（财政学专业论文）我国个人所得税避税与反避税问题研究.pdf

厦门大学硕士研究生学位论文 内容摘要 我国从上个世纪八十年代开始征收个人所得税，经过二十多年的发展，现在 个人所得税已经成为我国的第四大税种。个人所得税地位的提高正好印证了我国 经济高速发展的现实。然而，由于个人所得税具有直接税的不可转嫁等特性，因 而会招到纳税人潜意识的抗拒，具体表现在个人所得避税上。纳税人利用税法的 先天不足和缺陷，以及税法多样操作的可能性，尽量减少应纳税额，从而达到净 收入最大化。有避税，就必有政府的反避税，这是两个相辅相成的关联方。个人 所得税作为政府筹集财政收入以及合理调节居民收入分配的重要手段，政府有理 由也有必要对个人所得避税问题采取措施。避税产生的根本原因是税法的漏洞和 缺陷，所以要防范避税行为的产生就必须从税法这个根本问题上下手，通过不断 完善税法来达到防范避税的目的。 本文从总体上可以分为两大部分：纳税人的避税问题和政府的反避税问题。 而第一大部分又细分为个人所得避税方式、个人所得避税原因以及个人所得避税 利弊。其中避税方式主要选取的是一些税收实践中的具体案例，通过案例来分析 纳税人的避税方式和途径，从而为政府反避税提供操作思路。对避税原因的分析 主要从纳税人的主观原因和外部客观原因两个方面来阐述。而对避税利弊分析这 一块，主要侧重避税的不良后果分析，但同时也对避税的正面影响予以肯定，这 也可以说是本文的一个亮点所在。 第二大部分是政府反避税问题。通过第一部分的避税问题的研究，我们已经 大概理出了反避税的操作思路。那就是从税法这个根本原因着手，不断完善税法， 堵塞税法漏洞，让纳税人无空子可钻。还有就是要加强对税收执法人员的培训， 提高他们的执法素质，树立为人民服务的公务员形象。最后还要加大税法宣传力 度，培养纳税人依法纳税的法律意识。 本文的一个亮点是，在分析避税不良后果的同时，也对避税的正面影响予以 肯定。 关键字：个人所得税；避税；反避税 厦门大学硕士研究生学位论文 a b s t r a c t c h i n ah a sb e g u nt oc o l l e c tp e r s o n a li n c o m et a xs i n c et h ee i g h t i e so fl a s tc e n t u r y , a f t e rt w e n t yy e a r so fd e v e l o p m e n t ，n o wt h ep e r s o n a li n c o m et a xh a sb e c o m e0 1 1 1 c o u n t r y sf o u r t hl a r g e s tt a x e s i ti st h es t a t u si m p r o v e m e n to fp e r s o n a li n t o m et a xt h a t d e m o n s t r a t e st h er a p i dd e v e l o p m e n to fc h i n a se c o n o m i cr e a l i t i e s h o w e v e r , a sa d i r e c tt a x , p e r s o n a li n c o m et a xh a st h ec h a r a c t e r i s t i c st h a tc a l l tb ep a s s e do na n ds o o n , i tl e a d st os u b c o n s c i o u sr e s i s t a n c eo ft a x p a y e r s s oc o m e st h et a x - a v o i d a n c e u s e t h ei n h e r e n tw e a k n e s s e sa n dd e f i c i e n c i e si nt h et a xl a wa n dt h ep o s s i b i l i t yo ft a x d i v e r s eo p e r a t i o n s ，t a x p a y e r sm i n i m i z et h et a xl i a b i l i t ya sp o s s i b l e ，a n ds oa c h i e v et h e m a x i m i z a t i o no fn e ti n c o m e t h e r ei st a xa v o i d a n c e ，s ot h e r ew i l lb eg o v e r n m e n t s a n t i - a v o i d a n c e ，t h e ya r ec o m p l e m e n t a r ye a c ho t h e r p e r s o n a li n c o m et a xa c t sa sa n i m p o r t a n tm e a n st or a i s er e v e n u ef o rg o v e r n m e n ta n dt oa d j u s ti n c o m ed i s t r i b u t i o n a m o n gp e o p l e g o v e r n m e n th a se v e r yr e a s o na n de v e r yn e c e s s i t yt ot a k em e a s u r e so f p e r s o n a li n c o m e t a xa v o i d a n c e t a xa v o i d a n c ed u et ot h ev u l n e r a b i l i t ya n d s h o r t c o m i n g so ft a xl a w , s oi fw ew a n t t op r e v e n tt h ee m e r g e n c yo ft a x - a v o i d a n c ew e m u s tr e v i s et a xl a w , i ti st h em o s ti m p o r t a n tt h i n gt h a tt h eg o v e r n m e n tm u s td o o nt h ew h o l e ，t h i sp a p e rc a nb ed i v i d e di n t ot w om a j o rp a r t s ：t a x - a v o i d a n c ea sa t a x p a y e ra n da n t i - a v o i d a n c e i nt h ef i r s tm a j o rp a r t ，i t i sd i v i d e di n t ow a y so f t a x - a v o i d a n c e ，r e a s o n so ft a x - a v o i d a n c ea n dt h ep r o sa n dc o n so ft a x - a v o i d a n c e i n t h e w a y so ft a x - a v o i d a n c e ”p a r t ，w ec h o o s eal o to fs p e c i f i cc a s e si np r a c t i c e t h r o u g ht h ec a s e sw ec a na n a l y z et h ew a y sa n dm e a n so ft a x - a v o i d a n c e ，s oa st o p r o v i d ei d e a sf o rg o v e r n m e n t sa n t i o a v o i d a n c e i nt h e r e a s o n so ft a x - a v o i d a n c e ”p a r t ， w ea n a l y z et h ec a u s e sf r o ms u b j e c t i v ea s p e c ta n do b j e c t i v ea s p e c t a n di nt h e “p r o s a n dc o n so ft a x - a v o i d a n c e ”p a r t ，w ep r i m a r i l yf o c u s e do na n a l y s i so ft h ea d v e r s e c o n s e q u e n c e so ft a xa v o i d a n c e ，b u ta tt h es a m et i m ew ei n a k es u r eo f ap o s i t i v ee f f e c t o nt a x a v o i d a n c e ，i ti sa l s oab r i g h ts p o to f t h i sa r t i c l e t h es e c o n dm a j o rp a r tt e l l st h ep r o b l e mo f a n t i - a v o i d a n c e t h r o u g ht h ea n a l y s i s o ft h ef i r s tm a j o rp a r t ，w eh a v es o r t e do u tt h eo p e r a t i o ni d e a so fa n t i - a v o i d a n c e t h a t 厦门大学硕士研究生学位论文 i sw em u s tr e v i s et h et a x l a w , p l u gl o o p h o l e si nt a xl a w a l s oi t i sn e c e s s a r yt o s t r e n g t h e nt r a i n i n go ft a xo j f i c e r s f i n a l l y , w ea l s on e e dt op u b l i c i z et a xl a w , c u l t i v a t e a w a r e n e s so ft a x p a y e r st op a yt a x e sa c c o r d a n c et ot a xl a w a b r i g h ts p o to ft h i sp a p e ri st h a tw en o to n l ya n a l y z et h ea d v e r s ec o n s e q u e n c e s o f t a xa v o i d a n c e ，b u ta l s ow ea f t r a nt h ep o s i t i v ee f f e c t so f t a xa v o i d a n c e k e yw o r d s ：p e r s o n a li n c o m et a x ；t a x - a v o i d a n c e ；a n t i a v o i d a n c e 厦门大学学位论文原创性声明 本人呈交的学位论文是本人在导师指导下，独立完成的研究成果。 本人在论文写作中参考其他个人或集体己经发表的研究成果，均在文 中以适当方式明确标明，并符合法律规范和厦门大学研究生学术活 动规范( 试行) 。 另外，该学位论文为() 课题( 组) 的研究成果，获得() 课题( 组) 经费或实验室的资 助，在() 实验室完成。( 请在以上括号内填写课题 或课题组负责人或实验室名称，未有此项声明内容的，可以不作特别 声明。) 声明人( 签名) ： 年月日 厦门大学学位论文著作权使用声明 本人同意厦门大学根据中华人民共和国学位条例暂行实施办法 等规定保留和使用此学位论文，并向主管部门或其指定机构送交学位 论文( 包括纸质版和电子版) ，允许学位论文进入厦门大学图书馆及其 数据库被查阅、借阅。本人同意厦门大学将学位论文加入全国博士、 硕士学位论文共建单位数据库进行检索，将学位论文的标题和摘要汇 编出版，采用影印、缩印或者其它方式合理复制学位论文。 本学位论文属于： () 1 经厦门大学保密委员会审查核定的保密学位论文，于 年月日解密，解密后适用上述授权。 () 2 不保密，适用上述授权。 ( 请在以上相应括号内打“”或填上相应内容。保密学位论文 应是已经厦门大学保密委员会审定过的学位论文，未经厦门大学保密 委员会审定的学位论文均为公开学位论文。此声明栏不填写的，默认 为公开学位论文，均适用上述授权。) 声明人( 签名) ： 年月日 厦门大学硕士研究生学位论文 第一章绪言 第1 节研究背景 2 0 0 7 年，我们个人所得税达近3 1 8 5 亿元，与1 9 9 4 年税制改革时相比增长 了4 2 4 倍，而我国税收总收入则只增长了8 6 倍，由此可见我国个人所得税增 长速度之迅猛。虽然我国个人所得税收入增长很快，但是其税占国家税收总收入 的比重只有7 ，其中，工资薪金个人所得税1 7 4 9 亿元，同比增长3 8 4 ，占个 人所得税总收入的比重为5 5 ；储蓄存款利息所得税5 1 9 亿，同比增长1 3 ，占 个人所得税总收入的比重为1 6 ；个体工商户生产经营所得税3 8 9 亿，同比增长 1 6 5 ，占个人所得税总收入的比重为1 2 。特别引人注目的是，财产转让所得 税虽然所占比重较小，但增长速度很快，同比增长1 1 9 4 ，其中房屋转让所得 税部分，同比翻了两翻。 随着我国市场经济改革的不断发展，公有制经济成份将会慢慢下降，而诸如 个体经济、私营经济等私有制经济比重将会越来越大。实际情况也表明，这些经 济部门占全国经济总量比重迅速上升，但是他们所提供的税收或财政收入比重却 明显低于经济比重。过去的2 0 年是我国经济总量和国民财富增长最快的时期， 经济发展的各项指标均走在世界前列，但个人所得税占税收总额比重却低于发展 中国家平均水平。根据国家税务总局提供的税收收入数据，1 9 9 8 年我国个人所 得税占税收总额比重为3 4 ，2 0 0 7 年这一比重提高为7 ，与发达国家如美国的 4 0 相差甚远，即使是发展中国家如我国周边的泰国、印度、印尼的比重( 一般在 1 0 - - 2 0 之间) 也超过了我国个人所得税占总税收的比重。据国家税务总局最近测 算的一项数据表明：我国个人所得税每年的税金流失至少在1 0 0 0 亿元以上。其理 由是：世界上发达国家的个人所得税占总收入水平的3 0 ，发展中国家是1 5 。我 国2 0 0 7 年税收总收入4 5 6 1 2 9 9 亿元，个人所得税收入3 1 8 5 5 4 亿元。如果按照 发展中国家1 5 的比例计算，我国去年应该入库个人所得税6 8 4 1 9 5 亿元，两者 相差3 6 5 6 4 1 亿元。在相当长的一段时期内，我国的个人所得税收入要成为国家 的主要收入还不太现实。但是，个人所得税所占的比重实在是太低，如此过低的 。参阅财政部2 0 0 7 年财政结构增长分 析h t t p ： s z s m o f r o v c n s h u i z h e n l ! s i z h e n g w u x i n x i k o n g z u o d o n g t a i 2 0 0 s 0 8 t 2 0 0 8 0 8 1 56 3 5 5 1 h t m l 注：以下出现数据如未加注，均来自财政部己公布的数据，请链接财政部网站：h t t p ：w w w m o f g o v c n m o f 1 厦门大学硕士研究生学位论文 个人所得税收入比例在世界上实在并不多见。由此可见，我国个人所得税流失严 重的现状令人堪忧。为什么会有这么多个人所得税税收收入流失昵? 除了一部分 偷、逃税因素外，最主要的还是个人所得税避税问题，本文以此为切入点，分析 研究我国个人所得税避税与反避税问题。 第2 节文献综述 避税一直是一个众说纷纭、说法不一的问题，无论是对避税概念的界定还是 对避税法律性质的界定，目前国内外都还没有一个统一的认识。在避税概念的界 定上，国际财政文献局( i b f d ) 在1 9 8 8 年版国际税收词汇中将避税界定为： “在税收中，避税( a v o i d a n c e ) 是一个用来描述纳税人为减轻其纳税义务所作 的法律上的安排。该用语通常含有贬义，如用来阐明纳税利用税法的漏洞、模糊、 不规范或是其他缺陷，对个人或商业事务进行人为的安排，以实现规避税收的目 的。”刘剑文、丁一( 2 0 0 3 ) 等人表述为，“无论是各国理论界或是实务界，对避 税概念外延的理解均可归为广义与狭义两类。在广义上，较为一致的看法是，避 税是指纳税义务人为减轻或免除税负所采取的一切正当和不正当的行为。狭义的 避税，则仅指不正当避税”。谷志节( 1 9 9 0 ) 等则认为，“避税作为一种普遍的 经济现象是商品经济发展到一定阶段的产物，它是社会发展到这样一个高度，即 经济活动和政府行为要求商品生产者依据一定的规则从事生产经营活动，而这些 规则和准则又很不完善，难以防止和杜绝生产经营者有效地避开这些规则和准则 的管制和约束，从而使其成功并富有成效地躲避各种应尽义务和承担的法律责任。 圆陈清秀先生在所著的税法总论总则把避税定义为，“所谓税捐规避，乃是指 纳税人不选择税法上所考量认为通常之法形式( 交易形式) ，却选择与此不同的 迂回行为或多阶段行为或其他异常的法形式，来达成与选择通常之法形式相连接 的税捐负担。”对避税概念的界定是众说纷纭，对避税法律性质的界定也是一样， 各有说法。对于避税是否合法，理论界归纳起来有三种看法，即合法论、违法论 和脱法论。目前持脱发论的学者越来越多，如杨小强( 2 0 0 2 ) 认为，“避税不能 简单的定性为合法或是违法。事实上，两种定性都有一定道理，但均无法自圆其 说。定性为合法，则无法解释避税对税法目的造成的实质违法性，也会使立法规 刘剑文、丁一避税之法理新探【j 1 涉外税务，2 0 0 3 ( 8 ) 。谷志节、许木避税论合理避税的方法、途径及其理论依据【m 】北京：学苑出版社，1 9 9 0 2 厦门大学硕士研究生学位论文 制无据可依；定性为违法，则会失之与偷逃税混同，势必与税法奉行的税收法定 主义有悖。因此，对避税的法律性质，仍需结合前述对避税概念的界定认真审视。” 既然这样，那么避税和节税有什么区别呢，锡德里克桑福德( 2 0 0 1 ) 认为，“而 实际上，节税是税法所期望、所接受并鼓励的行为，避税则是税法不期望、不接 受也不鼓励的行为。 对于“法不禁止即允许”的原则，孙国华( 1 9 9 9 ) 等人认 为，“从广义上来讲，合法行为指的是一切法律所不禁止的行为。一切行为只要 法律未加禁止，就是允许的。但是各国学者所理解的法律所不禁止的行为都 是有条件的，即这种行为不仅是法律未明文禁止的，而且是不违反法律的基本原 则和善良风俗的”。 最后，套用许菩达( 1 9 9 7 ) 的一段话对避税的法律性质给个 笔者的定义，“对于避税而言，它既不是不履行法律所规定的义务也不是法律所 禁止的行为，因此很难把它归为违法行为。况且，显而易见，税法宗旨并不等于 税法条文规定。其次，税法是严格奉行税收法定原则的。所谓税收法定原则，有 称税收法定主义，指的是任何税收行为必须具有法律依据。 固 相对与避税问题的说法不一，反避税则看法比较一致，如汪祥欣( 2 0 0 3 ) 所 说，“从目前我国反避税行为的理论研究来看，大都局限在税收立法上。诚然， 加强税收立法是极其重要的一个方面。但是，反避税行动要取得实质性的进展， 立法、执法和守法务必三环互动。 第3 节研究的目的和意义 本文从纳税人和政府两个层面来论述个人所得税的避税与反避税问题。首先 在纳税人的角度，避税具有不是违法也不是不违法的“脱法”性质，因而纳税人 要掌握好避税的“度”的问题，不要使其成为违法行为：而在政府层面上，则强 调的是怎样反避税，而反避税则是本文的重点，也正是笔者写本文的目的所在。 反避税的一个重要途径便是对现行税法进行合理改革。众所周知，我国个人所得 税具有为政府筹集财政收入和调节居民收入合理分配两大功能，在我国税收体系 中具有十分重要的地位。随着税制改革的推进，现行个人所得税存在诸多不合理 杨小强税法总论i m 长沙：湖南出版社，2 0 0 2 圆【英】锡德里克桑福德主编成功税制改革的经验与问题【m 】邓力平译北京：中国人民大学出版社， 2 0 0 1 孙国华、朱景文主编法理学【m 1 北京：中国人民大学出版社，1 9 9 9 许善达中国税收法制论【m 】北京：中国税务出版社，1 9 9 7 汪祥欣论反避税行为的税收执法缺陷【j 1 湖南师范大学社会科学学报，2 0 0 3 ，( 1 ) 3 厦门大学硕士研究生学位论文 的地方：一是我国的分类所得税制模式。分类所得税制模式不仅会引起纳税人的 避税问题，而且它不能综合反映纳税人的经济能力，造成税负不公平，从而有违 个人所得税的立法宗旨；二是对不同的所得项目采取不同税率和扣除办法，容易 造成纳税人分解收入、多次扣除费用，存在较多的逃税避税漏洞；三是工薪所得 扣除标准偏低，工薪所得最高边际税率( 4 5 ) 偏高；四是税收级次复杂等。 除税制因素外，我国目前社会分配方面的矛盾也比较突出，个人收入分配差 距不断扩大，社会各界的改革呼声日益强烈。具体表现在以衡量居民收入分配合 理程度为目的的基尼系数日益增大，2 0 0 7 年已经高攀到0 4 6 圆的高度，这个数值 说明我国的收入分配不公已经到了十分严重的地步，甚至可能会引起社会动荡。 因此，通过对个人所得税的改革和完善，进一步加大税收对个人收入分配的调节 力度十分必要。我们同时也应看到，个人所得税改革是一项涉及到千家万户，关 系到每一个人切身利益的系统工程，牵一发而动全身，其成败直接影响到社会的 稳定和经济的繁荣。 其实，从上世纪9 0 年代开始，关于改革个人所得税的呼声就没有停止过。 但由于个人所得税牵涉面广，决策部门在进行制度调整时非常谨慎。同时，由于 我们国家还没有建立透明的信息交流机制，也没有掌握纳税人经济收入能力，致 使改革一开始就注定困难重重。有些专家认为，在社会信用体系尚未建立，财产 申报制度尚不健全，个人纳税申报才刚刚开始以及预算管理和预算外资金管理存 在重大漏洞的前提下，个人所得税改革缺乏现实基础。不过在笔者看来，个人所 得税改革恰恰是上述这些制度建设的基础和前提。个人所得税改革从某种意义上 来说是一场革命，在某些西方国家，正是税制改革催生了宪政体制。而在我国， 由于在税收征管上缺乏中央和地方的明确分工，缺乏不同阶层之间的利益平衡， 导致整个社会各种利益矛盾纠缠在一起，严重地阻碍了经济的发展。 我国个人所得避税与反避税问题研究的意义主要表现在以下三个方面： 第一，有利于政府完善税法。避税的产生最主要的原因是税制存在问题，所 以，政府要想防止避税，就得从问题的根本个人所得税制着手，把源头上进行防 范。 第二，有利于中国信用体系的建设。实行综合性的个人所得税制以后，客观 囝请参阅中华人民共和国个人所得税法( 2 0 0 7 年1 2 月2 9 日第5 次修正) 资料来源：联合国人类发展报告b ! 巳；b 韭! ! 曼! ! ：坚凸血：q e e i 丝i ! 垒! 坚! 垒z ：丛婴! 4 厦门大学硕士研究生学位论文 上要求税收征管部门在整个社会建立收支举报制度，而这样一来，可以有效地促 进整个社会走向透明开放，为中国信用体系的建设打下良好的社会基础。 第三，有利于推动其他税收制度的改革。在西方发达国家，税收制度的改革 有一个非常清晰的演变过程。从生产型向消费型，再向所得税转变，西方国家走 过了数百年的探索历程。发达国家的事实证明，建立以所得税为基本表现形式的 税收体系，有利于促进经济的发展、社会的稳定。我国税收制度仍然停留在生产 型阶段，个人所得税体系还不发达。通过改革个人所得税制度，可以促使中国的 税收制度彻底转型，可以建立更加公平的税收环境。中国自古以来就有不患寡而 患不均的说法。个人所得税改革是在现代市场经济条件下的均贫富。如果没有看 到个人所得税改革的伟大意义，没有将个人所得税改革提到重要议事日程，而只 是授权税收征管部门小打小闹，那么中国的个人所得税改革将难有作为，中国的 其他改革也将举步维艰。在过去的岁月里，中国不止一次地发生改革先后次序的 争论。今天，在整个社会收入分配严重不公的情况下，改革的先后顺序已经无须 讨论。个人所得税改革应当成为其他改革的先行者。 第4 节研究的框架与结构安排 本文共分为六个部分： 第一部分，绪言。该部分主要介绍本文的研究背景、研究目的及意义和文章的结 构框架； 第二部分，我国个人所得避税现状。该部分首先介绍我国个人所得税的相关概念， 然后对避税概念进行界定以及避税的法律性质，最后一部分是本章的重点，它主 要讲述了现在避税的主要方式以及避税的具体案例分析： 第三部分，我国个人所得避税之原因分析。该部分从主、客观两个方面剖析了我 国个人所得避税的原因，也为第五部分政府反避税提供了理论操作依据； 第四部分，我国个人所得避税之利弊分析。该部分一反长期以来的过多强调避税 的后果分析，而对避税给我国带来的正面影响予以肯定，这也是本章的一大亮点； 第五部分，避税与反避税博弈模型分析。通过收支矩阵来定量分析纳税人避税临 界点，和政府应该采取反避税措施的临界点： 第六部分，我国反避税对策与研究。该部分是本文的一个重点章节。前面几章分 厦门大学硕士研究生学位论文 析了避税的方式、后果以及利弊等等，都是为反避税铺垫。因为本文的写作目的 不是鼓励纳税人去避税，而是通过对避税行为的种种问题进行论述，来为政府反 避税提供一个解决方案。 第5 节本文主要创新点 1 与过去人们过多强调避税的害处不同，本文对避税的正面意义予以肯定。从避 税与反避税相辅相成的角度来看，在合法的前提下适当的避税甚至应该得到鼓励。 2 通过大量的案例来分析纳税人的避税方式。而这种案例本身就可以为政府反避 税提供思路。 3 通过一个简易博弈模型分析，定性并定量分析了什么情况下纳税人会采取避税 行为和政府什么情况下会采取反避税措施。 6 厦f j 大学硕士研究生学位论文 第二章我国个人所得税避税现状 1 1 个人所得税的产生与发晨趣势 个人所得税是对个人取得的收入或所得征收的税。1 7 9 9 年，英国由于英法 战争，为筹措军费首先正式通过税法形式开征具有临时性质的个人所得税。1 8 7 4 年，该税正式成为英国的一个永久性税种。1 9 世纪之后，各国纷纷仿效，所得 税成为一个世界性的税种。1 9 1 3 年，美国正式开征个人所得税最后延续下来 并得以发展壮大。惭得税在其发展过程中，表现出以下几个发展趋势： 第一从临时税发展为永久税。所得税在各国采用的初期，多为应付紧迫的 战争军费开支而临时开征的税种。由于所得税具有直接对纳税人征收，并且由纳 税人直接承担税负的特征因而受到纳税人的抵制程度最为强烈。也萨因为如此， 个人所得税在英国才时征时停，直到1 8 7 4 年才成为英国的一个永久性税种。而 世界其他老牌发达国家也经历从开征个人所得税到以法律形式正式确立个人所 得税的永久性税种的历程( 见下图2 - 1 ) 。 圈2 - i ：老牌发达国家开征个人所得税和确立个人所得税为永久税的年份 资料柬潭焦建围综垃：肖奇世界个 所褐税改革趋势z e b o 丛t 卫盐型丝幽盐细虬鲤坠盟巫生业型型生翌翌显h 皿，2 0 0 20 2 2 1 第二从比例税演变为累进税。各国在实行所得税制的初期犬体上采用的 。雄子荽主蝙斟破学l m l 北京：”瑚人民太学m 皈社2 0 0 1 ：2 0 0 - 2 0 1 7 厦门大学硕士研究生学位论文 是比例税率，以后才逐步演变为累进税率。大体上说，间接税类由于具有税负转 嫁和实际上的累退性质，如果累进征收，其结果可能是将更重的税负加诸于贫穷 阶层身上，从而无法用于解决社会收入分配和财富分布等方面的不公平状态。所 得税类与此相反，其税负不易转嫁，这样，当市场经济的自发运行导致贫富日益 分化时，需要政府直接干预以克服这种状态时，所得税类将成为承担这一任务的 主要工具和手段。而要在税收上体现出抑制富者更富的作用，只能是累进税率而 不能是l ：l ：；f f , j 税率。所以，所得税从比例税率转向累进税率，是政府介入社会公平 分配的需要。 第三从分类所得税转向综合所得税。英国于1 7 9 9 年实行的所得税就是采用 按税法列举的各项收入分别课征的制度。到2 0 世纪初，英国的所得税开始转向 了综合申报的制度。而各国纷纷转向综合所得税制，主要由两个原因决定的：首 先，随着市场经济的发展，人们的收入日趋多元化，已经很难把各项收入逐一列 举了；其次，分类所得税制很难反映一个纳税人综合经济能力，会导致税负不公。 这两个原因决定了分类所得税制向综合所得税制转化乃是大势所趋。 1 2 个人所得税的职能 个人所得税的职能是指其所具有的满足国家需要的能力。我国开征个人所得 税的目的主要有两个，一是为国家筹集财政收入，二是调节收入合理分配，防止 贫富差距过大。这里主要介绍个人所得税的职能，下面从财政、社会和经济三个 方面来阐述。 财政职能。财政职能是指税收承担着为国家筹集财政收入的职责。个人所 得税是对个人收入进行征税的税种，只要纳税人具有一定收入，就可以征收个人 所得税。随着社会生产力的发展，人们的收入水平越来越高，个人所得税税收收 入能够保持与国民经济同步增长。早期个人所得税的开征几乎都是为了解决财政 困难、筹措战争经费。随着时间的推移，个人所得税的财政职能不仅没有减弱， 反而得到加强。图2 2 是我国1 9 9 4 年到2 0 0 7 年个人所得税占税收总额的趋势 图，从图中可以看出我国个人所得税的财政职能越来越得到强化。 8 厦门大学硕士研究生学位论文 单位： 6 w o 7 6 ， 、11、 5 7 4 。 3 。、 2 、 1 n 配 u 7 d 1 9 9 41 9 9 5 1 9 9 61 9 9 7 1 9 9 81 9 9 92 0 0 02 0 0 1 2 0 0 22 0 0 32 0 0 42 0 0 5 2 0 0 62 0 0 7 图2 - 2 ：1 9 9 4 年- 2 0 0 7 年我国个人所得税占税收总收入比例 资料来源：国家税务总局，经本人整理计算所得 链接网址：h t t p ：w 再w , c h i n a t a x , g o v c n n s l 3 6 5 0 6 n 8 1 3 6 5 9 3 n s l 3 7 6 3 3 n s l 3 8 8 1 7 i n d e x , h t m l 社会职能：所谓社会职能，是指个人所得税调节个人之间收入合理分配，减 小收入差距从而实现社会公平的职能。在市场经济体制下，由于社会成员之间获 取收入的能力和占有财产的情况各有不同，会出现收入分配不公平的现象。如果 任其发展，必将导致社会矛后的激化。尤其是随着经济全球化的推进，世界各国 贫富差距日益扩大，反映在数据上就是基尼系数高涨。对此，政府必须通过有效 的方法调节个人收入分配、缩小个人之间的收入差距以稳定社会。个人所得税调 节收入分配所采用的重要方法是采取累进税率，体现“量能课税”原则，从收入 来源方面减少个人的可支配收入，调节纳税人的收入水平。目前，世界各国个人 所得税普遍实行超额累进税率，我国个人所得种中的工资薪金所得也采用了九级 超额累进税率。 经济职能：经济职能是指个人所得税所具有的自动稳定经济的作用，其被西 方经济学家比喻为经济的“自动稳定器”。其自动稳定经济的作用是指在实行累 进税率的前提下，当经济发展迅速，个人的收入也会大幅度增长，其将适用更高 的税率，从而抑制个人消费需求和投资需求，抑制经济过热、减轻通货膨胀的压 力；当经济衰退时，个人收入势必下降，只能适用较低的个人所得税税率甚至免 税，从而提高了个人可支配收入比重，有利于促进个人消费和投资，刺激经济复 苏。 9 厦门大学硕士研究生学位论文 1 3 我国个人所得税现状及发展 我国于1 9 8 0 年开征个人所得税，至今已有2 9 个年头了。经过这么多年的发 展，我国个人所得税不论从税收收入，税务人员素质还是纳税人的守法意识都有 了翻天覆地的变化。1 9 8 0 年开征当年个人所得税收入仅1 6 万元，之后个人所得 税收入呈逐年增长的趋势，特别是1 9 9 4 年实施新税制以来，各级税务机关以强 化对高收入者调节为重点，不断改进和加强个人所得税的征收管理，从而推动了 个人所得税收入持续快速增长。1 9 9 4 年个人所得税收入为7 3 亿元，到2 0 0 5 年 全国个人所得税收入首次突破2 0 0 0 亿元( 见图2 - 3 ) 。2 0 0 6 年个人所得税工资、 薪金所得的费用扣除标准提高到1 6 0 0 元以后，全国个人所得税的收入仍然保持 单位：亿元 1 9 9 4 _ 1 9 9 6 l 1 9 9 8 2 0 0 1 2 0 0 3 2 0 0 5 2 0 0 7 l - 二二 0 5 0 0 1 0 0 0 1 5 0 0 2 0 0 02 5 0 0 3 0 0 0 3 5 0 0 图2 3 ：我国1 9 9 4 - 2 0 0 7 年个人所得税收入总额 资料来源：国家税务总局 持续快速增长。2 0 0 6 年，我国个人所得税收入达到2 4 5 2 亿元，比1 9 9 4 年增长 了3 3 8 3 倍，是我国十几个税种中增长速度最快的一个税种。并且个人所得税增 长速度一直高于6 d p 增长速度，这也说明我们个人所得税的发展潜力之巨大 目前，个人所得税已经成为我国仅次于增值税、企业所得税、营业税的第四 大税种。我国个人所得税占税收总收入的比重，由1 9 9 3 年以前的不足1 ，增加 到2 0 0 6 年的7 ( 见图2 - 4 ) 。事实上，在发达国家，个人所得税收入占税收总收 入的比重一般为3 0 - - 5 0 ，发展中国家也达到8 - - 一1 2 。而2 0 0 6 年，中国这一 厦门大学硕士研究生学位论文 比重仍不过7 。大大低于世界中等收入国家的平均水平，甚至低于低收入国家 的平均水平。这种状况与我国经济发展水平和市场化程度是不相符的，也与我国 个人收入增长速度和结构变化不相符。由此可见，我国个人所得税与世界各国相 比，还有差距。 单位： 资料来源：国际货币基金组织政府财政统计年鉴( 1 9 9 8 ) 税收作为政府宏观调控的重要手段之一，应通过完善自身功能，强化调节收 入分配的职能，为构建和谐社会和全面建设小康社会做出应有的贡献。个人所得 税应该具有筹集财政收入和对收入分配状况进行调节两大功能，有效调节个人收 入分配，对经济起到自动稳定器的作用，但由于其占财政收入和g d p 比重的 偏低，从税制结构上就严重制约了其调节收入分配功能的发挥。虽然这几年我国 个人所得税收入呈现快速增长势头，但与世界各国相比还有差距。过低的比重使 得个税的调节功能难以发挥。因此，提高个人所得税在税收中的比重，确立个人 所得税的主体地位有其深刻的经济意义和现实意义。可以预见，随着我国经济的 高速发展，个人收入的迅速提高，个人所得税制度的进一步完善( 据悉，2 0 0 9 年 我国将加快个人所得税的改革) ，税收征收制度的不断强化，我国个人所得税将 1 1 厦门大学硕士研究生学位论文 进入快速增长阶段。 第2 节避税概念的界定 关于避税，无论是对避税的称谓还是对避税的内涵界定，历来众说纷纭。首 先在语言表达上，不同的国家有不同的称谓。在西方发达国家如美国、英国等称 避税为“t a xa v o i d a n c e ”，而在东亚的日本和我国台湾地区则习惯称为租税规避 或租税回避。另外一个更令人头痛的是对避税内涵的界定上，迄今为止，在政府 层面上，世界上还没有一个国家对避税的概念做出明确的定义。即使在社会层面 上，理论界和实务界对避税的看法也相距甚远，迄今还没达成一个为各方普遍认 同的定义。但从总体上来讲，避税有广义和狭义两种理解。 第一广义上的避税，即指纳税人为减轻或免除税负所采取的一切正当和不 正当的行为。它又可以区分为正当避税与不正当避税。其中，正当避税又称顺法 避税，也即学界通常所说的节税，又称税收筹划，是指纳税人根据政府的水手政 策导向和税收法律规定的指引，通过经营结构和交易活动的安排，对纳税方案进 行合理筹划和优化选择，以减轻水手负担，取得正当的税收利益的行为。这种避 税方式由于它不触犯税法权威，也不影响到税法的各项功能，它是纳税人在尊重 税法的前提下来实现纳税的最小化，这符合经济人的假设，因而，从一定范围来 讲，这种避税不属于避税的范畴。不正当避税又称逆法避税，是指纳税人利用税 法的漏洞，通过人为的异常的法律上的安排，减轻税负或排除税法的各种不正当 行为。不正当避税是利用税法的漏洞与缺陷，采用法律没有明文规定或禁止的 行为从而达到减少税负的目的。尽管它没有触犯法律，也不会对法律的权威性和 税法的法律地位造成威胁，但是这种避税方式和违法行为的“偷、漏”税行为所 产生的后果是一样严重的。它们都会对国家的财政收入产生影响，并且影响到个 人所得税的立法宗旨，也就是调节公民收入合理分配。但是，这种避税方式给税 法的完善指明了方向，应该说这是它的“副作用”吧，也只有通过不断完善税法， 才能减少这种不正当避税方式。 第二狭义上的避税，就是指前述不正当避税。持这一观点的学者和组织较 为普遍。联合国税收专家小组对避税进行了含糊其词的解释：避税相对而言是一 刘剑文、丁一避税之法理新探【j 1 - 涉外税务，2 0 0 3 ，( 8 ) ：9 1 2 厦门大学硕士研究生学位论文 个比较不明确的概念，很难用人们所普遍接受的措辞对它们做出定义。这种解释 本身就相当于没有解释。一般地说，避税可以认为是纳税人采取利用法律上的漏 洞或含糊之处的方式来安排自己的事务，以至减少其本应承担的纳税数额，而这 种做法不受法律的约束。国际财政文献局将避税界定为：“在税收中，避税是一 个用来描述纳税人为减轻其纳税义务所作的法律上的安排。该用语通常含有贬义， 如用来阐明纳税人利用税法的漏洞、模糊、不规范或是其他缺陷，对个人或商业 事务进行人为的安排，以实现规避税收的目的。 台湾学者陈清秀先生沿用日本 学者的有关界定，认为：“所谓税捐规避，乃是指纳税人不选择税法上所考量认 为通常之法形式( 交易形式) ，却选择与此不同的迂回行为或多阶段行为或其他 异常法形式，来达成与选择通常之法形式相连接的税捐负担。”圆持狭义说的学 者有一个公共点，就是把不正当避税和正当避税( 也就是税收筹划或节税) 以及 偷漏税严格区分开来，认为，正当避税是合法的，不正当避税是不违法的，而偷 漏税则是违法的。 拙以为，对避税概念的界定，不能一概而论。首先让我们看看在避税的发展 历史中学者对避税的看法。在避税初露端倪时，由于那时避税现象教少，而人们 对避税也没有具体的概念，认为避税合法成主流意见。但是，随着历史的发展， 当避税不是个案而是越来越猖獗时，持不违法观点的人则越来越多。同样各方在 对避税的态度上也有变化，避税现在更多的具有贬义。如现在很少有人提及正当 避税，而以节税或税收筹划代替。这些都说明避税的外延在历史的进程中不断的 改变。也正因为如此，笔者以为，我国政府在对避税的界定上要进行“限缩”定 义，即将避税定义为那种滥用法律的可能性，进行违法税法宗旨的异常行为。而 对那些符合税法精神或不违反税法宗旨的旨在减少纳税支出的行为，则以节税或 税收筹划称呼。这样的划分有一个好处就是，它可以把不具有违反税法行为的避 税和节税区分开来，这样有利于纳税人合法节税，而不是违法避税。对避税的外 延界定以后，就是对避税的内涵进行界定。当前对避税内涵界定有很多种看法。 笔者认为，避税内涵必须有两个条件，缺一不可：一是税法存在漏洞和缺陷，即 纳税人可以滥用税法的可能性；二是避税所带来的经济效益大于避税的成本。只 有这两个条件具备以后，避税才具有可能。 樊虹国、满莉新避税与反避税实务i m 】北京：中国审计出版社，1 9 9 9 圆刘剑文、丁一前引文涉外税务，2 0 0 3 ，( 8 ) ：9 1 3 厦门大学硕士研究生学位论文 第3 节避税的法律性质 对避税的法律性质，理论界的看法也是众说纷纭，莫衷一是。归纳起来，主 要有三种看法：1 避税的合法的。持这一观点的人认为，既然法律没有明文规定 某种行为是不可为的，那么纳税人利用这种无规定的“真空”进行避税当然合法。 2 避税的违法的。虽然，避税行为在表面没有违法，但实质上它违背了税法的立 法宗旨，它违反了税法的公平正义原则，它甚至侵害了国家的财政收入，因此避 税是违法，要受到法律的制裁。3 这种观点认为，避税既不合法也不违法，它是 一种所谓的“脱法行为”。何谓“脱法行为”，它是指行为虽然违背了税法的宗旨， 但法律上却没有明文规定这种行为的不可为，脱法行为的本质在于，它利用税法 的漏洞和缺陷，来达到自己的避税目的。三种说法各有其理，又相互对立，我们 该取哪种说法昵? 笔者认为第三种说法可取。我们不能很武断的定性避税是违法或者犯法。第 一种观点认为避税是合法的，这固有它的说法，但难圆其说。如果避税是合法的 话，我们怎么去定义正当避税( 节税或税收筹划) 呢? 那避税和节税之间的划分 岂不是没有了意义。而实际上，节税是税法所期望、所接受并鼓励的行为，避税 则是税法所不期望、不接受也不鼓励的行为。至于第二种观点，认为避税违法， 这似乎又犯了“冒进主义”的错误。如果避税违法的话，那避税与偷税、漏税就 没有区别了，而事