（世界经济专业论文）经济全球化背景下我国转让定价避税问题研究.pdf

摘要 随着世界经济不断向国际化、一体化方向迈进，跨国公司作为世界生产组织者的角 色，已逐渐成为经济全球化的核心。跨国公司为了获取最大利润，通过种种合法手段， 规避和减少税收负担，进行国际避税，其中最典型的方法就是跨国公司利用转让定价避 税。转让定价避税严重损害了有关国家的税收利益，减少了这些国家的财政收入，引起 国际资本的不正常流动，破坏了正常的公平竞争秩序。所以世界各国纷纷形成转让定价 税制，以防范跨国公司利用转让定价避税。国际避税和反避税的斗争愈加激烈。 随着中国对外开放的不断深入，特别是中国加入w t o 后，越来越多的跨国集团公司 来中国开展经营。外商投资企业一方面给中国带来了先进的管理经验、人才和技术，填 补了国内资金的不足，对中国经济发展起到了很大的推动作用；另一方面，一些外商投 资企业为了谋求利润的最大化和税负的最小化，通过转让定价手段谋取各种不正当的收 益。这不仅使中国税收严重流失，也造成中国投资环境不良的假象。 由于我国的转让定价税制尚处于落后阶段，所以，借鉴国际上先进的反避税经验， 学习先进的反避税方法，不断完善中国转让定价税制，有效地防范外商利用转让定价避 税，降低跨国公司利用转让定价给中国带来的损失，是中国当前税制研究中的一个重要 课题。 本文内容主要包括五大部分： 第一部分，简要对转让定价避税理论进行了研究，对避税的产生原因、方式、危害 和现状进行阐述，明确掌握避税概念。指出转让定价是跨国公司进行避税的主要方式。 第二部分，讲述转让定价避税对我国的影响及成因分析。揭示我国反避税工作的现 状，并对我国的转让定价税制进行剖析，找出存在的问题，这样才能探寻相应解决办法， 为本文的最后一章奠定基础。 第三部分，研究国际社会对转让定价避税理论的贡献及借鉴。着重对美国和o e c d 的反避税理论进行充分细致的研究，对发达国家反避税工作经验的借鉴能使我国少走弯 路，更为最后一章如何完善我国转让定价税制奠定了坚实的基础。 第四部分，完善我国转让定价税制的对策分析。从税收立法、税制改革和征管手段 等方面对我国反避税工作提出了切实可行的建议与意见，以此来完善我国转让定价税 制，提高我国的反避税能力。 转让定价避税与反避税是国际税务中难度较大的课题，本人能够比较大胆的选择这 一课题进行探索和研究，尤其对如何治理跨国公司在我国利用转让定价避税提出一些拙 见，具有一定新意。 关键词：转让定价；避税；反避税 a b s t r a c t f o l l o w i n gt h eg l o b a l i z a t i o na n di n t e g r a t i o n o fw o r l d e c o n o m y ，m u l t i n a t i o n a l i n v e s t m e n th a sb e c o m ec o m m o ni nt h ew o r l de c o n o m y t h em u l t i n a t i o n a l c o m p a n i e s ( m n c ) a r cp l a y i n ga l li m p o r t a n tr o l ei nt h ew o r l de c o n o m ya n dg r a d u a l l yb e c o m et h ec o r e o ft h ee c o n o m i cg l o b a l i z a t i o n i nt h em u l t i n a t i o n a lo p e r a t i o n ，b a s e do nt h e i ra d v a n t a g e so f p r o d u c t i o na n dm a r k e t i n g ，t h em n cm a k eu s eo ft h ed i f f e r e n c e so ft a xs y s t e m si nd i f f e r e n t c o u n t r i e s ，a n dt h ei n c o m p l e t e n e s so ft a xl a w sa n di n t e r n a t i o n a lt a xl a w st oa v o i do rr e d u c et h e t a x a t i o nt h r o u g hv a r i o u sl e g a lm e a s u r e s ，t og e tt h el a r g ep r o f i t t h i si sc a l l e di n t e r n a t i o n a l t a xa v o i d a n c e ，t h et y p i c a lw a yo fw h i c hi st r a n s f e rp r i c i n g i n t e r n a t i o n a lt a xa v o i d a n c eh u r t s h e a v i l yt h et a xi n t e r e s t so fs o m ec o u n t r i e sa n dr e d u c e st h e i rf i n a n c i a li n c o m e i ta l s oc a u s e s t h ea b n o r m a lf l o wo fi n t e r n a t i o n a lc a p i t a la n dl e a d st ot h ed i s o r d e ro fi n t e r n a t i o n a lc a p i t a l f l o ws y s t e ma n db r e a kt h eo r d e ro ff a i rc o m p e t e n c e a sar e s u l t ，m a n yc o u n t r i e se s t a b l i s h t h e i rt r a n s f e rp r i c i n gt a xs y s t e mt op r e v e n tm n cf r o mt a k i n gt r a n s f e rp r i c i n gt oa v o i dt a x t h es t r u g g l eb e t w e e nt a xa v o i d a n c ea n da n t i - t a xa v o i d a n c ea r eb e c o m i n gs e r i o u s f o l l o w i n gc h i n a so p e n i n gt ot h eo u t s i d ew o r l da n de n t r yi n t ow t o ，m o r ea n dm o r e m n cw i l lc o m et oc h i n aa n dd e v e l o pt h i sl a r g ep o t e n t i a lm a r k e t o no n eh a n d ，t h ef o r e i g n c o m p a n i e sp r o m o t et h ee c o n o m i cd e v e l o p m e n to fc h i n aw i t ha d v a n c e dm a n a g e m e n t e x p e r i e n c e s ，t a l e n t sa n dt e c h n o l o g y o nt h eo t h e rh a n d ，s o m ef o r e i g ne n t e r p r i s e st a k et h e w a yo ft r a n s f e rp r i c i n gt og e tt h em a x i m i z e dp r o f i ta n dt h em i n i m i z e dt a x t h i sn o to n l y h u r t st h ei n t e r e s t so fc h i n e s ei n v e s t o r s ，b u ta l s ol e a d st ot h eu n f a i rc o m p e t i t i o nb e t w e e n c h i n e s ee n t e r p r i s e sa n df o r e i g ni n v e s t e dc o m p a n i e s ，w h i c hw i l le v e na f f e c tt h en o r m a l i n t e r n a t i o n a le c o n o m i co r d e r i n t r o d u c i n g a d v a n c e da n t i - t a x e x p e r i e n c e ，l e a r n i n g a d v a n c e da n t i - t a x m e a s u r e s ， i m p r o v i n gt r a n s f e rp r i c i n gt a xs y s t e mi nc h i n at op r e v e n tm n cf r o mt a xa v o i d a n c ea n d r e d u c ei t sd a m a g et o w a r d sc h i n a , t h i si sa ni m p o r t a n tr e s e a r c hp r o g r a mf o rc h i n a t h e r ea r ef i v ep a r t si nt h i sp a p e r p a r ti ，b r i e f l yi n t r o d u c et h et h e o r yo ft a xa v o i d a n c eo ft r a n s f e rp r i c i n g ，a n a l y zt h e r e a s o n s ，w a y s ，n e g a t i v ee f f e c t sa n dc u r r e n ts i t u a t i o ni nc h i n a ，c o m p a r et h ec o n c e p t so ft a x a v o i d a n c ea n dt a xe v a s i o n t r a n s f e rp r i c i n gi st h ek e ym e t h o dt oa v o i dt a x p a r ti i ，d i s c u st h en e g a t i v ei m p a c t sa n dt h ec a u s eo ft h et r a n s f e rp r i c i n gi nc h i n a m a k e c l e a rw i t ht h en e g a t i v ei m p a c t so ft r a n s f e rp r i c i n gt a xa v o i d a n c eo fm n c ，a n a l y zt h et r a n s f e r p r i c i n gt a xs y s t e mo fc h i n aa n df i n do u tt h ep r o b l e m s p a r ti i i ，s t u d i e st h ei n t e r n a t i o n a ls o c i e t y sc o n t r i b u t i o na n dl e a r n i n go ft h et h e o r yo f t r a n s f e rp r i c i n go ft a xa v o i d a n c e f o c u so na n t i t a xt h e o r yr e s e a r c ho fa m e r i c aa n do e c d ， t t w h i c hw i l lb em o r eh e l p f u lf o rc h i n a sa n t i t a xa v o i d a n c ea n dp r o v i d ef o u n d a t i o n f o r s u g g e s t i o n sg i v e ni nt h el a s tc h a p t e ro ft h i sp a p e r p a r ti v ，p u tf o r w a r dp r a c t i c a b l es u g g e s t i o n so nt a xl a w m a k i n g ，t a xs y s t e mr e f o r ma n d t a xc o l l e c t i o na n da d m i n i s t r a t i o n f o rt h ep u r p o s eo f i m p r o v i n gc h i n a st r a n s f e rp r i c i n gt a x s y s t e ma n di n c r e a s i n ga n t i - t a xa v o i d a n c ep o w e r t h ei n n o v a t i o np o i n to ft h i sp a p e ri st h a tt h ea u t h o rc h o o s e st r a n s f e r p r i c i n gt a x a v o i d a n c ea n da n t i - t a xa v o i d a n c ea sar e s e a r c ht a s k ，e s p e c i a l l yg i v e ss o m es u g g e s t i o n sf o r s t r e n g t h e n i n gt h ec o n t r o lo v e rt h et r a n s f e rp r i c i n ga n t i t a xa v o i d a n c ei nc h i n a k e yw o r d s ：t r a n s f e rp r i c i n g ；t a xa v o i d a n c e ： a n t i t a xa v o i d a n c e i i i 独创性声明 本人郑重声明：所提交的学位论文是本人在导师指导下独立进行研究 工作所取得的成果。据我所知，除了特j | l , j j n 以标注和致谢的地方外，论文 中不包含其他人已经发表或撰写过的研究成果。对本人的研究做出重要贡 献的个人和集体，均已在文中作了明确的说明。本声明的法律结果由本人 承担。 学位论文作者签名：盘查尘日期： 学位论文使用授权书 本学位论文作者完全了解东北师范大学有关保留、使用学位论文的规 定，即：东北师范大学有权保留并向国家有关部门或机构送交学位论文的 复印件和电子版，允许论文被查阅和借阅。本人授权东北师范大学可以将 学位论文的全部或部分内容编入有关数据库进行检索，可以采用影印、缩 印或其它复制手段保存、汇编本学位论文。 ( 保密的学位论文在解密后适用本授权书) 学位论文作者签名i 蕴= 盔寸卜 指导教师签名： 要天垢 日 期：童乏2 。卜却日期：竺? ! ! 竺 学位论文作者毕业后去向： 工作单位： 通讯地址： 电话： 邮编： 东北师范大学硕士学位论文 引言 随着世界经济一体化的发展，跨国公司大量涌现，作为跨国公司最常使用的扩展经 济活动的方法就是对外直接投资( f d i ) ，对世界各国的经济增长和发展做出了显著贡献。 目前，跨国公司控制着全球3 0 一_ 4 0 的总产值、5 0 以上的国际贸易、9 0 以上的海外直 接投资、8 0 以上的新技术和新工艺以及专利权、7 0 的国际技术转让，而且据统计其中 有一半属于集团内部的关联交易。n 1 跨国公司为了合理配置资源、降低风险、规避税收， 利用各子公司在不同税率国家经营业务的优势，利用转让定价使其全球税收最小化，整 体赢利最大化。然而，税收是各国政府财政收入的主要来源，跨国公司运用转让定价而 形成的国际避税自然引起了世界各国政府的普遍关注，并实施转让定价税制进行反避 税。致使避税与反避税成为世界各国共同面临的问题。 作为一个迅速崛起的发展中国家，中国始终贯彻对外开放的政策，这样就不可避免 地受到跨国公司转让定价避税的困扰。特别是我国加入w t 0 后，跨国公司纷纷来我国投 资，目前全球最大的5 0 0 家跨国公司中，已有4 0 0 多家来华直接投资或设立分支机构， 促进了我国经济的发展，但同时也带来了避税与反避税的问题。在华的外商投资企业的 转让定价避税问题也大量存在，侵害了我国国家税收利益，并造成了不公平竞争，危害 是明显的。近年来，外资企业每年自报亏损额都在1 2 0 0 亿元至1 5 0 0 亿元之间，我国每 年因此而损失的税额为3 0 0 亿元。然而极具讽刺意味的是，尽管帐面亏损，这些外商投 资还在继续扩大其在中国的投资经营，而且这些亏损企业的投资增长率平均都达到 3 0 9 卜- 4 0 9 6 。事实上，据抽样调查结果显示，只有三成左右外商投资企业属于经营不善而 造成的正常亏损，而6 0 以上的外企所采取的是“虚亏实盈 ，从中国转移利润和规避税 收，而且，6 0 以上的避税金额是跨国公司通过转让定价实现的。根据安永会计师事物 所2 0 0 3 全球转让定价调查结果，从1 9 9 5 年至2 0 0 1 年，我国税务当局对近1 2 ，8 0 0 户 外商投资企业进行了税收审查，调增应纳税所得额1 3 8 亿元，调增补税1 1 亿元。嵋。 我们可以清晰地看到我国在引进外资中所付出的沉重代价。在华跨国公司利用转让 定价转移利润，使我国蒙受税收和利益的损失。我国政府已经充分认识到制止避税行为 的必要性与紧迫性，国家税务总局针对转让定价避税行为陆续下发了一系列法规文件， 建立了一系列相关转让定价法规制度来制止避税行为，虽然取得一定成效，但反避税工 作仍是我国税收管理的一个薄弱环节，存在着许多亟待解决的问题。我国对转让定价的 研究无论从立法、研究范围和对转让定价的治理都始终落后于0 e c d 以及美国等发达国 家。我们应该借鉴西方发达国家在国际反避税问题上先进的经验，结合我国的实际情况， 不断完善我国的转让定价税制理论，提高我国转让定价反避税体系的可操作性和实用 性，有效地制止避税行为，有力地减少我国财税收入的流失，这是我国税务部门当前的 一个极其重要的任务，也就是本文的现实意义。 东北师范大学硕士学位论文 第一章转让定价避税理论概述 随着经济全球化和跨国公司的迅猛发展，国际税收领域内的避税和逃税现象也越来 越严重。由于逃税在各国国内法中均属于违法行为，因此跨国公司转而研究各国税收间 的差异和法律上的漏洞，以合法或不违法的方式进行避税，从而达到减轻税负的目的， 因而国际避税手段的运用越来越广泛，国际避税活动规模越来越大。 一、国际避税与反避税理论 ( 一) 国际避税与反避税的概念 避税( t a x a v o i d a n c e ) 一般是指纳税人利用各国税法上的疏漏或税法规定优惠政 策，在各国税收法规和有关税收协定条款许可的范围内，做出财务安排或税收筹划，运 用变更经营地点或经营方式等合法手段，达到规避和减轻国际纳税业务的目的。国际 税收辞典中对避税的定义为：“避税指以合法手段减少应纳税额，通常含有贬义。 避税是社会经济活动中一种客观存在的现象，只要有征税就必然有避税，只要有避 税就必然有反避税，这是税收征纳中的一个基本规律。 反避税是指国家为维护自身的政治经济权益而对纳税人的避税行为而采取的各种 防范和反击措施。反避税是以国家政治权力为依托以税法和其他法规为准绳，以国家机 关为主体采取各种合理合法的手段，对纳税人有悖于国家立法精神的各种避税行为的防 范和处理的行为。b 3 ( - - ) 国际避税的特点 国际避税的特点大体可以概括为以下几个方面： 1 跨国纳税人从高税国向低税国或避税地转移利润和财产，以减轻税收负担，这是 国际避税的主要规律。 2 税负越高，纳税人的避税欲望越高。 3 公司规模不同，在避税的方法上也不一样。就避重税就轻税的目的来说，大小公 司都是一样的。然而大公司比较注重在国际上的声誉，小公司则差些，因此小公司比大 公司在避税手法上更加露骨，甚至不借以非法手段偷漏税。然而，大的跨国公司由于可 以把触角伸向世界各地，所以避税手法更隐蔽、更巧妙、更复杂。 ( 三) 国际避税的危害和现状 随着经济一体化和跨国公司的迅猛发展，跨国公司应运而生，一方面促进了资本、 技术、人才、物力等资源的国际流动，促进资源的全球化配置；另一方面跨国纳税人来 2 东北师范大学硕士学位论文 自国际避税的潜在收益也随之增加，因而国际税收领域内的避税现象也越来越严重。国 际避税，以非违法之举，行少缴或不缴税之实，其结果是严重损害了有关国家的税收利 益，减少了这些国家的财政收入；国际避税，引起国际资本的不正常转移，造成国际资 金流通秩序的混乱；避税的跨国公司，由于其实际的税负降低，获得不正当的竞争优势， 破坏了正常的公平竞争秩序。一些高税国发现自己的财政收入出现有形和无形的漏洞流 出时，各种“亡羊补牢”的反避税措施便应运而生。但是，精通国际税务的职业税收顾 问们仍能利用各国税法的差异为纳税人避税打开新的通道。 ( 四) 国际避税方式 对于跨国纳税人来说，国际避税相对于国际逃税是一种更为隐蔽、安全的逃避税负 的手段，在各国税法越来越趋于完善的情况下，跨国纳税人更为倾向于采用避税的方式 减轻税负。随着国际间经济交往越来越密切，纳税人跨国活动增加，尤其是跨国公司的 子公司遍布许多国家，活动的范围遍及全球，国际避税形式也变得多种多样。如：利用 转让定价转移利润避税、滥用国际税收协定避税、利用避税地避税、以及用信托方式转 移财产、资本弱化等方法避税。 在这里我们主要介绍跨国公司利用转让定价转移利润方法避税，其他避税方法略。 ( 五) 加强反避税工作的意义 反避税是一项具有长期性、复杂性、和艰巨性的工作，各国进行反避税工作的主要 意义有： 1 有利于维护国家权益，促进资本在国际间的正常流动 避税活动在减轻纳税人负担的同时，会引起国家财政收入的相应减少，还会造成和 加强资本在国际间的不正常流动，使税收权益难以在有关国家间正常划分，不利于开展 国际间的经济技术交流。相反，反避税工作可以使税收大量、及时的入库，可以有效地 缓解国家间税收权益分配方面的矛盾，以及资本在国际间的不正常流动现象，有利于维 护国家权益。 2 有利于保证国家宏观调控的实施，充分体现国家的税收优惠 税收作为国家调控的经济杠杆，可以体现国家的产业政策，还可以通过一定时期涉 外税收优惠办法，吸引外资，发展国内经济，这均体现在税收的法律中。而避税却歪曲 了税法的宗旨，使税法的宏观调控失灵，使税收的优惠导向失灵，使税源流失，从而影 响税收作用的发挥。所以只有开展反避税活动，才能使上述情况降低到最低限度，充分 体现税法的政策作用。 3 有利于贯彻“公平税负，促进竞争”的税收原则 公平税负一般是指按负税能力平等征税。目的是在平等的税收负担下，开展公平竞 争，达到鼓励先进，鞭策落后，繁荣经济的作用。但由于国际避税现象的发生，跨国公 司通过精心策划，获得了税收负担的减轻，使所在国的同行业企业的税收负担就相应加 重，使这部分纳税人处于不利的竞争地位。如果不开展反避税活动，就会破坏国际间的 3 东北师范大学硕士学位论文 公平竞争，败坏社会风气，使有的国家蒙受经济损失，不利于建立正常的市场经济体系。 只有开展反避税工作，才能缓解纳税人主观因素对税收负担造成的影响，促进公平竞争， 优胜劣汰，充分体现税收的公平税负原则。 4 有利于提高税务人员素质，维护税法的尊严 通过开展反避税工作，可以使各国的税务人员通过解剖各种避税手段，在反避税活 动中得到锻炼，业务水平得到提高，同时也能提高跨国纳税人的纳税意识，认真纳税， 维护其他国家的税法尊严。 二、转让定价是国际避税的主要形式 2 l 世纪是经济全球化的世纪，生产要素将以空前的规模和速度在全球范围内流动重 组。作为经济全球化的推动者，跨国公司越来越注重在全球范围内寻求资源配置的最佳 点和生产要素的最佳结合，有计划地谋求最大限度的利润和最小限度的风险。利用转让 定价避税，不可避免的成为跨国公司谋求最大限度的利润和最小限度的风险的重要手 段。 ( 一) 转让定价的涵义 跨国公司在其经济交往中，有两种不同性质的商品销售活动。一类是对无关联买主 的销售，即把商品出售给跨国公司集团之外的经济实体；另一类是对关联买主的销售， 即跨国公司集团成员的内部销售。在跨国公司集团内部，由于股份占有、参与管理和控 制等原因，集团之间存在一种特殊的联属关系。经合发组织范本和联合国范本 对联属企业作出了一致的原则和规定，即符合以下两个条件之一者，便构成联属企业的 关系：1 缔约国一方企业直接或间接参与缔约国另一方企业的管理、控制或资本；2 同 一人直接或间接参与缔约国另一方企业的管理、控制或资本。h 1 所谓转让定价，是指关联企业之间转移有形财产( 如商品、交通工具、机械设备、 厂房等) 、融通资本、提供劳务时采用的定价方法。其价格称为转让价格或内部价格。 概括地说，转让价格是关联企业之间在交易往来中人为安排的价格，是跨国公司集团中 有联属和利益关系的各单位之间，对各种内部交易制定的内部结算价格，这种价格不是 在独立竞争的基础上按正常交易原则所确定的价格。隋1 可见，只要有内部转让交易，就 必然存在转让定价。这种内部交易价格不是在市场机制和供求关系作用下产生的，它有 可能大大偏离从事相同或类似交易的无关联关系之间形成的价格，即正常交易价格。这 样，转让定价所产生的转让价格往往出现等于、低于或高于正常交易价格三种情况，从 而导致不同的税务结果。 ( 二) 转让定价的动机 由于各个公司的具体目标各不相同，因而转让定价的动机是复杂多样的。概括地说， 转让定价的动机可分为两大类：税务动机和非税务动机。税务动机包括减轻公司所得税、 4 东北师范大学硕士学位论文 预提税、关税和增加外国税收抵免额等多种动机；非税务动机包括打入与控制市场、调 节利润、转移资金避免外汇风险、加速利润汇回侵占合资方利益等多方面的动机。 6 1 本 文侧重探索税务动机，非税务动机略过。 1 减轻公司税负 世界上绝大多数国家都对公司的营业利润征收公司所得税。因此，减轻公司税的税 负，在转让定价的税务动机中居于首位。如果两个国家的公司所得税税率接近，跨国公 司常常利用设在避税地或低税国的关联公司迂回进行，把利润转移到避税地或低税国。 假设位于甲国的a 公司，是位于乙国的b 公司的母公司，a 公司控制b 公司的1 0 0 的股 权，甲国公司税税率为4 0 ，乙国为3 0 ，h 公司为b 公司提供一批零部件，由b 公司加 工后对外销售，加工成本费为2 5 万美元，按正常交易价格和低价进行交易的结果如下： 表一正常价格与转让定价实现税负对照表 按正常价格出售为1 0 0 万元按低价出售为7 5 万元 销售收入1 0 07 5 销售成本5 05 0 销售利润 5 0 2 5 a 公司 税率 4 0 4 0 税额2 01 0 销售收入2 0 02 0 0 销售成本 1 2 5 1 0 0 b 公司 销售利润 7 51 0 0 税率3 0 3 0 税额 2 2 5 3 0 跨国公司总税负 4 2 5 4 0 由上表可看出，利用转让定价压低价格，可使跨国公司总税负减少2 5 万美元。 2 规避预提税 各国对外国公司或个人在本国境内取得的消极所得，如股息、利息、租金、特许权 使用费，大多征收预提税。世界各国预提所得税税率一般为2 0 以上，由于预提税是就 所得征收，不做任何扣除，所以在两国间没有税收条约或税收协议相互降低预提税税率 的情况下，税负对跨国公司的影响很大。故跨国公司常常用转让定价的方法来规避预提 税，以达减轻税负的目的。例如，甲国a 公司是乙国b 公司的母公司，b 公司应从当年 盈利中向a 公司支付1 0 0 万美元的股息，乙国预提税率为2 0 ，b 公司应纳预提税为2 0 万美元，为了避免交纳这笔税金，b 公司不直接向a 公司支付股息，而是将一批为a 公 司生产的价值3 0 0 万美元的配件，以2 0 0 万美元的价格卖给a 公司，以低价供货来代替 支付股息。从而规避了2 0 万美元的税款。 5 东北师范大学硕士学位论文 3 减轻关税的影响 关税会提高商品的进口价格，对公司内部转让定价亦如此。由于关税的征收大多采 用从价计征的比例税率，如果跨国公司关联企业间卖方公司低价向买方公司出口货物， 就可以减轻关税的影响，增加产品的竞争能力。例如，1 0 0 万美元的产品，如果征收4 0 的关税，进口价格为1 4 0 万美元；若位于不同国家的关联企业间发生购销业务，出口方 以低价8 0 万美元供应，则进口方的进口价格就为1 1 2 万美元，比不实行转让定价的业 务往来减少2 8 万美元，从而减轻关税的影响。 4 增加外国税收抵免额 为避免国际重复征税，一般国家都实行外国税收抵免制度，在跨国公司母公司所在 国家实行综合抵免法抵免外国税收的情况下，利用转让定价可以起到增加当年外国税收 收入抵免额的作用。从而减少跨国公司母公司在所在国的应纳税款。 ( 三) 转让定价的形式 转让定价的形式是多种多样的，几乎涉及到跨国公司的一切经济活动内容和经营成 果。主要有以下几种： 1 货物或劳务的转让定价 在跨国公司内部交易中，货物购销占有极为重要的地位，货物包括原材料、燃料、 低值易耗品、零部件、半成品、产成品等。跨国公司通过控制原材料和零部件的进出口 价格来影响产品的成本。例如，由母公司向子公司低价供应原材料，或由子公司高价向 母公司出售零部件产品，由此降低公司的产品成本，使其获得较高的利润。反之，通过 母公司高价向子公司出售原材料，或子公司向母公司低价出售零部件产品，来提高子公 司的生产成本，减少子公司利润。 劳务活动中的转让定价是关联企业之间相互提供劳务活动，通过采取高作价或低作 价的方式收取劳务费用，从而使关联企业之间的利润，根据需要进行转移，以减轻税负。 2 贷款利息的转让定价 跨国公司母子公司之间在借贷业务活动中，通过人为地增加或减少贷款利息的方式 转移利润，将跨国公司集团内部的利润在母子公司之间重新分配。贷款与参股形式相比， 贷款表现出更大的灵活性，更容易获得税务上的好处，因为贷款利息在各国计算利润时 是可以作为费用扣除的。例如，母公司为了增加子公司的收入，利用本系统的金融机构 向子公司提供优惠贷款，不收利息或少收利息，使子公司减少企业费用；相反，为减少 子公司的收入，母公司可以按高于市场利率的内部利率向子公司收取利息来增加子公司 的产品成本。 3 特许权使用费的转让定价 由于专利和专有知识的价值是很难估计的，跨国公司利用这特点，可以人为地将 特许权使用费的标准提高或降低，以增加或减少关联公司的支出，从而达到逃避或减轻 有关国家税收负担的目的。在许多情况下，跨国公司还可以将特许权使用费的支付或收 6 东北师范大学硕士学位论文 取隐藏在所交易的商品和劳务价格之中，借以提高或降低商品和劳务价格来逃避税收。 4 固定资产的转让定价 固定资产购置额的高低，在以固定资产作投资的情况下，既影响企业的股权份额， 也影响折1 日费用的摊销。例如，母公司向子公司提供的设备价格，直接影响摊入子公司 的产品成本，提高固定资产原价，意味着加大折旧费，增加子公司的生产成本；反之， 则会减少成本。母公司对子公司规定的固定资产折旧率，也会影响折旧费的提取与分摊， 如过多地提取折旧则必然会加大子公司的当期产品成本；反之，则会减少子公司的当期 产品成本，而成本的高低，从反方向上影响利润的多少。 5 管理费用的转让定价 国际关联企业之间相互提供各项管理服务是常见的现象，如广告、宣传、咨询、培 训等。这些费用可以直接计入成本冲减利润，因此，跨国公司可以提高或降低费用的分 配来达到逃避税收的目的。例如，为了使一个高税国中的盈利公司既能多汇回利润又减 少纳税，母公司向子公司索取过多的管理费用，甚至将与公司生产经营无关的一些费用， 如母公司对经理人员的补贴、退休金等，也摊入子公司的管理费用中去，加大子公司成 本；反之，则采取减少费用或降低费用标准等方法来增加子公司的利润。 ( 四) 转让定价的调整 1 调整转让定价的基本原则 各国政府对跨国公司转让定价的调整通常采取的原则有正常交易原则、最优法原则 和可比性原则。 正常交易原则又称独立核算原则，要求跨国公司关联企业内部发生的收入和费用应 按独立核算企业在完全的市场条件下所采用的计价标准来从事内部交易，以此解决国际 关联企业之间每一笔交易往来的国际收入和费用分配问题。正常交易原则的主要理论依 据是：国际收入和费用分配问题只会在关联企业之间发生，而处于市场竞争中彼此独立 的企业之间是不会发生的。h 1 由于现实中的交易种类繁多，交易环境复杂多变，交易条件形形色色，如何确定一 项关联企业间的交易是否符合正常交易标准并对其定价进行调整，存在多种不同的方 法。而每一种方法的适应性和准确性不同，这就要求选择其中能最精确反映正常交易标 准的方法，即最优法原则。 如何知道哪一种方法是最可靠的或一种方法多次使用中哪一次结果是最可靠的 昵? 这就需要以关联企业之间的交易为客观基准进行可比性分析，即遵循可比性原则。 美国规则和o e c d 准则列举了大同小异的可比性因素。美国规则列举的可比性因素包括： 经济条件，资产与劳务。o e c d 列举的可比性因素包括：财产或劳务的特性，功能，合同 条款，经济环境，商务策略。 2 调整转让定价的具体方法 当前，国际上调整转让定价的方法大体可分为三类：价格调整法，包括可比非受控 价格法、转售价格法、成本加成法；利润调整法，包括利润类比法、利润分割法和净利 7 东北师范大学硕士学位论文 润法；成本分摊法。其中，价格调整法是最常用的方法。阳1 ( 1 ) 可比非受控价格法 即通过参考非受控交易的价格，来评价受控交易中的价格是否是正常交易价格。使 用这一方法的关键是确定受控交易和作为调整参照物的非受控交易的可比性以及存在 的差异情况下的可调整性，即把与价格无关的、次要的或可以在合理的根据上加以量化。 在实际中，真正具有可比性的业务，只有利率。 ( 2 ) 再销售价格法 又称转售价格法，即从可比的非受控的转售价格中减除合理的毛利，来衡量受控交 易价格是否符合正常交易价格的方法。采用转售价格法的核心问题有- - ：一是确定可适 用的转售价格，二是核定合理的毛利率。 ( 3 ) 成本加成法 又叫成本加利法，即以受控交易产品的生产成本为基础，加上合理的毛利，来衡量 正常交易价格的方法。这一方法应用的核心是确定合理的毛利。受控纳税人生产用于转 让的产品成本，乘以成本利润率，即为合理毛利。 ( 4 ) 交易净利润率法 也叫可比利润法，即参照相似领域里，从事相似经营活动的非受控纳税人的利润率， 对受控交易的价格进行评价或调整的方法。如果受控交易的利润水平与可比非受控方的 可比营业利润水平相同，或仅次于多个可比营业利润水平的合理区间，那么受控交易就 符合正常交易价格原则，就不需要作调整。反之，则说明受控交易有可能存在违反正常 交易的情形，就可通过确定非受控可比方的利润水平指标，以及对有关财务资料使用这 一利润水平指标，计算出可比营业利润j 据以对受控交易进行评价和调整。 ( 5 ) 利润分割法 是用来评估一个或多个受控交易的利润和亏损的分配是否符合公平独立原则的调 整方法。简言之，先计算关联企业集团的一项或几项受控交易利润总额，然后通过考察 每个受控纳税人对这一项或几项受控交易的合并营业利润( 或亏损) 的贡献值，从而决 定每一个受控纳税人可分配到的利润额( 或亏损额) ，并据以判断受控交易是否符合正 常交易价格原则。受控纳税人对相关业务活动的贡献值必须根据每个参与企业在相关业 务活动中所起的作用、承担的风险和利用的资源等来确定。利润分割法存在两种具体方 式：可比利润分割法和剩余利润分割法。 ( 6 ) 其他符合独立交易原则的方法 如企业不能提供受控交易资料，或提供虚假不完整资料，在不能真实反映其关联业 务往来的情况下，可采取核定应纳税所得额的方法，进行调整。 8 东北师范大学硕士学位论文 三、转让定价避税的形成 ( 一) 世界各国的税收制度存在很大差异 一般而言，每个国家都有自己特有的生产力水平、文化历史背景、传统习俗和发展 需要。因此，各国的税收制度和税法规则各具特色，存在一定差异。这种税收差异，使 跨国公司避税的实现成为可能。各国之间的税收差别主要有以下几方面： 1 税收管辖权的差异 税收管辖权是一个国家在税收领域内行使具有法律效力的管理权力，税收管辖权可 以按照属地原则来确定，即以纳税人的收入来源地或经济活动地为标准，确定国家行使 税收管辖权的范围；也可以按照属人原则来确定，即以纳税人的国籍或居住地为标准， 确定国家行使税收管辖权的范围。两个主权国家同时行使相同的税收管辖权时，由于对 自然人和法人及所得来源地的确定标准不同，会造成跨国公司的重复纳税或税收漏洞； 两个主权国家行使不同的税收管辖权时，也会造成跨国公司的重复纳税或税收漏洞。睁1 2 各国税收负担的差异 由于世界各国采用的经济政策不同，在税收方面也存有不同的规定，同一跨国纳税 人在不同的国家税收负担的轻重亦不同，课税范围、税率、经营方式都千差万别，从而 为跨国纳税人提供了可以利用的条件，同时也刺激了纳税人的避税欲望，为国际避税创 造了条件。 3 各国税收优惠措施方面的差异 世界各国为达到特定目的而采取的减免和优惠政策不大一样。国际上采用的优惠方 法主要有四种：低税率优惠、区域性优惠、个别行业与个别产品税收优惠、加速折旧。 这些优惠措施为跨国经营者提供了有利条件，从而导致国际间资本和收入的流动，形成 避税。 4 各国的课税程度和方式不同 绝大多数国家对个人和公司法人所得都要征收个人所得税和法人所得税，但有的税 种则不同，例如财产转移税，有些国家的税负较重，有些国家的税负较轻，甚至有些国 家或地区干脆不征税，成为纯避税地，由此也可以产生国际避税。 5 税基上的差别 税基是某一种税种的课税依据。所得税的税基为应税所得。在计算应税所得时，对 什么属于扣除项目及扣除额的大小，各国的规定不太相同。显然给予各种税收优惠会缩 小税基，而取消各种税收优惠则会扩大税基，在税率一定的情况下，税基的大小决定着 税负的高低。为此避税者尽可能地在两个方面利用，是寻找税基项目扣除多的国家或 地区作为所得来源国，二是尽可能地将扣除项目用足，促使具体税基变小。 6 采用免除国际重复征税方法的差异 世界各国从合理调整税收负担、充分运用国际资金方面考虑，对跨国纳税人的同一 征税对象都采取了免除国际重复征税的措施。有的国家采用免税法，有的国家采用抵免 法；有些国家采用分国抵免限额，有些国家采用综合抵免限额；一些国家允许税收饶让 9 东北师范大学硕士学位论文 等，由于各国各自选择对自己有利的方法，这就诱发了国际避税，使跨国纳税人有机可 乘。 7 税法有效实施的差异 世界各国在税法的实施方面，其效果是很不相同的。有些国家，税收征收管理制度 比较科学严密，征管人员素质很高，国际避税与国际偷漏税比较困难；但大部分国家虽 然税法上规定的纳税义务很重，却由于征管水平低下，工作中漏洞百出，税负名高实低。 对实施国际避税的过程来说，这种差别所起的作用也很显著。 ( 二) 转让定价是跨国公司内部贸易发展的产物 1 9 世纪末，许多垄断公司的规模急剧膨胀，随着科学技术的发展，企业的范围扩张 到新的领域，并从社会生产环节向前向后渗透，将生产、分配、销售和其他经济过程结 合起来。这就是企业多种经营纵向一体化的出现。与此同时，企业内部的管理结构也随 之变动，为便于发挥各企业单位的经营积极性，形成了分部的组织形式，每个分部形成 了一个新利润中心。各分部之间在相互购买和销售或与公司总部发生业务往来时，就必 须要以转让价格来明确记载内部交易。这就是转让定价的产生过程。可见，转让定价是 随着社会化大生产的发展，公司组织形式和结构发生变化应运而生的一种管理手段，它 反映了公司集团内部分工的要求。 ( 三) 转让定价是跨国公司实现其全球战略、谋求利润最大化的重要手段 跨国公司的目标是争夺全世界的消费和世界市场，对外直接投资，在全世界范围内 进行扩张。为了配合跨国公司的这种全球战略，转让定价成为有效的武器，它是跨国公 司在世界各地争夺市场、打击竞争对手、独占市场的重要工具。跨国公司可以利用各国 关税、利率、外汇管制、经济环境和政治气候等差异，通过转让定价，达到减轻税负的 目的，谋求利润最大化。 可见，在经济全球化的今天，转让定价避税已成为一种普遍的国际现象。中国加入 w t o 以后也不可避免地受到跨国公司利用转让定价避税的困扰。 1 0 东北师范大学硕士学位论文 第二章转让定价避税对我国的影响及成因分析 一、转让定价避税对我国的影响 ( 一) 转让定价避税对我国经济的影响 随着我国改革开放的深入与发展，跨国公司在中国的投资主体由初期以中国港澳台 地区的中小资本为主，发展到1 9 9 3 年后美欧跨国公司的大举进军，投资项目规模不断 扩大。目前，中国是除美国外，吸弓1 # 1 - 资最多的国家，至2 0 0 6 年底，全国累计批准外 商投资企业5 9 万多家，实际使用外资金额6 8 5 4 亿美元。但这些企业却存在一个奇怪的 现象，那就是“普遍亏损 。2 0 0 5 年5 月，国家统计局数据反映，1 0 月全国规模以上 工业企业实现利润3 8 9 3 亿元，比去年同期增长1 5 6 ，而外资及港、澳、台投资企业 实现