（国民经济学专业论文）我国增值税的税收流失问题研究.pdf

摘要 税收的流失不仅意味着财政收入的减少，公共产品供给的不足，而且对我国 的劳动力就业、收入再分配、资源配置和宏观调控都产生了不小的负面影响。因 此，对税收流失问题的研究具有极其重要的现实意义。不同税种的税收流失对资 源配置的影响程度和影响途径都是不同的，在所有的税种中，以商品税的逃税对 市场资源配置的扭曲最为严重，针对我国的具体情况而占，其中尤以增值税的流 失影响最大。因此，在我国目前的条件下，要减少税收流失对财政收入、资源配 置、宏观调控等国民经济方面造成的危害，关键是要减少增值税的流失。 目前，纳税人主要是利用四种渠道进行偷逃增值税的活动：一是减少销项税 虚增进项税：二是利用税制不完善或漏洞，改变纳税人身份逃避或减轻税负：三 是利用增值税的减免税规定不规范，弄虚作假偷逃税款：四是进行包括虚开增值 税专用发票在内的发票犯罪活动，进行偷、逃、骗税活动，造成国家税款的大量 流失。通过对增值税逃税规模的测算，可以看出我国增值税的偷、逃税规模还是 相当巨大的，因此，应该进一步提高我国增值税的管理绩效，加快实施金税三期 工程，同时进一步提高税务机关的管理水平和能力。增值税流失的原因主要包括： 正式制度供给不足和缺乏非正式制度的约束以及税收的实现机制不健全三大方 面；从增值税征管的实践中看，税收流失的多少是征纳税双方博弈的结果，通过 建立税收征管博弈模型可以看出，为了减少征管层面所造成的税收流失，一方面 要通过完善税制，堵塞管理漏洞，另一方面更应不断更新管理理念，健全管理制 度，强化管理手段，充分挖掘“向管理要效益”的潜力。 根据依据西方经济学中企业追求利润最大化的生产模型来研究确定我国增 值税税收流失的最大可能规模，把增值税的流失控制在一定的规模( 即最经济又 最有效率的规模) 上，是我们从根本上治理增值税的流失问题所要达到的目标， 即使之对影响国民经济的影响最小化。政策措施应当包括：进一步完善相关的法 制法规、建立现代税收管理体制和建设良好的社会环境三个方面。 关键词：增值税税收流失税收博弈税收征管 a b s t r a c t t h et a xl o s sn o to n l ym e a n sf i n a n c i a lr e v e n u er e d u c t i o n ，p u b l i cp r o d u c ts u p p l i e s i n s u f f i c i e n c y ，m o r e o v e rh a sm u c hn e g a t i v ei n f l u e n c et ol a b o r f o r c ee m p l o y m e n t ，t h e r e d i s t r i b u t i o no fi n c o m e ，t h er e s o u r c e sd i s p o s i t i o na n dt h em a e r o e c o n o m i cr e g t d a t i o n t h e r e f o r e ，t h es t u d y o ft h et a xl o s sh a st h e e x t r e m e l yi m p o r t a n tp r a c t i c a l s i g n i f i c a n c e t h e d i f f e r e n tl a xl o s st ot h er e s o u r c e sd i s p o s i t i o ni n f l u e n c ea n dt h e i n f l u e n c ew a yi sd i f f e r e n t ，i na l it a xr e v e n u et y p e ，c o m m o d i t yt a xe v a d i n gi st h em o s t s e r i o u st ot h em a r k e tr e s o u r c e sd i s t o r t i o n i nv i e w so fo u rc o u n t r y ，v a l u ea d d e dt a x l o s si st h eb i g g e s ti n f l u e n c e ，t h e r e f o r e ，b yt h ep r e s e n tc o n d i t i o no fo n rc o u n t r y ，i n o r d e rt or e d u c et h eh a r mo ft h et a xl o s sw h i c ht ot h ef m a n c i a lr e v e n u e 、r e s o u r c e s d i s p o s i t i o na n dm a c r o e c o r t o m i cr e g u l a t i o n , t h em o s ti m p o r t a n ti st or e d u c et h ev a l u e a d d e dt a xj o s s ， a tp r e s e n t ，t h et a x p a y e rm a i n l yr u n sa w a yt h ev a l u ea d d e dt a xb yf o u rk i n d so f c h a n n e l s ：f i r s t ，r e d u c t i o ns e l l sat a xe m p t yi n c r e a s e st h ei n c o m el a x ；s e c o n d ， c h a n g i n gt h et a x p a y e rs t a n a st oe v a d eo rt or e d u c et h el a xb u r d e nb yu s e i n gt a xs y s l e m i si m p e r f e c to rt h el o o p h o l e ；t h 湖，u s i n gt h et h et a x - f r e es t i p u l a t i o nn o tt ob e s t a n d a r d ；l a s t ，e m p t yw r i t e st h ei n c r e m e n td u t ys p e c i a l p u r p o s er e c e i p t t h r o u g h a n a l y z i n gt h et h es c a l eo ft h ev a l u ea d d e dt a xl o s s ，w ec a ns e et h es c a l eo ft h ev a l u e a d d e dt a xl o s si sq u i t eh u g e ，t h e r e f o r e ，w es h o u l df i t r t h e re n h a n c et h em a n a g e m e n t a c h i e v e m e n t s ，s p e e d 印t h ei m p l e m e n t a t i o ng o l dt a xt h r e e i s s u eo fp r o j e c t sa n d e n h a n c et h e 招xa f f a i r si n s t i t u t i o nt h em a n a g e m e n tl e v e a n dt h ea b i l i 何t h eo f f i c i a l s y s t e ms u p p l i e si n s u f f i c i e n c y , l a c k st h e t h er e s t r a i n to ft h eu n o f f i c i a l s y s t e ma n d u n p e r f e c to ft h et a xm e c h a n i s ma r et h ei m p o r t a n tr e a s o n ，w h i c hc r e a tt h ev a l u ea d d e d t a xl o s s f r o mt h ee x i s t e n c em a i np r o b l e ma n a l y s i so ft h ev a l u ea d d e dt a xl o s s , t h e m a n a g e m e n ta s p e c tc a na l s oc a u s u et h ev a l u ea d d e dt a xl o s s b ye s t e b l i s h i n gt h eg a m e m o d e l ，w eb e l i e v e ，i no r d e rt or e d u c et h et a xl o s s ，o nt h eo n eh a n dw em u s tt h r o u g h t h ec o n s u m m a t i o nt a xs y s t e m 7p r e v e n t i n gt h em a n a g e m e n tl o o p h o l e ；o nt h eo t h e r h a n dw es h o u l du n c e a s i n g l yr e n e wt h em a n a g e m e n ti d e a ，p e r f e c tc o n t r o ls y s t e ma n d s t r e n g t h e nt h em a n a g e m e n tm e t h o d a c c o r d k i gt ot h ee n t e r p r i s et op u r s u et h ep r o f i tm a x i m i z a t i o nt h ep r o d u c t i o n m o d e li nt h ew e s t e r ne c o n o m i c ，w ec a i ld e t e r m i n et h em o s tg r e a t l yp o s s i b l es c a l eo f t h ev a l u ea d d e dt a xl o s s i no r d e rt os o l v et h ev a l u ea d d e dt a xl o s s ，c o n t r o lt h es c a l ei n t h ec e r t a i ns c a l e ( n a m e l yt h em o s te c o n o n d c a l m o s te f f e c t i v es c a l e ) ，m a k ei tta f f e c t t h en a t i o n a le c o n o m i ch f f l u e n c et ob et h es m a l l e s t ，w em u s tf u r t h e rc o n s u m m a t et h e r e l a t e dl e g a l s y s t e ml a w sa n dr e g u l a t i o n s ，e s t a b l i s ht h em o d e mt m x a dm i n i s t r a t i o n s y s t e ma n dt h eb e t t e rs o c i a le n v i r o t l m e n t k e yw o r d s ：t h ev a l u ea d d e dt a x ；t a xl o s s ：g a m e ；m a n a g e m e n t 1 1 问题的提出 第一章引言 税收是政府财政取得收入的最主要来源，是政府为满足公共需要而向社会提 供的公共产品生产的成本和费用，同时也为政府实施宏观经济调控聚敛必要的财 力。马克思曾深刻地指出：“赋税，这是喂养政府的母乳”；“国家存在的经济 体现就是捐税，废除捐税的背后就是废除国家”1 ；“赋税是行政权力整个机构的 生活源泉”2 。然而，就是曾被马克思形象的称为“经济大血脉”的税收，却时 时刻刻在跑、冒、漏、滴。偷税抗税、逃税骗税、欠税漏税、非法减免，花样百 出，无所不用，致使税基受到严重侵蚀，税收大量流失。税收流失现象在全世界 普遍存在，正如著名的“瓦格纳定律”( w a g n e r sl a w ) 和各国的历史与现实所显 示：随着现代国家职能的扩张，政府的规模也在不断膨胀，对税收的内在需求也 日益提高，相对应，也隧之产生大量的税收流失现象。 在现代社会，依法纳税是理论界与实务界的共识。但就世界各国来讲，偷逃 税依然是目前一个十分令人“头疼”的问题。在我国，由于税收制度不健全、征 收管理水平较低以及纳税人依法纳税意识的薄弱，偷逃税闯题更为严重，严重影 响了合法经济的顺利增长。不同税种的税收流失对资源配置的影响程度和影响途 径都是不同的，在所有的税种中，以商品税的逃税对市场资源配置的扭曲最为严 重，针对我国的具体情况而言，其中尤以增值税的影响最大。对于消费者而言， 增值税是商品消费代价的一部分，增值税的偷逃税将促使社会经济资源向存在税 收流失的商品生产部门或企业转移，这显然有悖于公平竞争的原则。因此，在我 国目前的条件下，要减少税收流失对财政收入、资源配置、宏观调控等国民经济 方面造成的危害，最主要的就是要减少增值税的税收流失。 目前我国实行的是以增值税和所得税为主体的双主体税制，增值税在整个税 收收入中占有绝对比重，对经济增长具有重要的调节作用。因此，重视对增值税 税收流失的理论研究，探讨解决税收流失问题的有效途径和方法，对于减少偷逃 税行为，保证国家财政收入的实现、满足公共支出的需要具有重大的理论指导意 马克思恩格斯全集第四卷。人民出版社，1 9 5 9 年版，第3 4 2 页 2 - 5 克思恩格斯全壤第一卷，人民出版社，1 9 5 9 年版，第6 9 7 页 l 义。增值税作为一项重要的流转税，从1 9 9 9 至u 2 0 0 4 年，每年增值税的税收收入均 占全国税收总收入的5 0 左右，对保证政府财政收入、调节经济发展起到了重要 作用。但是，我国目前实行的增值税在税率设定、小规模纳税人的待遇、征税范 围等方面存在着严重的问题，造成我国税收的大量流失，阻碍了经济的发展，通 过对增值税流失的分析可在一定程度上拓宽我国增值税改革的研究思路。同时， 通过对增值税流失问题的概括与总结，又对在税收实践中如何处理和防范各种税 收流失问题具有一定的指导意义，同时也可对我国税收制度的改革产生积极的促 进作用，从而迸一步推动我国税收制度的创新。 1 2 税收流失的理论研究回顾 在学术研究的各个领域，每向前迈进哪怕是- d , 步。也都是立足于前人研究 的基础上的。因此在对我国增值税的流失问题进行研究之前，回顾前人己经取得 的成果，无疑会对将要进行的研究大有帮助和启迪。 1 2 1 西方学者对税收流失问题的理论研究 对税收流失阀题的研究。国外很多学者已经涉入了这个领域。尤其对于税收 流失的偷逃税问题，国外作为重点研究的对象，并且颇有成果。美国经济学家卡 甘，他是现代最早研究偷逃税问题的专家，他把偷逃税作为税收流失的主要路径， 他在1 9 5 8 年发表论文与货币总供给扭应的货币需求中，首先运用现金比率法 来测估美国由于存在地下经济活动和纳税人故意向国内收入署少申报应纳税所 得而进行偷逃税规模，经过研究认为，估计在第二次世界大战结束时美国偷逃税 少串报牧入几乎占到向国内收入署所率报总额的2 3 ，因此，他提出税收流失其 主要途径就是通过偷逃税达到少向甚至不向国家申报纳税3 。 继卡甘之后，以古特曼、法伊格、坦齐为代表的一批经济学家继续对有关“地 下经济”的问题进行了更深层次、更全面的研究。把偷逃税问题与“地下经济” 问题结合起来研究，是这些研究学者的一个显著特点。最早把偷逃税作为一个独 立的范畴进行研究的当属阿林汉姆( h l l i n g h a m ) 和桑德姆( s a n d m o ) ，他们在公 共经济学( 1 9 7 2 年第一期) 杂志上发表了个人所得税偷逃：一种理论分析 3 安体富、粱朋关于税收流失问题研究的几点思考 j 论坛，第2 4 页 2 ( i n c o m et a x e v a s i o n ：at h e o r e t i c a la n a l y s i s ) 一文在文章中他们建立了一 个纳税人偷逃税决定模型，被称为a - s 模型。该模型假设每个人以个人效用最大 化为目标，并以个人所得作为其效用函数的唯一变量且纳税人是风险回避者。在 这样一些假设条件下，其预期目标函数可以表示为：e ( u ) = ( 1 一a ) u ( y - t ( y - e ) ) + a l l ( y t y f t e ) 式中：y 为纳税人在某一时期的全部收入，假定它是纳税人知道而税务部门无法掌 握的；e 为纳税人隐瞒的即未申报收入，是一个可供选择的变量：t 在这里为固定比 例税率，是常数：a 为纳税人偷逃税行为被税务部门审计而发现的概率：f 为罚款 率，是指当纳税人的偷逃税行为被税务机关发现时对其所逃税额课处的罚款率。 在模型中，假定纳税人的行为符合v 诺伊曼一摩根斯顿关于不确定情况下行为的 原则，纳税人的基本效用函数将作为其唯一的参数，假定边际效用总是正值，并 严格递减，因而个人是风险逃避者。在这样一些假定条件下，该模型分析了纳税 人为达到预期效用最大化，如何在税率t 、收入y 、被查获概率a 和罚款率f 的影响 下，做出是否逃税以及逃多少税的选择即变量e 的变化。之后，斯里尼瓦桑于1 9 7 3 年在公共经济学期刊第2 期发表了名为偷逃税：种模型的论文，在假 定一系列前提条件下，建立了分析个人偷逃税影响因素的预期所得最大法模型4 。 在此之后，大多数经济学家和学者对偷逃税的研究都是建立在a - s 模型的基 础之上，并加以检验、扩展和深入研究的。研究发展的趋势大致分为两条线路： 其一，根据现实生活中获取的各种经验统计数据，来验证a - s 模型的可靠性，并 在此基础上试图通过改变或放松模型的某些条件，使理论模型更为接近现实生 活。例如柯纳特在个人所得税偷逃税；些经验数据中，通过在挪威进行实 地调查和收集数据，对a - s 的些结论进行了验证和解释，并对在实践中如何控制 偷逃税提出了一些政策建议。其二，随着对偷逃税问题研究的深入和拓展，对有关 避税问题、税收成本问题、税式支出问题的研究也得到了相应的发展，并出现了 把绘逃税概念和职究方法与其它经济领域阅题结合起来研究，得出一些新的成 果。如伊塞克森( i s a c h c e n ，a j ) 和斯托罗姆( s t r o m ，s ) 在隐形经济：劳动市 场和偷逃税( t h er i d d e ne c o n o m y ：t h el a b o rm a r k e ta n d t a x e v a s i o n ) 中，柯 威尔( c o w e l l 。e ) 在偷逃税与劳动收入( t a x e v a s i o nw i t hl a b o ri n c o m e ”) 4 安体富、粱朋关于税收流失问题研究的几点思考 j 论坛，第2 4 - 2 5 页 3 中，都探讨了偷逃税与劳动力供给的相互关系问题。 此外国外学者还就避税、逃税、节税的税收流失作出了自己的看法。他们 认为，避税是采取合法手段来减少或不履行纳税义务，逃税则是采取非法手段来 减少或不履行纳税义务，节税是依照立法者的既定精神选择减轻税负行为。逃税 属于违法行为。避税是不违法，但属于不道德的行为，它违背了政府意图，节税 不属于政府反对范围。 上面简要回顾了国外( 主要是发达国家) 对税收流失问题的研究历程，从中 可以看出西方学者的研究成果中主要有以下两个特点： ( 1 ) 从研究对象看，多数学者所在国家都是实行以所得税为主体税制的发 达国家，因此他们的研究都是以发达国家的税制结构为背景，研究的重点是偷逃 税问题，尤其是个人所得税的偷逃税问题：而对流转税的流失问题尤其是增值税 的流失问题则研究的较少。 ( 2 ) 从研究的立场看。主要从纳税人的角度出发，考虑如何使个人在各种 因素影响下达到预期效用最大化，或者从整个社会的资源配置考虑如何实现整个 社会的效益最大化，而从提高政府收入的角度出发的较少。 1 2 2 国内学者对增值税流失问题的理论研究 我国对于税收流失的研究起步较晚，在改革开放以前，我国实行的是计划经 济体制，那时国家对财政实行“统收统支”政策，企业利润上缴国家，由国家统 一分配，无所谓税收，也就当然不存在税收流失的问题。改革开放之后，随着各 种独立经济利益主体的出现，它们在利益机制的驱动下，为了实现自身利益的最 大化，都存在通过各种手段减轻自己的税收负担的“动因”，再加之我国的税收 制度尚处于不断改革完善之中，税收征管水平较低，从而使得近1 0 多年来，各种 偷税、逃税、抗税、任意减免税、避税的情况愈演愈烈，税收流失这一用来概括 上述各种行为和现象的词汇也应运而生，关注和研究这一阔题的专家、学者和实 际部门工作人员越来越多，比较有代表性的是梁朋的税收流失经济分析和贾 绍华的中国税收流失问题研究。目前有关税收流失的研究成果大多数是以论 文的形式散见于各种学术耐物之中，主要是针对我国税牧体制改革和税收实践工 作中遇到的税收流失问题所进行的研究，研究的主要特点是现实针对性特别强， 4 但理论性和系统性不够。 对于增值税的研究，国内不少学者是从增值税的原理、作用、类型及其转型 等方面进行大量而广泛的研究论证，这对于推动增值税在我国的发展起到了很大 的作用，同时也是对增值税这一税种的理论框架更为深入的完善。对于增值税的 税收流失问题，就其研究的内容来看，往往每篇文章涉及的只是税收流失的某一 两个方面的问题，对增值税流失的各个方面进行系统而综合研究的还比较匿乏。 我国学者在探讨增值税流失问题时，主要有以下几种观点： 观点一：认为税收流失是纳税人、扣缴义务人采用非法手段减轻税负，从而 造成实际征收入库的税收少于按税法规定应征入库的税收。这一类现象主要表现 为偷逃税，欠税，抗税，骗税，避税，纳税人利用各种手段窃取税款。上述税收 流失尽管手法种种，在行为主体、行为方式上都可能与偷逃税有一定的差别，但 从它的行为本质和所造成的经济后果看，都是利用了违法的手段，使得税收收入 与法定标准相比减少了。绝大多数学者认为其中偷税引起的增值税的税收流失是 较为普遍和严重的。2 0 0 3 年国家税务总局督办的6 0 起增值税大要案件中，偷税案 件2 0 起，占总数3 3 3 。在这些案件中，不法分子采取作案环节前移，设置两 本账，多头银行开户，核算单位化整为零等手段，制造各种假象蒙蔽税务机关， 增加挽回税款损失的难度5 。 观点二：针对我国增值税税收体制改革和税收实践工作中遇到的税收流失问 题所进行的研究。从我国目前增值税流失研究的情况看，研究范围十分广泛，基 本上涉及到了税收流失的各个方面，如偷逃税问题、避税问题、税式支出和非法 减免税问题等等。研究的思路和方法是针对现行的增值税的税收制度或税收实际 工作中遇到的税收流失现象或存在的问题，分析导致增值税流失的各种原因，并 提出了相应的对策和建议。研究的主要特点是现实针对性特别强，但理论性和系 统性不够。所研究的问题都是我国税制改革和税收实践中遇到的问题。研究的目 的是要解决工作中的实际闽题和完善现行的税收制度，可以说是“从实践中来， 到实践中去”。但正是由于所研究问题的具体性，使得这方面的研究大多都以具 体的制度研究和案例分析为主，一事一议，很少对各种税收流失现象的形成机制、 流失规模、对国民经济及其他方面的影响傲出较深层次的分析和研究。从研究成 5 邱大南，陈爱珠、陈挺增值税税收流失与征管稽查措施的国际借鉴 j 东南学术2 0 0 5 年增刊，第2 8 页 果看，显得理论性和系统性不够。 观点三：从纳税人或征管机构的角度出发进行的研究。研究现行税收制度中 的漏洞和不完善之处并加以利用，从而达到减少纳税人的税收负担的目的。或者 反过来，为征管机构提出防范措施和改进对策，以防止和减少这种税收流失现象 的发生。如有关避税与反避税的研究、企业税收筹划问题的研究等总起来看， 这方面研究的着眼点是放在税收流失的微观层次上，主要是研究税收流失及防治 的具体技术运用和各种方案的选择。 1 3 研究方法与篇章结构 1 3 1 研究方法 ( 1 ) 定性分析与定量分析相结合 定性分析主要以历史事实和普遍规律为前提，从问题的本质属性进行演绎推 理，直接揭示问题的本质；定量分析则是和用数量问的相互关系揭示研究对象之 间的内在规律，可以使研究结果精确化，并具有良好的可操作性。本文采用定性 分析和定量分析相结合的分析方法，运用历年来的相关统计数据，对我国增值税 的流失规模迸行测算分析；通过建立税收征管博弈模型，分析征管层面的原因所 导致的税收流失。 ( 2 ) 实证分析与规范分析相结合 实证分析法研究问题本身的内在规律，并由此预测研究对象和行为及其效 果，规范分析是以一定的价值判断为基础进行研究，回答该怎样的问题。本文运 用实证分析和规范分析相结合的方法，分析我国增值税由于制度不完善所引起的 税收流失，结合我国的实际情况，提出解决我国增值税流失问题的对策建议。 1 3 2 篇章结构 ( 1 ) 分析了我国增值税流失问题的研究背景、研究意义及国内外学者关于 税收流失的研究现状。 ( 2 ) 在增值税流失的涵义的基础上分析了增值税流失的渠道。目前，纳税 人主要是利用这四种渠道进行偷逃增值税活动的：减少销项税、虚增进项税；税 制不完善，在某些规定上理论与实践相脱节，难以在实践中执行；增值税的减免 6 税规定不规范；虚开增值税专用发票。 ( 3 ) 利用历年来的统计数据，以税法为依据，运用收入能力法对增值税流 失的规模进行测算。通过比较分析可以看出，我国增值税的逃税规模呈现逐渐下 降的趋势。这说明我国增值税的逃税问题得到了一定的遏制，管理绩效也有了相 应提高。但是从总体上说，我国增值税的逃税规模还是相当巨大的，因此，应该 进步提高我国增值税的管理绩效，加快实施金税三期工程，同时进步提高税 务机关的管理水平和能力。 ( 4 ) 在增值税流失渠道和流失规模的基础上，分析了增值税流失的成因。 正式制度供给不足、缺乏非正式制度的约束与税收的实现机制不健全是我国税收 流失的重要原因；从我国增值税存在的主要问题分析，导致漏洞的主要原因也有 管理方面的原因，通过建立税收征管搏弈模型可以看出。为了减少征管层面所造 成的税收流失，方面要通过完善税制，堵塞管理漏洞，另一方面更应不断更新 管理理念，健全管理制度，强化管理手段，充分挖掘“向管理要效益”的潜力。 ( 5 ) 基于对增值税流失成因的分析。提出了治理我国增值税流失的对策建 议。事实上，一味的追求税收零流失在现实中即是不可行的也是不可能的。但是 我们可以通过把税收流失控制在一定的规模( 即最经济又最有效率的规模) 上， 使之对影响国民经济的影响最小化。要从根本上治理增值税的流失问题，把其控 制在一定的规模，就应当从进一步完善相关的法制法规、建立现代税收管理体制 和建设良好的社会环境三个方面入手。 1 4 创新点 本文的创新点有两个：运用新制度经济学的相关理论，分析我国增值税的流 失主要是由正式制度，非正式制度、实施机制的不完善所造成的：运用博弈论的 相关理论，建立税收征管模型，分析税收征管漏洞所引起的税收流失。 了 第二章我国增值税流失的渠道 2 1 增值税流失的涵义及方式 2 1 1 增值税流失的涵义 本文倾向于这种观点：认为税收流失是指由于一定税收法律关系的主体的特 定行为而造成的本应征收而没有及时征收，流失在企业和个人手中的税款。其特 定行为具体是指一定税收法律关系的主体( 包括纳税主体和征税主体) 违背税收 法律法规或者税收立法精神的行为。换而言之，税收流失是指在一定的税收制度 下，应税数额与课税数额的差额，表示为：t = t 。一t z 其中：t 税收流失额， t 。一应税数额，按现行的名义税率计算应该征收的税额 t 广课税数额，实际统计的征收入库的数额 增值税的流失额是指按税法规定的税率计算的当期应纳增值税税额与当期 实际入库增值税税额之间的差额。按照这一定义，通常所说的偷税、漏税和欠税 等都会造成增值税流失8 。 2 1 2 增值税流失的方式 本文认为我国当前增值税的流失方式主要有以下几种： 第一，不遵从性税收流失，指来自税收主体一方的纳税人、扣缴义务人，尤 其是纳税人不遵守国家税收法律法规，进行偷逃骗税活动而产生，特点是侵蚀税 基。例如，匆9 税人通过虚假的纳税申报或者不申报而逃避履行纳税义务，导致增值 税流失；增值税一般纳税人通过非法获得增值税专用发票扩大进项税额或者少计 销项税额，小规模纳税人少报销售额等，都属于这类方式。 第二，靠g 度性税收流失，是由于增值税税制设计不完善造成豹。增值税是多 环节税，按照国际货币基金组织专家介绍的国际经验，一种好的增值税，起征范 围应该尽可能地宽，覆盖面要广，免税的项目应尽可能少，即规范化的增值税应 当对所有的人、所有的行业和企业都征收。然而由于增值税税制设计不完善，征 6 农卓恩增值税流失程度的估计 j 广西财政高等专科学校学报，1 9 9 9 年2 月，第2 9 页 8 税范围相当窄：由于其他税种征税范围交叉，因而与规范的增值税制度有着相当 的距离。同时运输发票、农副产品收购发票、废旧物资收购发票以及海关完税凭 证未纳入全国金税工程防伪税控系统，因此上述发票就理所当然地成为逃税者作 假的目标。 第三，管理性税收流失。指税务机关管理不善，有法不依、执法不严、违法 不究，所导致的税收流失。特点是税收征管上存在漏洞，使实际税率降低；表现 为征税主体个体违规违纪，这种现象并不鲜见，看看每次特大涉税案件的处理结 果不仅仅有主谋偷逃税、出口骗税等纳税人，还有一小撮帮凶贪污受 贿的税务人员，其中既有直接办税人员，还有高层主管人员，少数税务征管人员 抵不住诱惑，与纳税人相互勾结，损公肥私，肆意国家的税款流失 2 2 增值税流失的渠道 从我国目前税收工作和税收检查的情况来看，本文认为增值税流失的渠道主 要有以下几种： ( 1 ) 纳税人通过各种手法减少销项税，虚增进项税进行偷逃增值税活动， 导致税收流失。首先，通过各种手法隐瞒、减少销售收入，减少销项税金。例如， 实行帐外经营，销售的产品不入帐，特别是以现金方式取得的销售收入：故意拖 延、后移销售收入；不按税法规定提取税金；把较高税率的商品销售收入列入低 税率的商品销售收入，以少计销项税等等。其次，在进项税方面。通过各种手法 擅自扩大进项税范围，随意抵扣进项税金或以虚假发票进行抵扣。主要包括：把 不允许进行抵扣的购进物品，如固定资产、购进福利费中开支的生活用品等也通 过索取增值税专用发票来进行抵如；使用不合法、不规范的凭证进行抵扣，如用 单位名称不同。税务证号不符、货款和税款金额不符的不规范专用发票、自制凭 证、甚至虚假的增值税专用发票来进行低扣。通过这样的一增一减，形成“零负” 率报两进行偷逃税，从悉导致国家税收的流失。 ( 2 ) 纳税人利用税制不完善，在某些规定上理论与实践相脱节，难以在实 践中执行，进行偷逃税活动。例如兼营和混合销售行为的问题，在纳税人的生产 经营活动中往往同对存在这些行为，使得营业税和增值税交叉开征。这样提供7 纳税人避重就轻的机会，造成增值税的流失。还有一般纳税人与小规模纳税人由 9 于认定标准在实践中难以把握，使得很多财务制度不健全的小规模纳税入混进一 般纳税人行列，增加了税务管理的难度。从实践上来看，这些实际上是小规模纳 税人的一般纳税人，往往是增值税专用发票管理的薄弱环节，他们利用增值税专 用发票进行偷逃骗税和非法“零负”申报的比率比较高。 ( 3 ) 纳税人利用增值税的减免税规定不规范，进行偷逃税活动。我国现行 增值税法中规定的免税交易或劳务行为分为两大类：一类是因交易或劳务的计税 依据的数量达不到法定的征税标准而给予的免税；另一类则是因为交易或劳务项 目本身因为某些原因可以依法免除纳税义务。前者出于公平竞争的考虑，而后者 则多为社会福利因素的考虑。我国增值税课税范围中属于免税范围的交易和劳务 项目占非免税项目的比例与其他国家相比是比较高的。些优惠政策容易使纳税 人钻政策空子、搭便车。如对校办企业、福利企业的优惠政策，使得一些实际上 是以个人名义承包经营的企业，享受校办企业的税收优惠，而一些正常人经营的 企业在享受福利企业的税收优惠。 ( 4 ) 纳税人利用增值税专用发票具有可作抵扣税款凭证的特殊属性，进行 虚开增值税专用发票犯罪活动，造成国家税款的大量流失。我国对增值税的税收 征管一直是采用“以票控税”为主的手段，出现过许多虚开、代开、对开增值税 发票抵扣税款现象，甚至有的企业自毁抵扣联偷逃税款。2 0 0 6 年4 月2 0 日，国家 税务总局召开新闻发布会，向社会曝光7 2 0 0 5 年查处的9 起重大涉税违法案件。 这其中有四起案件是涉及虚开增值税专用发票的，占到全部曝光案件的4 4 。其 中河南省“7 0 2 ”虚开发票案涉案3 1 户企业共接收虚开增值税专用发票、废旧 物资销售发票和其他发票1 1 0 5 5 份，抵扣增值税税额4 3 5 6 万元，虚开增值税专用 发票1 0 7 1 0 份，虚开税额1 2 6 亿元。这表明虚开增值税专用发票仍然是现阶段税 收违法活动的主要形式，我国现行的增值税专用发票管理模式仍然无法有效地遏 制国家增值税款大量流失的现象。另外，计算机的普遍使用和网上贸易的增加， 在为税收征管提供信息便利和减轻税务计算工作量的同时，也对增值税专用发票 的管理提出了新课题，因此有必要进一步研究增值税专用发票的有效管理模式。 第三章我国增值税流失的规模 由于税收流失具有极强的隐蔽性和保密性，要想从总体上获取税收流失的相 关资料和数据几乎是不可能的，迄今为止，尚未找到一种让人十分信服和满意的 测算税收流失规模的方法。现有的关于税收流失的数据大都是专家学者依据不完 整的资料或数据，或是依靠一些典型案例或调查，凭个人的经验和感觉来加以推 测和估计。梁朋( 2 0 0 0 ) 利用现金比率法和收支差异法对我国1 9 8 5 1 9 9 8 年的地 下经济和因地下经济导致的税收流失规模进行了估测，1 9 9 4 和1 9 9 7 年，税收流 失规模分别约为9 7 5 2 0 亿元和6 7 5 2 5 亿元，占同年税收收入的1 9 o 和8 2 ； 用收支差异法估测历年的逃税规模也一直高达6 0 0 亿元以上。贾绍华( 2 0 0 2 ) 同 样用现金比率法估测了1 9 9 0 - 2 0 0 0 年我国的地下经济规模和税收流失额以及税 收流失率，他所测算出的税收流失率高达2 6 1 1 - 4 2 5 6 。我国传统上是现金交 易量巨大，利用这种方法估计我国地下经济和税收流失规模不一定十分恰当，但 也从侧面反映了我国确实存在相当严重的逃税现象。 我国著名财税学家王传伦先生这么认为：要精确计算出有多少税款流失，是 很困难的，但从一些案件和实证来看，这种税收流失可以用千亿元来计算的。从 我国税收流失的构成来看，其中增值税流失占据了重要地位，清华大学一位教授 在其发表的对9 0 年代后半期中国腐败的经济损失估计一文中，认为2 0 世纪 9 0 年代后办起每年各类税收流失5 7 0 0 6 8 0 0 亿元，其中增值税流失就高达 1 5 0 0 - - 2 0 0 0 亿元7 ；经济学家勰鞍钢也对我国增值税流失的状况有一个大致的估 计，他认为目前增值税实际征收比率仅为税收潜力的5 0 - 6 0 。可见，增值税作 为我国税收体系的核心税种，其流失规模是相当大的。 本章是在前入的基础上。对增值税的流失规模进行大致的测算，其基本思路 是：以统计数据作为基础，以税法为依据，估算出应纳增值税税额，用应纳增值税 税额的估计值与实际已入库增值税税额比较，从而获得增值税的流失额的估计 值。 7 贾绍华中国税收流失问题研究 m 】中国财政经济出版社，2 0 0 2 年，第6 l 页 l l 3 1 增值税流失规模的测算 3 1 1 增值税选税规模测算方法的选择 在现有逃税规模测算的有关研究中，包括微观、宏观以及计量模型等在内的 各种实证方法都有运用。具体看来，主要有三种思路，一是通过对地下经济规模的 测算来估计逃税规模，如现金比率法、货币需求法和收支差异法等；二是通过对 理论税基的测算来估计逃税的规模，如收入能力法；三是通过对具体逃税情况的 调查来估算逃税的规模，如美国国内收入署的纳税人遵从测算计划( t c m p ) 等。 对于增值税逃税规模的测算，现有研究基本上都是采用第二种思路的收入能力 法，因为其原理与税收收入损失的界定最为一致，在处理单个税种上较其他方法 也更为合理8 。本节就是采用税收收入能力估测法对我国的增值税流失规模进行 分析的。 运用收入能力法测算逃税规模的关键是对理论税基的确定。增值税是对国内 最终使用的货物或劳务的增加值征税，统计上的g d p 其基本涵义就是增加值，但是， 由于中国实行生产型的增值税，而且实行两档税率( 1 7 与1 3 ) ，再加上一些减免 税措施的实施，使得增值税的实际征收变得相当复杂。增值税理论上是对货物或 劳务的增值额( 再生产和流通的各个环节所创造的增值额总和) 进行征收，该增 值额即增值税的理论税基。现实中，作为理论税基的增值额又会因税法规定的不 同而存在着一定的差异，税基分别有国民生产总值、国民收入和消费资料三种统 计口径，这也就相应形成了生产型、收入型和消费型的增值税。而根据国民经济 核算理论可知，国民生产总值与增值额在核算原理上是一样的。因此，可以运用 国民经济的相关数据来确定增值税的理论税基。 3 1 2 运用收入能力法对增值税流失规模的测算 运用收入能力法测算税收流失规模的思路十分直接明了，它所计算的税收流 失规模的口径也与本文对税收流的定义最为吻合，包括了所有按照税法应该征收 而没有征收的税收，不管是由于纳税人、征税人还是其他原因导致的税收流失。 但在实际操作中，这种方法的运用存在很大的困难。主要是税基的确定和数据的 8 许文我国增值税逃税规模测算及其管理绩效评价 j 中央财经大学学报，2 0 0 6 年第5 期，第l 页 1 2 来源给税收收入规模测算带来了很大的困难。一是现有的统计技术和统计口径还 不能完全满足不同税基计算的特殊要求。既使对某个税基计算比较全面，完整， 这些统计数据也仅仅反映公开经济活动部分，而无法涵盖地下经济部分；二是各 种税式支出的存在，如税收的减免、优惠和税前扣除等，都要影响实际税基的规 模，给税基确定和计算带来了额外的困难。由于这些限制的存在。目前对税收艋 力的测算也只能在一些假定条件下粗略的进行估计，但这样做并不会影响分析的 结论。 从全国国民经济的总体上看，按照生产法核算的国民生产总值等于各部门增 加值的总和。因为我国目前实行的是生产型增值税，所以增值税的理论税基相当 于国民生产总值中相应的各应税部门的贡献。根据我国增值税暂行条例的规定， 增值税的征税范围包括货物的生产、批发、零售和进口四个环节以及加工、修理 修配劳务。那么，我国增值税的理论税基和逃税额可以大致表示如下： 增值税的理论税基= 工业制造环节应税产品增值额+ 批发零售环节应税产品增值 额+ a n 工和修理修配应税劳务增值额+ 进口环节应税产品增值额 增值税逃税额= 增值税的理论税基法定税率一实际征收的增值税收入9 对应上述增值税的潜在收入与国民生产总值的构成，工业制造环节和加工、 修理修配应税产品增加额对应着工业增加值，批发零售环节应税产品增加额对应 着批发零售贸易业增加值。进口环节的增值税理论税基没有对应的部门增加值， 而是进口应税产品价值额，即进口货物的价值总额”。 根据上述分析，国内增值税的理论税基是工业和批发零售业的部门增加值。 理论上，部门增加值与增值税实际征收所对应的说基之间仍然有一定的差别，应 根据核算的具体内容进行部分构成的调整。 表l ：国内增值税的理论税基单位：亿元 年份工业增加值l 批发零售业增加值增值税理论税基 1 9 9 52 4 7 1 8 34 1 9 2 4 62 8 9 1 0 7 6 这瞿的实际征收增值税收入没有扣除出口退税因为在增值税税基中也同样没有考虑与出口退税相关的 增值额的扣除问题。同时由于增值税收入中的滞纳，罚敬收入比重很小，也忽略不计。 粱朋在税收流失经济分析，一文中提出使用批发零售业的商品销售总额和商品购进总额的差额作为批 发零售业增值额。从理论上看，这与增值税的实际计算方式最为一致。但是在统计年鉴中缺乏全部批发零 售企业的商品购进总额教撂，届射镑当总顿中包台垂搴出口免税部分出无法确定，此努。 l 发、零营业孛雾 在夫壁按照简易方法征收的小规模纳战人也使得通过进销差额确定的税肇并不可靠。许文在中央财经大学 学报2 0 0 6 年第5 期发表的文章我国增值税逃税规模弱算及其管理绩效评价一文中，关于粱朋的测算方 法提出了上述意见，本文认为许文的澳j 算方法更为现实，因此本文就是参考许文的测算方j 击进行测算分析 的。 1 3 1 9 9 62 9 0 8 2 64 7 2 6 2 63 3 8 0 8 8 6 1 9 9 73 2 4 1 2 1 5 2 3 5 ，9 23 7 6 4 8 0 2 1 9 9 83 3 3 8 7 95 5 9 2 2 4 3 8 9 8 0 1 4 1 9 9 9 3 5 0 8 7 25 8 7 3 7 64 0 9 6 0 9