（会计学专业论文）会计准则国际协调的基本问题及中国的路径选择研究.pdf

原创性声明 本人郑重声明：所呈交的学位论文，是本人在导师的指导下，独 立进行研究所取得的成果。除文中已经注明引用的内容外，本论文不 包含任何其他个人或集体已经发表或撰写过的科研成果。对本文的研 究作出重要贡献的个人和集体，均已在文中以明确方式标明。本人完 全意识到本声明的法律责任由本人承担。 论文作者签名：鑫趣坠日期： 加r ；砑 关于学位论文使用授权的声明 本人完全了解山东大学有关保留、使用学位论文的规定，同意学 校保留或向国家有关部门或机构送交论文的复印件和电子版，允许论 文被查阅和借阅；本人授权山东大学可以将本学位论文的全部或部分 内容编入有关数据库进行检索，可以采用影印、缩印或其他复制手段 保存论文和汇编本学位论文。 ( 保密论文在解密后应遵守此规定) 论文作者签名：霎受垒导师签名： 摘要 随着经济的日益全球化和信息技术革命的加速，会计作为国际通用的商业语 言，在促进国际贸易、国际资本流动和国际经济交流等方面的作用显得更为突出， 加快会计准则国际化的步伐显得日益紧迫。越来越多的国家已加入到了采用国际 财务报告准则的行列中，这些国家在会计准则国际协调方面均取得了很大的进展， 其目的就在于努力降低本国会计准则的制定成本，降低本国企业在国际市场上的 筹资成本和交易成本，使本国企业在全球性的经济竞争和发展中处于优势中国 作为目前世界上吸引国外投资最多的国家，经济融入世界经济体系已呈现出日益 加速的趋势。在这种情况下，中国经济的发展实际上也迫切需要一个全球公认的、 又易于操作的会计准则因此，我们对会计国际协调的态度是积极的但中国在 会计准则国际协调的工作中也遇到了很多亟待解决的问题。 本文首先对会计准则国际协调进行界定，根据会计准则国际协调的三个基本 理论推演出会计准则国际协调的主体、客体和目标，并将会计准则的国际协调分 为三个层次。介绍了国内外会计准则国际协调的现状及国内对会计准则国际协调 研究的进展情况。然后，将中国会计准则与国际会计准则进行比较，寻找差异点 并分析差异的深层原因：会计准则上的不一致性在某种程度上折射出不同经济体 制、社会环境，法律体系、文化背景等环境因素上的差异。在概括会计环境因素 的基础上重点分析中国的会计环境：同时对会计准则国际协调的阻碍进行经济学 分析。发现如何达到制度成本和交易成本最小化、经济利益最大化成为其道路上 的一大障碍。基于中国会计准则国际化的迫切性及进展情况，对会计准则国际协 调工作成效的衡量及评价问题进行研究，从不同的视角给出会计准则国际协调实 际协调度的评价模型：对比点模型、差异率模型，及其期望协调度的评价模型： 成本收益模型、会计信息质量模型最后，对中国会计准则国际协调的路径选择 提出建议指出中国在进行会计准则国际协调的过程中应遵循的原则，工作的切 入点，会计准则制定、统一会计规范方面如何选择，会计理论研究，会计环境建 设应重点进行哪方面的工作，会计准则国际协调应采取的方式方法，以及会计教 育推动会计准则国际协调的构想以期对中国会计准则国际协调的进程起到推动 作用。 4 关键词：会计准则国际协调、会计准则、国际会计准则，会计准则国际差异 a b s t r a c t t h e g r o w i n go fe c o n o m i cg l o b a l i z a t i o na n dt e c h n i c a lr e v o l u t i o no fi n f o r m a t i o ni s a c c e l e r 越e dd a yb yd a y a c c o u n t i n ga si n t e r n a t i o n a l l ya 黟e a dc o m m e r c i a ll a n g u a g e ，i 协 f u n c t i o ns e e m sm o r eo u t s t a n d i n gi np r o m o t i n gi n t e r n a t i o n a lt r a d e ，i n t e r n a t i o n a lc a p i t a l c i r c u l a t i o na n di n t e r n a t i o n a le c o n o m i ci n t e r a c t i o ne t c t h ep a c e so fa c c e l e r a t i n g a c c o u n t a n f ss t a n d a n ti n t e r n a t i o n a l i z a t i o ns e e mu r g e n td a yb yd a y m o r ea n dm o r e c o u n t r i e sh a v ea l r e a d yj o i n e di nt h er a n k so fa d o p t i n gt h ec r i t e r i o no ft h eb l t 锄a 矗0 1 1 a l f i n a n c i a l 托p o 心t h e s ec o u n t r i e sh a v em a d ev e r yg r e a tp r o g r e s si na c c o u n t i n gs t a n d a r d i n t e r n a t i o n a lh a r m o n i z a t i o n t h e i rp u r p o s el i e si nr e d u c i n gt h ef o r m u l a t i o nc o s to f c o u n t i n g t h es t a n d a r d , r e d u c i n gf u n d - r a i s i n g c o s ta n dt r a i l q a c t i o nc o s ti nt h e i n t e r n a t i o n a lm a r k e to f n a t i o n a le n t e r p r i s e , m a k en a t i o n a le n t e r p r i s e si n t h ea d v a n t a g ei n g l o b a le c o n o m i cc o m p e t i t i o na n dd e v e l o p m e n t c h i n ai st h ec o u n t r yt h a ta t t r a c t st h e m o s ti n v e s t m e n ti nf o r e i g nc o u n t r i e s e c o n o m yi n c o r p o r a t e st h ee c o n o m i cs y s t e mi nt h e w o r l dm o r ea n dm o r e s ot h ed e v e l o p m e n to fc h i n a se c o n o m yn e e d sag l o b a la n d g e n e r a l l ya c k n o w l e d g e da n de a s yt oo p e r a t ea c c o u n t i n gc r i t e r i o nu r g e n t l yt o o c h i n a h a sm e tal o to fq u e s t i o n st o oi nt h ew o r ko ft h ei n t e r n a t i o n a lh a r m o n i z a t i o no f a c c o u n t i n gs t a n d a r d t h ea c c o u n t i n gs t a n d a r di n t e r n a t i o n a lh a r m o n i z a t i o ni sd e f m a di nt h i st e x ta tf i r s t f r o md i f f e r e n t i a t i n ga n d 缸i a l y z i n gt h ed i f f e r e n c eo fa c c o u n t i n gs t a n d a r di n t e r n a t i o n a l h a r m o n i z a t i o na n dt h ec o o r d i n a t i o no fi n t e r n a t i o n a la c c o u n t i n gs t a n d a r dt om e a n i n go f t h ei n t e r n a t i o n a lc o o r d i n a t i o no f a c c o u n t i n gs t a n d a r d , t h e ni ti sd i v i d e di n t ot h r e el e v e l s n 璩a u t h o rh a si n t r o d u c e dt h ec u r r e n ts i t u a t i o no ft h ei n t e r n a t i o n a lc o o r d i n a t i o no f d o m e s t i ca n di n t e r n a t i o n a la c c o u n t i n gs t a n d a r da n dp r o g r e s so fd o m e s t i cs t u d yo n i n t e r n a t i o n a lc o o r d i n a t i o no fa c c o u n t i n gc r i t e r i o ni n t h e c h a r t3 t h e nt h ea u t h o r c o m p a r ec h i n a * sa c c o u n t i n gs t a n d a r da n di n t e r n a t i o n a la c c o u n t i n gs t a n d a r d ，t h e nl o o k f o rt h ed i f f e r e n c ea n da n a l y z ei t sd e e p 托剐沁璐t oac e r t a i ne x t e n ti n c o n s i s t e n c yo nt h e a c c o u n t i n gs t a n d a r dr e f r a c to u ts u c hd i f f e r e n c e so nt h ee n v i r o n m e n t a lf a c t o ra sd i f f e r e m e c o n o m i cs y s t e m s , s o c i a le n v i r o n m e n t , l e g a ls y s t e m , c u l t u r eb a c k g r o u n d , e t c a n a l y z e t h ea c c o u n t i n ge n v i r o n m e n to f c h i n a e s p e c i a l l yo nt h eb a s i so f s u m m a r i z i n ga c c o u n t i n g 5 e n v i r o n m e n t a l f a c t o r c a r r y i n g o ne c o n o m i c sa n a l y s i st ot h eh i n d r a n c eo ft h e i n t e r n a t i o n a lc o o r d i n a t i o no fa c c o u n t i n gc r i t e r i o n , f i n dh o wt om a k es y s t e mc o s ta n d l a l s a c t i o l lc o s tm i n i m i z ea n dt h ee c o n o m i cb e n e f i t sm a x i m i z ea n db e c o m eag r e a t o b s t a c l e0 1 1t h e i rr o a d s b e c a u s eu r g e n c ya n dp r o g r e s so fc h i n a si n t e r a a t i o n a l i z a t i o no f a c c o u n t i n gc r i t e r i o n , w ec a l l yo nr e s e a r c ht ot h em e a s u r e m e n ta n da p p r a i s a lp r o b l e mo f t h ei n t e r n a t i o n a lc o o r d i n a t i o no fa c c o u n t i n gc r i t e r i o n p r o v i d et h r e ek i n d sa p p r a i s a l m o d e lo ft h ei n t e r n a t i o n a lc o o r d i n a l i o no fa c c o u n t i n gc r i t e r i o nf t o md i f f e r e n tv i s u a l 8 1 3 g l e s ：c o m p a r ew i t ht h ei t e mm o d e l ，c o g - i n c o m em o d e l ，a n dq u a l i t yo f a c c o u n t i n g i n f o r m a t i o nm o d e l f i n a l l y , w eg i v es o m es u g g e s t i o n so ft h ei n t e r n a t i o n a lc o o r d i n a t i o n o f c h i n a sa c c o u n t i n gc r i t e r o n fp o i n to u tt h ep 咖c i p l ea n dt h eb r e a k 也r o u g hp o i n tt h a t c h i n as h o u l df o l l o wd u r i n gt h ep r o c e s so fc a r r y i n go ni n t e r n a t i o n a lc o o r d i n a t i o no f a c c o u n t i n gs t a n d a r d , m a k et h e c h o i c ei nt h ea c c o u n t i n gs t a n d a r df o r m u l a t i o n , a c c o u n t i n gt h e o r e t i c a lr e s e a r c h a c c o u n t i n ge n v i r o n m e n t a lc o n s t r u c t i o n , a c c o u n t i n g c r i t e r i o ni n t e m a t i o n a lh a r m o n i z a t i o nt h em e t h o d st h a ts h o u l db et a k e n , a n da c c o u n t a n t s e d u c a t i o n a li d e ao f p r o m o t i n gi n t e r n a t i o n a lh a r m o n i z a t i o no f a c c o u n t i n gs t a n d a r d 6 k e yw o r d s ：a c c o u n t i n gs t a n d a r di n t e r n a t i o n a lh a r m o n i z a t i o n , a c c o u n t i n gs t a n d a r d , h t e m a , t i o n a la c c o u n t i n gs t a n d a r d , a n di n t e r n a t i o n a ld i f f e r e n c eo f a c c o u n t i n gs t a n d a r d 1 引言 会计准则的国际协调是会计准则理论的重要研究内容。随着世界经济一体化 进程的加剧，国际经济交流与合作日益频繁，作为国际商业语言的会计，其国际 协调首发在会计准则的协调 1 1 会计准则国际协调的背景 随着全球经济一体化进程的加快，会计作为一种商业语言，其国际化进程也 进一步加快，这是一种大趋势，也是当今世界各国管理界都在关注的一个共同性 的话题。我国已加入i t r o ，国内经济活动日益与国际环境融为一体，企业界和普通 投资者都关心一个共同的话题，就是中国的会计与国际会计的差异与协调问题。 现在人们普遍关心的问题是，我国的会计准则与国际会计准则的差距还有多大? 我国实现会计准则国际化关键的问题在哪里? 从各国的会计准则的比较来看，会计准则制定机构的隶属关系、政府与法律 对会计准则的制约程度、制定会计准则所依据的会计观念、会计准则的具体内容 及内容详略等都有不同由于各国会计准则存在的差异，因此进行会计准则间的 国际协调成为必要但是，会计准则国际协调是一个艰巨而复杂的过程一个国 家会计准则的变更会导致其在国内及其在国际上的经济利益的重新分配，直接导 致经济后果的变化，因而哪个国家也不会对此轻易表态和行事。 实际上，由于经济国际化和区域化的客观要求，以及在有关国际区域性的组 织和有关国家政府的共同努力下，会计准则的国际协调还是取得了一些可喜的成 绩，因此其前景是乐观的，像一些国际性或区域性的职业性组织包括金融、证券 交易、会计、审计等组织，它们为维护国际竞争的公平性和促进国际资本市场的 有效运转而积极进行国际会计准则的推行和实施，其作用是不可忽视的，必将对 国际准则的推行产生重大的影响 1 2 会计准则国际协调的可能性 ( 一) 会计是一门技术性很强的应用学科 正是由于会计有很强的技术性，因而使会计拥有天然的国际化的本性比如， 会计信息的基本质量特征如可靠性、相关性、可比性等，任何一个国家都不可否 认：作为复式记账法理论基础的会计方程式则是各国共同遵守的信条：会计确认 和计量的基本原则，如权责发生制、实现原则、。历史成本原则、划分收益性支出 和资本性支出等，都是世界各国普遍接受和认可的原则。这一切都说明，会计中 的一些基本原则和方法都可以为所有国家所采用 ( 二) 经济运行方式的趋同为会计准则的国际协调提供了可能性 目前，世界各国大多采用不同类型的市场经济体制。其共同特点是大力培育 市场让市场在资源配置过程中起基础性作用。现代公司成为企业的主要组织形式， 国家主要采用经济手段和法律手段对宏观经济实施不同程度的宏观调控等等。经 济运行方式的趋同为采用相同或相近的会计原则、会计方法提供了必要条件 ( - - ) 各国政府和组织的配合 各国政府和组织日益重视开展会计准则国际协调活动；在制订和修订本国会 计准则时，充分借鉴和采用国际通用的会计惯例这为会计准则的国际协调提供 了现实的可能性 ( 四) 各国交流日益频繁 各国之间政治、经济、法律、文化、教育等的交流日趋频繁，各民族交往日 渐增多，为会计准则的国际协调创造了外部环境。 ( 五) 相关组织机构的增多及其努力 国际性和地区性经济、政治组织的增多，联合国及其所属机构作用的不断加 强，一系列国际性和地区性会计专业团体( 包括i a s c 、i c c 、i a a 、c a p a 等) 、 国际会计和报告准则专家工作组、国际会计和报告准则特设政府间专家工作组等 的成立，以及他们所从事的艰苦而富有成效的工作，都为会计准则的国两；协调创 造了条件 1 3 会计准则国际协调的意义 近年来，国际会计协调的步伐也在不断加快，越来越多的国家已加入到了采 用国际财务报告准则的行列中到2 0 0 5 年，要求本国公司采用国际财务报告准则 编制财务报告的国家将达到6 5 个这些国家在会计准则国际协调方面均取得了很 大的进展，其目的就在于努力降低本国会计标准的制定成本，降低本国企业在国 际市场上的筹资成本和交易成本，使本国企业在全球性的经济竞争和发展中处于 优势。而且，会计准则国际性协调的功效不仅仅只表现在会计和经济方面通过 这种协调活动，使各国政府与会计准则制订机构产生联合，使它们之间保持经常 3 = = = 兰些! i i 堂亟兰丝迨塞 联系，并使它们相互认同，相互影响，相互制约，相互作用通过这种协调活动， 可消除隔阂，化解矛盾，增进了解，加强交往，优化国际会计的互动环境，使得 政府支持会计准则国际协调，而会计准则国际协调又促进政府职能的发挥，从而 形成一种良好的互动机制。 中国作为目前世界上吸引国外投资最多的国家，经济融入世界经济体系已里 现出日益加速的趋势在这种情况下，中国经济的发展实际上也迫切需要一个全 球公认的、又易于操作的会计准则。1 9 9 2 年我国发布了中国历史上第一项会计准 目l 卜一企业会计准则一基本准则，该基本准则即是以当时的国际会计准则委 员会概念框架作为蓝本起草的随后又发布了3 0 多个具体会计准则征求意见稿， 正式发布了1 6 项具体会计准则和企业会计制度、金融企业会计制度等， 这些大多是以相应的国际财务报告准则为基础制定的，在内容上也与之相近，有 些甚至基本相同2 0 0 1 年国务院发布了企业财务会计报告条例，对企业会 计准则基本准则中的资产、负债、所有者权益、收入、费用和利润等六大会 计要素进行了重新定义，这些新的定义与国际财务报告准则相一致，是我国会计 向国际会计惯例接轨所迈出的重要步伐我们看到近二十多年来，我国包括会计 制度和会计准则在内的会计标准逐步实现与国际会计惯例的协调，对于改善我国 投资环境、吸引外商投资、促进我国经济快速增长发挥了积极作用但是由于中 国经济发展的特殊情况，正处于经济的转轨时期，还面临一些具体问题，而且会 计的国际协调看似是一个技术层面的事情，实际上其背后隐藏的是经济利益之争， 因此，中国会计准则走向国际化的道路仍然任重而道远 1 4 本文的研究内容、方法、创新点 为了明确会计准则国际协调的理论基础，使会计准则国际协调的研究在正确 的理论指导下进行，进而针对我国的实际情况，提出会计准则国际协调策略，为 我国实施会计准则国际协调提供理论和方法指导本论文将主要研究以下内容： 在明确会计准则国际协调的涵义基础上，对国内外会计准则国际协调的发展现状 及国内研究进行综述，比较中国会计准则与国际会计准则的差异并找出深层原因， 分析会计准则国际协调的阻力，探索会计准则国际协调工作成效的衡量与评价方 法，最后重点研究中国会计准则国际协调的路径选择 本文以马克思主义哲学的方法沦为指导，采用系统的方法进行分析，在第二 9 章中采用归纳的方法界定会计准则国际协调概念，第三章介绍中外现状及国内研 究进展时采用了文献综述的方法；在第四章会计准则国际差异中采用比较的方法 对比中国会计准则与国际会计准则的差异；第五章则引进数学模型，并以演绎推 理的方法阐释；本文理论方面的研究以规范的方法为主。 本文的创新之处表现在以下几点： ( 一) 明确我国进行会计准则国际协调的主体、客体及目标； ( 二) 提出会计准则国际协调成效衡量的标准及评价方法，创建了四个模型； ( 三) 构建中国会计准则国际协调策略体系，从应遵循的原则到会计环境建 设等方面都提出相应对策 i o 2 会计准则国际协调的界定及涵义 2 1 会计准则国际协调的界定 2 ll 会计准则的国际。协调化”与。标准化一 何谓会计准则的国际协调呢? 首先要明确的是会计准则的国际“协调化”不 等同于“标准化”。协调化”是会计中用于表述减少国与国之间在财务报告中 的差异的专用术语，“标准化”则是用于表述对相同会计规则的应用。协调化” 是一个会计实务由完全多样性向一致性变动的彼此融合过程，最终是所有参与者 趋于一个或有限几个可接受的会计方法“标准化”意味着参与者同意遵循相同 的或相近的会计实务，最终是一个统一的状态因此，“协调化”比。标准化” 更能产生不同的会计方法与财务报告结果。考虑到会计离不开所植根的政治、经 济、文化、法律等环境，一般地，会计的国际“标准化”是不太可能的，而“协 调化”通过将国家之间的会计差异缩小并保持在最低限度，以期消除影响国际可 比性的最重大的障碍，所以，对参与者是有现实意义的“协调化”也可以是参 与国认可一整套相似的会计准则但要求任何偏离或变更必须予以披露。此外，“协 调化”意味着财务信息既是在国家的也是在国际的会计准则约束下编报。 2 1 2 会计准则国际协调是会计国际协调的要义 有关会计准则国际协调的说法不一，有会计国际协调，国际会计协调，会计 国际化等。从字面意思看会计国际协调的含义要广于会计准则国际协调，但深究 之后不难发现会计准则国际协调是会计国际协调的要义关于会计国际协调做什 么的问题，主要有两种基本认识：一是会计实务差异观；一是会计准则差异观 前者是从跨国经营活动管理对会计信息的基本要求出发而展开的，认为会计的国 际协调是由于各国会计实务之差异而产生的，这种观点没有进一步探寻形成各国 会计实务之差异的基本原因，因而，在会计的国际协调中，可能找不到缩小各国 会计实务之差异的理性途径，而可能出现“头痛医头，脚痛医脚”、会计国际协 调困难重重的情况后者弥补了前者缺陷，找到了形成会计国际协调的基本原因 各国会计准则有差异。由于这个缘故，会计国际化一般就是指会计准则的国 际化，所以实际上都可归为会计准则的国际协调 2 1 3 会计准则国际协调与国际会计准则的协调 会计准则国际协调与国际会计准则协调两者间既有区别，又有联系国际会 计准则协调是指以国际会计准则( i n t e r n a t i o n a la c c o u n t i n gs t a n d a r d s ，i a s ) 作为统一标准，衡量并消除各国会计准则与国际会计准则的差异，促使它们向国 际会计准则靠拢的过程而这个协调过程就是国际会计准则的推广过程。因此， 国际会计准则协调化是各国会计准则实现标准化、规范化的途径之一而各国会 计准则要在各方认可的基点上达成一致的过程，必然要向国际化靠拢，从而达到 一定程度的标准及规范化国际会计准则协调同样是国际会计协调的重点。国际 会计准则协调是单主体、单方向的协调，是国际会计准则委员会( i n t e r n a t i o n a l a c c o u n t i n gs t a n d a r d sc o m m i t t e e ，i a s c ，现在的i a s b ) 向世界推广国际会计准则 的工作；而会计准则国际协调是一种多主体、多方向的协调回；并且，从范围来看， 会计准则的国际协调包含了国际会计准则协调的内容，后者属于前者的一个组成 部分( 吴水澎等，2 0 0 0 ) o 2 1 4 会计准则国际协调与会计准则国际趋同 在会计界，出现了会计准则国际协调以及会计准则国际趋同的主张，“所谓 会计准则的国际趋同化，也就是使各国会计准则向某套基准会计准则靠拢或与某 套基准会计准则相似这套基准会计准则应当博取各国会计准则之长且适合在全 球范围内使用。”( 肖华2 0 0 3 ) 而会计国际协调主要是指在没有先入为主的条件下， 各国之间在平等、独立、自愿的条件下，通过各方沟通、谈判、协商，采取放弃( 或 部分放弃) 、改进、接受、退让、提高、重建等方式，来达到各国会计标准和实务 的协调，其中主要是会计标准的协调。我们认为，这些提法只是会计准则走向统 一、融合的阶段性活动，各有其方向路线，但其实质内容都是指会计准则能够取 得协调、所规范的会计信息能够更可比所以在本文中我们不加以区分，而将它 们统称为会计准则国际协调这一普遍的称谓 会计准则国际协调具体涵义见下文 在于玉林、李端生主编的会计基础理论研究，( 经济科学出版社2 0 0 1 年版p 3 2 9 - 3 3 0 ) 中也比较了这两 个概念指出田际会计协调是有国际会计组织或机构制定国际会计准则以国际会计准则出发与其他国 家或地区嗣家集团的会计进行协调田际会计协调的方式是推r 协调统一会计国际协调是由一 个国家会计机构在制定本嗣会计准则过程中要同国际会计准则经过佛商调整取得一致的过程其方式 是协调推行统一这与吴水澎教授的观点并无差异，但他f j - - 者关系却有不同看法他们指出： 会计国际协调活动是双向的以国际会计机构为主体的国际会计协调和以国家会计机构为主体的会计国际 协调在实际工作中是双向结合进行的 1 2 2 2 会计准则国际协调三理论 ( 一) 增强国际可比性论 c 吼诺贝斯，r h 帕克教授认为，会计国际协调就是“通过界定会计实务的 差异，增强会计实务的可比性的过程”( c w n o b e s ，r h p a r k e r ：”c o m p a r a t i v e i n t e r n a t i o n a la c c o u n t i n g ”) 在他们看来，各国会计实务是存在差异的，这些 差异影响资本的正常流动，因为各国企业披露的会计信息不可比，没有可比的会 计信息为导向的国际资本流动决策很难说是理性的这种观点最明显的缺陷是， 没有找到形成会计实务国际差异的根本原因，也没有明确会计国际协调要实现的 目标 进一步讲，d s 乔伊和g g 米勒教授说，会计国际协调就是“各国会计准则 在逻辑上的不冲突”，( d s c h o i ，g g m u e l l e r ：”i n t e r n a t i o n a la c c o u n t i n g ”) 。 也属于增强可比性论，只不过，乔伊和米勒教授是从现实中会计实务存在国际差 异出发，立足于实现会计实务的国际可比的主要途径来谈论这一问题的，相对于 诺贝斯和帕克教授的论说而言更进了一步 ( 二) 消灭差异论 虽然我们还没找到。会计的国际协调就是要消灭各国会计准则或会计实务的 差异”的直接论述，但在会计准则的国际协调的实践中，这种思潮的社会结果是 存在的，比如，就有人曾热切的希望，能有一种万能的准则可以替代各国的会计 准则，这样，各国会计实务差异自然也就不存在了，其中有人就期望国际会计准 则能充当这样的角色，当国际会计准则的实际运用效果没有达到这种程度时，他 们就非常失望，悲观的提出了“国际会计准则无效论”，或者说会计准则的国际 协调已走到了尽头在一些大美国主义者看来，美国的g a a p ( g e n e r a l l y a c c e p t e d a c c o u n t i n gp r i n c i p l e s ) 就应该在统一各国会计准则方面起核心作用，为此，他 们在尽力使国际会计准则美国化或是各国会计准则美国化显然，差异消灭论基 本上忽视了各国的经济发展、法律、主权、民族自尊和文化传统等方面的差异及 其不可统一性，依照这样的理论，其实践必然会遇到一些无法解决的麻烦 ( 三) 缩小差异论 j s 阿潘与l h 拉德波夫指出，“尽管完全标准化是不可能的，但减少选择 性倒是现实的，协调化的过程实际上是指将准则与实务的差异缩小到可接受的程 度”( j s a r p a n 。l h r a d e b a u g h ：”i n t e r n a t i o n a la c c o u n t i n gm u l t i n a t i o n a l e n t e r p r i s e ”) 应该说这一论说比较理性，比较符合会计准则的国际协调所能达 到的境地。但是，严格地说，若作为一个定义，这样的描述是不够的 2 3 会计准则国际协调的涵义 通常从会计准则影响会计信息可比性角度来讲，会计准则国际协调即通过对 会计惯例的变异程度加以限制从而增加其可比性的过程，它包括认识不同国家会 计准则的特性，并将他们的目标进行调和，实现一定程度上的趋同化，减少或消 除障碍，增加相互之间的共同点，使之趋向可接受的程度，从而使提供的财务信 息在国际上具有可比性和等同性。在我看来，在会计准则的国际协调的定义中， 应明确指出他的主体、客体和目标，反映出会计准则国际协调的整个动态的过程 2 3 1 会计准则国际协调的主体 会计准则的国际协调的主体，也就是谁来协调的问题。一般而言，协调的过 程实际上是有关国家及各利益主体之间的相关利益之博弈的过程，在这一博弈过 程的初级阶段，是由位居于两个或多个国家的跨国企业，为了共同利益，就某一 或某些差异而进行的协商，现在看来，这样的协商，在跨国业务不多、涉及面不 广、影响不大的情况下，比较可行，但随着国际资本市场的扩大，这样协调的交 易成本是很高的，于是，需要一种专门的权威机构来负责它，便顺理成章了依 照笔者的认识，作为会计的国际协调的主体，一般应满足如下条件：第一，必须 是一个国际性的组织或专门机构，因为会计的国际协调就是对“国与国”之间的 会计差异的协商、调整，以求尽可能的缩小这些差异，在此，一般的国内组织或 专门机构的国际协调能力是不够的。第二，必须是与管理跨国经营业务有关的组 织或专门机构。会计国际协调核心内容是各国会计准则实务和会计准则的差异， 而国际性组织或机构，按其工作内容分：有专门从事会计协调工作的、专门从事 会计方法的国际交流的、专门从事会计教育的国际交流的，等等，从直接的结果 看，后两者未必都从事会计准则的国际协调工作综上，会计准则的国际协调的 主体是与管理跨国经营业务有关的国际性组织。 2 3 2 会计准则国际协调的客体 会计准则国际协调的客体，也就是关于会计准则国际协调做什么的问题，在 此，有一个基本的理论问题需要进一步研究，那就是，是否对所有的会计准则的 所有差异都要进行协调? 从各国会计管理和会计准则国际协调的现有实践来看， 在世界范围内，要对所有的会计准则的差异进行协调，有的显然是不可能的，即 使在有可能的情况下，其协调的成本是非常惊人的，因此，从成本效益的角度说， 对所有会计准则的所有差异都进行协调是不现实的，笔者认为，会计准则的国际 1 4 协调的客体是各国重要会计准则的重要差异上。o 2 3 3 会计准则国际协调的目标 会计准则国际协调的目标即是增强世界各国会计实务信息的可比性，并使之 逐渐趋向一致性；会计准则国际协调的主要问题是消除障碍，借助与一些国际性 组织和专门机构的活动进行，划定一定的差异范围，保留某种可选择性和折中性 而实现的 会计准则的国际协调的目标之实现，是需要讲究方式方法的，主要有： ( 一) “统一会计概念框架，建立国际会计准则，缩小会计实务差异”模式 这一模式一直在艰难的运用，通过国际会计准则委员会努力，也确实取得了一些 成绩。国际会计准则几乎成了各国制定会计准则的重要参考标准，在有些国家， 甚至就将国际会计准则作为本国的会计准则来应用 ( 二) “构建并编报双重报表”模式由予在相当长的时期内无法消除会计 实务的重要差异，实现会计准则的国际统一，在较小的范围内，作为一种较现实 的方法，就是国际企业可以报送两套报表，来满足国际企业的财务报表的使用者 对跨国财务信息的特殊要求，其中，一套应按国际企业的母公司所在国的会计准 则来编报财务报表，另一套应按财务报表的国外使用者所在国的会计准则或国际 会计准则来编报，显然，这种方法有利于增强会计信息的国际可比性，在实际中 经常用到 一 ( 三) “通过影响各国会计准则的制定来逐步实现会计准则的国际化”模式。 一般地，某一地区的经济环境、文化习惯等，比较接近，也大多成立了地区性经 济一体化组织，如欧盟、东非国家共同体、东盟等，就对所在地区的重要会计差 异的缩小发挥了有效的作用，这里，欧盟指令对欧盟各成员国的会计差异的协调， 是一种尤其令人赞赏的模式，一时间，形成了光彩耀人的欧盟会计模式，有的专 家甚至因此似乎看到了世界会计统一的曙光，或许也不无道理。 综上所述，笔者认为，会计准则国际协调，就是与管理跨国经济业务有关的 国际组织与机构，为了各类国际经济交易与事项的顺利进行，降低报告成本，通 过一定的方式或途径，尽可能的缩小一定地区或世界范围内各国重要会计准则的 重要差异，以增强会计信息的国际可比性过程。 一般而育，重要的会计准则包括财务报告的概念框架，i ；l 及有关资产、收入和费用的确认计量与报告方 面的准则会计准则的重要差异是从依照有关会计准则编报的财务报告对其使用者的决策的影响程度而言 的 i ， 一般来说，会计准则国际协调是会计准则国际规范化或标准化进程的先行阶 段。这个阶段是基于目前会计国家化的现实情况，为消除各国会计准则差异，促 进国际经济、国际贸易、国际金融等发展而不可逾越的阶段尽管人们对国际会 计协调的认识不尽相同，但归根结底，都是对各国会计准则的协调。当然，各国 的种种会计差异，如会计立法差异、会计惯例差异等，也最终都要反映到会计准 则上来。而会计准则的国际协调正是这种“协调”的立足点。 2 4 会计准则国际协调的层次 按照会计准则国际协调涉及的范围可以将其分为三个层次：一是双边协调， 二是多边协调，三是国际协调。 ( 一) 双边协调 双边协调是指国家或地区之间，出于双方利益的需要所进行的会计协调，基 本上属于个案处理的形式比如，中国企业到美国证券交易所上市，为解决会计 准则差异导致的会计报表问题，双方同意中国企业先按中国会计准则和会计制度 编制会计报表，然后再按美国的会计准则对这套报表进行调整中国大陆的企业 到香港上市，对于会计准则差异问题，经过谈判，双方同意大陆企业先按大陆会 计准则和会计制度编制会计报表，然后再按香港或国际会计准则进行调整。美国 要求按照美国会计准则重编会计报表，并由国际会计公司进行审计，而日本允许 按母国会计准则编制会计报表，但应说明由于会计准则不同而引起的差异在日 本，外国公司到日本上市，选择要多一些，比如按日本会计准则进行调整，也可 以按国际会计准则进行调整，也可以在境内公司原会计报表的基础上对会计准则 差异作必要说明。 这种协调的优点在于，两国之间更易在诸多方面达成共识，其不足之处是， 当越来越多的双边协调形成后，由于各国的要求不同，不仅不能有效地缩小或消 除国家间的会计差异，还会产生协调后的新的会计差异 ( 二) 多边协调 多边协调是指在经济、贸易、金融、文化、地理等存在密切联系或期望建立 密切关系的若干国家之间进行的或由地区性组织推动的会计协调主要发生在一 个地区内几个国家之间，但也不限于一个地区，也有的是发生在不同地区的一些 国家之间一般来说，这些国家之间存在着经济、贸易、金融等方面的关联或期 望加强经济、贸易、金融等方面的交易，把会计协调作为增进经济、贸易、金融 交易的手段地区会计协调搞得比较早的是欧盟，然后是北美，最新的当属4 + 1 1 6 集团( 即g 4 + i ) 毋 ( 三) 国际协调 。 国际协调是指由包括国际会计组织在内的国际组织推动、旨在全球建立统一 国际会计准则的会计协调活动进行国际协调的组织主要有三个，一是大家都知 道的国际会计准则委员会，二是国际会计师联合会( i n t e r n a t i o n a lf e d e r a t i o no f a c c o u n t a n t s ，i f a c ) ，协调重点在于审计和非盈利组织由于i f a c 为i a s c 提供 了相当的预算经费，并任命i a s c 理事会全体成员。所以对i a s c 有很大影响；三 是联合国国际会计和报告标准政府问专家工作组( i n t e r g o v e r n m e n t a lw o r k i n g g r o u po fe x p e r t so ni n t e r n a t i o n a ls t a n d a r d so fa c c o u n t i n ga n dr e p o r t i n g ， i s a r ) i s a r 不是准则制定机构，而是推动国际会计协调的机构，其推动作用主 要表现在，采取普及、研究、宣传等方式推荐采用国际会计准则或相关国家或组 织的会计规范或指南如果国际范围内还没有特定的规定，i s a r 会自己动手制定 一些指南或标准。比如政府捐赠和让步、环境会计和报告的立场公告、 职业会计师资格评价国际指南等近来，美国等发达国家对i s a r 的工作提出 质疑，认为会计问题是一个民间问题，不应由政府机构来做但包括中国在内的 许多发展中国家赞赏i s a r 的工作成效，认为i s a r 为发展中国家提供了讲坛，不 象i a s c 那样主要受发达国家的影响，并希望i s a r 能够保留下来。经过斗争，i s a r 终于保下来了 g 4 + i 是一十主要由英语国家的会计准则制定机构组成的协调机构，其中的。4 悬指加拿大，澳大利亚， 美国、英国。其中的。1 。是国际台计准射蚕员会。屠际会计准则委员会是观察员后来新西兰加入说 起来应当改称为g s + i 了。但仍称为g 4 + 1 1 7 3 会计准则国际协调的现状 3 1 西方发达国家会计准则国际协调的现状 ( 一) 欧洲经济共同体 欧共体