（财政学专业论文）财政支出绩效审计研究.pdf

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d i to ff i s c a le x p e n d i t u r e 。_ 。- _ 。_ 。t h ep e r f o r m a n c ea u d i tc a s eo ff u n d sf o r a s s i s t i n ge d u c a t i o nb yp u b l i c f i n a n c e a b s t r a c t p e r f o r m a n c ea u d i to ff i s c a le x p e n d i t u r eh a sb e e nt h ec o r ep r o b l e mt ot h ea u d i to f f i s c a le x p e n d i t u r e p e r f o r m a n c ea u d i to ff i s c a le x p e n d i t u r e i st o i n v e s t i g a t e t h e r a t i o n a l i t yo ft h ed i s t r i b u t i o no ff i s c a lr e s o u r c e s ，a n dt h ee f f e c to fu s i n gt h ef i s c a l r e s o u r c e s ，t h a ti st os a y , i ti st oi n v e s t i g a t et h ee f f i c i e n c yo f t h ed i s t r i b u t i o no ff i s c a l r e s o u r g e sa n dt h ee f f i c i e n c yo fu s i n gt h ef i s c a lr e s o u r c e s t h ep u r p o s ei st og i v ea n i m p u l s et ot h ed e p a r t m e n t so fg o v e r n m e n tu s i n gf i s c a le x p e n d i t u r em o r er e 蹯o n a b l y a n dm o r ee c o n o m i c c o m b i n i n gw i t ht h ep r a c t i c eo fo u rg o v e r n m e n ta u d i t ，w es t u d y o nt h eb a s i ct h e o r i e so f p e r f o r m a n c ea u d i to f f i s c a le x p e n d i t u r e ，e s p e c i a l l yo nt h ei n d e x s y s t e mo fp e r f o r m a n c ea u d i to ff i s c a le x p e n d i t u r e i ti sv e r yu s e f u lt oo p t i m i z et h e s t r u c t u r eo ff i s c a le x p e n d i t u r e ，t oi m p r o v et h ee f f e c to ff i s c a le x p e n d i t u r e ，a n dt om a k e t h em o s to f t h ef i n a n c i a lf u n c t i o n st om e e tt h ep u b l i cd e m a n d a tf i r s t ，t h ep a p e ri l l u m i n a t e s t h et h e o r i e so fp e r f o r m a n c ea u d i to ff i s c a l e x p e n d i t u r e s e c o n d l y , t h ep a p e ra n a l y z e st h et h e o r i e sa n dp r a c t i c eo n t h ei n d e xs y s t e m o fp e r f o r m a n c ea u d i to ff i s c a le x p e n d i t u r e t h i r d l y , t h ep a p e ra n a l y z e st h ep r e s e n t c o n d i t i o no f p e r f o r m a n c ea u d i to f f i s c a le x p e n d i t u r ei nc h i n a , a n a l y z e st h ec a b s c s ，a n d t r i e st of i n dt h ec o u l l t e r m e a s u r e s f i n a l l y ，t h r o u g ha n a l y z i n gt h ep e r f o r m a n c ea u d i t c a s eo ff u n d sf o ra s s i s t i n ge d u c a t i o nb yp u b l i cf i n a n c e ，ib r o u g h to u tt h eb a s i cw a yo f c o n s t r u c t i n gt h es y s t e mo fi n d e x e si nm yp a p e r i ti sa l s ov e r yu s e f u l l yf o rt h er e l a t i v e g o v e r n m e n tt od e c i d et h es c a l ea n dt h ec o n s t r u c t i o no ff i s c a le x p e n d i t u r e i ti sa l s o v e r yu s e f u l l yf o rt h er e l a t i v eg o v e r n m e n tt oi m p r o v et h em a n a g e m e n tl e v e lo ff i s c a l e x p e n d i t u r e k e yw o r d s ：p e r f o r m a n c ea u d i tf i n a n c ee d u c a t i o n w r i t t e nb y ：c h a n gy i n g s u p e r v i s e db y ：j i a n gd am i n g 财政直i 1 绩敛审汁研究以教育止m 绩教审汁为恻 引言 引言 一、选题目的和意义 随着我国公共财政体系的逐渐建立，财政改革的重点已逐步从财政收入制度 改革转变到财政支出制度改革上来，而财政支出绩效如何，不仅是财政部门关心 的问题，更是从中央到地方各级政府及其审计机关极为关注的问题。审计署在 ( 2 0 0 3 - - 2 0 0 7 年审计工作规划中提出，政府审计要从现在的真实、合法审计转 向真实、合法审计与效益审计并重。因而财政支出绩效审计已成为财政支出审计 的核心问题。财政支出绩效审计的定义是，审查并鉴证、评价政府为满足社会公 共需要而运用财政资金进行资源配置活动的经济性、效率性、效果性及其公平性。 其基本内涵是审查政府财政资源配置的合理性和财政资源运用的有效性，也就是 审查财政资源配置效率与财政资源运用效率。其目的是促进政府各有关部门合理、 节约使用财政资金，提高财政资金使用绩效。因而结合我国财政审计实际，研究 财政支出绩效审计理论，特别是研究财政支出绩效审计指标体系，对优化财政支 出结构，提高财政支出绩效，最大限度地发挥财政职能，满足社会公共需要，具 有十分重要的意义。本文拟结合我国财政审计实践，以教育支出绩效审计为例， 对财政支出绩效审计理论和实践进行深入探讨，并在此基础上初步建立起一个可 供审计部门使用的教育支出绩效审计指标体系。同时为构建其他类财政支出绩效 审计指标体系提供研究的基础，进而为各级政府确定合理的财政支出规模、结构 和提高财政支出管理水平提供有益的借鉴。 二、国内外的研究水平 国内对财政支出绩效审计的研究目前还处于起步阶段，特别是对财政支出审 计指标体系的研究方面，还相当薄弱，在某些方面甚至还是空白。在财政审计实 践工作中，只是在大型专项支出项目审计上进行局部的绩效审计。相比较而言， 国外的研究和实践己处于逐渐成熟阶段，其代表国家是美国。美国较早推行财政 支出绩效审计，并在世界上处于领先地位。在审计领域方面，1 9 7 2 年发表的政 府组织、计划项目、活动和职责的审计标准( s t a n d a r d sf o rt h ea u d i to f g o v e r n m e n to r g a n i z a t i o n s ，p r o g r a m s ，a c t i v i t i e sa n df u n c t i o n s ) ，1 9 9 4 年发 表的政府审计标准( g o v e r n m e n ta u d i t i n gs t a n d a r d s ) ，及2 0 0 3 年对1 9 9 4 财政止绩教审计研究以教育支出绩效审计为例引言 版政府审计标准的修订本等，为美国审计总署财政支出绩效审计的开展提供 了有用的实践指南。在其他领域方面，1 9 9 3 年通过的政府绩效成果法( t h e g o v e r n m e n ta n dr e s u l ta c t ) 等有关法律，则是为深入开展财政支出绩效审计铺 平了更为宽阔的道路。从这些年来美国财政支出绩效审计的实践看，财政支出绩 效审计对优化财政支出结构，提高财政支出绩效，起到非常重要的作用。 三、研究的方法 本文在分析我国政府审计现状的基础上，以客观事实为依据，借鉴国外财政 支出绩效审计的理论成果和实践经验，采用以规范分析为主，辅之以实证分析的 方法，逐层展开，构建我国财政支出绩效审计理论。 四、创新与不足 本文的创新之处是在理论和国外实际经验分析的基础，初步建立财政教育支 出绩效审计指标体系，对我国尚处于起步阶段的财政支出绩效审计实践工作具有 一定的指导意义。可能存在的不足之处是，由于可供参考的这方面研究的文献资 料较少，再加之财政支出绩效审计实践即使在世界范围内都仍处于发展阶段，尚 无成熟的理论指导，而我国则仅仅处于起步阶段，所以势必会带来研究上的困难， 从而使这项研究具有一定的难度。由于笔者水平有限，特别是在财政支出绩效审 计指标体系设计方面，目前还只能提出一个初步的框架，仍需今后随实践发展而 继续深入探讨。 财政支n 绩效审汁研究以教育支出绩效审计为例第一章财政支山绩效审汁的概述 第一章财政支出绩效审计的概述 一、财政支出绩效审计的背景 西方政府绩效审计的产生和发展大致经历了三个主要阶段：第一个阶段，萌 芽时期( 2 0 世纪4 0 年代中期) 。这时期的绩效审计的主要特征是：审计机关开 始关注政府绩效问题，但只是进行局部或少量的实验性工作，或者作为财务收支 审计的副产品。由于缺乏绩效审计的法律依据，这类审计并未大量进行，其理论 研究不够深入，审计内容和范围不够清晰、明确，审计技术尚不科学、不系统， 工作容易受到质疑和阻碍。第二个阶段，形成时期( 2 0 世纪7 0 年代8 0 年代) 。 这一时期的主要特征是：各国相继出台法律，赋予审计机关开展绩效审计的职责， 如美国审计总署在1 9 7 2 年发表的政府组织、计划项目、活动和职责的审计标准 中突出强调了绩效审计的重要性，也正式确立了政府绩效审计师的地位；1 9 7 7 年 最高审计机关国际组织第九届国际大会也正式第一次将绩效审计写入大会宣言 利马宣言审计规则指导原则中。一系列法律和行为准则的正式确立，一 方面为政府审计机构开展绩效审计提供了重要的依据，使绩效审计走向规范化和 法定化；另一方面也表明了绩效审计的理论研究有了深入的发展。第三个阶段， 快速发展时期( 2 0 世纪9 0 年代以后) 。这一时期的绩效审计的主要特征是：理论 研究的趋于成熟为各国审计机关绩效审计的实践工作的开展开拓了广阔的前景， 绩效审计工作得到了前所未有的快速发展，并取得了令人瞩目的良好效益，逐渐 成为政府审计工作的中心。如在澳大利亚，绩效审计工作量已经占到国家审计署 全部工作量的5 0 左右。英国国家审计署每年投向绩效审计的资源占3 5 左右，他 们希望将来提高到5 0 ，政府办理绩效审计的业务占总量的三分之二，1 9 9 5 年 一1 9 9 7 年三年中的效果审计工作节省金额达8 5 8 亿英镑。财政支出绩效审计作为 政府绩效审计的最重要组成部分，其产生和发展的时期与上述是一致的。 财政支出绩效审计之所以受到西方国家的广泛推崇和青睐，与多种因素相关。 主要有： ( 一) 经济的压力 2 0 世纪7 0 年代末开始，由于西方各国普遍出现经济衰退、生产力下降的现 象，财源渐枯，提高税收无异于饮鸩止渴，而政府职能、责任又不断增长，表现 在公共支出这一体现政府履行其职能的财力表现，占国民总产值的比例呈直线上 财政支f h 缋教审汁研究阻教育盘出绩敛审汁为例 第一章财政支 i j 绩散审计的概述 升，在财力资源有限又无获取新资源的良策下，政府日益陷入入不敷出的窘境， 公共财政持续出现赤字。如何在利用有限的资源满足公众对公共品需求无限扩张 的同时又能摆脱正日益庞大的财政赤字这一问题，是摆在各国政府面前迫切需要 解决且又不得不解决的头等大事。而与此同时，纵观一部世界审计史，它表明了 当一个国家的政府部门为形势所趋，而不是处于权宜之计，且必须在国民经济发 展过程中担任重要角色时，政府审计的必要性就明显增加，它的活动范围就明显 扩大，而且，作为判断公共经济管理中的责任问题的机构，就会获得前所未有的 广泛的权力。财政支出绩效审计正是在这一非常时期出现了，它作为一种测量和 评估政府支出绩效、推动政府提高支出绩效，从而在一定程度上缓解经济压力的 主要技术工具，倍受各国政府的青睐，政府自然也就成为财政支出绩效审计从理 论运用于实践，并得到迅速发展的有力推动者之一。 ( 二) 民主意识的增强 正如杨时展教授所说的：“在民主启蒙时期，人民只要求取之于民，能有所限 度，人民有权拒绝，至于取之于民的如何花费，人民并不过问；随着社会的发展， 民主意识的增长，人民逐渐要求取之于民的必须用之于民，不按人民意志来使用， 人民就要求他负政治责任：随着社会的进一步发展，民主权利的再进一步增长， 人民又进而要求，一切取之于民的，必须经济有效地用之于民，用于民而不经济， 用于民而没有达到人民期望的效果，政府仍要负责任。”时代的变化，一方面政府 财政支出在不断的增长：而另一方面，公众的价值观念呈现多元化、需求呈现多 样化、民众民主意识与参与意识得到不断增强，公众对财政资金及资源的使用情 况和结果以及政府职能的履行情况更为关注，迫切希望通过各种手段获得与他们 生活紧密联系的财政支出绩效情况的相关信息。 财政支出绩效审计从独立的第三者的角度向公共资源的所有者或其代表以及 其他利害关系人提供客观公正的信息。它的出现恰恰满足了公众的这种愿望和要 求。因此，公众同样成为了财政支出绩效审计顺利开展的有力推动者之一。 ( 三) “新公共管理”运动的兴起 正是迫于以上两点原因，自2 0 世纪7 0 年代末至8 0 年代开始，西方各国掀起 了场声势浩大且旷日持久的政府改革运动。它起源于英国、美国、新西兰和澳 大利亚，并迅速扩展到其他西方国家这就是“新公共管理”运动。“新公共管理” 理论是种突破了传统公共行政学的学科界限，把当代西方经济学、工商管理学、 政策科学( 政策分析) 、政治学、社会学等学科的理论、原则、方法及技术融合进 财政立绩敛审计研究以教育止i 绩效审汁为例 第一章财政支出绩效审计的概述 公共部门管理中研究的理论。它追求的是高效、商质量、低成本、应变力强、响 应力强、有更健全的责任机制的政府管理模式。它的出现为财政支出绩效审计的 发展起到了两种作用。其一是，它为财政支出绩效审计创造了良好的政治环境。 政治家们需要通过绩效评价来验证政策制度的效果，争取更多的选票；政府需要 有独立的部门来评价自己的绩效，获得民众的肯定；民众需要独立的部门评价政 府的绩效，以了解政治家和政府是否真正在高效率、低成本、负责任地运行。来 自国家、政府和社会民众的这些政治需求正是财政支出绩效审计的根本任务和最 终目标，也是财政支出绩效审计存在的意义所在，财政支出绩效审计工作成为了 一种必要，其发展成为一种必然：其二，它为财政支出绩效审计的深入且系统的 发展提供了良好的绩效管理环境。所谓绩效管理，是指“利用绩效信息协助设定 统一的绩效目标，进行资源配置与优先顺序的安排，以告知管理者维持或改变既 定目标计划，并且报告成功符合目标的管理过程。”在绩效管理的环境下，绩效管 理过程中的绩效目标、绩效协议、绩效预算、绩效指标等成为了财政支出绩效审 计的重要绩效评价依据，财政支出绩效审计也成为了绩效管理中的一个重要环节， 发挥着监督、促进绩效管理有效实施的作用。 ( 四) 绩效审计克服了传统财务审计的局限性 传统财务审计主要的局限性体现在：政府机关的财务报表只能反映一定时期 的经费来源、去向、是结余还是赤字；对财务报表的审计，也只能了解政府部门 经营收支情况以及资金的取得、管理和使用是否合法合规，并不能使人们了解其 政府资金分配和使用过程的经济性、效率性及结果的效果性。此外，政府部门的 财务审计作用也因政府部门的产出( 产品) 的无形性、不确定性、滞后性和分散 性而受到削弱。而绩效审计能克服政府财务报表的缺陷及财务审计的局限性，运 用多学科的知识和方法，尤其是管理学，对支出活动的整个过程、结果及有关控 制制度进行观察和评价，有助于明确相关的经济责任。它具有审计范围的广泛性 和变化性、审计指标的针对性和灵活性、审计方法的复杂性和综合性、审计判断 的专业性和谨慎性及审计结论的建设性等特点。因此，对于政府部门来说，无法 通过财务审计来衡量财政支出的绩效，只能依赖于绩效审计：对于公众来说，无 法通过财务审计来了解和监督政府财政支出的绩效，只能依赖于绩效审计。财务 审计主要审查的是“应不为而为”的事项，而绩效审计则主要审查的是应为而 不为”的事项，其更能适应新时期对审计工作的商要求。 蚍才政曼绩效审汁研究以教育史 l i 绩效审计为恻第一章财政立日 绩效审计的概述 二、财政支出绩效审计的基本理论 ( 一) 财政支出绩效审计的定义 在“财政支出绩效审计”这一短语中，“财政支出”清楚地表明了审计的范围， 而“绩效审计”则清楚地表明了所开展的审计工作的类型。 财政支出。公共财政创始人，著名经济学家马斯格雷夫从公共财政的角度， 在其经典名著财政理论一书中，将政府职能划分为三类：配置职能、稳定职 能、分配职能。而配置职能又被划分为满足“社会需要”和满足“有益需要”。政 府职能范围是确定财政支出规模和结构的标准，同时财政支出又是政府履行其职 能的最有力的财力表现。由于技术的进步，生产的社会化，经济的增长和社会的 进步，政府职能有了很大的发展，财政支出也得到了很大的拓展，更多的集中于 满足社会公共需要的支出领域。这里的社会公共需要涵盖的范围主要有：行政管 理、国防、外交、治安、立法、司法、监察等国家安全事项和政权建设：教育、 科技、农业、文化、体育、公共卫生、社会保障、救灾救济、扶贫等公共事业发 展；水利、交通、能源、市政建设、环保、生态等公益性基础设施建设；对经济 运行进行必要的宏观调控等。 绩效审计( p e r f o r m a n c ea u d i t i n g ) ，也称经营审计( o p e r a t i o n sa u d i t i n g ) 、 管理审计( m a n a g e m e n ta u d i t i n g ) 、货币价值审计( v a l u e f o r m o n e ya u d i t i n g ) 、 衡工量值审计等等，作为新的一种审计类型，由于各国审计工作的做法和侧重点 不同，因此对其的定义也各不相同。这里引用最高审计机关国际组织对其的定义， “除了重要性和意义都不容质疑的财务审计之外，还有另一类型的审计，既对政 府工作的绩效、效果、经济性和效率进行的审计”( 利马宣言，1 9 7 7 年) ，“绩 效审计是经济性、效率性和效果性的审计它包括：( 1 ) 根据健全的管理原则与实 旖以及管理政策，审计管理活动的经济性；( 2 ) 对被审计的单位，审计其人力、 财力和其他资源的利用效率，包括审计信息系统、业绩测定、监控安排以及工作 程序：( 3 ) 对被审计单位，根据其目标完成情况，审计其业绩效益，并根据原来 预期的影响，审计其活动的真实影响。”( 最高审计机关国际组织审计准则) 综上，本文给出的定义是，财政支出绩效审计是指审查并鉴证、评价政府为 满足社会公共需要而运用财政资金进行资源配置活动的经济性、效率性、效果性。 其基本内涵是审查政府财政资源配置的合理性和财政资源运用的有效性，也就是 审查财政资源配置效率与财政资源运用效率。其目的是促进政府各有关部门合理、 节约使用财政资会，提高财政资金使用绩效。 6 财政史绩赦审计研究以教育立绩艘审计为例 第一章财政支出绩效审计的概述 ( 二) 审计主体 这里的财政支出绩效审计主体是指审计执行主体，即由谁执行财政支出绩效 审计的问题。 由于财政支出的许多项目往往会涉及国家许多的机密信息，而且以往有关对 财政支出事项的审计工作主要由政府的审计部门负责进行，因此财政支出绩效审 计主要还是由政府审计机关及其审计人员负责执行。但这并不是说社会审计和内 部审计主体与财政支出绩效审计毫无关系。相反，社会审计要对会计资料及其反 映的经济活动的公允性、合法性和一贯性做出评价，内部审计则是在利用会计及 其他相关资料的基础上为组织的经营管理服务、提供有价值的信息，这为财政支 出绩效审计人员在工作中充分利用社会审计人员和内部审计人员的工作成果提供 了条件，有利于节约审计时间、提高审计效率；另一方面，社会审计较之政府审 计、内部审计，发展较为完善，在一定程度上审计机关也可以借鉴社会审计的研 究成果和工作经验，或者将某些领域的财政支出绩效审计工作委托给社会审计组 织和人员，如在经济性、效率性方面的评价，这在国外也有先例。 ( 三) 审计客体 虽然按照悉尼会议文件的定义，绩效审计的客体应该是“公营部门”，但是实 际上各国开展的财政支出绩效审计都包括了两类审计对象，一是政府机关和事业 单位，他们可以统称为“机构”，属于公共资源、财政资金的主要使用、管理、支 配者。这些机构按层次划分为三个层次：第层是预算分配的各级财政部门；第 二层划拨和对预算资金的二次分配的主管部门：第三层是对预算资金使用的用款 单位。二是预算支出项目，本文按照财政支出是按其资金用途或功能性质相同的 综合在一起进行分类，具体可分为教育支出、科研经费支出、行政管理费支出、 财政社会保障支出、财政基建支出、财政补贴支出、支农资金支出等等。其中教 育经费支出不仅包括教育事业费支出，还包括教育基建预算、各部门事业费中用 于教育支出及城市教育费附加。财政支农资金不仅包括支援农村生产和农业部门 事业费，而且包括农业基本建设、农村科技三项费用和农村救济费。 ( 四) 审计目标 所谓审计目标，是指在一定的政治经济条件下，审计机关和审计人员实旆审 计行为所期望达到的理想境地或最终结果。审计目标是审计实践的指南，因此目 标的准确定位是非常重要的。审计目标可以分成总目标和具体目标两个层次，具 体目标又可以分为两个层次一般审计目标和项目审计目标。 财政支m 绩散市汁研究以教育支出绩效审计为例第一章财政支出绩效审汁的概述 财政支出绩效审计的总目标是，提供独立的公共资产管理质量方面的信息和 保证，协助公共部门的人员明确和提高管理的实践水平，增强其责任感，提高资 源利用的经济性和效率性，从而更好地实现公共部门的项目目标，改善公共部门 的服务质量，同时加强管理规划和管理控制。 一般审计目标包括以下三个方面： l 、经济性，是指“从事一项活动并使其达到合格质量的条件下耗费资源的最 小化”。经济性主要关注的是投入和整个过程中的成本，只有以较低的价格获得同 等质量的资源时才能够实现经济性。简而言之，少支出。财政支出的经济性主要 体现在支出结构的合理性，以克服财政分配苦乐不均和严重浪费，即公共财政支 出内部各构成要素符合社会共同需要的目的，且各构成要素占财政支出总量的比 例协调、合理，基本能够满足各种不同部门履行社会职责的需要，促进建立各个 公共部门的有效支出决策机制和支出优先排序机制。 2 、效率性，是指“投入资源和产出的产品、服务或其他成果之间的关系”。 在使用人、财、物和信息资源时，当一定量的投入取得产出最大化，或者取得一 定量的产出时实现投入最小化都可以称之为效率性。简而言之，支出合理。财政 支出的效率以支出环节为重点，考察财政支出活动的产出同消耗的财力等要素的 比较关系。 3 、效果性，是指“目标实现的程度和从事一项活动时期望取得的成果与实际 取得的成果之间的关系”。效果性主要关注的是一个项目、计划、或其他活动是否 实现了目标。简而言之，支出得当。财政支出的效果性从不同领域的不同方面体 现出来，如可以表现为财政支出产生的经济效益和社会效益，也可以表现为直接 效益和间接效益，还可以表现为近期效益和长期效益等。 值得注意的是经济性、效率性和效果性联系在一起是很重要的。只有效率， 而不能实现其预定目的，那是毫无意义的；有效的项目也不能不考虑到成本；过 于经济也可能会影响效率的最优。必须明确：在整个财政支出的过程中，经济是 手段、效率是过程，效果是目的。 各个项目绩效审计的目标是按每个具体项目分别确定的目标。由于财政支出 绩效审计对象的广泛性和变化性，只能在总目标和一般目标的指导下，根据每个 项目的具体情况制定切合实际的项目审计目标。 值得注意的是对此类审计不能以是否盈利来衡量其绩效，而应以是否达到预 期的目标为前提，同时进一步检查其经济性、效率性与公平性从而达到评价的目 财政立绩散审计研究以教育支出绩散审汁为例 第章财政支m 绩效审计的概述 的。需要较多的考虑社会效益和效果，满足公共财政的职能要求。 ( 五) 审计假设 所谓审计假设，指审计在面对变化不定的环境，在几种可能发生的经济环境 或关系中。将最可能发生的经济环境或关系作为使用审计方式与手段的前提条件。 这些前提条件与认定，就是审计假设。 财政支出绩效审计的基本审计假设本文认为应该是： l 、在财政支出领域中存在影响资金配置和运用的经济性、效率性和效果性方 面因素的假设。一般情况下，私人支出的最终目标是利润最大化，而公共支出的 最终目标则是尽可能的满足社会效益的帕雷托最优。任何影响接近或达到理想的 社会效益帕雷托最优状态的因素，在现实中是存在的，它们是本假设存在的基础。 2 、财政支出绩效审计是促进财政资金配置和运用效益提高的有效手段的假 设。这假设是财政支出绩效审计产生和存在的基本依据，也是被各国政府审计 机构开展绩效审计的实践所证明的。同时也正是有了这一点的假设，财政支出绩 效审计才会在世界范围内得到了迅猛的发展。 3 、审计人员有对财政支出履行的经济性、效率性和效果性存在正当怀疑的假 设。有怀疑才会开展工作。而所谓的“正当怀疑”，是指政府机关或有关组织职责 的有效履行情况，除非有明确的、绝对的依据，否则，就没有理由给予百分百的 信任。这一假设回答了财政支出绩效审计开展的必要性，同时也为绩效审计人员 的职业谨慎观念提供了基础。 4 、政府财政资源配置的合理性和财政资源运用的有效性，财政资源配置效率 与财政资源运用效率是可以通过方法测量和验证的假设。这一假设回答了财政支 出绩效审计开展的可行性问题。审计人员可以通过搜集与评价相关证据并对照审 计依据，进行评价，分析影响的因素，提出建设性建议。绩效审计有不同于财务 审计的一套不同方法和技术。这也正是本文所研究的一个方面。 5 、绩效审计人员有独立性并有能力胜任这类审计工作的假设。这一假设回答 了该类审计的可信性的问题。审计人员的独立性和对丰富的多专业知识是保证审 计结论的客观性和公正性的前提条件。如果绩效审计人员不具备独立性与专业胜 任能力，他提出的审计意见与建议将没有任何意义，甚至是有害的。这一点对于 绩效审计人员来说犹为重要。 三、财政支出绩效审计的审计程序 审计程序一般分为三个阶段：计划、实施和报告。这些阶段通常是按照一定 财政支j 绩效市计研究吼教育点；“绩效审汁为例第一章财政支出绩效审计的概述 的秩序进行的，也就是说，一个阶段的工作量或结果将为下一阶段的工作奠定基 础，它们是紧密相连的。图1 是整个绩效审计程序的全过程，这里不再重复，主 要谈谈各个阶段工作需要注意的一些问题。 第一个阶段，计划阶段。计划是一种指导审计过程的工具。通过计划了解了 被审计单位、项目或职能所必需的背景知识和信息。通过恰当的计划可以比较容 易保证绩效审计范围的全面性和实际可行性。除了科学的计划步骤外，审计师还 应该考虑：确定审计标准的相关性和合适性；确定开展审计的高效率、有成果的 方法；绩效指标的设计；计划运用专家的工作；一直考虑审计报告用户的要求； 复核以前开展的相关审计的发现与建议：对审计计划进行文件处理等等。好的计 划是审计项目成功一半的保证。 第二个阶段，实施阶段。该阶段包括实地检验、控制制度的评估和收集充分 的、可靠的证据，用以决定计划阶段所确定的问题是否具有潜在的重要意义，是 否对编制审计报告的目的确有重要性。作为审计期间工作的结果，如果初步评估 表明，基本的控制确实存在，那么在实施阶段就要检验这些控制，以便据此使之 完善。如果基本的控制不能令人满意，那么就需要收集证据确定存有哪些薄弱环 节，加以补救，使之健全。 第三个阶段，报告阶段。每个绩效审计项目都将随着审计报告的出具达到高 潮，这些报告详细说明了绩效审计的审计发现。 绩效审计报告应该强调的内容：涉及重要事项的报告具有很高的价值；审计 报告需要准确、客观、得到充分证据支持的信息：审计报告需要充分开发的、有 理有据的审计发现；及时出具审计报告，以保证审计建议的相关性，这点非常重 要：得到充分开发的、良好的审计方法对审计报告的出具大有好处。报告的内容 应遵循的标准是：( 1 ) 相关性和客观性；( 2 ) 可靠性、有效性和连贯性：( 3 ) 重 大性、可比性和可理解性；( 4 ) 透明性和可用性。 值得注意的是审计报告的出具并不是整个审计的结束，要客观地进行跟踪报 告。其作用主要体现在：( 1 ) 加强审计报告的有效性：审计机关工作的首要目标 是通过实旅审计建议改善公共部门的绩效，跟踪审计报告将促进报告建议的有效 实施；( 2 ) 协助政府和立法机构的工作：跟踪活动 - jp a 为政府和立法机构提供关 于改善支出绩效方面的反馈意见：( 3 ) 对审计机关绩效的评价：自我评价可以增 加最高审计机关的信誉；( 4 ) 为学习和发展创造动力：跟踪活动可以为获得更好 的知识和改进实务做出贡献。 0 财政史i 绩效审计研究以教育立出缋效审汁为例 第一章财政立“ 绩效市计的概述 图h 审计程序 一 般 观 寨 阶 段 调 查 阶 段 财政支出绩敏审计研究以教育支“；绩效审计为例第二章财政支绩效审汁指标体系建屯的研究 第二章财政支出绩效审计指标体系建立的研究 任何一个国家在开展财政支出绩效时，都会遇到一个重大的障碍，就是绩效 指标问题。由于公共部门具有垄断性、目标多元性和目标弹性等特点，且财政支 出的效益又具有无形性、不确定性、滞后性和分散性等特点，这就决定了财政支 出绩效衡量的困难性。绩效指标无法确定，审计机关也就失去了绩效评价的依据， 绩效审计就无法j 颐利地进行，公众也就失去了一条独立的、客观的了解政府财政 资金支出绩效情况的途径。因此，对财政支出绩效审计指标体系理论和实际运用 工作的研究具有十分重大的意义。其作用主要体现在：增强认识，绩效指标能提 供给决策者和公众一种科学理解的依据，同时又提高决策者和公众的认识力、洞 察力和预见力；测量业绩，绩效指标体系明确的试图测定公共机构实施计划的成 功程度，及它们达到成本收益比是否适度等问题，以达到引起公共部门的重视， 依据指标提供的信息，最终促使其改进现有不够完善的做法的目的。 一、财政支出绩效审计指标体系的理论研究 ( 一) 概述 财政支出绩效审计指标体系中仅仅包含绩效指标是不够的，作为个完整的 体系，还应包括其它同等重要的组成部分，它们紧紧的围绕着绩效指标，起到补 充和促进的作用。因此，本文把财政支出绩效指标体系的范围进行了必要的扩充 ( 如：图2 ) ，扩充为三个要素和两个过程，且以绩效指标为中心彼此联系： 三个要素为： ( 1 ) 绩效指标，主要以定量数字为主来表示该项财政支出的目的； ( 2 ) 资料来源，获取绩效指标的基地： ( 3 ) 绩效标准，实现绩效指标的理想水平： 两个过程为： ( 1 ) 数据收集过程，从资料来源中收集绩效指标数据； ( 2 ) 指标比较过程，把绩效指标的实际情况与相应的绩效标准做比较，以确 定该项财政支出经济性、效率性和效果性的水平。 财政立绩技审汁研究以教育直绩效审汁为例 第二章财政支出绩教审计指标体系建立的研究 图2 t 财政支出缋效雨计指标体系 下文就具体阐述这五点内容。 ( 二) 绩效指标 1 、绩效指标的定义 绩效指标是对资源使用情况和某些领域内特殊目标达到情况所作的陈述。绩 效指标是一种行为的信号或指导，而不是绝对的测量，它并不是直接提供的有用 信息。绩效指标是处于整个体系的核心地位。 2 、财政支出绩效审计中绩效指标的特点 ( 1 ) 针对性。 针对性是绩效指标的灵魂所在，没有针对的指标会增加审计工作成本，且可 能会使分析问题变得困难，甚至得不到任何的结果。这就犹如著名的成语故事“刻 舟求剑”所描述的，宝剑明明是掉在湖中央的，理应针对这一线索到湖中央去寻 找方能够找到。在河边寻找，虽然河水比较浅，但寻找只能是浪费时间的、徒劳 的、无效的。对于绩效指标同样如此，只有具有针对性的绩效指标，才会也才能 达到事半功倍的效果。这种针对性放在各种具体的审计项目上主要是体现在，针 对不同的审计目标设计和选择不同符合审计目标的、有针对性的绩效指标。 ( 2 ) 多样性。 总体上，满足社会共同需要的程度如何，是衡量财政支出绩效水平高低的基 本标准，进一步可以用分配和运用一定量的财政资源能够提供多少社会共同事务 来表示。然而由于社会共同需要本身的多样性，以及满足这类需要的社会共同事 务的多样性，决定了具体衡量财政支出绩效水平高低的标准也不能是简单的、单 一的，而是同样具有多样性特征。标准的多样性还体现在衡量的绩效指标上，即 定量指标与定性指标的结合。有些指标可以量化，而有些不可以；在那些可以量 化的指标中，存在量化程度上的差异，即有些量化指标可以较全面地反映特定财 政支出绩效的情况，但有些却只能反映一个侧面。对于这种指标，只有与其它定 坚堕苎坐竺塾皇生竺壅二二坠塾蔓些坐丝整! 生垄型 塑三! 型堕塞堂竺垫主生堂堡竺墨些里堕竺! i 性指标结合起来综合考虑。图3 表示的就是财政支出绩效指标多样性形成的机理。 一阔 图3 ：财政支出绩效指标多样性爱其机理= 注a ：图中“兰”依次表示决定与被决定关系 ( 3 ) 一定的时间跨度性。这一特点与财政支出所带来效益的滞后性有关，时 间过短，则不能测量全面，影响审计结果；而时间过长，则容易使其他因素介入， 难以区分，从而影响审计结果，且不能使审计成本达到最优化。 ( 4 ) 适度性。过多的指标会增加审计工作成本，且可能会在分析时削弱指标 的针对性，从而使问题变得复杂化和模糊化：而过少的指标则可能不能准确完整地 反映存在的问题，从而增加了审计风险。因此，在确定绩效指标时应在众多的指 标中分离出对支出决策、行为和结果等产生重要影响的一小组变量。 需要说明的是：绩效指标的特点还有许多，如指标之间的内在一致性等，这 里只是列举了几个常见的、最具代表性的几个特点。 3 、绩效指标设计应遵循的基本原则： ( 1 ) 科学性原则 绩效指标的设计既要考虑到审计研究的任务，也要符合客观现象本身的特点、 性质及其运动规律。这种主观要求与客观实际相统一的过程，称之为科学性原则。 绩效指标作为主观反应客观的工具，要遵循“实事求是”的原则，使绩效指标的 定量描述以定性认识为前提，正确理解有关经济范畴，并正确分析客观对象的数 量特征，据此将经济发展的规律反映到指标设计中。在指标设计中，要注意指标 的代表性及体系的完整性，要求指标不重复、不遗漏，指标之间既相互独立，又 互为补充。只有遵从绩效指标的科学性原则，才可能保证审计结果所依据的数据 的准确性和权威性。 ( 2 ) 可比性原则 可比性原则是指在绩效指标设计中要注意使指标的口径和方法具有动态可比 性，并在空间范围内也要可比。按照这一原则，要求指标的选择应具有可比性和 适用性从而就同一指标，可对各期加以纵向比较：就同一期间，可对经济主体 进行横向比较。这就要求绩效指标在动态发展过程中有相对的稳定性。在设计指 标时，要考虑到现象发展过程中的变化，使指标的口径范围、核算方法具有动态 财峻支：也绩放审计研究以敦育盘m 绩效审计为例 第二章财政支 b 缬散审计指标体系遵芷的研究 可比性，以增强绩效指标的分析功能。如果根据社会经济的发展变化，需要修订 和完善原有绩效指标，则应采取逐步替换指标的方法，不宜采取断然更换的方法， 既在更换期间两种方法或口径往往同时使用一段时间，以便在新指标替代旧指标 时，能够通过换算进行对比。 ( 3 ) 可操作性原则 所谓可操作性，是指绩效指标设计的可行性，实际可用。这一点在审计工作 中显得犹为重要。因此，设计时要做到以下几点： 绩效指标必须繁简适中，计算方法简便易行。在基本保证指标反映的结果 的客观性、全面性的条件下，绩效指标应尽可能的简化，减少或去掉一些对结果 影响甚微的指标； 绩效指标所需的数据应易于采集，在保证不影响根本审计结果的前提下， 尽可能的减少审计成本； 尽可能与统计核算与会计核算、业务核算的口径相一致； 各项指标及其相应的计算方法、各项数据，都要标准化、规范化。 ( 4 ) 目标导向性原则 设计的绩效指标要以该审计项目的具体目标为导向，全面围绕目标需要测量 的这一方面。而且设计的绩效指标，不仅审计部门会用，更重要的是使被审计部 门会用，使绩效指标成为被审计部门今后在测量工作绩效改善与否的依据之一。 因为，财政支出绩效审计的最终目的是促进政府各有关部门合理、节约使用财政 资金，提高财政资金使用绩效，而并非单纯的挑剔和质疑。这一原则是在设计绩 效指标体系时必须充分注意的一点，同时这一原则也表明了财政绩效审计绩效指 标的微观性，它与以往一些专家、学者从宏观角度用以评判财政教育支出效益所 设计的绩效指标存在明显的不同。 ( 三) 资料来源 详实而全面的资料对于审计工作的准确分析起到关重要的作用。它们的详实 性直接决定着绩效指标从一开始的选取到最终的与绩效标准比较的整个过程，可 以设想如果没有资料提供的数据来填充绩效指标，那些绩效指标只能成为一个个 空壳，失去了其存在的价值。而资料的全面性也决定着最终的审计结果的权威性 和可信性。因此审计人员必须对资料的来源有充分的认识，善于利用已有的资料， 善于挖掘潜在的资料，并对资料数据的质量进行一定的考评，这样才能达到良好 的审计效果。在通常的情况下，资料主要来源于以下三个主要方面： 财政立绩效市汁研究以教育史绩效审计为例第一二章财政立 n 绩效审计指标体系建屯的研究 一个来源是被审计部门的内部，包括其内部的各种文件、政策资料和财务数 据等，尤其是它们内部评