（财政学专业论文）转轨时期我国税收征纳行为分析.pdf

内容摘要 一、论文酌囊簧巍容疑褪纛 ( 一) 税收征纳行为的璎沦分析 征税人行为是税务机关作为税收管理部门，税务人员作为具体征 税人员在缀织税收投入过程中的一系歹拜行为，萁包括了扶对纳税入征 税蓟缀织税款缴纳入库的整个过程。镊税入行为是以阑家法律法飙赋 予的权力为前提的行为，是缝税机关对税收活动秘纳魏人做出的餐耱 有意谈的行为，这稀行为是征税主体在征税过程中采取的征税遵从行 为或链税不遵从行荧。纳税人行为就是纳税入救国的行为，这耪行为 是与纨税事项极关的行为，怒经济剽燕主体( 即有应巍蚊入或应税行 为的个入或法入) 受到某种内在驱使和外在诱因的翱激所做出的产生 了莱静社会经济影响豹行为。纳税入行为是纳税人对税收活动驷税务 枧关做出魄餐荦巾鸯意识躬行戈，这秘行为是以纳税人身俭出现的餐糟 莉益主体在涉及税收问题甜采取的纳税遵从行为或纳税不遵从行为。 对于征税人两言，其秘檬模式是缀涯巍姨任务豹颞剩完成，确保 瞧身利益；褥对予纳税人瑟誊，其目标模式哭蓦是尽珂熊媳少交税，以 实现自身利益的最大化。而税收征纳行为控制的蜃终醋标应该是规范 芷纳双方行为，保证国家约税收收入及耐、足额入库。出于征纳主体 是身利益驱使和其健影噻因素的存在，冀罄标模式与政府对征纳行为 控制的最终荫标存在着差舁，这就需要对征纳行为进行规范和控制， 使诬纳主体在为实现自身利鼓最大化褥行失憋过程中，箕行魏朝着符 仑政府对莫的控铡蠢标发震。 ( 二) 我国税收征纳行为的博弈分析 l 薅弈论麴孳l 入 。 博弈论( g a m et h e o r y ) 是研究决策主体酶行为发生鬣揍禚互作用 时候的决策以及这种决策的均衡问题的。也就是说，当个主体，好 魄说一个人或一个企烂静选择受戮其健入、其他企照选择的影响，丽 莨反过来影响到冀健入、其键企监选择畦熬抉篆阕遂窝均衡避遂。所 以说在这个意义上说，博弈论又称为“对策论” 按照不间的分类标准，博弈可以分为静态博弈和动态博弈、合作 麟弈翻菲合作博弈、完全信怠博弈与不宪全蓿患博雾、零襄蒋夯、常 和博弈和变朔蟪弈。从博弈的分类来看，税收博弈属于零和博弈，在 税收博弈中纳税人有所失，政府有所得，二者得失之和为零。税收博 弈又是毒 对称信息博弈，在筏救茸弈孛纳税入瓣有政府不拥有酶信息， 政府与纳税人在拥有涉税信息方磷是不对称的。税收博弈是一种重复 博弈，即同样结构的博奔重复多次，前阶段的博弈不改变后阶段 祷弈的结构，所有参与入都蕊测得掰博弈过去盼历史。 在税收挺纳过程中，政府与纳税人都具有自身利益的相对独立的 行为主体。政府要取得多少税收收入，纳税人要缴纳多少税，都有备 鑫具钵的行为霹标；对竣府来说，英策略是对仟么征税、设置睇些裁 种、实行什么税率，以及采取什么征税方式和方法，以有效地获取税 收收入和实现特定的调控目标。对纳税人来说，依法纳税、避税、欠 税、偷税、骗税都是可供其选择酌行为方式帮策略。 2 。税收主体策略撼弈分析 文章通过税务稽查博弈模型，褥出偷税成本越高，所偷税额越多， 纳税人偷税的概率越小；而稽查成本越裔，纳税入偷税的概率就越大 麓结论；逶过征纳主体偷毯的博雾分析，缛惑结论：当纳税人都为自 翳利益考虑并且存在着征税人寻租时，唯一的结果就是纳税人都采取 “行贿”策略，丽时因为税法中大量的税收优惠和减免规定，使这静 情琵发生的枫率比较大。 3 税收组织激励博弈分析 文章通过税务机关内部激励博奔分析和政府与税务机关激励博弈 分橱，明确了要邋过一个枧割设嚣，将激励瓿割窝处弱机制与 蒌管激 动的结果挂钩，用明确有效的奖惩办法对税收征收管理、藏法行政、 廉政建设等1 7 1 标进行考核，以此来调动税务机关和税务人员加强征收 管瑾的积极牲，形成一个于攀的好予不于事的“防偷獭”祝铡瘸于塥 事的“受惩处”的机制的思路。同时指出在政府与征税人这对博弈中， 政府的理智的选择应该是激励相容，征税入的理智选择照声誉效应( 因 茭从长裳爨，代理人必须对叁己酶行为受完全责经，鄹使没窍显形激 励合同，代理人也要积极努力完成工作。这样做可以改进自门在代理 入市场上的声誉，从而提高未来的收入) ，双方才能获得最大化效用。 三) 转辘时期我国税收莅绣行为酶实证分折 1 。转轨时期我国税收镊纳行为存在的主要问题 由于我国的经济转轨表现为新体制的不断生长和旧体制的不断被 取代，使褥薪经济环境下的主俸行为模式受到传统的影睦，其中既有 对建立规范市场秩序有利的因素，也不乏种糟“遗毒”。例如：( 1 ) 市场 主体的法制意识不强。在计划经济时期，通常是以行政命令去规范市场 主体憋行必，人们的法裁意识较嚣，造戒在转辘时期，无论是锰税人，还 是纳税人都不能很好地严格依照税收法律法规去进行镊税和纳税，造 成税收的流失：( 2 ) 道德意识的缺位。在经济转轨时期，原有的平均主 义被抒破，个久辎益被挺到了蓠掰未有的高度，瑟相应的道德烧范没 有建立和发展，在缺乏道德约束的情溅下，拜金主义开始膨胀，为了 经济利益不择手段的事件时有发生，在税收方面则表现为纳税人想方 设法避行谂述税活动；( 3 ) 政府职能转换不翻位。经济转孰的丽时， 政府的职熊也应相应转变一从“运动员”转彝“裁判贸”、扶市场参 与者转向市场调节者、从“生产型财政”转向“公基财政”。假在转变 过程中，瘫免带上了些计划经济的烙印，跌丽导致诸菇玻策不透明、 行政垄断等现象的存农，使一些纳税人对政府用税的合理性掩怀疑态 度，这也影响了纳税遵从度。体现在征纳行为上，则具体表现为征税 入班权代法、稻益寻租、执法不严、滥用税收优惠，纳税人偷、抗、 欠、骧、避税等等。 2 转轨时期我国税收征纳行为不规范的原因探究 总的来看，税收饺纳主体之所以违法，大致有两个方面的原因： 其一，糕故征缡主体爨套8 经济人”挂凄，在各岛鳇叠标丞数下，有 追求自身利益最大化的动机。通过成本、收益的比较，在理论上可以 确定当税收征纳主体违反税法的收益大于违法成本时，就有可能产生 违法行为。当然，在逢法 | 雯薤小于或者等于违法成本时，理性的税收 征纳主体一般不会以身试法。其二，信息不对称是税收征纳过程中普 遍存在的现象。税收信息不对称包括两种情形：( 1 ) 征税主体和纳税 主体之间的信息不对称：( 2 ) 征税主体上下级之间信息不对称。当然， 税制本身设计不合理、对偷逃税打击力度不够、征税人业务考核标准 的导向错误也是导致税收征纳行为不规范的原因。 ( 四) 税收征纳行为的优化 要优化税收征纳双方的行为，保证税款的及时足额入库，就要对 征纳双方行为进行约束，而这就需要一定的制度。文章借鉴了制度经 济学的观点，认为就税收而言，此处的制度将公众的税收意识( 非正 式约束) 、税制( 正式约束) 、税收征管模式( 实施机制) 都包括了进 去，并且从这三个方面提出改革完善措施，对征纳双方行为进行优化。 首先是税收非正式约束的优化税收意识的优化。主要是要使 纳税人正确认识税收，意识到自己所缴纳的税款其实是为自己享受的 公共产品或服务支付的价格，从而改变纳税人的“厌税”情绪。当然， 这还需要政府合理、透明用税的配合。除此之外，还要完善和保护纳 税人权利，改变纳税人权利与义务失衡的现状，使纳税人在能够享有 并行使充分权利的条件下更好地接受税收、自觉纳税。 其次是税收正式约束的优化税制的优化。本文认为一种不可 征管的税制是没有多少价值的，因此税制的设计必须与税收征管相协 调。此部分对税制与征管的一般协调条件进行了理论上的探讨，指出 税制的选择要与征管相适应，至少应符合以下几个条件：税制要尽量 简化便于征管、税种的设计要尽量选择易于监控的税基、税制设计要 与税务征管能力相适应、税收法律体系要健全、合理设置“激励惩罚 兼容”机制。 最后是实施机制的优化税收征管模式的优化。本文主要从加 强税源监控，提高征管水平；完善税务稽查制度，实行稽查专业化管 理：作好为纳税人服务工作以及针对征税人建立健全严密的执法监督 机制来进一步规范征纳双方行为这几方面着手对征管模式进行优化。 二、论文的创新之点和不足之处 本文在创新之处在于：不仅将博弈论用于分析征税人与纳税人的 行为关系之中，而且将博弈论运用于征税人内部( 税务机关与税务人 员之间) 的行为关系，以及政府与征税人的行为关系之中，试图据此 来规范征纳双方行为，保证税款的及时、足额入库。另一方面，本文 还借鉴了制度经济学的观点，从广义的制度出发，从税收意识、税制、 税收征管模式三方面着手，对征纳双方行为的优化提出了可供借鉴的 建议措旖。本文的不足之处在于：在进行博弈分析的过程中，模型的 建立较为简单和粗糙，未能将现实情况详尽地包括在其中，从而导致 在改革、完善措施的提出过程中，也同样存在考虑未尽之处。 关键词：征纳行为博弈税收意识税收制度税收征管 a b s t r s c t it h e s i g n i f i c a n c eo ft h i st h e s i s r e v e n u ei sb e c o m i n gm o r ea n dm o r ei m p o r t a n ti nt h ee c o n o m i c s y s t e mo fo u rc o u n t r yw i t ht h ed e v e l o p m e n to fe c o n o m i cr e f o r ma n dt h e s t a n d a r d i z a t i o no ft i l eg o v e r n m e n tf u n c t i o n s h o w e v e r , t a xe v a s i o ni ss t i l l p r e v a i l i n gi no u re c o n o m yf o rm a n yr e a s o n sa l t h o u g ht h eg o v e r n m e n th a s t a k e ns t r o n gm e a s l e sa g a i n s tt a xe v a s i o n o fc o u r s e ，w eh a v em a d es o m e p r o g r e s sw i t ht h et a x a t i o ns y s t e m ，b u tt h er e s u l ti sn o ty e ts a t i s f a c t o r y t h e r e f o r e ，t h ea u t h o rh o p e st of i n da na n a l y t i c a lm e t h o dt h a tc a l lr e l a t e e a c hs i d eo f t h et a x a t i o ns y s t e mr e l a t i o nw i t ht h et a xe v a s i o n i nt h i st h e s i s , t h ea u t h o rt r i e st oe x e r c i s et h ea n a l y t i c a lm e t h o do f g a m et h e o r y t oa n a l y s et h ed i f f e r e n c eb e t w e e nt a x p a y e r sb e h a v i o ra n d t a x - c o l l e c t o r sb e h a v i o r b yt h ew a yo f t h eg a m et h e o r y , t h ea u t h o rh o p e st o f i n daw a yt or e s t r a i nt h eb e h a v i o r so f b o t hs i d e s ，m a k et h e mp a yt h et a xo n l i m ea n d l e v yt h et a xa c c o r d i n g t ot h et a x a t i o nl a w s t h eb a s i cm e t h o d sa n do n l i n eo ft h i st h e s i s 曰l eb a s i cl i n eo ft h i st h e s i si sa sf o l l o w s f i r s t l y , a n a l y s et h e n o n - s t a n d a r db e h a v i o ro fb o t hs i d e s ：s e c o n d l y , e x e r c i s et h ea n a l y t i c a l m e t h o do f g a m et h e o r y i no r d e rt oa n a l y s et h ei n n e rb e h a v i o u ro fb o t h s i d e s ；f o l l o w i n gt h i s ，o p t i m i z et h e i rb e h a v i o r st h r o u g ht h r e ea s p e c t ：t h e t a x a t i o nc o n s c i o u s n e s s ，t a x a t i o ns y s t e ma n dt a x a t i o nr e g u l a t i o n t h em a i nc o n t e n t sa n dv i e wp o i n t so ft h i st h e s i s ( a ) t h et h e o r e t i ca n a l y s i so ft a x p a y e r b e h a v i o ra n dt a x - c o l l e c t o r b e l l a v i o r t h eu l t i m a t eg o a lo fr e s t r a i n i n gt h eb e h a v i o r so ft w os i d e si st o s t a n d a r d i z et h e i rb e h a v i o r ss ot h a tt h er e v e n u ei se n o u g ha n di sr e c e i v e do n t i m e t a x p a y e ra n dt a x - c o l l e c t o rb e l o n gt od i f f e r e n tb o d i s , b u tt h e ys h o u l d b ec o m p a t i b l ew i t he a c ho t h e ra n dc o o p e r a t ew i t he a c ho t h e r a l s o ，t h e y h a v ed i f f e r e n to b j e c t i v e s ，t h e r e f o r ew es h o u l ds t a n d a r d i z et h e i rb e h a v i o r s s e p a r a t e l y 。 ( b ) mg a m et h e o r ya n a l y s i so ft a x p a y e r b e h a v i o ra n dt a x c o l l e c t o r b e h a v i o r i nt h i st h e s i s ，t h ea u t h o rm a d e sac o n c l u s i o nb yt h eg a m et h e o r ym o d e l o ft a x a t i o nc h e c k i n g ，t h a ti s ，t h em o r ec o s tt h et a xe v a s i o nw i l lp a y , t h e m o r et a xt h e yw i l le v a d e t h e nt h ea u t h o rm a k e sa n o t h e rc o n c l u s i o nf r o m t h eg a m et h e o r ym o d e lo fc o l l u s i o no ft a x p a y e ra n dt a x - c o l l e c t o r , t h a ti s ， w h e na l lt h et a x p a y e r sc o n s i d e rt h e i rb e n e f i ta n da l lt h et a x c o l l e c t o r sd o t h e i rb e s tt os e e kb e n e f i lt h eo n l yr e s u l ti sa l lt a x p a y e r sw i l lb r i b et h e t a x - c o u e c t o r s s i m i l a r l y , t h ea u t h o rm a k e sac o n c l u s i o nf r o mt h eg a m et h e o r ym o d e l o fp r o m p t i n gt h es y s t e mi nt h er e v e n u eo f f i c ea n dp r o m p t i n gs y s t e m b e t w e e ng o v e r n m e n ta n dr e v e n u eo f f i c e 嗽i st os a y , t h eg o v e r n m e n t s h o u l dd e s i g nas y s t e mt h a tc a l lr e l a t et h er e s u l to ft a x c o l l e c t i o nt o p r o m p t i n ga n dp u n i s h m e n t t h e r e f o r e ，b y t h i ss y s t e m ，t h eg o v e r n m e n tc a l l i n s p i r et h er e v e n u eo f f i c ea n dt a x - c o l l e c t o r st ol e v yt a xa c t i v e l y ( c ) t h er e a le x a m p l e s o ft a x p a y e r sa n dt a x - c o l l e c t o r b e h a v i o r a n a l y s i sd u r i n gt h er e f o r m i n gt i m e t h et h e s i se n u m e r a t e ss o m ea b n o r m a lb e h a v i o ro ft a x p a y e ra n d t a x - c o l l e c t o r a n di ta n a l y s e si t sr c a s o ni nd e p t h ( d ) t h eo p t i m i z a t i o no f t a x p a y e r b e h a v i o ra n d t a x - c o u e c t o r b e h a v i o r 1 ) o p t i m i z a t i o no f t a x a t i o nc o n s c i o u s n e s s 1 v _ a k et h et a x p a y e r sr e a l i z e t h a tt h et a xt h e yp a yi sj t t s tt h ep r i c et h e yp a yf o rt h eu s eo ft h o s ep u b l i c g o o d so rp u b l i cs e r v i c e s a sar e s u l t ，t a x p a y e r sw i l lc h a n g et h e i rm i n dt h a t p a y i n gt a x i sp a i n f u l 2 ) o p t i m i z a t i o no ft h et a x a t i o ns y s t e m t h ea u t h o rd o e sn o tt h i n ka t a x a t i o ns y s t e mw h i c hi sn o ti ne f f e c th a sa n yv a l u e ，s ot h et a x a t i o ns y s t e m m u s th a r m o n i z ew i t ht h et a x c o l l e c t i o ns y s t e m i nt h i sp a r t , t h ea u t h o r p r o b e s i n t ot h e c o o p e r a t i o n b e t w e e nt h et a x a t i o n s y s t e m a n d 2 t a x - c o l l e c t i o n 3 ) o p t i m i z a t i o no ft a x c o l l e c t i o nm o d e l i nt h i st h e s i s ，t h ea u t h o r c o n 甄d e r s o p t i m i z i n g t h et a x - c o n e c f i o nm o d e lt h r o u g ht h r e ea s p e c t ： s _ f t e r v i s i n gt h es o u r c eo ft a x , c o l l s u m m a t et h et a x a t i o nc h e c k i n gs y s t e m a n ds e r v i c ef o rt h et a x p a y e r 4 ) a c c o r d i n gt ot h er e s u l to f “g a m et h e o r y ”a n a l y s i s , t h ea u t h o r m a k e sac o n c l u s i o nt h a tt h eg o v e r n m e n ts h o u l de n l a r g et h eb e n e f i tt ot h e t a x p a y e ra n dt h ec o s to f t a xe v a s i o n i vt h ei n n o v a t i o na n dd r a w b a c k so ft h i st h e s i s 镌ei n n o v a t i o no ft h i st h e s i si st h a t , t h ea u t h o re x e r c i s e st h eg a m e t h e o r ya n a l y s i sn o to n l yi nr e l a t i o nt ot h et a x p a y e ra n dt a x - c o l l e c t o r , b u t a l s oi nr e l a t i o nt ot h eg o v e r n m e n ta n dt a x c o l l e c t o r , a sw e l la si nr e l a t i o nt o t h et a x ，c o l l e c t o r o nt h eo t h e rh a n d , t h ea u t h o ra l s ot a k e sa d v a n t a g eo f c o n s t i t u t i o n a le c o n o m i c st ot a k em e a s u r e st oo p t i m i z et h eb e h a v i o ro ft h e t a x p a y e ra n dt a x - c o l l e c t o r r h ed r a w b a c k so f t h i st h e s i sa r et h a t t h eg a m e t h e o r ym o d e l i ss os i m p l et h a tl o t so f p r a t i c a lc o n d i t i o n sa r en o ti n c l u d e di n t h em o d e l ，a sar e s u l t , s o m es u g g e s t i o n sm a yb ea l s oi m p r a c t i c a l k e yw o r d s ：t a x - c o l l e c t o r sb e h a v i o ra n dt a x p a y e r b e h a v i o r ；g a m e t h e o r y ；t a x a t i o nc o n s c i o u s n e s s ；t a x a t i o ns y s t e m ；t a x a t i o nr e g u l a t i o n 西南财经大学 学位论文原创性及知识产权声明 本人郑重声明：历呈交鲍学位论文，是本人在导疼熬指导下，独 立进行研究工作所取得的成果。除文中已经注明弓i 用的内容外，本论 文不含任何其他个入或集体已经发表域撰写过的作品成果。对本文的 研究敬出重要贡献的个人翻集体，均怨在文中以明确方式标隳。因本 学位论文弓i 起的法律结果完全由本人承担。 本学彼论文成果! 黯西南财经大学所有。 特此声明 学位论文作卷签名：藩云蒸 2 0 0 4 年4 月2 0 日 _ 上l j 一 刖吾 税收是政府取得收入满足其支潞需要的重要保证，离开税收，政 麝将无法运佟。政府必须透过一定酶形式窝方法来取褥巍收收入。两 纳税实际上是纳税人既得利益的一种减少：政府课税会直接减少纳税 人当前的收入水平，使其税后消费水平下降；同时魄会使纳税入某些 经济行为獒“成本”增翔。遥求基身到蘸最大化是一切经滂行为者熬 出发点鄹归宿。在这一条件下，纳税人总是尽可能地少纳税，以减少 既得利益的“损失”或经济行为的成本。这样看来，税务机关( 征税 人) 受媛府委篷要在法迩翡藏匿内怨毒麓趣多收磋，纳税入剃要尽霹 能地少缴税，这就形成了税收征纳过程中征纳双方的税收博弈；而另 方面，征税人作为政府征税的代理人也有着自己的利益追求，在信 息不对称的游凝下，萁行动蠢标与政府豁征税誉标镌霹栽存在爨入， 这也形成了缝税人与其委托人政府之间的博弈。 本文试图运用博弈论的分析方法，对税收征纳行为进行研究：一 方瑟，不单缝趣将纳磋入作为闺家税l | 芟政策的被动接受者，雨楚在考 虑到纳税人对一定的税收政策作出的反殿的前提下，对纳税人行为进 行规范；另方面，在治理税收流失的过程中，不仅仅针对纳税人， 稀置还簧钎辩征税入，黻求鸯力约菜征税入行涛，使萁更好逢膜行冀 代理政府进行税款征收的职责。 征税人和纳税人是税收征纳关系中的主体，也是相互对立的两极。 只有散劐征税入严格依法征税，纳税入舀觉依法纳税，才麓保证国家 税款的及时、足额入库。然露，由子我嚣正处于虫计划经济体制自社 会主义市场经济体制转轨的时期，一方面由于长期计划经济体制下“非 税论”影响导致的纳税入税收意识不强，另一方面国于在社会主义市 场经济体铡下令人利盏较之予诗划经济俸铡被提到了蔫职未有鲶重视 高度，与此同时法律法规还不健全、不完善，不能很好地有效打击和 道制裁牧造法犯器行必，从甏导致了国家裁牧魏大壁流失。为了改变 这一状况，许多学者对此阍题进行了研究，提出了许多方法，其中包 撬了妻毽强税源按测、突蕊载耪结构、魏孳裁制、强优裁管等，咒乎囊 摇了税收熬嚣有方瑟。 本文认为要阪变豳家税收大量流失盼现状，成该从分析 难纳双方 抒为入手，将豫者行搬有瓤缭合起来。在分糈征缡双方行为过程中， 笔者遮霜了博弈论懿方法寒遴行研究：不霞分褥了税收媾奔涟程中鳃 基本情况征税人与纳税人的博窭，蕊且分折了纳税人与她税入之 阙的博弈瑟瓣征糕入撼供青漱“糕垒”豹情戮下，纳税入是否进 行齄赂征税人豹行薏；同时，文章还分辑了侔为政府鬣税钱瑾入辩诬 税人( 税收机关秘税务人员) 的行建。粳牧嫫弈怒一静动态蓬复搏弈 模式，但为了模激懿黼翡翁 茭，本文串将其体为了次静态博奔来遴 豁了模蹩的建立积分橱，并在藏蒸硪上摄毒了均衡措施。 2 第一章税收征纳行为的理论分析 第一节税牧征纳行受概述 一、征纳行为的概念及其特征 ( 一) 征筏式行为的糨念菠英转征 征税人行为就是税务辊关作为税收管理部门，税务人员作为具体 征税人员，在组织税收收入过程中的一系列行为，其包括了从对纳税 入征税掰组织税款缴缩入库鲶整个过程。征税久行为是戳国家法律法 觌赋予的权力为前提靛行为，是征税机关及缝税人员对税收活动和纳 税人做出的释种有意识的行为，这种行为是征税主体在征税过程中采 取的征税遵放行为或征税不遵从行必。 征税行为的特征： ( 1 ) 权力法定性。税务机关作为国家的税收管理机关，其税收管 瑗职蘸蹩由函家法律、法规所赋予的，是任何入( 包括自然入和法人) 不得侵犯的。也裁是说，魏收征收事务只能由税务簿理机关执行，其 他未经法律法规、行政规章批准的雄位和个人不具有此项权力。同样， 税务管理机关也只能在法律法规所赋予的范围肉进行税收征收管理活 动，不褥超越觏寇的毅羧秘范围。 ( 2 ) 羁束性。法律法规对征税人征税行为的范围、条件、标准、 方式、程序簿作出了较详细、具体、明确的规定。征税人的征税行为， 只能擞攥法律法毅规定憋征税范围、征巍对象以及税静、残基、裁率 来进行税收征管，在这蝗方面，征税人没有选择的余地。 ( 3 ) 自由量裁性。虽然征税人行为绝大部分属于羁柬性行为，德 在辩遣反税牧法律法援静纳税久遴行跫援、绘予纳税人裁牧优惠等方 顾却有例外。例如，税收法律法规虽然规定了进行税收处罚的具体条 件、标准、幅度、方式，但却将处罚的具体额度的决定权交给了征税 入。及这个意义上说，征税入行荛是有定翡叁由羹裁性。 ( 二) 纳税人行为的概念及其特征 从字面上理解，纳税人行为就是纳税人做出的行为，这种行为是 与纳税事项相关的行为，是经济利益主体( 即有应税收入或应税行为 的个人或法人) 受到某种内在驱使和外在诱因的刺激所做出的产生了 某种社会经济影响的行为。纳税人行为是纳税人对税收活动和税务当 局做出的各种有意识的行为，这种行为是以纳税人身份出现的各种利 益主体在涉及税收问题时采取的纳税遵从行为或纳税不遵从行为。 尽管纳税人行为是千差万别的，但却有着共同的特征： ( 1 ) 目的性。纳税人行为不是盲目的，是有一定的目标的。纳税 人能运用理智和经验预见行为结果，选定行为的目标。行为的目的性 决定了行为产生和发展方向。如果在税收行为中，纳税人追求的只是 自身利润最大化，则他会采取各种合法或不合法的手段，尽可能地减 少应纳税额；如果纳税人追求的是一神“纳税光荣”的荣誉感和社会 认同感，则他可能采取诚信的纳税行为。 ( 2 ) 持久性。纳税人的行为在动机的激发下，可以持续相当长的 时间，不达目标不会终止。只要动机存在；他就会持续不断地往目标 前进。税收管理的目标就在于培养纳税人形成正确的纳税意识，逐步 养成及时缴纳税款的习惯。 ( 3 ) 可塑性。纳税人行为具有可塑性，无论纳税人最初是自觉地 缴纳税款，还是偷税、抗税、欠税或骗税，都可以通过激励、教育、 宣传等多种方式对纳税人行为加以引导和规范，重塑纳税人行为1 。 = 、征纳行为的分类 ( 一) 征税人行为的分类 虽然税收管理的目标是保证纳税人依法纳税，但由于纳税入在行 为的同时，会受到征税人行为的影响，因此明确征税人行为方式也是 很有必要的。从是否依法征税的兔度，可将征税人行为分为征税遵从 行为和征税不遵从行为两类。 1 征税遵从行为征税人严格依照法律法规授予的权限，在规 1 张琳，纳税人的行为学研究，硕士学位论文，1 9 9 9 级，p 2 。 4 定的征收范围内，按照法定程序对纳税人课征税款的行为。可以分为 三类：( 1 ) 防御性征税遵从具体表现为征税人有违规征税，为己 牟利的企图，但对违规被发现的概率估计较高，对因不依法征税可能 受到的处罚十分畏惧，为避免由于不依法征税所受到的处罚，不得不 依法征税。( 2 ) 制度性征税遵从税收机关内部体制十分健全，管 理十分严密，虽然征税人有违规征税为己牟利的企图，也不顾违规课 征将受到的处罚，但由于没有机会违规，结果只能是不自觉地依法征 税。( 3 ) 忠诚性征税遵从具体表现为征税人对本职工作有正确的 认识，有高度的责任感，有廉洁奉公的精神，能够自觉主动地依法对 纳税人进行税款征收。 2 征税不遵从行为一切不符合税收相关法律法规规定和意图 的征税人行为均是征税不遵从行为。它也可以分为两种类型。( 1 ) 自 利性征税不遵从具体表现为征税人具有强烈的自n 4 , 理，为了到 达增加自己财富的目的，不惜违反法律法规，收受贿赂，私自减少纳 税人应纳税款。( 2 ) 无知性征税不遵从具体表现为征税人主观上 没有不依法征税的企图，当由于自身水平有限，或不认真钻研业务， 对相关法律法规往往了解不够，掌握不全，不能准确、及时地对纳税 人进行税款征收。 ( 二) 纳税人行为的分类 税收管理的目标是保证纳税人依法纳税，而为了保证纳税人依法 纳税，就必须明确纳税人的行为方式。从是否依法纳税的角度，可分 为纳税遵从与纳税不遵从行为两类。 1 纳税遵从行为纳税人按照税法规定的要求，准确计算应纳 税额，及时填写申报表，按时缴纳税款的行为。可以分为三种类型：( 1 ) 防卫性纳税遵从具体表现为纳税人有逃避纳税的企图，但对逃避 被发现的概率估计较高，对因逃避纳税可能受到的处罚十分畏惧，为 避免由于逃避纳税所受到的处罚，不得不依法纳税。( 2 ) 制度性纳税 遵从一具体表现为纳税人有逃避纳税的企图，也不顾逃避纳税将受 到的处罚，但由于税收制度和税收管理十分严密，而没有机会逃避纳 税，结果只能是不自觉地履行纳税义务。( 3 ) 忠诚性纳税遵从具 体表现为纳税人对履行纳税义务有正确认识，税务机关为纳税人依法 纳税提供的服务比较完善，所以纳税人总是能够自觉、准确、及时地 纳税。 2 纳税不遵从行为一切不符合税收法律意图和精神的纳税人 行为均是税收不遵从行为。说得绝对点，凡是不能确定其为税收遵从 的行为均是纳税不遵从。它也可以分为三种类型。( 1 ) 自私性纳税不 遵从具体表现为纳税人具有强烈的自私心理，经常把自身利益与 公众利益对立起来，为了自身利益而有意采取各种方式逃避纳税。( 2 ) 无知性纳税不遵从具体表现为纳税人主观上没有逃避纳税的企 图，但对税法规定的纳税义务和履行纳税义务的程序缺乏必要了解， 往往不能准确、及时地履行纳税义务。( 3 ) 情感性纳税不遵从具 体表现为纳税人对政府行为不满意，对财政支出使用方向不满意，对 税收制度和税收管理的不公平方面不满意，对纳税人权利缺乏保障不 满意，为发泄不满意情绪，有意识地逃避纳税2 。( 4 ) 侥幸性纳税不遵 从具体表现为因征税人对纳税人违反税收法规行为查处不及时、 不彻底、不严格，从而形成反激励机制，造成纳税人怀有侥幸心理， 进而进行偷逃税款的行为3 。 第二节税收征纳行为模式分析 所谓税收征纳行为模式，其内涵相当广泛，包括了征纳主体各方 面的行为，是社会公认的、具有相应一致性的有规律的税收征纳行为 的样式。作为一种稳态模型，是一系列相互联系和规范化的行为体系。 具体地说，它主要包括两个基本的方面：一是征纳行为目标模式，另 一个方面是征纳行为规范模式。 一、税收征纳行为的目标模式 征纳行为目标模式是征纳主体在行动之前根据需要在观念上为自 2 张琳，纳税人的行为学研究，硕士学位论文，1 9 9 9 级，p 3 。 3 王洪宇，国内税收流失类型分析，浙江万里学院学报，2 0 0 3 第3 期。 6 己设计的要达到的目的和结果，具有预测性、可计量性和激励性等特 征。包括征纳双方各项活动的总体目标的结构和范围，各项具体目标 的内容和相互之间的联系和制约。也就是说，它给出的是征纳行为期 望达到的结果和达成这一结果所应遵循的基本方针和原则。由于征税 人与纳税人各自的立场和利益驱动不一致，两者行为的目标也是不一 致的。对于征税人而言，其总体目标是在依法征税的前提下，保证税 收任务的顺利完成，确保自身利益。当然，在税收任务过重时，其可 能产生征“过头税”的行为，而在税收任务过轻时，其又可能产生不 应征尽征的行为；而对于纳税人而言，其总体目标则是尽可能地少交 税，以实现自身利益的最大化。当然，在这一目标下，纳税人采取何 种行为，还要取决于其他因素的影响。 一 二、影响征纳行为的主要因素 ( 一) 影响征税 行为的主要因素 1 职业道德水平、为民服务意识。这是决定征税人行为的根本性 因素。如果征税人缺乏廉洁奉公的精神、为民服务的意识，职业道德 水平低下，那么极容易孳生腐败，私自为一些不依法纳税者开口子、 留空子，为了满足一己私欲，置党纪国法于不顾，导致自利性征税不 遵从行为的产生；相反，如果征税人有着良好的职业道德操守，就能 够抵挡住来自一些不依法纳税者的利益诱惑，严格依照法律法规对纳 税人进行管理、征收、稽查，实现忠诚性征税遵从。 2 办税能力、业务水平。这是决定征税人行为的基础性因素。如 果征税人办税能力不足、业务水平低下，那么在对纳税人进行征管时 往往力不从心，特别是在对纳税人应纳税款的计算和对纳税人稽查过 程中，容易忽视、遗漏重要信息，导致漏征、多征税款现象的发生， 产生无知性征税不遵从；相反，如果征税人具备较高的业务素质，办 税能力强，则不仅仅能够暴证纳税人应纳税款的正确核算，而且还能 够通过在税收稽查过程中发现的细微问题，顺藤摸瓜，查出纳税人存 在的偷逃税款的情况。 3 税务机关内外部监管、廉政建设。这是决定征税人行为的保障 性因素。如果征税人缺乏足够的职业道德修养和为民服务意识，同时 有没有必要的外部监管对其行为进行有效约束，则很容易导致自利性 征税不遵从行为的产生；相反，严密的监督管理体制能够通过及时查 处不依法征税者，对征税人产生威慑力，使其在现有法律法规的框架 下严格依法对纳税人进行征管。 ( 二) 影响纳税人行为的主要因素 1 纳税意识。它特指人们在纳税方面的思想、观念的总和。纳税 意识的确立，可以提供人们纳税( 或不纳税) 的动力。它对纳税人行 为的产生起着决定性的作用。因为人们的行为是受意识支配的，纳税 意识的强弱对纳税人的行为起着关键性的作用。如果纳税人认为纳税 是无偿把钱交给国家，乃至认为是一种剥削，那么，他在纳税行为上 会表现为一种消极被动，产生情感性不遵从行为。相反，如果他认识 到税收是政府用于提供公共产品和公共服务所必须的收入来源，则他 可能会产生诚信纳税的意识，从而采取忠诚性遵从的行为。 2 税收知识。丰富的税收知识能增强纳税人防卫性遵从的意识， 提高防卫性遵从的可能性，而税收知识的缺乏必然会造成无知性不遵 从。只有熟悉税收法律、法规的各项规定，掌握具体的税收政策和税 收制度，才能提高纳税人诚信纳税的主动性和积极性。 3 税收征管。简便、严密的税收征管制度有利于提高纳税人制度 性遵从行为的可能性，而加大税收执法性处罚力度，则有利于降低纳 税人自私性不遵从行为的发生。由于纳税人偷逃税和纳税人自觉如实 纳税都是小概率事件，绝大多数纳税人处于正态分布的中间地带，如 果对其管理严格，则依法纳税；如果管理松懈，则偷逃税款。所以征 税人应把大量的征管力量用于对这部分纳税入的征管之上。 4 法制健全程度。如果国家的法律制度健全，执法严格，真正做 到法律面前人人平等，就能促进税务机关依法征税，纳税人诚信纳税， 有效地约束和遏制纳税人自私性不遵从行为，提高防卫性遵从的可能 性。具体而言，税收法规的健全可以减少纳税人避税的空间；财政预 算制度的健全，政府合理用税，可以促进纳税人的遵从；税收相关法 律的健全，可以优化治税环境，促进纳税人遵从。 三、税收征纳行为控制目标 税收征纳行为控制的最终目标是规范征纳双方行为，征税人与纳 税人分别依法征税、依法纳税，保证国家税款的及时、足额入库。 征税方与纳税方是税收征纳行为的主体，是处于同一层面的相互 对立的两极，同时也是需要相互合作、相互协调的两方。由于两者所 处的立场不同，目的不同，因此在规范双方行为时，需要从征税方和 纳税方两方面进行规范。 ( 一) 征税行为控制目标 规范征税人员的征收行为，使征税人在法律授予的权限下、在法 律规定的征收范围内、依照法定的程序正确计算纳税人应纳税款，并 及时、足额进行征收。具体而言，就是要一方面端正征税人思想，提 高其认识，使征税人员自觉做到廉洁奉公，杜绝腐败，严格依法征税； 一方面提高征税人员的业务素质，使征税人能够正确处理相关业务， 从税收管理、税收征收、税收稽查全方位对纳税人进行有效约束，从 而保证税款的及时足额入库。 ( 二) 纳税行为控制目标 规范纳税人行为，使纳税人能够遵守税收法律法规规定，依法纳 税。具体地讲就是自觉进行税务登记，全额进行纳税申报，主动按时 缴纳税款，接受税收检查。这一目标的实现，可以同时必然通过两个 阶段。第一阶段也就是前面提到的制度性遵从阶段，即在严密周详的 税收制度下，纳税人无偷逃税漏洞可钻，不得不依法纳税。即使纳税 人冒险偷逃税款，也难以逃脱被税收机关查处，进而受到严厉处