（区域经济学专业论文）我国房地产税制的改革研究.pdf

硕士学位论文 m a s t e r st h e s i s 内容摘要 在市场经济条件下，房地产业税制不仅是保证房地产业成为国家财政收入来源 的重要条件，也是国家调控房地产市场经济活动的有利杠杆，具有维护市场公平竞 争、保障各市场主体合理收益、维持整个市场健康有序运行的重要作用。对房地产 的开发、经营、持有、使用和转让等活动进行课税，已成为当今世界各国税收制度 的一项重要内容。各国在具体税制方面虽存在一定的差异，但从宏观角度看，世界 各国的房地产业税收在税收收入中都占有举足轻重的地位。 房地产税收制度是我国税制体系中极为复杂的一个行业税收体系，经过1 9 9 4 年的税制改革，我国房地产税收体系在税种的设置、税目税率的调整、内外税制的 统一方面逐渐完善起来。从房地产的流转过程来看，可以将其大体划分为四大类： 与房地产开发有关的税收，与房地产交易有关的税收，与房地产保有有关的税收和 与房地产所得有关的税收。 一般而言，税制建设应遵循三个原则，即效率原则、公平原则和财政原则。就 目前情况来看，我国房地产税制在以上三个方面均不同程度地存在一些问题，使得 房地产税制应有的效能没有很好地发挥出来。笔者的观点是：从税收的效率原则来 看，我国现行房地产税制在税种结构、税率设置、计税依据、税费负担、土地出让 制度和税收成本等方面不利于优化房地产资源配置，影响了房地产业的健康发展。 从税收的公平原则来看，我国现行税制存在征收范围过窄、内外两套税制以及税收 政策不统一的问题，妨碍了税收的横向公平和纵向公平。从税收的财政原则来看， 我国房地产税占地方财政收入的比重明显偏低，房地产税尚未成为地方政府的主体 税种。借鉴国外房地产税制的实践经验，提出改革与完善中国房地产税制的可行性 建议已是当务之急。 本文围绕以上问题展开，对于规范和完善房地产税收体系，本文参考国外房地 产税收的成功经验，同时遵循了一定的原则。文章中改革设想分为近期和中长期改 革框架，改革后房地产税收体系由三部分组成，分别是房地产保有税、房地产取得 税、房地产收益税。 同时，本文针对房地产税制改革引发的问题：土地年租制所导致的地方政府收 入减少的问题，开征物业税能否有效抑制“圈地运动 的问题，物业税的征收与居 民实际负担能力的问题，旧房如何征收物业税的问题提出了应对措施。 关键词：房地产税制改革原则税制体系 硕士学位论文 m a s t e r st h e s i s a b s t r a c t mam a r k e t o r i e n t e de c o n o m y ，r e a le s t a t et a x a t i o ns y s t e mi sn o to n l ya 舒黝t e e t h a tr e a le s t a t ei n d u s t 巧b e c o m e st l l es o u r c eo fn a t i o n a lf i n 锄c i a jr e v e n u e ， b u ta l s oa f a v o r a b l el e v e ru s e db yac o 眦d ，t 0a d ju s ta c t i v i t i e so fr e a le s t a t em a r k e t i n ge c o n o m y 。 i th a st h ei i l l p o r t a n tm n c t i o no fm a j n t a i l l i n g 筋rc o m p e t i t i o n ， e n s u r i n gt h er e a s o n a b l e i 1 1 c o m eo fm a r k e ts u b j e c ta n dk e e p i n gt h eh e a l t h ya 1 1 do r d e r l ym o t i o no ft l l em a r k e t 。 n o wi tb a sb e e na ni i r l p o r t a n tc o m e n to ft a xs y s t e mt h r o u g h o u tt h ew o r l dt oc o l l e c tt a x e s o nt h ed e v e l o p m e n t ， o p e r a t i o n ，p o s s e s s i o n ， u s a g ea i l dt r a j l s f e r e n c eo f t h er e a je s t a t e 。 t h o u 曲t a xs y s t e mv a r i e sf 的mc o u n t 巧t 0c o u n t d ，丘o mam a c r 0s c o p e ，e v e 巧 c o u l l t r y sr e a le s t a t et ；a ) 【h a sp l a y e dad e c i s i v er o l ei nt h et o t a lt a ) 【i i l c o m e 。 i k a le s t a t et a xs y s t e mi sac o m p l e xb r a n c hi nt h et a xs y s t e mo fc h i r l a 。 a r e rt h e t a ) ( r e f o 衄i nl9 9 4 ，c m n a t sr e a le s t a t et a ) 【s y s t e mh a sm a d e 孕a d u a li i l l p r o v e m e n ti nt i l e t a ) 【c a t e g o 巧s e t t i n gt h e 锄u s 缸i l e n to f t a xi t e m s 锄dt a ) 【r a t e ，a s 、e l l 嬲t h e 戚f i c a t i o no f i 1 1 s i d ea 1 1 do u t s i d et a ) 【s y s t e m s ，。f r o m l et r a j l s f e ro fr e a je s t a t e ， i t s 伽【s y s t e 】nc a i lb e r o u g m yd i v i d e di n t 0f o u rc a t e g o r i e s ：t a ) ( r e l a t e dt 0r e a le s t a t ed e v e l o p m e n t ， r e a le s t a t e 缸i a r l s a c t i o n ，r e a le s t a t em a i n t e n a n c ea n dr e a le s t a t em c o m e 。 g e n e r a l l ys p e a k i n g ， t h ee s t a b l i s h m e mo fat a x s y s t e ms h o u l df o l l o wt 1 1 r e e p 血c i p l e s ，n 锄e l y ， t h ep r i n c i p l eo fe 伍c i e n c y ，t h ep r i n c i p l eo ff a i m e s sa 1 1 df i 瑚n c i a l p r i n c i p l e 。 g i v e nt h ec u t r e n ts i t u a t i o n ， p r o b l e m se x i s ti nc m n a - sr e a le s t a t et 戤s y s t e m i nt h ea _ b o v et l u e ea r e a s ， r e d u c i n gt l l ee 伍c i e n c yo ft h er e a le s t a t et a xs y s t e m 。 s e e n 矗i o mt l l ee 衔c i e n c yp r i n c i p l e ，c h j n a sr e a le s t a t et a xs y s t e mi 1 1t e 珊so ft a xs t n j c t u r e ， 切xr a t es e t t i n g ，伽【a b l eb 商s ，b u r d e no f t a x e s 锄df e e s ， l a i l dt r a n s f e rt a xs y s t e ma i l d t l l ec o s to fr e 甜e s t a t ed o e s1 1 0 tc o n d u c i v et ot l l eo p t 砌z a t i o no ft h ea l l o c a t i o no fr e a j e s t a t er e s o u r c e s ，i r i l p a c t i i l go nt h ed e v e l o p m e n to fr e a le s t a t ei n d u s 奶，。 f r o mt l l ef 撕r p r i n c i p l eo ft h es c o p eo fc l l i n a sc 眦n t t a xs y s t e mi st o on a r r o w ，a n dt l l e r ee x i s t s “v o s e t so f t a x a t i o na n dt l l em c o n s i s t e n c yo f t a xp o l i c y ，a l lo f w m c hh a h r lt 1 1 eh o r i z o n t a la n d v e r t i c a le q u i t ) ro ft a x i t a t i o n 。f r o mt h ef i n a n c i a lp r i n c i p l e ，t h ep e r c e n t a g eo fc 1 1 i n a sr e a l e s t a t et a xr e v e n u ei nt h el o c a lr e v e n u ei sr e l a t i v e l yl o w 。a n dr e a le s t a t et a xh a sn o ty e t b e c o m et 1 1 em a j n s t a yo fl o c a lg o v e m m e n tt a x e s 。t h u s ， i ti sa nu r g e n tm a t t e rt ol e 锄 五o mf o r e i g ne x p e r i e n c ei nt h ep r a c t i c eo fr e a le s t a t et a x ， a i l dp u tf o 刑a r df e a s i b l e s u g g e s t i o n st or e f o 加a n di m p r 0 v ec h j n a sr e a le s t a t et a xs y s t e m 。 t h ep a p e ri s 锄a n a l y s i so ft 1 1 ea b o v ep r o b l e m s 。s 切n d a r d i z a t i o na 1 1 di m p r o v e m e m i i 硕士学位论文 m a s t e r st h e s i s o tt 1 1 ep r o p e r t ) rt a xs y s t e ms h o u l dl e 锄疗o m 廿l es u c c e s s 向le x p e r i e n c eo ft 1 1 ef o r e i g n r e a l e s 龇t a ) 【s y s t e m a n dm u s tf o l l o wc e n a 协p 咖c i p l e s 。 t 1 1 er e f 0 咖d i s c u s s e di nt 1 1 i s a n i c l ei sd i v i d e di m os h o r t a n dl o n g t e 咖r e f 0 肌f h m e w o r k ， a n dt 1 1 er e a le s t a c et a x s y s t e ma f t e rt h er e f o m li sc o m p o s e do f t h r e ep a r t s ：r e a le s t a t eo 、v n e r s m pt a x ， r e a le s t a t e a c q u i s i t i o nt a x ， a n dr e a le 跏eg a i n st a x 。 a tt h es 锄et i m e ， t h i sp a p e ra l s ot o u c h e su p o nt l l ep r o b l e m sc a u s e db yr e a le s t a t e t a xr e f o n i l ，s u c ha s ，t l l ed e c r e a u s eo fl o c a lg o v e m m e n tr e v e n u ec a u s e db ym e 锄砌 r e mo fl a n d ，、v h e t h e r p r o p e r t ) ，t a ) ( c o u l de 丘b c t i v e l yi i 皿b i t e n c l o s u r em o v e m e n t ”， t h e 1 s s u ea b o u tt h ep r o p e r t yt a xa 1 1 dt 1 1 ea f r o r d a b i l i 够o fr e s i d e n t sa n d h o wt oi m p o s tt a xo n o l db u i l d i n g s k e yw o r d s ：r e a le s t a t et a xr e f o mp r i n c i p l e st a xs y s t e m i i i 硕士学位论文 m a s t e r st h e s i s 华中师范大学学位论文原创性声明和使用授权说明 原创性声明 本人郑重声明：所呈交的学位论文，是本人在导师指导下，独立进行研究工作 所取得的研究成果。除文中已经标明引用的内容外，本论文不包含任何其他个人或 集体已经发表或撰写过的研究成果。对本文的研究做出贡献的个人和集体，均已在 文中以明确方式标明。本声明的法律结果由本人承担。 储签名：馘酶 日期：如3 年j 月8 日 学位论文版权使用授权书 本学位论文作者完全了解学校有关保留、使用学位论文的规定，即：学校有权 保留并向国家有关部门或机构送交论文的复印件和电子版，允许论文被查阅和借 阅。本人授权华中师范大学可以将本学位论文的全部或部分内容编入有关数据库进 行检索，可以采用影印、缩印或扫描等复制手段保存和汇编本学位论文。同时授权 中国科学技术信息研究所将本学位论文收录到中国学位论文全文数据库，并通 过网络向社会公众提供信息服务。 作者签名：嗡琵谅 日期：洳g 年r 月8 日 导师签名：剀龟趁 日期：2 舻j 月8 日 本人已经认真阅读“c a l i s 高校学位论文全文数据库发布章程 ，同意将本人的 学位论文提交“c a l i s 高校学位论文全文数据库”中全文发布，并可按“章程”中的 规定享受相关权益。回亟途塞握窒卮溢卮! 旦圭生；旦二生；旦三生筮鱼! 作者签名：钡琵谅 日期洳3 年j 月3 日 导师签名： 刭鼋吻 日期：蝴年j 月3 日 硕士学位论炙 m a s t e r st h e s i s 引言 房地产业在我国经济发展中起着举足轻重的作用，它为人民安居乐业以及国家 的繁荣昌盛贡献了巨大的力量，其发展状况是一国经济发展水平的重要体现。但房 地产市场又是一个容易诱发投机和滋生“泡沫”的市场，它需要政府在保证市场机 制发挥作用的前提下，利用适当的财政税收手段来干预和监督房地产市场的运行状 况。 税收政策是调控房地产市场最有效的经济杠杆之一。在我国目前房价高位运 行、“且调且涨”的背景下，一系列房地产税费调控政策陆续实施。在国家税务 总局关于房地产开发业务征收企业所得税问题的通知( 国税发 2 0 0 6 3 1 号) 中， 一是将预售收入的预计营业利润率修改为预计计税毛利率，并将比例由1 5 提高至 2 0 ，二是以销售房地产开发产品为主的企业不得享受新办企业的税收优惠；在国 家税务总局关于个人住房转让所得征收个人所得税有关问题的通知( 国税发 2 0 0 6 1 0 8 号) 中，强调个人转让住房，以其转让收入额减除财产原值和合理费 用后的余额为应纳税所得额，按照“财产转让所得 项目缴纳个人所得税。2 0 0 6 年 5 月1 7 日，在国务院常务会议上，提出了针对房地产价格过快上涨的六条要求 ( 简称“国六条 ) ，为了配合这六条措施，国家税务总局发布了关于加强住 房营业税征收管理有关问题的通知( 国税发 2 0 0 6 7 4 号) ，再次强调利用营 业税的手段对房地产价格进行调节。而“一费二税”开启了2 0 0 7 年房地产调控新 局面，即房地产企业土地增值税缴纳从2 0 0 7 年2 月1 日起由“预征制”转为“清 算制 ，而城镇土地使用税额标准提高2 倍、新增建设用地土地有偿使用费提高l 倍的政策已于2 0 0 7 年1 月1 日正式实施。 由上可知，国家近年来力求在房地产税制方面宏观调控我国的房地产市场，故 笔者选择“我国房地产税制的改革研究”这个课题进行尝试性探讨，力求为改革与 完善我国房地产业税制、构建房地产税的立法基本框架，提出一些可行性建议。 硕士学位论文 m a s t e r st h e s i s 一、我国房地产税制的界定、设置与问题 ( 一) 我国房地产税制的界定 房地产税收是指以房地产或房地产有关的经济行为为征税对象的税类，是房地 产开发、经营、管理、消费的全过程中，房地产开发商与消费者要缴纳的各种税收 的总称。 房地产税收是国家参与房地产收益分配的形式，是国家财政收入的主要来源之 一。它与其它税收一样，具有如下三个特征：固定性、强制性、无偿性，是国家 税收体系的重要构成部分。改革开放以来，随着社会主义市场经济体制的建立和发 展，特别是城市土地使用制度改革和城市土地产权制度的建立，住房制度改革和产 权制度的明晰，房地产业作为一个独立的产业部门，得到了迅速发展。为了适应社 会主义市场经济体制发展的需要，特别是房地产业、房地产经济和房地产市场发展 的需要，在财税体制改革过程中，逐步建立和健全了与社会主义市场经济和房地产 经济发展相适应的房地产税收制度。 自建国以来，房地产税制作为我国税收体系的一个重要组成部分，经历了从建 立到不断完善的一个渐进过程，大体可以分为四个阶段：第一阶段是建国之初至 1 9 7 2 年，主要是建立了统一的房地产税制；第二阶段是1 9 7 3 年至1 9 7 8 年，主要是 合并税种，简化征收方法；第三阶段是1 9 7 9 年到1 9 9 3 年，主要是房地产税制的重 塑；第四阶段是1 9 9 4 年以后一直到现在，主要是建立适应社会主义市场经济发展 的房地产税制，涉及的税种主要有1 3 种，包括直接以房地产为课税对象的7 种， 即土地增值税、城镇土地使用税、耕地占用税、房产税、城市房地产税、固定资产 投资方向调节税、契税：与房地产紧密相关的税种6 种，即营业税、企业所得税、 个人所得税、印花税、城市维护建设税、教育费附加。 另外，房地产税收制度不仅是国家参与城市房地产收益分配、再分配活动的主 要方式，也是国家借以调控房地产市场、促进土地资源优化配置和有效利用的重要 经济手段。 ( 二) 我国房地产税制的设置 房地产税收制度是我国税制体系中极为复杂的一个行业税收体系，经过1 9 9 4 年的税制改革，我国房地产税收体系逐渐完善起来。从房地产的流转过程来看，可 以将其大体划分为四大类：与房地产开发有关的税收，与房地产交易有关的税收， 乇洪卫、戴扬等：房地产租费税改革研究，上海财经大学出版社，2 0 0 5 年版，第2 8 页。 2 硕士学位论文 m a s t e r st h e s l s 与房地产保有有关的税收和与房地产所得有关的税收。 1 、与房地产开发有关的税种 ( 1 ) 、耕地占用税。耕地占用税是为了保护耕地、加强土地资源的管理和制止 乱占滥用耕地而设置的，对占用耕地从事非农建设的行为课征的一种税。耕地占用 税暂行条例规定，耕地占用税的纳税人是在中国境内占用耕地建房或者从事其他非 农业建设的单位和个人，其计税依据是根据不同地区人均占有耕地的数量和当地经 济发展状况实行幅度税额标准。 ( 2 ) 、印花税。印花税是在中国境内对经济活动和经济交往中书立、领受具有 法律效力的凭证的单位和个人征收的一种税。根据印花税法的相关规定，在房地产 开发经营过程中，需要缴纳印花税的有：建设工程勘察设计合同，按合同金额的5 贴花；建筑安装工程承包合同，按承包金额的3 贴花。 ( 3 ) 、固定资产投资方向调节税。固定资产投资方向调节税是为了加强固定资 产投资的宏观调控而对内资企业、单位和个人的各种固定资产投资行为征收的一种 税。固定资产投资方向调节税的具体规定由1 9 9 1 年颁布并实施的中华人民共和 国固定资产调节税暂行条例中有规定，自2 0 0 0 年1 月1 日起新发生的投资，暂 停征收该税种。 ( 4 ) 、营业税。营业税是对在我国境内提供应税劳务、转让无形资产或者销售 不动产的单位或个人征收的一种税。中华人民共和国营业税暂行条例规定，营 业税采用比例税率，销售不动产( 建筑物和其他土地附着物) 和转让土地使用权的税 率均为5 。 ( 5 ) 、城市维护建设税。城市维护建设税是为了扩大和稳定城市维护建设资金 的来源，加强城市的维护建设而征收的。负有缴纳增值税、营业税、消费税义务的 房地产企业，应当就其实际缴纳的“三税 税额缴纳城市维护建设税。因为没有独 立的课税对象，就房地产业而言，城建税是营业税的附加。按照纳税人所在地的不 同，根据中华人民共和国城市维护建设税暂行条例，规定了三种不同档次的税 古 率o ( 6 ) 、教育费附加。教育费附加是为了加快教育事业的发展，扩大地方教育经 费的资金而征收的一项专用基金，它是对缴纳增值税、消费税、营业税的单位和个 人，不包括外商投资企业、外国企业和外国人，就其实际缴纳的税额为计算依据征 。华伟：房地产经济学，复旦火学j f l 版社，2 0 0 4 年版，第3 2 5 页。 王洪 ! 、戴扬等：房地产租费税改革研究，上海财经人学版社，2 0 0 5 年版，第2 8 页。 中华人民共和固城巾维护建设税折行条例第4 条规定：“城市维护建设税税率如下：人所柏i 地在市区的税率 为7 ；所在地在县城、镇的，税_ 率为5 ；人所相：地4 i 在市区，县城或镇的，税率为1 。” 3 ，o 硕士学位论文 m a s t e r st h e s i s 收的一种附加费，其实质是准税收。就房地产开发而言，教育附加费的计费依据是 营业税税额，征收比率为3 。 2 、与房地产所得有关的税种 ( 1 ) 、企业所得税。根据中华人民共和国企业所得税暂行条例规定，在中 国境内实行独立经济核算的企业或组织，应当就生产、经营所得和其他所得依法缴 纳企业所得税，适用统一的比例税率3 3 。具体到房地行业而言，必须就其来源于 土地或房地产的所得( 净收益) 缴纳企业所得税。外资企业则遵照中华人民共和国 外商投资企业和外国企业所得税法的相关规定执行。 ( 2 ) 、个人所得税。个人因房产租赁或转让取得的所得，应当缴纳个人所得税。 个人所得税法规定，对于财产租赁所得，每次收入不超过4 0 0 0 元的，减除8 0 0 元 的费用：4 0 0 0 元以上的，减除2 0 的费用，其余额为应纳税所得额，适用2 0 比例 税率。对于财产转让所得，以转让房地产的收入额减除房地产的原值和合理费用后 的余额作为应纳税所得额，适用2 0 比例税率。 3 、与房地产交易有关的税种 ( 1 ) 、契税。契税是专门对转移土地、房屋权属的行为课征的税收，其纳税人 是产权的承受人。契税的征税范围包括国有土地使用权的出让、土地使用权转让、 房屋买卖、房屋赠与和房屋交换五个方面，其计税依据是不动产的价格，实行3 一5 的幅度税率。 ( 2 ) 、印花税。印花税在房地产交易环节，销售房屋的，按房屋购销合同金额 的3 贴花，办理房屋产权证书及其他相关权利证照的，按每件5 元贴花。 ( 3 ) 、土地增值税。土地增值税是1 9 9 4 年新设的税种，是对在中国境内以出 售或其他方式有偿转让国有土地使用权、地上建筑物及其附着物，取得的增值额所 缴纳的一种税。中华人民共和国土地增值税暂行条例第7 条规定：“土地增值税 实行四级超率累进税率：增值额未超过扣除项目金额5 0 的，税率为3 0 ；增值额 超过扣除项目金额5 0 但未超过扣除项目金额1 0 0 的，税率为4 0 ；增值额超过扣 除项目金额1 0 0 但未超过扣除项目金额2 0 0 的，税率为5 0 ；增值额超过扣除项目 金额2 0 0 税率为6 0 。” ( 4 ) 、营业税。在房地产交易过程中，涉及营业税的主要是土地使用权的转让 o 征收教育费附加的祈行规定第3 条规定：“教育费附加，以各单位和个人实际缴纳的增值税、营业税、 消费税的税额为计征依据，教育费附加率为3 ，分别j 增值税、营业税、消费税同时缴纳。” 4 5 页士学位论文 m a s t e r st h e s i s 和销售不动产。在中国境内转让土地使用权和销售不动产的单位和个人，均须就其 转让土地使用权和销售不动产的营业额按5 的比例税率计征营业税，税率为5 。 ( 5 ) 、城市维护建设税和教育费附加。从事房地产交易的企业，如果发生缴纳 营业税的行为，则应该就营业税额缴纳城建税和教育费附加。 4 、与房地产保有有关的税种 ( 1 ) 、房产税。房产税是在中国境内的城市、县城、建制镇和土矿区，对房屋 产权所有人、经营管理单位和使用人征收的，不包括外商投资企业、外国企业和外 国人。现行房产税的计税依据有两种，即：从价计税( 房地产原值一次减除1 0 一3 0 的余值，具体的减除幅度由各省、自治区、直辖市人民政府规定，其适用税率为1 2 和从租计税( 按照房产租金收入计算应纳税额的，其适用税率为1 2 ) ，外资企业适 用城市房地产税暂行条例的相关规定。 ( 2 ) 、城镇土地使用税。城镇土地使用税是为了合理利用城镇土地，调节土地 级差收入，提高土地使用效益，加强土地管理，以我国在城市、县城、建制镇、工 矿区范围内使用土地的行为为征税对象的一种财产税。不包括外商投资企业、外国 企业和外国人，其计税依据是实际使用的土地面积，中华人民共和国城镇土地使 用税暂行条例第3 条规定：“土地使用税以纳税人实际占用的土地面积为计税依 据，依照规定税额计算征收。土地占用面积的组织测量工作，由省、自治区、直辖 市人民政府根据实际情况确定。”在税率设计上，采用地区差别幅度定额税率，中 华人民共和国城镇土地使用税暂行条例第4 条规定：“土地使用税每平方米年税 额如下：( 一) 大城市五角至十元( 二) 中等城市四角至八元( 三) 小城市三角至六元 ( 四) 县城、建制镇、土矿区二角至四元。” ( 三) 我国房地产税制的设置的主要问题 一般而言，税制建设应遵循三个原则，即效率原则、公平原则和财政原则。效 率原则包括经济效率原则和行政效率原则，前者指应该使征税所造成的对资源配置 和经济运行的额外负担最小化并使纳税人的额外收益最大化，后者指应该使税收的 征收成本和奉行成本与入库的税收收入之间的比率最低。公平原则包括横向公平原 则和纵向公平原则，前者指经济能力或纳税能力相同的人应该缴纳相同的税收，后 者指经济能力不同的人在纳税方面应该区别对待。财政原则要求税收收入能够满足 一定时期财政支出的需要，并且税收收入要有弹性。就目前情况来看，我国房地产 税制在以上三个方面均不同程度地存在一些问题，使得房地产税制应有的效能没有 很好地发挥出来。 硕士学位论文 m a s t e r st h e s i s 1 从税收的效率原则来看 从税收的效率原则来看我国现行房地产税制在税种结构、税率设置、计税依据、 税费负担、土地出让制度和税收成本等方面不利于优化房地产资源配置，影响了房 地产业的健康发展。 ( 1 ) 税种间重复设置，难以体现税收中性原则，给经济运行带来了额外的负担。 所谓重复课税，是指国家对同一课税对象或税基，在同一纳税期间，课征性质相同 或相似的税。按照这一定义，我国现行房地产税制中存在的重复课税主要有：对土 地课税设置土地使用税和耕地占用税两个税种；对房屋租金收入既征收5 的营业 税，又征收1 2 的房产税；对房地产转让既按取得的纯收入征收3 3 的企业所得税， 又按取得的土地增值额计征土地增值税；对房地产产权转让签订的产权转移书据或 契约，承受方既要缴纳印花税，又要缴纳契税。 ( 2 ) 现行税制在房地产流通环节税种较多，税负较重，而在房地产保有环节税 种较少，税负较轻。据统计，整个房地产业的开发环节税负率为1 7 9 ，再加上名 目繁多的各种收费，使得房地产开发税费负担高达开发成本的3 0 一4 0 ，远远高于 国内其他行业和国外同行业。这种“轻保有的局面，一方面，相当于给了土地保 有者以无息贷款，导致了土地利用的低效率；另一方面，使得国家无法对房地产保 有期间的自然增值部分参与分配，导致财政收入的流失。而“重流通”的局面，则 抑制了土地正常的市场交易，助长了土地的隐性流动。 ( 3 ) 税率设置不能适应房地产经济发展的要求。首先，城镇土地使用税和耕地 占用税税率偏低，难以起到合理用地和保护耕地的作用。现在许多大城市的土地价 格已达到每平方米1 1 0 0 元以上，而城镇土地使用税额仅为每平方米不到1 0 元，占 不到地价的1 ，很难起到抑制土地投机的作用。另据统计，全国平均每平方米因占 用耕地而征收的耕地占用税仅为4 元左右，尚不到建设投资额的1 ，而仅1 9 9 卜1 9 9 6 年，全国闲置耕地面积已达9 4 7 万亩，可见耕地占用税对耕地闲置的制约作用及 其微弱。其次，土地增值税税率过高，不利于促进土地的合理流转。我国土地增值 税实行4 级超额累进税率，第一级税率就达到了3 0 ，最高边际税率更是达到了6 0 。 高税率影响了房地产投资者的投资意愿，阻碍了房地产市场的正常流通，税款也随 之减少，使土地增值税成了政策意义和财政意义都不大的税种。 ( 4 ) 部分税种的计税依据不合理，不能反映房地产的市场价值。从我国现行 的房产税、城市房地产税和城镇土地使用税的应纳税额计算公式来看，这些税种的 计税依据都不能准确地反映财产的现有价值，不能反映土地的级差收益和房地产的 时间价值，不能随着经济的发展、房地产的增值而相应增加税收收入，也就不能很 6 硕士学位论文 m a s t e r l st h e s i s 好地发挥其调节经济的作用。如房产税按照房产原值扣除一定比例作为计税依据， 不够合理。因为随着时间的推移，房产的账面价值会随着折旧的提取而逐渐减少， 最后几近为零。这种计税方法，没有顾及房屋后期的升值因素，与房屋的市场价值 相差很大，使得房产税收入无法随着房地产的增值而相应增加。 ( 5 ) 租税费体系混乱，税收负担偏重，增大了房地产开发成本。租、税、费三 个经济范畴，在理论上的区别非常明显：地租是土地所有权在经济上借以实现其增 值价值的一种形式，它体现的是土地所有者与土地使用者之间的一种纯粹的经济关 系；税收是国家为满足社会公共需要，凭借政治权力，按照法定标准，强制、无偿 地参与国民收入分配的一种形式；费是经济生活中对一方为另一方劳动或提供服务 的补偿，具有有偿性和对等性。但在实践中，以税代租、以费代税、以税代费、以 费挤税的现象非常普遍，限制和削弱了税收的宏观调控功能。以税代租。如资源 税、城镇土地使用税、房产税等都存在着部分以税代租的现象，其中犹以城镇土地 使用税最为突出。以费代税。如城市土地管理法第2 5 条规定的土地闲置费 存在以费代税现象，它实际上是一种惩罚性的行为税，相当于台湾的空地税和法国 的非建筑地税，其开征并非因提供相关服务而产生，也无须补偿，因而是一种典型 的税而不是费。以税代费。如城市维护建设税实际是向享受城市建设设施利益的 从事生产经营的企业、个人征收的一种费。以费挤税。根据有关规定，我国现行 的房地产收费主要有三类：即土地使用费、房地产行政性收费和房地产事业性收费。 据典型调查，目前各城市在房地产开发经营中涉及的各项税费项目有6 0 1 8 0 多项， 其中税仅有1 3 种。可见，费大于税的现象是非常严重的。武汉市在1 9 9 5 年之前， 房地产行业明文规定的行政事业性收费项目多达7 1 项，经过1 9 9 6 年和1 9 9 7 年国 家规定的清理之后，仍有将近6 0 项。据河南省统计，在房地产二级、三级市场上， 房地产行政收费也达到了8 7 个。据上海有关部门的详细调查，房地产开发项目从 前期筹备、动迁、建设到验收的整个环节，共有1 8 2 个收费项目，其中，征地拆迁 费3 0 多项，约占全部收费项目的1 9 ，建设及施工期收费2 0 多项，约占1 1 ，勘 查设计费近1 0 项，约占5 各种增容及配套建设费1 1 0 多项，约占6 5 ，而且这1 8 2 个收费项目中，经核查有8 3 个属于不合理、不合法的项目。另据调查估算，1 9 9 8 年房地产行业各项收费大约在1 2 0 0 亿元一1 5 0 0 亿元，而1 9 9 8 年来自房地产的税收 总额仅为4 5 0 亿元左右。可见，以费挤税的问题十分突出，清费改税势在必行。我 国房地产业现存的名目繁多的收费项目，使得房地产业不堪重负，提升了居民的购 房门槛，妨碍了房地产业的健康发展。 ( 6 ) 我国现行的土地批租制，使房地产的建设成本大幅提高，不利于房地产业 7 硕士学位论文 m a s t e r st h e s i s 的正常发展。我国现行的土地批租制，是指在土地所有权属于国家的前提下，用地 者可以一次性交纳土地出让金的方式取得一定期限的土地使用权。根据土地的不同 用途，批租期限从5 0 年到7 0 年不等。首先，一次性收取几十年的土地出让金，必 然会使地价数额很大，而建设单位也必然要将其打入成本，这就使建设成本大幅提 高，导致我国一些地方商品房价很高，远远超出了普通居民的承受能力。另外，这 种土地批租制实际上是将后5 0 7 0 年的土地收益一次性收取，是本届政府在花后 届政府的钱，是“寅吃卯粮 搞建设，其结果必然导致对土地的滥用，不利于城市 土地资源的可持续发展。再次，由于一次性交纳土地出让金，使建设单位负担沉重， 难以承受，于是各地政府相继出台了很多优惠政策，对很多建设用地仍然采取无偿 划拨的方式，不仅减少了财政收入，而且造成房屋产权十分混乱，扰乱了我国房地 产市场的正常秩序。以居民住宅为例，仅现在城镇居民住宅产权就可分为7 类：商 品房产权；经济适用房产权；单位利用自有土地自建房或1 9 9 2 年以前建房产权； 房改房产权；私有房屋产权；居民购买的二手房产权；机关单位及房管局所有公有 房屋产权。 ( 7 ) 我国房地产税制的税收成本较高，税收流失严重，税收行政效率低下。主 要表现在：税收立法层次偏低。目前，我国房地产涉及的1 3 个税种，除中华 人民共和国个人所得税法和中华人民共和国外商投资企业和外国企业所得税法 是由全国人民代表大会通过的法律外，其余由国务院颁布的条例或暂行条例 都属于行政法规的范畴，立法层次不高，缺乏应有的严肃性。在分税制财政体制 下，税权过多地集中在中央，地方只有征管权而无立法权，难以适应房地产的区域 性特点，无法促进房地产的资源优化配置和有效利用。我国部分房地产税种设计 复杂，可操作性差，激励了纳税人的逃税动机。如1 9 9 4 年为抑制过热的房地产炒 作而出台的土地增值税，由于规定较粗，计征烦琐，不易执行。导致近几年来，此 税的收入额度一直不大，有些地方甚至根本未征过此税。以海南为例，2 0 0 0 年、2 0 0 1 年全省土地增值税的收入分别为4 7 1 万元和1 2 3 5 万元，占当年地方税收收入总额 的比例分别是0 2 和0 4 5 。更有甚者，比如山东同照市，从土地增值税设立以来 竟没有征过一分钱的税，原因是该税规定的土地增值额和扣除额的规定非常烦琐， 加上房地产建设销售周期较长，因而计税依据很难确定。税务部门无法和土地管 理、城市规划、房产管理等行政部门实现信息共享，很难掌握房地产开发企业的涉 税资料。由信息不对称导致的监管不力，造成了房地产税收入不能及时足额征收。 税收征管的配套措施不健全。我国目前的财产登记制度不健全，尤其缺乏私有财 产登记制度，致使不少税源流失，严重影响了税收征管的力度。同时，与房地产税 8 硕士学位论文 m a s t e r st h e s i s 收密切相关的房地产估价制度不健全。健全的房地产估价制度需要专业的评估机构 和评估人员。以税务部门内部现有的房地产评估机构、评估人员的素质难以适应税 收征管的需要。 2 从税收的公平原则来看 从税收的公平原则来看，我国现行税制存在征收范围过窄、内外两套税制以及 税收政策不统一的问题，妨碍了税收的横向公平和纵向公平。 ( 1 ) 部分税种的征收范围过窄，不利于市场主体的公平竞争。如房产税和城镇 土地使用税的征收范围都是仅包括城市、县城、建制镇和工矿区，而随着乡镇企业 的发展，许多农村地区与城镇已差别不大，因此应该将发达地区的农村也纳入征税 范围。 ( 2 ) 我国房地产税制采取了“内外有别，两套税制并存的政策，不符合国民 待遇原则。主要表现在：对内资房地产企业开征企业所得税，而对涉外房地产企业 开征外商投资企业和外国企业所得税，且税率不同；对内资企业开征房产税和土地 使用税，而对涉外企业则只开征城市房地产税，并且仅对房产征税，对地产不征税； 对内资房地产企业开征城市维护建设税和教育费附加，而对外资房地产企业则不征 收此项税费；对内资企业征收耕地占用税，而对外资企业不征收。此外，我国还对 外资企业实行了全面的所得税优惠政策，使得外资房地产企业的税收负担过轻。所 有这些都加剧了内外资企业之间的不平等竞争。 ( 3 ) 我国现行房地产政策不统一，导致纳税人之间税负的不公平。首先，我国 现行的房产税计税依据分为两类：一是房产余值，即房产原值扣除1 0 一3 0 后的余 值，按1 2 的税率计税；二是房租收入，税率是1 2 。很显然，目前的房产税政策 使得按房租收入确定的税负水平要远大于按房产余值确定的税负水平，有悖于税收 的横向公平原则。其次，土地增值税扣除项目，针对不同的纳税人，规定有所不同。 按土地增值税暂行条例实施细则规定，对从事房地产开发的纳税人，按取得土 地使用权所支付的金额与开发土地、新建房屋及配套设施的成本之和，加计2 0 的 扣除，但对其他投资者则无此规定。这显然不符合市场经济平等竞争的基本准则。 再次，现行的房地产税收政策对零星建设实行营业税和契税零税率的政策，而对成 片开发却要征收5 的营业税和6 的契税。对两种建设采取不同的税收政策，不可 避免地造成了两者之间的不公平竞争，实际上鼓励了零星建设，不利于城市整体规 划的实施。 9 硕士学位论文 m a s t e r st h e s l s 3 从税收的财政原则来看 从税收的财政原则来看，我国房地产税占地方财政收入的比重明显偏低，房地 产税尚未成为地方政府的主体税种。 由于房地产税收具有税基不易流动，收入稳定可靠，不易发生周期性波动，以 及征管复杂等特点，西方发达国家出于征管便利和提高地方公共产品和服务的供给 效率的考虑，一般都将房地产税作为地方税收的主体税种，美国的房地产税一般占 地方财政收入的5 0 一8 0 。近年来，我国房地产税收在地方财政收入中的比重虽然 呈上升趋势，但升幅较小，房地产税在组织财政收入上明显乏力的事实仍没有从根 本上得到改观。 l o 硕士学位论文 m a s t e r l st h e s i s 二、房地产税制的国际比较与借鉴 ( 一) 、国外房地产业税制的基本情况 1 美国的房地产业税制 房地产业是美国的经济支柱之一，其产值占美国国民生产总值的l o 一1 5 ，房 地产税收收入占有政府财政收入的相当大的比例，美国州政府的财政收入7 0 以上 来源于房地产业，且有递增的趋势。美国是一个以所得税为主体的复税制国家。 从税权划份上看，美国实行联邦、州和地方三级政府各有侧重税种、税权彼此独立 的课税制度。其中，联邦政府以所得课税为主，州和地方政府以销售税和财产税为 主。房地产业税收在美国的税收体系中主要是作为地方税收，主要房地产税种有以 下几个： ( 1 ) 、财产税性质的房地产税：房地产价值税。财产税是美国州及州以下地方 政府的主要财源。从历史上看，早期美国的财产税主要以土地和牲畜为课税对象； 而如今美国的财产税实际上主要是房地产价值税。美国房地产价值税的税率和课税 办法由各地方政府自行决定，课税收入也全部归属相应的地方政府支配。 ( 2 ) 、财产税性质的房地产税：遗产税和赠与税。即是对因继承、赠与而取得 房地产等财产的承受人课征的一种财产税。在美联邦一级是对死者遗留的财产额征 收税赋，称为遗产税，而在州一级对继承的遗产征税，称为继承税。开征遗产与赠 与税，不仅可以增加国家财政收入，而且