（财政学专业论文）我国税收流失的成因及其对策.pdf

内容摘要 内容摘要 由于税收是纳税人经济利益的牺牲，纳税人对税收有天然的对抗和逃避倾 向，为此税收流失不可避免。税收流失作为税收的伴生物，刚扰着税收，也威胁 着国家的经济秩序、经济安全和经济发展。随着税收流失存全球的泛滥和猖獗， 税收流失的治理已成为世界性的难题，并为社会各界所广泛关注。鉴于此，本文 将在借鉴相关研究方法和成果的基础上，对税收流失的定义、影响因素以及我国 税收流失的成因进行相应的理论分析，并结合我国的实际情况，提出治理对策以 期对税收流失问题研究有一定的借鉴意义。 本文遵循从理论到实践，从一般到特殊的分析思路，对税收流失问题展开具 体分析，从内容看，除第1 章导沦外，本文的具体框架安排如下： 第2 章税收流失的影响因素分析。本章主要从运用相关模型的角度分析影响 税收流失的各种因素，既分析税率、罚款率、查获率等税制因素对税收流失的影 响，也分析纳税人心理成本、操作成本以及税务人员违规行为对税收流失的影响。 第3 章我国税收流失的现状及其表现形式。本章主要对税收流失的现状以及 表现形式进行相关分析，认为当前我幽的税收流失的规模十分严重，其表现形式 具体包括偷税、逃税、漏税、欠税、抗税、避税以及吃税和包税。 第4 章我国税收流失的原因。本章主要从利益驱动、法律、体制、社会因素 以及征管运行机制等几方面对我国税收流失的成因进行具体分析，分析的目的是 为寻求治理和防范我国税收流失的有效措施。 第5 章我国税收流失的治理对策。作为问题研究的最终目的，本章在前面分 析的基础上，认为我国的税收流失可以从依法治税，以德治税；以规范体制为关 键，理顺中央与地方关系；健全、完善税收征管运行机制；加强税收征纳人员的 素质教育等几方面进行防范、治理。 关键词：税收流失：a s 模型；成因。 a b s t r a c t b e c a u s et a xi sc o s to ft a x p a y e lt h e nt a x p a y e rt e n dt oa v o i dp a y i n gt a x ，t a xl o s i n g i sn o r m a l a sf o rt a xl o s i n ga c c o m p a n y i n gw i t ht a x a t i o ns i n c et a xg e n e r a t e d ，t a x l o s i n gf a z e da n dt h r e a t e n e dt a x a t i o n 、 f i n a n c i a ls y s t e mo fac o u n t r y , a sw e l la st h e d e v e l o p m e n to fe c o n o m y n o wt a xl o s i n gi ss e r i o u si nt h ew o r l d ，s op r e v e n t i n gt a x l o s i n gh a sb e c o m eaw o r l d w i d ep r o b l e m ，w h i c hi sc o n c e r n e dp o p u l a r l y t h e r e f o r e ，i t i sn e c e s s a r yt oi n t e n s i f yt h es t u d yo ft a xl o s i n g u s i n gt h es t u d yf r u i t so ft a xl o s i n g ， t h i sa r t i c l ed e e p l ys t u d yt a xl o s i n gp r o b l e m ，f r o mt h ed e f i n i t i o no ft a xl o s i n ga n d t h e o r e t i ca n a l y z i n gt h ec a u s eo f t a xl o s i n g ，t op u tf o r w a r ds o m ec o u n t e r m e a s u r e s t h i sa r t i c l em e e t st h eg e n e r a lp r i n c i p a l ：f i o mt h e o r yt op r a c t i c e ，a n df r o mt h e c o m m o nt ot h eu n u s u a l t h ew h o l ec o n t e n tc a nb es h o w e df o u rc h a p t e r s ，e x c e p tf i r s t c h a p t e n c h a p t e r2 ：a n a l y z e st h ef a c t o r so f t a xl o s i n g i nt h i sp a r t ，le m p l o y t h em o d e lf o r r e f e r e n c et oa n a l y z et h ef a c t o r so ft a xl o s i n g ，s u c ha st a xr a t e ，t h ec o s to fp s y c h o l o g y , d i s t e m p e r e d h e s so fa d m i n i s t r a t i o na n ds oo n c h a p t e r3 ：t h ea c t u a l i t ya n dm e t h o d so f t a xl o s i n gi nc h i n a i nt h i sc h a p t e r , it r y t oe x p l a i nt h ea c t u a l i t ya n dm e t h o d so ft a xl o s i n gi nc h i n a t h e nit h i n kt h ea c t u a l i t y o ft a xl o s i n gi nc h i n ai ss e r i o u s ，t h e nt h em e t h o d so ft a xl o s i n gi n c l u d e s ：t a xd o d g i n g ， t a xe v a s i o n ，t a xc h e a t i n g ，t a xr e s i s t i n g ，t a xa v o i d a n c e ，t a xi na r r e a r s ，a n dd e r a t et a x c a u s e db ye x c e e da u t h o r i t y c h a p t e r4 ：t h ec a u s e so ft a xl o s i n gi nc h i n a i nt h i sp a r t ，1w i l li l l u m i n a t et h e c a u s eo f t a xl o s i n gi nc h i n a ，i no r d e rt op r o v i d es c i e n t i f i ct h e o r e t i cb a s i so f p r e v e n t i n g t a xl o s i n g i ti ss u g g e s t st h a tt h e r ea r em a n yr e a s o n sl e a dt ot a xl o s i n g ，s u c ha sp u r s i n g e c o n o m i cb e n e f i t sm a x i m i z a t i o n ，f a u l t i n e s so ft a xl a w , n on o r m a t i v ef i n a n c i a ls y s t e m a n ds oo n c h a p t e r5 ：t h ec o u n t e r m e a s u r e so fc o n t r o l l i n gt a xl o s i n g s e e kc o u n t e r m e a s u r e s i sa l m o s tt h ea i mo fe v e r ya r t i c l e b a s e do nt h ef o r m e rs t u d y , i nt h i sc h a p t e r1w i l l b r i n gf o r w a r ds o l i l ec o u n t e m l e a s u r e st oc o n t r o lt a xl o s i n g k e yw o r d s ：t a xl o s i n g ；m o d e lo f b u d g e te f f e c tm a x i m i z a t i o n ；c a u s e s 筇1 章导沦 1 1 选题背景与研究意义 第1 章导论 “国家存在的经济体现就是捐税，废除捐税的背后就是废除国家；赋税 是行政权力整个机构的生活源泉。”马克思的这两个论断深刻地揭示了税收和国 家之涮的密切联系。税收是“国家不付任何报酬而向居民取得的东西”。对纳税 人而言，税收并非出于纳税人的自由意志，而是带有浓重的权力强制色彩，特别 是从形式上讲，纳税将直接减少纳税人的可支配收入。同时税收本身不具有明显 的直接补偿性，从而在效用上易使纳税人产生痛苦感与潜在的抵制心理，进而产 乍减轻税收负担的意愿或冲动，导致税收流失。 自税收诞生之f i i j 起，作为税收存在和发展的伴生物税收流失，没有因社 会的发展、人类文明的提高和法制的加强而得到遏制，相反却展现出了前所未有 的泛滥和猖獗。有资料显示：欧洲小国希腊每年的税收流失额人约为4 0 0 亿美阑； 德蚓的税收流失额大约为5 0 0 亿马克：意大利的税收流失额估计高达3 0 一4 0 ； 即使是税收法制比较健全，征管水下较高，公民纳税意识较强的美国，每年的税 收流失额近2 6 0 0 亿美圆；处于经济转轨时期的中国，也因种种因素导致每年的 税收流失额至少在4 0 0 0 亿左右( 贾绍华，2 0 0 2 ) 。 税收流失的直接后果是减少税收收入，所占国家财政收入的比熏下降，减弱 了税收对宏观经济的“内在稳定器”作用，使“相机抉择”的税收导向传导机制 失灵或部分失灵，弱化了税收宏观调控的效果。与此同时，税收流失还会导致政 府经济信息失真，误导政府经济决策，造成社会资源配置的扭曲以及收入分配的 失控。这都会破坏市场经济秩序和社会道德观念，损害国家税法的权威性与实施 效果。因此，我们应该研究税收流失的问题，探讨治理税收流失的新思路。 经济学乃致用之学，进行经济研究的最终目的在于能够对现实经济问题的解 决有所帮助，税收流失问题的研究也是如此。我国是个发展中的社会主义国家， 同时也是一个有着悠久历史文化和传统思想道德的大国，独特的国情使得我国的 许多问题与国外同类问题相比，更具有独特性。就税收流失问题来讲，无论足税 收流失的原因，还足税收流失的影响冈素，我国同其他国家都存和着很大的区别。 我幽税收流失的成1 1 及其对策 因此无论是从理论的角度还是从实践的角度，时我国税收流失问题进行深入的研 究，都是僻十分必要的工作。从理论上看，围绕税收流失的有关问题进行较为 系统的研究，爿i 仅是一种新颖的探索，也是对我国财税理论的有益补充。从现实 实践的角度来讲，其意义更是不占而喻。目前我凼很多财税实践问题，如实施积 极财政政策遇到的财政问题、税制完善和加强税收征管问题等，都与税收流失问 题有着深刻的联系。因此，研究我国税收流失问题并提出相应的对策具有重要的 理论和现实意义。 1 2 税收流失的概念界定 尽管围内外学者不乏对税收流失问题进行研究，但就税收流失的内涵和外延 来看，至今尚未达成十分明确而公认的定义。有鉴于此，本文在深入探讨税收流 失问题之前，有必要刘税收流失的概念加以界定。 本文认为，税收流失是指各种税收行为主体通过违反税法规定或违背立法精 神的种种手段，导致实际征缴入库的税额少寸二依据税法规定计算的应纳税额的行 为。具体到我国，税收行为主体包括我国税法规定的纳税人、扣缴义务人、税务 机关。现行税法是指我国目前实行的，由各级有权制定税收法律制度的部门制定 的税收法律、法规、税收部门规章和地方性税收法规的总和。由于纳税人、扣缴 义务人的税收不遵从行为或税务机关的行政“违规”行为，造成的实际征税额没 有达到按上述税收法律法规规定的标准计算的应纳税额，其问差额便是税收流失 额。显然，这里排除了由于执行法律法规明文规定的减免等税收优惠政策而少征 的税款，它不属于税收流失的范围。换句话说，t f 常的税式支出要区别税收流失， 税式支出是国家为了实现特定的政策同标，通过制定与执行特殊税收政策、法规， 给予特定的纳税人与纳税项目的各种税收优惠待遇，减少纳税人税收负担，促进 和扶持经济发展的一种特殊的政府支出，具有法制性、宏观性、预算性和定量性。 它是政府宏观调控的一种经济手段，是国家主动放弃的税收收入。税收流失不是 国家的主动让与，而是一种围家非意愿损失，是依法应收的税收没有收上来。税 收流失的发生是对税法的侵犯或投机宁子，减少了财政收入，损坏了经济效率， 破坏了税收公平，软化了税法刚性，应该受到国家的制约、打击和惩处。 2 第1 章导论 1 3 国内外研究综述 国外目前刘税收流失| 、u 题的研究主要集中于偷逃税( t a xe v a s i o n ) 和避税( t a x a v o i d a n c e ) 方而。对偷逃税问题较早的研究源于a l l i n 曲a m 和s a n d m o ( 1 9 7 2 ) 所建立 的模型( 简称为a s 模型) 。该模型假定纳税人是风险规避者，其基本效用函数 将所得作为其唯一的参数，边际效用是递减的，但总为正值。在这样的一些假定 前提下，该模型分析了纳税人为达到预期效用最大化，如何在税率、被查获概率 和罚款率的影响下，作出如实申报纳税还是低报所得逃税，以及低报多少所得的 选择。a s 模型第一次运用新古典经济学的方法提出了一个比较静态的研究模型， 为后来的研究者确定了研究的基本理论框架。 此后，国外对偷逃税问题研究主要是在a s 模型基础上，沿着理论分析和实 证分析两条思路对a s 模型进行检验、扩展和深入的。其，理论分析，主要从 引入影响偷逃税相关因素和与其他领域的研究方法结合两个方面进行；其二，实 证分析，利用现实中的统计数据，验证a s 模型的可靠性和正确性，使理论模型 和现实生活更为接近。 y i t z a k i ( 1 9 7 4 ) 对a s 模型作了一个重要的改进。因他认为a s 模型中以未申报 所得为根据确定惩罚系数是不符合现实的，如美国和以色列的税收法律对惩罚部 是以所逃税额为依据的。为l l t y i t z a k i 对惩罚系数作了个明显但又细微的修改， 从而使a s 模型的静态分析结果得到进一步的确认：1 ) y i t z a k i 的惩罚率和税率互 为比例，所以没有了替代效应，税率t 升只产生纯粹的收入效应。，作为递减的 绝对风险厌恶型的纳税人减少风险活动，即税率上升降低了逃税；而这在a s 模 型的结果是不确定的。2 ) 申报收入的变化慢于实际收入的变化，a s 模型则需要 根据惩罚率来确定。 i s a c h e n 和s t r o m ( 1 9 8 0 ) 将劳动力供给和偷逃税的相互关系结合起来，并使这 一过程模型化，他们给h 了一般模型和一个特殊的例子。特殊例子假定：1 ) 效 用函数是一种特殊的形式；2 ) 如果被抓住，所有的地下经济所得均被没收。每 一个人被假定为把他的时间分为3 段：休闲时间、正规工作时间和地下经济工作 时问，后两种时间的l 资率是固定外生的，在劳动市场他们是价格接受者。效用 函数中假定所有的地下经济收入都没有申报，但申报所有正常渠道所得的收入。 “具体定义后面会涉及。 。同替代效府后面具体会解释。 找同税收流失f l 0 ；“为纳税人可支配所得的效用：e u 是纳税人的预 期效用。 因纳税人是风险规避者，则孚 0 ，。d 2 e u o ( 2 2 ) 二阶导数： d j 2 e 厂u - t 2 ( 1 一p ) “”( w t x ) + a - 2 p u ( 1 - t ) w 一万( w x ) o d ( w d s x ) 0 。模型的其 他参数与a s 模掣相同，则纳税人的最大化预期所得为： m a x i = ( 1 一p ) ( w t x ) + p ( 1 一t ) w 一疗( w x ) 一c ( w - x ) 一s ( w - x ) = 1 叹1 一t ) + t ( w - x ) 一p 石( w x ) 一c ( w - x ) 一s ( w x ) ( 2 - 9 ) 令w x ) = r ，则上式盯变为： = w ( 1 一t ) + 嘏一p z r c ( r ) 一s ( r ) ( 2 1 0 ) 。应注意的是在极不正常的社会环境下，纳税人心理成本可能为f f ，此时社会舆沧和公众对其逃税的态度 是同情、赞同在我国f r 这样的情况存在。 1 0 塑! 堂塑坚堕叁坚墅。型里鲞竺塑 式( 2 1 0 ) 中，第项1 4 , ( 1 一f ) 足正常情况时纳税人按税法规定缴纳税款后的 净收入，在收入和税率1 i 变的情况下，为常数；第二项艘则为隐瞒收入的收益； 后几项综合表示为逃税的成本。对式( 2 1 0 ) 中的r 求导，以使纳税人的预期所 得最大，得： 堕一，一。，一塑一塑 ( 2 1 1 ) = f 一口万一一一 7 d rd rd r 当式( 2 1 1 ) 为零时，纳税人的预期所得最大，此时隐瞒收入为r 。按照经 济学原理，该式的意义就是使边际收益等于边际成本，即脚= f ， m c = p 石+ 篆+ 篆。如果以r 为横轴，则边际收益懈曲线为一条高度为f 的水 平线，而边际成本m c 曲线则为一条向右上倾斜的晌线( 见图2 1 ) 。当m b = m c 时，两条曲线交于d 点，横轴的r + 为逃税者预期所得最人化的最佳隐瞒收入额。 收益、成本l j 乙 a r r 图2 1 成本收益模型 以下结合图2 1 ，划税收流失的影响因素进行分析： i 税率因素 税率的改变会使纳税人和国家的利益格局发生变化，影响逃税者的决策。如 图2 1 所示，税率的提高使边际收益曲线坳沿纵轴向上移动，并与边际成本曲 线m c 重新交于一点，此时所对应的横轴上的隐瞒收入额会大于r + 。这说明随 着税率的提高，逃税者将隐瞒更多的应税收入。从经济意义上讲，税率的提高将 使纳税人应税收入的税收价格”相应地提高，为逃税者带来更多的收益，提高 了依法治税的机会成本，增强了逃税的替代效应，从而鼓励纳税人进行逃税。 2 查获概率和罚款率凶素 从a s 模型的结论，我们知道查获概率和罚款率的提高对逃税有抑制作用， 我国税收流失的成闲及其对策 成本收益模型也i f 明了该观点。如图2 1 ，不论是商获概率还是罚款率的提而， 边际成本m c 曲线都会向卜移动，导致m b 曲线和m e 曲线的交点向左移动，横 轴上的隐瞒收入额将减少。导致这种现象的原凶在于，纳税人的逃税成本在起作 用。作为理性的经济人，纳税人会在权衡进行偷逃税行为获得的收益与成本大小 后做出决策。由式( 2 1 0 ) 可知，纳税人逃税行为的处罚成本取决于查获概率和 罚款率的大小。当查获概率和罚款率的提高会增加纳税人逃税行为的被查处风 险，增大为逃税而付出的代价，结果使得纳税人对逃税行为望而却步。 3 逃税的操作成本 纳税人为成功地逃税，需采取一定的手段如开具假发票，签定假合同，通过 非货币性交易或关联交易、转让定价等隐瞒收入。采取这些手段需花费一定的成 本，在逃税收益固定时，操作成本增加，会减少纳税人的预期所得，如图2 1 ， 操作成本的增加，引起边际成本曲线向上移动，横轴上的隐瞒收入将大大减少， 结果会促使纳税人依法纳税。然而应注意的是这些成本在很大程度上取决于税收 法制和征管制度是否完善健全。如果税收法制和征管制度相对不完善，就意味着 纳税人很容易利用税收政策的漏洞进行逃税。凼此完善税收的相关制度，堵塞税 收政策的漏洞，对抑制税收流失有很大的积极意义。 4 逃税的心理成本 在a s 模型中，纳税人被假定为无道德是非观念的经济人，单纯地以经济 利益作为其预期效用函数的唯一变景，决定着自身纳税和逃税的行为抉择。然而， 现实中的纳税人不仅是追求自身利益的经济人，更是生活在社会环境中的“社会 人”，社会道德、舆沦等因素影响他的具体行为。如果纳税人偷逃税，心理会产 生负罪感和恐惧感，时刻担心税务部门会查明清楚，以及被抓后自身社会地位和 名誉会因此大受影响。逃税额越大，逃税者的心理代价也越大，在图2 1 表现为 边际成本m e 曲线右上倾斜。为此纳税人为减少心理压力，必然会减少逃税行为。 2 2 2 非对称信息约束 前面的分析知道a s 模型是从新古典经济学的角度提出的一个比较静态研 究模型，其中新古典经济学的基本假设前提之一是信息是完全、充分的，但是实 际上信息是不可能完全的，囚现实存在信息不对称”的情况。在税收领域中表现 。信息的小对称是指某些参与人拥有另一些参与人所没仃的信息 1 2 第2 章税收流失的影刚因素分析 为：。足国家和税务机关、税务人员之间的非对称信息约束。国家为最大化自身 的利益( 财政收入) ，委托税务机关、税务人员对纳税人进行征税，相关的税收 信息是由税务机关、税务人员提供的。在信息一i 对称的情况下，税务机关和税务 人员可能以侵害困家税款( 有税不征或少征，税款叫i 入国库，随意减免税收等) 为代价，实现个人或局部的利益。二是税务机关和纳税人之问存在l f 对称信息约 束。一方面，由于税收信息化程度不高，税务机关获得纳税人的信息需要花费大 量的人力、物力和财力，出于成本与效益的权衡，税务机关很难掌握纳税人的全 部真实的信息：另一方面，由丁税务机关向纳税人提供税收信息服务渠道不畅通， 纳税人很难获取自己所需要的税收信息资制。三是税务机关和相关部f - j 2 _ 间存在 非对称信息约束，主要是指由于部r j 配合不力和信息化程度低所造成的税务机关 和公安、工商、海关、银行等部门的信息不划称，不能做到信息其享。 从税务机关和纳税人之间的信息升i 对称来看，主要表现为两点：一是逆向 选择。通常是指在信息4 i 对称的状态下，纳税人掌握关键信息并利用税务机关缺 乏信息的特点使对方不利，从而使税收征管偏离税务机关的愿望。二是道德风险。 指纳税人一方为了最大限度地增进自身效益而做出不利 ：征税方的行动。正是这 两种因素使得现实的税收实践存在大量的税收流失。 2 2 3 税务人员违规行为 在a s 模型分析中，潜在假定了税务人员完全代表国家的利益行使征税权， 剔除了其设租或腐败的可能性。这种没有考虑税务人员造规行为对偷逃税的影 响，可能是因为a s 模型的研究背景是发达国家。在发达国家，由于法制较为健 全、征管制度的安排使得在不同的征管环节之问和不同的税务人员之间存在较为 完善的制衡关系，而且纳税人对税务人员进行监督的意识较强，监督机制较为健 全，因此在发达国家税务人员违规行为发牛的概率较低，也就没必要进行相关的 研究。然而在多数发展中国家，税制不完善、税务人员素质较低、公众对税务人 员的监督意识还很低、征税人违规行为相当普遍的情况下，有必要分析征税人的 违规行为，我国已有学者。对此进行分析，本文在此基础将模型加以改进，建立 模型以对税务人员的违规行为进行解释。 假定在一次特定的税收寻租交易中，只有一个设租者( 税务人员) 和+ 个寻 。参见马杰、马君：征税人进规行为的经济学分析，在财贸经济1 9 9 6 l3 我喇税收流失的成因及1 l 对策 租者( 纳税人) 。征纳双方的交易费用和习租方的搜寻成本为零。在这个寻租r 丁 场中，纳税人行贿的数额为b ，即税务人员接受的数额电是b ，0 b v ，此时整理可得 ( 曰一f ) 扫( i 厂+ b ) 这正如我幽专门负责税务纪检工作的权威人士所指出的那样：“当贪污受贿 之所得减去从事该行为所承受的道德损失和法律风险后仍大于其工资收入和荣 誉带来的满足感时，就会产生从事贪污贿赂行为的心理动机”。这可通过图2 2 表示，图中税务人员进行违规行为的必要条件是( b f ) 曲线应与o ( f + b ) 曲线 相交，交叉旦且区问是税务人员可能设租的区域。 对税务人员违规行为的模型进行分析：1 ) 违规收益b ，它既可以是纳税人 对税务人员行贿的金额，也可以是税务人员贪污窃取的税款，总之它是违规税务 人员从违规活动中得到的利益和好处。正常意义上讲，违规收益越大，税务人员 的期望效用就越高，对税务人员的诱惑越大，也就越可能发生违规行为，且违规 次数越多，违规的收益越高，越吸引税务人员违规，无形中形成了一个恶性循环， 直接导致更严重的税收流失。这在图2 2 表现为两条曲线均向上移动，但因 0 0 v 我 们可知，提高y ，也就是提高税务人员跨入违规活动的“门槛”，使税务人员对 自己的职业和工作更为满意和珍惜，显然这有利于防止税务人员的违规行为。5 ) 税务人员违规时的成本f ，由( 2 1 2 ) 式可知，税务人员的期望效用与其违规的 成本成反比，税务人员违规的成本越人，其期望效用就越小，税务人员违规的可 能性也就越小。图2 2 表示为( 占一，) 曲线向下移动，缩小税务人员设租的空间。 通过对税务人员违规行为的分析，可以得出，税务人员作为征纳关系中的重 要一方，其行为的抉择会对税收流失产生影响。 以如型。 我国税收流失的成阁及其剥策 第3 章我国税收流失的现状及其表现形式 3 1 我国税收流失的现状 对于我国税收流失现象非常严重的状况，几乎已经成为人们所共知的事实。 但是，若说到我国每年通过各种渠道，以各种手段进行偷逃税的总额到底有多少， 却很难找到一个权威的数字。 剧专家估算，我困“地上经济”和“地下经济”均存在大量的税收流失，“地 上经济”的税收流失数量大约占整个工商税收的6 0 ；“地下经济”的税收流失 更是严重，根据“地下经济”的总量测算，它的税收流失应该相当于整个工商税 收的7 0 1 。2 0 0 1 年，某教授在其发表的“对9 0 年代后半期中国腐败的经济损失 估计”一文中，认为2 0 世纪9 0 年代后半期每年各类税收流失5 7 0 0 6 8 0 0 亿元，其 中关税流失1 5 0 0 2 0 0 0 亿元，增值税流失1 5 0 0 2 0 0 0 亿元，营业税流失1 0 0 0 亿元左 右，其他税种的税收流失大约为1 0 0 0 亿元左右，“地下经济”偷逃税流失7 0 0 8 0 0 亿元。其后，贾绍华在其出版的中国税收流失问题研究中，运用其自己摸索 的方法，结合统计数据和实际情况，将税收流失划分为“地上经济”流失与“地 下经济”流失。“地e 经济”又分为国内经济运行流失、进口关税流失及个人所 得税税收等三方面进行总体测算，然后加总求得税收流失的总体规模( 如表3 1 ) 。 从总体e 看，表3 1 巾税收流失的绝对规模目前仍在4 0 0 0 亿元左右，同时在 某些领域和税种上，税收流失的情况相对比较严重，如个人所得税。由表3 1 可 以看出，我国个人所得税逃税额在逐年大幅度上升，至1 2 0 0 0 年，已达至1 j 7 3 2 亿元， 占当年税收实际征收额的5 8 。这意味着在此期间我国个人所得税的流失情况十 分严重，其中的原因可能是：一是由于我国个人所得税的开征时问较短，纳税人 对于有关的法律法规了解不够，导致纳税意识淡薄，再加之征管工作未能及时跟 进，从而成为这税种流失情况严重的重要原因；二是由于近年来我国经济发展 速度加快和居民生活水平提高，居民收入呈现出多样化和隐蔽化的特点，使税务 机关对于些多渠道收入者和一些高收入者的真实收入情况很难准确掌握，从而 使目前一些高收入者和一些多渠道收入者的税收流失情况严重，这从我国目前对 马固强：1 9 9 9 年经济、税收形辨展望中固税务报1 9 9 9 年1 月1 日。 1 6 第3 鼋我崮税收流失的现状及其表现彤式 个人所得税的实证研究中得到证实。同样的道理，其他领域的税收流失情况受多 种因素的综合影响。 表3 11 9 9 5 - - 2 0 0 0 年全国税收流失规模测算总表单位：亿元 地上经 税收流 济税收 地下经 非胀物税收流失失率 流失额进口关个人所济税收税收实际 年份质部门总额= 一税得税流失额 征收额 + ( + + + ) 1 9 9 53 6 2 3 7 02 6 1 69 7 0 ，7 02 88 5 0 2 84 4 7 39 86 0 3 8 0 44 2 5 6 1 9 9 63 3 5 4 5 42 6 0 16 8 0 5 47 37 4 4 8 74 0 9 9 4 16 9 0 9 4 l3 7 2 4 1 9 9 73 6 8 3 0 62 7 1 76 8 4 0 62 8 2 6 7 5 3 8 4 3 5 8 4 48 2 3 4 ，0 43 4 6 l 1 9 9 83 8 2 9 1 72 8 1 66 7 5 ，1 73 3 86 9 4 6 34 5 2 38 09 2 6 2 8 03 2 8 1 1 9 9 9 3 5 4 2 6 4 2 7 2 03 3 0 6 44 9 2 9 0 4 9 54 4 4 7 5 9 1 0 6 8 2 ，5 82 9 4 0 2 0 0 03 7 1 70 62 5 2 44 6 1 0 67 3 27 2 9 4 7“4 6 5 3】2 5 8 15 12 6 ，1 1 税收流失的直接后果是减少税收收入，所占圈家财政收入的比重下降，减弱 了税收对宏观经济的“内在稳定器”作用，使“相机抉择”的税收导向传导机制 失灵或部分失灵，弱化了税收宏观调控的效果，与此同时，税收流失还会导致政 府经济信息失真，误导政府经济决策，造成社会资源配置的扭曲以及收入分配的 失控，这都会破坏市场经济秩序和社会道德观念，损害国家税法的权威性与实施 效果。因此，我们应该加大力度治理税收流失现象，研究治理税收流失的新思路。 3 2 我国税收流失的表现形式 3 2 1 愉税 偷税是指负有纳税义务的纳税人，利用诸如隐瞒或虚报收入、涂改帐簿和资 料等非法手段欺诈性地逃避税法规定的应纳税款的行为，是国家坚决于以打击和 严惩的行为。判断为偷税行为的通常要符合两个标准：一是主观标准动机； 一是客观标准后果。前一个标准剔除了那砦确实是由于过失或疏忽造成的不 找固税收流失的成凶及l 对策 缴纳或少缴纳税款的行为，使得这些行为，j 偷税在量刑上或法律后果上有所区 别，疏忽性行为往往表现为不能确定的动机，如闲为无知、误差、粗心等等；有 意识的动机则表现为不诚实、有偷税企图、故意设计违法手段等，如虚报收入、 多扣成本费用。后一个标准指偷税对国家利益造成了彳i 可胃疑的损失。我国2 0 0 1 年实施的征管法回避了对偷税行为作清晰的学理解释和法理解释，采取了列 举法，如征管法第六十三条规定：纳税人伪造、变造、隐匿、擅自销毁帐簿、 记帐凭证，或者在帐簿上多列支出或不列、少列收入，或经税务机关通知申报而 拒不申报或进行虚假的纳税申报，不缴或少缴应纳税款的，是偷税。 3 2 2 逃税 逃税是指纳税人在应税经济行为和纳税义务发生之前，利用非法的经济手段 单方面减轻或免除税收负担的行为，是一种非法的税收流失。逃税基本上是作为 偷税的同义词来使用的。逃税和偷税的区别仅在于逃税发生在应税经济行为之 前，而偷税发生在纳税义务产生之后。逃税和偷税经常合起来称为偷逃税，为此 逃税理所当然地被认为是税收流失。 3 2 3 漏税 漏税2 通常指纳税人无意而发生的漏缴或少缴应纳税款的行为。漏税和偷税 的区别主要在于“无意”和“有意”地少缴税款。如由于纳税人不太了解、不熟 悉税收法律和法规，或因t 作上的马虎大意，而错用税率、漏报应纳税项1 7 ，或 少计应税数量、销售金额、所得等，都属于漏税的行为。对漏税行为，一般处罚 都轻于偷税。在现实的税收实践巾确实存在不少非故意行为引致的不缴税或少缴 税，然而在税收管理中要明确纳税人没有缴税或少缴税是否存在主观意图是非常 困难的，因而法律制度未使用漏税这一概念。但鉴于漏税对国家税收收入和税收 秩序的影响和造成的经济后果，与偷税几乎相近，为此国际上的许多国家将漏税 按偷税处理。 3 2 4 欠税 凡是超过税法或税务机关根据税法规定的纳税期限而未能履行纳税义务的 行为，都称欠税。2 0 0 1 年的征管法规定纳税人、扣缴义务人要按照法律、行 2 现实实践中，酬无i ：、椎别偷税和漏税的区别，导致实践没有漏税的说法。 】8 第3 章我国税收流失的现状及其表现形式 政法规规定或税务机关依照法律、行政法规的规定确定的期限，缴纳或解缴税款。 困有特殊困难，不能按期缴纳税款的，经批准，司以延期缴纳税款。那么，纳税 人、扣缴义务人未按照规定期限缴纳或解缴税款且未获准延期的，就构成我国税 法规定的欠税行为。除税法规定的批准延缓纳税外，欠税是一种违法行为。至于 它属不属于税收流失的范围，各家都有说法，笔者认为应该是。因为目前我国的 欠税愈演愈烈，欠税余额越积越多，相当于总有一部分税款被纳税人无偿占用着， 而且相当一部分是时间长、难以补缴的所谓“陈欠”、“死欠”，再考虑到资金 的时间价值，即使欠税最终能够补缴，也会使国家税收收入蒙受一定的损失，因 此应将其视为税收流失。 3 2 5 抗税 抗税是指纳税人或扣缴义务人以暴力、威胁方法拒不缴纳税款的行为。抗税 作为一种以暴力方式这种极端的手段来减轻税负的行为，虽然在现实生活中也屡 有发生，但如果从经济分析的意义卜看，舍弃外在的暴力特征，它本质上也是一 种偷逃税行为，因此抗税也是税收流失的一种形式。 3 2 6 避税 避税是指纳税人在没有直接违犯税法的条件下，采取各种于段以达到逃避或 减轻税负的目的，但这种行为是和税法精神相悖的3 。纳税人在违背税收立法本 意的前提下，利用税收法律法规中的漏洞和征税方信息不灵的弱点，通过资金转 移、费用转移、成本转移、利润转移等手段以达到躲避纳税义务和不纳税的目的。 有关避税的问题，各国学者争议颇大。言其合法者有之，言其违法者有之，言其 形式合法实质违法者更有之。总之，众说纷纭。但目前o e c d 成员国和联合国专 家小组认为，避税是利用税法上的漏洞或不完善之处，或滥用税收优惠，达到规 避、降低纳税义务的目的，在经过人为的精心设计后，形式上看似合法，但实际 上有悖于税收的立法精神，这类避税行为应视为税收流失的一种。 3 2 7 吃税和包税 吃税是指极少数税务人员贪赃枉法，利用各种手段侵吞税款、损公肥私的行 为，以及征税人与纳税人相互勾结，共同偷逃税的行为。包税，则指某些地方的 3 参见侯梦梦蟾税收经济学导论，中国财政经济出版社1 9 9 0 版。 1 9 我周税收流失的成冈及其对策 税务部门采取包税定额的方法来计算征收税额，使得纳税人实际缴纳税额比按照 税法的规定应该缴纳的税额要少，圈外把这种现象称为税收低估( 贾绍华，2 0 0 2 ) 。 从我国现阶段来看，由于征税违规而导致税收收入减少的现象并不少，一些税务 人员贪污受贿，参与偷、骗税案件，不仅使得固家税收收入受到损失，而且严重 地损害了税务部门的形象和声誉。因此，由于征税人违规而使得税收收入减少， 其经济后果与偷逃税相同，我国财政学界也较为一致地把它归为税收流失的研究 范围。 3 3 税收流失的其他分类 从具体表现形式上将税收流失区分为偷税、逃税、欠税、避税等，能够反映 现实生活中各种导致税收流失的现象和行为的特点以及所采用的手段，具有较强 的现实针对性，有利于根据各种税收流失形式的特点，具体问题具体分析，采取 具有现实针对性的研究方法和防治措施。 除此之外，还可以从其他的角度对税收流失进行区分。例如，可以根据性质 的不同，将税收流失分为三类：第一类是遵从性税收流失，指纳税人不遵守国家 税收法律法规，进行偷逃税活动而产生，特点是侵蚀税基，主要发牛在地下经济 领域；第二类是管理性税收流失，指由于税务机关管理不善，有法不依、执法不 严、违法不究等所导致的流失，特点是税收征管上存在漏洞，使实际税率降低； 第三类是制度性税收流失，指由于税制不完善，地方税务部门越权减免税，越权 给予纳税人优惠，扭曲税收制度导致的流失，特点是降低税率。 第4 章我冈税收流失的原因 第4 章我国税收流失的原因 影响税收流失的因素足多方面的。那么，目前我国税收流失相当严重，导致 这种严重情况的原因主要有哪些呢? 根据我国目前的税收实际情况，结合前而对 税收流失影响因素的分析。本文认为导致目前我国税收流失严重，主要有以下几 个方面： 4 1 根本原因：利益驱动 “一旦有适当的利润，资本就大胆起来。如果有l o 的利润，它就保证到 处被利用；如果有2 0 的利润，它就活跃起来；为了1 0 0 的利润，它就铤而走 险；有3 0 0 的利润，它就敢犯任何罪行甚至冒绞首的危险。”这是马克思在资 本论形容资本家利用资本获取利润的一句话。现代经济学通常假定人是“经 济人”，社会中的经济主体都具有“利己心”，他们的追求目标是自身利益的 最火化。这个假定应用在市场经济条件下，则表现为市场经济的主体企业和 个人的一切行为都是为了追求经济利益的最大化，即以最小的投入、最低的成本、 最快的速度来获取最大的利润。但税收“是国家不付任何报酬而向居民强制取得 的东西”，国家却凭借手中的政治权利以税收形式强制、无偿地剥夺纳税人的经 济利益，这与纳税人信奉的原则不相致。以其经济人的角度看，这是他们所不 愿看到的结果。因对他们而言，税收是其所承担的一种成本，税收越重，成本越 多，获利越少，反之，则获利越多。因此作为理性的经济人他们千方百计地企图 通过减轻税收负担来尽可能多地增加其税后利润，造成国家税收的大量流失。从 这种意义上，追求经济利益最大化，是造成税收流失的根本的和内在的动机。 4 2 法律原因 我国税收实行法定原则，国家因法设税，税务机关依法征税，纳税人依法纳 税。税收法律和法规是国家立税的惟一依据，是税务机关征税的惟一标准，也是 纳税人纳税的惟一依据。税收法律制度的完善与否同税收流失有着直接的关系， 严密完善的税收法律制度会堵塞税收流失的制度性漏洞。而我国的社会主义税收 法律制度历经5 0 多年的建设和发展虽然取得了巨大的进步，也为我国的社会主义 我国税收流失的成l 刊及j e 对策 税收事业作出了巨人贡献。但不可否认，从完善社会主义税收法律体系、实行依 法治税、防i r 税收流失的角度来看，仍然存在着许多的问题与不足，而这些问题 与1 i 足则恰恰成为税收流失的制度性原因。 4 - 2 1 我国的税收法律立法级次偏低且体系不够完善 宪法规定了全国人民代表大会及其常委会拥有立法权，但实际情况是，目前 我国税收法律体系中，由全国人民代表火会及其常委会通过的只有个人所得税 法、外商投资企业和外围企业所得税法，以及税收征管法等三部税收法 律，其他的单行税法则由国务院、财政部制定，且以“暂行条例”的形式规范税 收实践。这些行政法规的实施，并没有以法律的高度进行，致使现行的不少税收 法律级次、法律效力不高，并容易导致税收法规之间以及税收法规与其他法律、 法规之间的相互抵触。如现行增值税自实行至今不到几年的时间里，有权机关先 后发布了上百次通知和补充规定，且往往前后矛盾，不能一贯始终。此外，尽管 我国的税收实体法己实现“一税一法”，但在税收程序法方面仍尚未制定相关法 律，如税务机构组织法、纳税人权利保护法、税务行政处罚法等，从而出现法律 的真空。正因为如此，纳税人便可能利用税收法律的缺乏严肃性以及漏洞进行偷 逃税，于是税收流失在所难免。 4 - 2 2 法律虚置问题严重 现行税收法律在某些问题虽有规定，但规定得不明确，执法者难以掌握。比 如增值税和营业税中的混合销售行为的征税问题，按照我国增值税实施细则中的 规定：一项销售行为如果既涉及货物又涉及非应税劳务，为混合销售行为。从事 货物的生产、批发或零售的企业、企、i k 性单位及个体经营者的混合销售行为，视 为销售非应税劳务，应征收增值税。其他单位和个人的混合销售行为视为非应税 劳务，不征收增值税。纳税人兼营非应税劳务的，应分别核算货物或应税劳务和 非应税劳务的销售额；不分别核算或者不能准确核算的，其非应税劳务与货物或 应税劳务一并征收增值税。纳税人的销售行为是否属于混合销售行为，纳税人兼 营的非应税劳务是否应当一并征收增值税，由国家税务总局所属征收机关确定。 从理论上看，规定得较为洋细合理，但在实践和具体执行中却很难把握和贯彻， 从而可能造成税法规定的虚置问题，结果纳税人可能利用税法的模糊性进行偷逃 税。 第4 章我目税收流失的原冈 4 2 3 税收违章处罚规定力度不够 从前面的分析，我们知道纳税人偷逃税活动与对其的处罚率成反比，即偷逃 税的处罚率越高，纳税人偷逃税的概率越低，反之越高。严历的处罚会是纳税人 从事税收流失违法行为的预期成本高于其依法纳税的预期成本，面对得不偿失的 经济后果，理性的经济人纳税人会理智地选择对税法的遵从。但现阶段我国 税收法律对偷逃税的处罚力度的规定明显不够，表现为纳税人违法行为承担的责 任相对较轻，如我国征管法第三十二条规定：“纳税人未按照规定期限缴纳 税款的，扣缴义务人未按照规定期限解缴税款的，税务机关除责令限期缴纳外， 从滞纳税款之f _ 1 起，按日加收滞纳税款万分之五的滞纳金。”即相当于纳税人滞 纳税款2 0 0 0 天才受到l 倍的罚款，此外这种偏松的法律规定，在实际执行中还会 大打折扣。因此我国税法等有关法律法规中对各种税收流失行为的处罚规定，实 际上很难对违法犯罪行为起到应有的威慑作用和制裁作用。 4 3