的二阶导数为零求得该点的函数值a ( x ，y ) 。 在a 点的左侧，y 的一阶导数为递增函数，说明此时税源充足，在增加一定的费 用支出时，税收收入增长较快：但到了a 点以后，情况就发生了变化，在a 点的 右侧，y 的一阶导数为递减函数，说明此时税源较少，随着费用支出的增加，税 收收入增长速度逐渐减慢，收入增长额逐渐接近于零。因而a 点是征收成本率最 佳点。 二、影响我国征收成本和效率的因素分析 ( 一) 我国税收征收成本的构成 目前，我国税务机关的行政经费预算尚未对外公开，除了计算征收成本率所 需要的有关税务行政费用的统计数据较易取得外，各级财政拨付的税务行政人员 人头经费以外的其他各种经费的统计数据难以获得。以我国现行税务经费科目为 基础。按经费支出的用途和范围划分，征收成本有五大构成系列： 人员支出。包括基本工资、补助性津贴、职工福利费、集体福利事业补 助、职工奖励、社会保障缴费等。同时也包括对个人和家庭的补助支出。包括税 务离退休人员的离、退休费、退职费、抚恤金、救济费等。 日常公用支出。包括办公费、报刊杂志、公务费、一般印刷、一般软件 开发( 不含金税二期和金税三期软件开发费用) 、水电费、电话费、职工教育费 等。 日常业务性支出。包括税务票证帐表印刷费、税务登记证费用、业务资 料费、办案费、差旅费、会议费、协查费、制装费、宣传教育费、票证管理费、 金税工程应用费、邮电运输费、小伙食及下乡补助、其他业务费、代征代扣手续 费、雇用协税员报酬、协税护税报酬、举报奖励费用、市场管理费等。另外，征 管设施购建及维护费均直接为征管业务服务，也应属于该系列。 固定资产购建和大修理。主要包括各类办公、住宅和税务人员培训教育 用房的建设及修缮费用、办公设备购置费、交通工具等专用设备购置费等。这类 支出具有一定的阶段性和特殊性，因而一般不直接计入征收成本，而是按照财务 管理的有关规定在使用期限内分摊费用，并计入当期成本。 非正常性支出。主要指因非正常因素而发生的各种与税收业务工作开展 无直接关系的各类突发性支出。 ( 二) 我国税收征收成本的现状和主要特点 重成本、讲效率是西方税收学的传统理论和税收工作的基本准则。斯密认为 税收应以经济、节省为原则，即国家实际所征收到的税收收入与人们所付的纳税 支出差额应尽可能小。二战之后，随着西方经济和社会的发展，这一理论得到越 来越广泛的认同。美国、英国、澳大利亚、南非以及中国香港等国家和地区均将 “力求税收成本最低化”作为税务机关的基本职责之一。我国直到上世纪9 0 年 代中期，才明确将税收的“效率原则”作为新时期的治税思想之一。这就从理论、 实践和观念上决定了我国与西方国家在税收成本与效率上必然存在差距。 根据国家税务总局公布的数据测算，1 9 9 3 年，我国税收征收成本率约为3 。1 2 ，1 9 9 6 年，征收成本率为4 7 3 ，其后持续增长到5 6 ，局部地区高达1 5 ， 到2 0 0 0 年开始回落，但目前全国平均征收成本率维持在4 以上。根据有关资料 统计，在历史同期，世界发达国家的征收成本率平均在2 以下，例如：美国为0 5 8 左右，日本为0 8 左右，新加坡为0 9 5 左右，澳大利亚为l _ 0 7 左右，加 拿大为1 6 左右，英国为1 7 6 左右。在瑞典。即便是成本最高的所得税，其 征收成本率也仅为1 5 。从人均贡献来看，加拿大1 9 8 4 年联邦税收人均征税额 为4 0 6 6 7 万加元；1 9 9 3 年，美国国内收入局人均征税额约1 0 0 0 万美元1 。1 9 9 6 年以来，我国人均征税额总体上呈递增趋势，尤其是1 9 9 9 年至2 0 0 1 年，增加幅 以上数据源于2 0 0 0 中国税务年鉴。 度更为明显。但是，同发达国家相比，我国直至2 0 0 1 年人均征税额仍然较低。( 详 见下表) 。 1 9 9 6 2 0 0 1 年我国人均征税额一览表 单位：万元 国税系统地税系统 总平均 税收收入人数人均征税税收收入人数人均征税 1 9 9 64 0 0 0 3 9 0 54 4 4 5 i l9 0 0 02 2 5 5 0 1 6 l3 3 2 3 7 7 6 7 8 5 8 0 5 2 1 9 9 75 0 4 7 5 8 7 55 5 7 9 2 88 8 8 82 7 8 6 8 8 2 04 0 0 2 6 i6 9 6 38 0 9 2 1 9 9 85 5 8 2 0 7 2 65 7 5 3 0 49 7 ，0 331 5 7 5 3 9 34 1 6 3 8 37 5 8 38 8 1 3 1 9 9 96 3 8 3 8 4 0 95 7 0 2 2 01 1 1 9 53 5 3 6 6 4 1 84 1 6 0 2 08 5 0 1i 0 0 5 9 2 0 0 08 1 3 4 2 4 6 75 5 6 7 0 91 4 6 1 l3 9 9 1 6 3 1 24 1 6 8 6 99 5 7 51 2 4 5 5 2 0 0 19 1 4 2 1 6 1 84 9 0 4 0 21 8 5 4 25 0 3 2 5 4 6 83 9 9 6 3 41 2 5 9 3 1 5 9 2 6 说明：上表数据来源于1 9 9 7 年至2 0 0 2 年的中国税务年鉴。税收收入数中没有将车购税统计在内，主要 足因为车购税管理和人员划转尚未完成，交通部门负责征收车购税的人员数蠡无从统计，况且车购税 占总收入比重不大，对成本分析影响不大。 综合分析，我国税收征收成本主要表现出如下特点： l 、征收成本上升快。近几年来，税收征收成本上升很快，一是上级拨入的 人头经费不断上升，基建专项拨款也比其他行政部门要多。二是地方财政拨补分 成款、征收奖、征收经费、办案经费补贴，以及各种完成任务奖也越来越多。三 是税务部门征收手续费的提退比例越来越高。 2 、区域差异较大。从总局公布的数字可以看出，我国预算内支出的征收成 本与发达国家相比较高，如果加上尚未进入统计的预算外支出，则征收成本更高。 从国内区域分布情况看，税收成本的差异性很大，经济欠发达地区税收成本高于 发达地区，农村高于城市，山区市、县普遍高于平原市、县。 3 、国、地税差异较大。从税种构成看，地方税种多而小，如房产税、车船 使用税、屠宰税，具有一定的隐蔽性，征收难度大，需要聘用协税人员，征收成 本高。据了解，房产税、自行车的车船使用税、屠宰税直接成本已高达2 0 一3 0 。一般而言，地税系统税源零散的特点，决定了地税系统的税收成本高于国税 系统。山西省地方税务局的调查表明：1 9 9 4 年至1 9 9 8 年，该省地税系统征收成 本率比国税系统平均高2 5 3 。 4 、成本构成不够合理。在税收成本的分类构成中，用于工资福利支出、基 本建设( 主要是住房、办公楼建设) 和招待费等消耗性的非直接税收成本比例明 显偏高。而直接用于征税的科技、人才的投入相比之下却明显偏低。 5 、税种问差异较大。企业所得税和增值税的征收成本要明显高于其它税种。 特别是增值税，发票的印制、管理、运输耗费了大量的人力物力。而专门用于增 值税管理的金税工程，网络建设、维护和相关计算机设备购置费用