（产业经济学专业论文）会计报表审计风险分析及防范研究.pdf

摘要 审计风险关系到我国民间审计事业的生存与发展。我国审计环境很差，执 业质量低下，港在的审计风脸很高。随着市场经济的完善，审计报告的影响越 来越大，审计人员将面临着较高的诉讼风险。并且审计风险因素日趋复杂，因 此深入研究审计风险并制定防范措施具有重要的现实意义。 本文通过对会计报表审计日标的经济学分析引出审训讽险，并界定本文 所研究的审计风险是执行楚个审计业务中面临的风险，包括客户和环境因素造 成的风险。其次，构建审计风险模型，分析审计风险构成要素，研究各构成要 素的评估方法。用模糊综合评价方法评估总审计风险水平，用风险因素分析法 评估固有风险水平，用内部控制评价法评估控制风险水平，用审计风险模型法 评估检查风险水平，并结合乐山电力股份有限公司2 0 0 1 年中报审计案例进行 阐述。然后，运用博弈论方法，从注册会计师与管理当局和注册会计师与监管 机构两个方面，分别在无贿赂和有贿赂的条件下，对会计报表审计风险进行分 析，研究现实中审计执业人员是如何决策其所承受的审计风险以及影响其决策 的因素。最后，根据我国民间审计现状以及存在的问题，制定出具体的会计报 表审计风险控制与防范措施。 。 关键词：审计风险：固有风险；控制风险：博弈论 墼查銮望查堂堡圭堡塞塞耋堡墼塞 篁! 兰戛 a b s t r a c t a u d i tr i s ki sr e l a t e dt ot h ee x e c u t i o no f t h ec e r t i f i e dp u b l i ca c c o u n t a n t ( c p a ) a n d t h ed e v e l o p m e n to fa c c o u n t i n go f f i c e t h ee n v i r o n m e n to fa u d i te x e c u t i o ni sv e r y b a d ，t h eq u a l i t yo f a u d rb u s i n e s si sv e r yl o wa n dt h ep o t e n t i a la u d i tr i s ki sh j 【g hi n c h i n a w i t hm a r k e te c o n o m i cm o r e p e r f e c ta n di n f l u e n t i a la r e ao f a u d i tr e p o r tm o r e l a r g e ，l a w s u i tr i s kc o n f i _ o n t e db ya u d i t o r si si n c r e a s i n g a n df a c t o r so fa u d i tr i s k b e c o m em o r ec o m p l e x s oi ti so fi m p o r t a n tc u r r e n ts i g n i f i c a n c et od e e p l ys t u d y a u d i tr i s ka n ds e tf o n l ls o m e w a y so f p r e v e n t i o n i nt h e p a p e r , a u d i t r i s ki se d u c e db ye c o n o m i ca n a l y s i so f f i n a n c i a lr e p o r t s a u d i t t a r g e ta n da u d i tr i s kr e s e m c h e dh e r ei st h er i s kf a c e dw i t hd u r i n gt h ew h o l ea u d i t w o r k , i n c l u d i n gt h er i s k o ft h ec l i e n ta n di t sb u s i n e s s e n v i m n m e n t s e c o n d l y , e s t a b l i s ht h ea u d i tr i s k m o d e l ，a n a l y z et h ec o m p o s e d e l e m e n t so f a u d i tr i s ka n d s t u d y t h e i ra s s e s s m e n tm e t h o d s a u d i t o rm a ya s s e s st h ea c c e p t e da u d i tr i s ki nt h eb l u r i n t e g r a t i o na s s e s s m e n tm e t h o d ，e v a l u a t ei n h e r e n tr i s l 【i nt h er i s kf a c t o r sa n a l y s i s m e t h o d , v a l u ec o n t r o lr i s ki nt h ei n t e r n a lc o n t r o la s s e s s m e n tm e t h o d , e s t i m a t e d e t e c t i o nr i s ki nt h ea u d i tr i s km o d e l m e t h o d i n t e g r a t i n g t h el e s h a ne l e c t r i cp o w e r l t d 2 0 0 1 - m i d r e p o r t s a u d i t c a s 已i t i ss t a t e d h o w t oa s s e s s t h e s e r i s k t h i r d l y , a n a l y z e a u d i tr i s kw i t ht h eg a n l et h e o r yf r o mt h et w oa n g l e so fc p aa n da d m i n i s t r a t i v e a u t h o n t i e sa n dc p aa n ds u p e r v i s o r yi n s t i t u t i o n , a n dr e s e a r c hh o wt od g 慨n l i n et h e r e c e i v e da u d rr i s ka n ds t u d yt h ef a c t o r sw h i c ha f f e c tt h ed e t e r m i n a t i o n l a s t l y , d i s c u s si nd e t a i lh o wt oc o n 缸- o lt h ea u d i tr i s ka n d p u tf o r w a r ds o m ep r o p o s a l so f p r e v e n t i o n b a s e do i lt h e l ：a - e s e n ts i t u a t i o no f c h i n a sc p ai n d u s t r y k e y w o r d ：a u d i t r i s k ；i n h e r e n tr i s k ；c o n t r o lr i s k ；g a m et h e o r y 耍童銮霆套堂堡主翟壅生堂垡鎏塞玺! 戛 第一章绪论 1 1 问题的提出 审计风险是影响我国审计事业生存和发展的一个重要问题。近几年发生的 “琼民源”、“红光实业”、“东方锅炉”、“银广夏”等事件使注册会计师及会计师 事务所深刻认识到其审计责任，增强了风险意识。据证监会披露，我国注册会计 师出具非标准无保留意见的审计报告比率逐年升高：1 9 9 6 年为9 0 6 ，1 9 9 7 年 为1 3 2 9 ，1 9 9 8 年为1 7 5 1 ，1 9 9 9 年为1 9 7 ，2 0 0 0 年为1 6 3 。但是从整 体上说，我国审计执业质量很低，审计人员面临的审计风险普遍很商，这主要来 源于审计职业界内部。我国社会审计事业的发展只有2 0 多年的历史，整个行业 还很不完善。事务所规模偏小，全国4 0 0 0 多家事务所中，注册会计师人数在2 0 人以上的事务所只有4 0 5 家，其中4 0 人以上的不到7 0 家，6 0 人以上的不到2 0 家。从具有证券资格事务所的情况看，全国7 8 家事务所拥有证券许可证注册会 计师1 0 0 0 多名，超过2 0 名的只有5 家。并且事务所业务普遍单一，获利水平 低。执业人员老化，专业素质不高，大学本科以上的注册会计师仅占1 7 ，业 务水平较低，执业胜任能力不足，并且缺乏风险意识，违背职业道德，有的甚至 连最基本的专业准则也刁i 遵守，银广夏就是个典型的例子。虽然银广夏的报表 中存在着严重的做假现象，但是审计人员在执业中若按照审计准则的要求，对天 沛广夏的应收账款和银行存款进行函证，亲自到生产伺司实地观察，并充分了解 管理当局的品行、业务经营l 胄况以及内部控制制度的设计和执行情况，肯定能够 发现一些可疑线索，也不至于造成重大过失。 当然审计执业环境对予目前较高的审计风险也有影响。注册会计师执业总是 处于一定的审计环境中，但我国的审计环境很不规范。法律法规不健全，存在行 政干预，行业监管不力，违规成本不高。我国投资者不够成熟，不关注会计信息， 审计缺乏普遍而有效的需求者i 企业会计信息失真现象普遮，管理当局出于各种 各样的动机编制虚假的会计报表，而会计报表的真实、完整是注册会计师审计的 基础。但被审计单位管理当局掌握着审计人员的聘用、续聘及审计费用等，事务 所出于自身利益的考虑，为保持客户而不得不做出让步，承担过多的风险。还有， 审计市场恶性竞争造成过低审计收费，有些枣务所为保持盈利，采用减少审计时 间、省略必要程序的方法，以刚氐审计成本，这例氐了审计质量，加大了审计风 险。 虽然目前我国会计师事务所执业质量低下，潜在的审计职业风险很大，但 垦查窑望奎兰堡圭堑塞生耋丝鎏塞 墓圣戛 审计诉讼事件相对却较少。造成我国审计职业风险大而纠纷少的原因主要有两 点，其一是我国现存的法律不健全，公司法和注册会计师法都对审计组 织和审计人员的法律责任做出规定，但规定仍不完善。其二是多数会计报表使用 者尚未真正关心审计执业质量，自我保护的法律意识很淡薄，对审计风险与审计 责任等的认识还不深。因此短期内审计诉讼还不可能大规模发生。但是随着市场 经济的健全和完善，资本市场的迅速发展，政府、投资者、债权人以及潜在的投 资者将极大关注审计鉴证后的财务信息，依赖审计报告的人会越来越多，审计报 告的影响不断扩大，这必将加大审计责任，增加审计风险，从而审计人员将面临 着更多的诉讼风险。 审计风险因素日趋复杂。首先，社会经济的发展增加了企业经营的复杂陛 和不确定眭，审计内容在不断扩大，如“网上公司”、“模拟公司”、“战略联盟” 等“虚假实体”的逐渐兴起，交易和事项并未发生的衍生金融工具的出现，企业 关联交易、并购、债转股等经济行为的出现等。审计判断随着审计内容的扩展而 日趋复杂，这加大了审计难度，增加了审计风险。如安然事件，安然公司进行全 球性复杂的期货交易、衍生交易以及实物交易，持有高达1 7 0 亿美元的能源衍 生性商品、信用证以及其他种种复杂的举债工具，作为全球“五大”之一的安达 信会计公司都很难掌握其复杂的财务情况。其次，随着会计信息化的发展，会计 处理技术方法和会计环境改变了，会计系统的安全成协有了新的内容。与手工会 计相比，网络化环境下威胁铺十因素具有隐蔽性更强，手段更加先进，舞弊发生 时间具有前期性，造成的损失更大，后果更加严重等特点，这对审计提出了新的 要求。再次，会计市场国际化的同时，审计风险也呈现出国内风险与国际风险相 互交织的复杂局面，使得审计人员在审计曲_ e 中必须全面考虑各种因素，不但要 遵从国际喷例，还要考虑被审计单位所在国家、所在地区的具体情况。 我国已加入w t d ，大量外资事务所进入中国市场是迟早的事，审计市场的 竞争会交得更加激烈。国内事务所与国际大事务所相抗衡就必然要靠质量，而审 计质量的提高关键就在于有效蛀徘0 审计席噎，审计风殓得到了控制，审计质量 自然而然就上去了。所以控制审计风险对于事务所的生存和发展十分重要。但我 国审计风险管理手段是零星的、不系统的，大多数事务所都没有建立完善的质量 控制制度，或者已建立但执行不力。因此，深入研究审计风险并制定防范措施具 有重要的现实意义。 1 2 国内外研究现状 西方国家特别是美国、英国、加拿大等国家的民间审计发展已有两百多年 j 西南交通大学硕士研究生学位论文第3 页 的历史，对于审计理论包括审计风险在内的研究相对成熟。2 0 世纪9 0 年代以来， 许多审计学著中都将审计风险作为专章进行探讨，如斯图阿特特利的英国 审计等，建立风险分析模式，进行风险评估和量化，从而科学地确定审计范围 和审计计划。但是他们所处的社会和经济环境不同，关于审计风险的研究成果很 难适用于我国。 我国自1 9 8 0 年恢复审计制度以来，审计理论研究处在不断完善过程中，但 至今仍不成熟，特别是对于审计风险的研究。各类关于审计的书籍中论述审计风 险的篇幅很有限，很多都是把它做为某章的一节简单介绍，很难对其有深入的了 解。现有的关于审计风险的认识散见于各审计杂志和刊物，但受我国审计实践水 平的影响，对审计风险研究仅限于定性，主要对审计风险的概念、三个组成要素 及其相互关系的探讨，呈现出就风险论风险的局面。因此，深入研究审计肛u 验， 特别是对于审计风险的定量分析以及博弈分析是十分必要的。 1 3 本论文研究的主要内容 本论文分为四章进行研究：第一章通过对会计报表审计目标的经济学分析引 出审计风险，阐明了审计风险的定义特点分类以及风险产生的原因，并指出本文 所研究的审计风险是执行整个审计业务中面临的风险，包括因客户和环境因素造 成的风险。第二章建立审计风险模型，分析审计风险构成要素，并对各构成要素 的评估方法进行研究。第三章运用博弈论方法分析审计风险，研究在现实中审计 执业人员是如何决策其所承受的审计风险以及影响其决策的因素。第四章针对我 国审计执业中存在的问题，提出控制和防范审计风险的措施。 堕童窑塑奎耋堡主堡塞尘堂垡篁塞篁：! 曼戛 第二章会计报表审计风险 2 1 会计报表审计 2 1 1 会计报表审计产生的动因 会计报表审计是指注册会计师依法接受委托，对被审计嗨位的会计报表及其 相关资料进行独立审查并发表意见。会计报表审计的产生源于“受托责任”。现 代企业制度导致财产所有权与经营权的分离，所有者自身不经营、不管理所拥有 的资源而将资源委托给他 代为管理和经营，并通过受托人的经营活动来实现自 己的经营目标，从而形成受托责任关系。所有者根据经营者提交的会计报表了解 企业的经营隋况和财务状况。但财产的所有者与经营者目标函数的不一致性使得 双方之间的经营活动信息传递有了不对等的基础，即存在着信息不对称。由于信 息的不对称，公司的管理当局可能为了寻求自身利益最大化，如寻求留任、公款 消费或多拿奖金等而操纵公司利润。在没有强制性审计的前提下，公司管理当局 便可以利用财务信息为其自身利益，其所提供的财务信息的可靠性自然值得怀 疑。而不可靠的企业财务信息便会误导投资者的决策，进而降低社会资源配置的 效率。为了监督经营者进行诚实的经营，获取充分的、真实的有关经营者即受托 者的经营活动信息，客观上需要有一个来自企业外部的站在独立、客观和公正立 场的第三者，对企业经营者所提供的会计信息的真实性做出判断和鉴证，从而便 产生了审计。而经营者为了取信于所有者，也希望其所提供的会计报表能得到外 界的认可，往往主动委托中介人进行审核，主动接受外部监督。通过外部监督， 使企业会计信息的质量获得公证。 据不完全统计，上市公司2 0 0 0 年度会计报表中，审计调减资产总额4 5 4 5 亿元，占审计前资产总额的2 2 ；审计调减主营业务收入7 9 6 亿元，审计前主 营业务收入的0 8 ；审计调减主营业务成本3 0 2 亿元，占审计前主营业务成本 的0 4 ：审计调减利润总额8 4 7 亿元，占审计前利润总额的7 5 。上市公司 审计过滤了大量的信息风险，维护了上市公司会计信息的质量。 由会计报表审计产生的动因可知，审计行为涉及到三方，即审计人、被审 计人和审计委托人，三方所形成的经济责任关系称为审计关系。审计人是指承担 审计工作的人( 或组织) ，他受资源财产所有者的委托，代表他们对经营管理者 承担和履行的经济责任情况进行审计监督。接受审计监督的人( 或组织) ，称为 被审计人，他接受所有者的授权，经营管理其资源财产，履行受托经济责任。委 托审计、接受审计报告的人( 或组织) 称为审计委托人，是资源财产的所有者。 墼童銮望奎兰堡主堑塞耋耋堡垒塞篁垦 为监督检查被审计人经济责任的履行隋况，审计委托人要委托审计人进行审计并 接受审计人提出的审计报告。审计关系可表示为图2 1 。 其中：第一关系人是对第二关系人的经济责任进行审计并向第三关系人报告的人。第二关 系人是对第三关系人负有经济责任并接受第一关系人审计的人。第三关系人是对第二关系人要求 履行经济责任，委托第一关系人对其审计并接受审计报告的人。 2 1 2 会计报表审计目标 会计报表审计目标是对被审计单位会计报表的“三性”即合法眭、公允性及 会计处理方法的一贯性表示审计意见。也就是说审计目标是对会计报表表示意 见，在取得充分适当的审计证据后，根据各种事项对会计报表反映的影响程度分 别出具标准无保留意见、带说明段的无保留意见、保留意见、否定意见和拒绝表 示意见的审计报告。其中，合法性是指被审计单位会计报表的编报是否符合企 业会计准则及国家其他财务会计法规的规定；公允性是指被审计单位会计报表 在所有重大方面是否公允地反映了被审计单位的财务状况、经营成果和资金变动 情况：一贯性是指被审计单位会计处理方法的选用是否符合一贯性原则。其中合 法性与一贯性易理解，公允性指不要求注册会计师查出会计报表中存在的所有错 误与舞弊，而：黾向社会提供合理的保证，这主要是基于社会公众的衙要与审计能 力制约两方面的原因。这里利用经济学中成本收益曲线说明会计报表审计应达到 何种程度的公允“度”。 首先，从审计需求者的角度作分析。 审计的供给需要耗费成本，审计报告的需求者必须为享受这种服务而付费， 因此，作为理| 生经济人，审计需求者必然要均衡审计费用及其从审计中获取的收 益。审计需求者从审计中的收益主要表现为因实施审计而减少的损失。具体表现 为两个方面：( 1 ) 信息质量提高而避免或减少了资源无效配置损失；( 2 ) 揭露 西南交通大学硕士研究生学位论文第6 页 了重大舞弊和内部控制的不足，刚氐了舞弊动机而间接地减少了损失，促进内部 控制加强而防止了新的舞弊发生，即实施审计显著地为审计需求者减少了舞弊带 来的损失。把这些由于使用审计报告而避免的经营风险和利益损失称之为“符理 收益”。审计需求者的管理成本包括直接成本和间接成本。直接成本是对受托方 的审计付费( 对于注册会计师来说是审计收益) ，间接成本是指当审计成本过高、 审计时间过度延长而影响企j 5 k 声誉和相关利益人决策时效性的问接损失。它们之 间的关系描述为图2 2 。 0bc 图2 2 r r 0 c ，c 图2 3 横轴为管理成本c ，纵轴为管理收益i 和风险r 。风险成本曲线r c 是一 条凹向原点的曲线。表明随着审计付费和审计时间的增加伴之以同比例审计成本 的发生，风险程度相应降低。收益憾i 本线i c 的变动与r c 的变动存在反向关系， 因为审计需求者所被喇氐的风险对应于其所获得的管理收益。在初期，随着管理 成本的增加，风险大幅度下降，管理收益较快上升，但当管理成本增加到一定程 度后，其所能刚氐的管理风险逐渐减少，管理收益增加趋缓，到后期增加甚微。 由原点向右上方作4 5 度线( 该线上任何一点管理收益与管理成本相等) 交 i c 线交子a 点，此处管理收益等于管理成本，为管理平衡点。在a 点左侧管 理收益均大于管理成本，形成管理利润( 为图中阴影区) ：在a 点右侧，管理收 益小于管理成本，为管理亏损，在该区域内的任何一点都是审计需求者所不能接 受的。但他们同样也不愿意停留在a 点左侧i c 线上的任何一点，此时尽管管理 成本 氐于a 点时的成本，但只要再适当增加对注册会计师的付费，因降低风险 所带来管理收益仍高于管理成本，故会向右移动直到a 点。由a 点向横轴作垂 线a b 交r c 线于e ，它表明，在管理成本为o b 时，仍存在着b e 程度的风险， 但b e 市计风险却是审计需求者公允的、可以接受的，是管理效益最大化所要求 堕垫墅丝堡望堕篓丝丝薹丛 的风险水平。也就是说，站在审计需求者的利益角度是要求注册会计师对会计报 表的所有重大方面和总体质量发表意见。 其次从审计供给者的角度来分析。 审计供给者即注册会计师审计会计报表必须获取一定的审计收益，即为审计 需求者支付的帝计费用，同时为了不丧失审计收益，必须致力于刚氐审计风险， 由此发生一定的审计成本。审计风险、审计收益、审s t y # _ 间的关系描述为图 2 3 。( 图2 1 2 与图2 1 3 纵横轴名称相近，但经济内涵却并不相同。) 横轴为成木c ，纵轴为风险r 、和收益t 。r c 为风险成木线，足一条p q 向 原点的曲线。当审计成本为零时，审计风险最大，随着主要审计程序的实施，审 计成本发生，审计风险迅速下降，但随着审计成本的不断增加，其所能降低的审 计风险幅度逐渐减小。不过，无论审计成本增加到何种程度，一般都难以将审计 风险降为零，r c 线只能接近横轴。 i c 为收益偷本线，假设审计收益与成本呈固定比例关系的直线( i c 线为 理论模型分析，暂不考虑实务中有关部门对审计收费限价、事务所违规压价竞争 等非常现象的影响) 。由原点向右上方作4 5 度线，该线上的任何一点收益与成 本相等。( 理论上i c 线不会出现在4 5 度线下方，否则均为亏损状态。) 因此， i l c 线与4 5 度线之间的差额即为审计目标利润，并且同一审计项目随着审计成 木的增加，注册会计师所要求的市计利涧不是维持不变而是相应增加。其原因 可解释为随着审计成本的增加，注册会计师为同一项目所耗费的时间增加，产生 了丧失其他项目审计利润的机会成本，故其要求的该项目审计利润相应增加，否 则注册会计师可能会拒绝接受该审计项目。 r c 与r c 交点于e ，系注册会计师可接受的最大风险水平o r ，此点上 注册会计师所测算的审计成本为o c l ，要求的审计收益为e l 。在e 点的左侧， 审计成本较低，审计收益也相应耐氐，审计需求者自然愿意接受低廉的付费，但 低审计成本使得审计风险增加，这为注册会计师所不能接受。反之，在e 点的 右侧，审计成本较高，高昂的审计成本使得审计风脸下降，低审计风险为注册会 计师所愿意接受，但更高的审计收费是否为审计需求者乐于承担呢? 即审计需求 者是否接受审计成本向e ? 点右方移动的趋向，并将达到一个什么样的程度? 这 将取决于e 点与e 点的关系。若e 点上注册会计师可接受的最大风险水平o r l 尚未达到图2 2 中审计需求者管理效益最大化所要求的风脸水平b e ，委托 、会 继续支付注册会计师为进一步降低审计风险所要求的审计收费，使e 在r c 线 上向右作进一步的移动，直到有公认而适当风险水平的管理平衡点e 。 通过上述分析，可得出结论：会计报表审计的公允度就是审计需求者的管 塑童窑望奎耋堡圭堡窒垒兰堡丝塞篁! 戛 理效益最大化的点，此时注册会计师承担一定的风险。公允j 性的审计目标不但是 会计报表审计自身的内在要求，也是符合社会公众利益的必然选择。 2 2 会计报表审计风险 2 2 1 审计风险的定义 国际审计准则定义的审计风险是：审计风险是审计人员对实质上误报的财 务资料可能提供不适当意见的那种风险。美国注册会计师协会的观点是：审计风 险是审计人员对于存在重大错报的会计报表未能清楚地适当修正他的意见的风 险。加拿大特许会计师协会的观点是：审计风险是审计程序未能察觉出重大错误 的风险。 我国结合了国际上通行审计风险的观点，定义为：审计风险是指会计报表 存在重大错报或漏报，而注册会计师审计后发表不恰当审计意见的可能性。定义 中“重大错报或漏报”是审计准则中规范的“重要性水平”的概念：会计报表中 存在错报漏报的严重程度，这程度在特定的环境下可能影响会计报表使用者的 判断与决策。也就是说会计报表中的错报或漏报如果对报表使用者的决策造成影 响的，即视为“重大”。如果会计报表中存在的错报漏报重大，而c p a 又发表了 “不恰当的审计意见”，则审计风险发生。 风险是指一种与行为者主观意愿相违的净负面后果，它是一种给行为人造 成损失的现实的威胁。这种现实的威胁就是通过法律或非法律程序使审计主体遭 受财产或名誉的损失。风险的本质是可能的损失，而发表不l 合当的审计意见只是 产生风险的一部分原因。但定义中将“发表不除当审计意见的可能性”等同于审 计风险，这在某种程度上夸大了审计风险。因为即使在会计报表中的错报或漏报 “重大”的隋况下，c p a 发表不恰当的审计意见，只要被审计单位没有经营失 败，或者说只要被审计单位仍能持续经营，特别是在企业通过自身努力化解了财 务危机或扭转亏损的情况下，报表使用者将难以察觉被审计单位所存在的重大错 报漏报，c p a 并不一定被起诉或被索赔，在这种| 青况下c p a 并不会遭受任何风 险。并且我国审计需求不足，监督不力，被发现的概率以及被起诉或被索赔的概 率都很低，因此，应当研究发表不j l 合当审计意见给审计主体带来损失的可能性， 这更有现实意义。 另一方面，审计风险定义中又没有全面考虑造成c p a 审计风险的原因：一 是c p a 面临“深口袋责任”威胁的风险、因经营失败而起诉c p a 审计失败的风 险。这里“深口袋责任”指当某一公司破产或无力偿还债务时，虽然c p a 为此 客户提供的审计报告正确无误，但由于存在客户关系而被会计报表使用者指责审 亘查窑堡奎堂堡主堡塞当堂堡垒塞蕉! 戛 计失误，而不问错在何方。二是在会计报表公允表达的情况下，c p a 发表不j 恰 当审计意见所带来的风险( 误受风险) 。若不考虑这二种风险则审计风险的研究 显然是不完整的。 综上所述，对审计风险做出如下定义：审计风险是指在特定的环境下，山 c p a 不恰当的审计行为引起、并给审计主体带来损失的可能性。由此定义可知 审计风险的来源是不恰当的审计行为，但是对“不恰当的审计行为”的认定离不 丌“特定的环境”。例如，因“深口袋”责任或者因经营火败i 础诉c p a 巾i | 火 败，就是现实市场经济条件下，认定c p a 审计行为特征的特定环境。并且不恰 当的审计行为给审计主体带来的损失是一种现实的威胁，但并不是现实的结果， 经过法律诉讼或非法律诉讼才可能给审计主体带来的损失。 2 2 2 审计风险产生的原因 2 2 2 1 审计主体方面的原因 审计人员的素质所致。审计人员的素质包括政治素质、道德素质、业务素质 等。这一因素与审计过程相结合，就会成为审计风险函数的变量：审计人员素质 越高审计风险越小，反之则审计风险就越大。般来说，审计人员具有良好的政 治素质，有较强的事业心和责任感、较高的职业道德水准及丰富的专业知识和实 践经验，就会在执业中自觉遵循有关执业规范，从而有利于刚氐审计j x l 险。籼反， 有些审计人员工作责任心弱化，工作马马虎虎，把签字盖章当作例行公事，就会 给审计工作带来极大的风险。我国审计人员专业技术水平较低，执业胜任能力不 高，业务经验不足，缺乏高尚的职业道德，因此我国审计风险较高。 现代审计方法本身存在着缺陷。现代审计方法可以概括为建立在内部控制制 度基础上的抽样审计。内部控制只能在一定程度上防le 错误与舞弊行为的发生， 而不能杜绝所有的错误与舞弊行为，并且内部控制制度对于被审计单位最高管理 当局故意粉饰财务状况行为是无能为力的。从而建立在内部控制基础上的审计无 法发现这类舞弊，致使审计人员得出错误的结论，导致审计风险。另外，现代审 计大量采用统计抽样方法，根据样本推断总体得出的结果与实际情况之间必然存 在着或大或小的差异，从而导致审计结论可能产生偏差。并且现实中运用统计抽 样时存在重大审计缺陷，很多事务所并没有按照统计抽样的要求而是从审计对象 总体中主观选择若干个项目( 般为金额较大或较特殊的项目) 进行检查，由此 得出的意见就作为对总体的意见，这严重影响审计执业质量，无疑加大了审计风 险。 2 2 2 2 审 客体- t y i l i i 的原因 被审计单位内部控制制度的完善程度。被审计单位内部控帝嫦岐是会计报 垦童窑望奎堂堡圭垒塞当堂丝篁塞筮! ! 至 表审计的基础。如果内部控制制度不存在或虽然存在但形同虚设或执行乏力，则 滋生错弊的可能性就相对较大，其固有风险和控制风险的水平就较高，这样必然 会加大审计人员检查风险的控制难度，在此基础上采用抽样审计，就会增加审计 风险。我国内部控制环境弱化，控制体系不完善，导致我国很多企世控制风险都 很高。 被审计单位会计信息失真。经营者提供真实、完整、充分反映企业经营业 绩和财务状况的会计信息是责无必贷的。但菪被审计单位管理当局被缺乏j 1 1 血- 协 格的人左右，便会受小团体利益及其他不良意图的驱动而弄虚作假，千方百计美 化其经营业绩。现实中，多数公司都存在着会 寸信息失真现象，甚至有的公司做 假账已经到了炉火纯青的地步高度的专业化，严密的逻辑性，具有近似乎完 美的关联配合和对相关会计法规特别到位的理解，令注册会计师防不胜防，比如 近期我国发生的银广夏事件和美国的安然事件。这些无疑增加了固有x l 险水平， 提高了检查风险，使审计风险总体水平加大，给注册会计师实施审计程序带来极 大的闲难。 关联方交易披露失实。由于关联交易的特殊性，公司较容易利用关联交易 粉饰会计报表，公司的粉饰行为最终可表现为交易的真实性、合法性、有效陛以 及资产的质员或负债的完拯性铘方而存在糟问题。如果关联企l k 之间的交易很洲i 做到平等独立，其会计报表存在重大错误的可能性就会加大。因此对有关联企业 的被审计单位，注册会计师通常承担较大的风险。 2 2 2 3 其他方面的原因 外部行政干预。在审计工作中，注册会计师不免要受到地方政府的“意志” 的影响，违心地改变审计程序和审计结论，减弱审计的力度，使审计独立性、公 允性受到扭曲，从而增加审计风险产生的可能。 审计责任的扩展。随着市场经济的发展，社会对审计的要求愈来愈高，审 计责任的扩大，已成为审计风险产生的重要原因之一。审计承担的责任越多，审 计风险相应就会越大。 审计相关法律法规不完善。随蓿国家政策的不断调整、变化，各种新佬况、 新问题不断出现，而相关法律法规不能配套同步出台，就会造成审计过程中遇到 的许多新问题无法处理。此外，一些法律法规政出多门，相互矛盾，造成会计师 事务所、注册会计师无所适从，也容易导致审计风f 硷。 审计对象类型多、审计内容广泛。企业经济业务类型复杂，承包、租赁、 收购、兼并、破产、重组等新问题不断出现，同时，企业规模不断扩大，经济活 动日趋复杂化。另外，科学技术迅猛发展，新产业、新技术不断涌现。纷繁复杂 西南交通大学硕士研究生学位论文第1 l 页 多变的审计对象使审计内容愈加广泛。这些方面的发展变化都加大了审计工作折 难度和审计风险。 不正当的压价竞争。其他条件不变时审计成本与审计风险呈反比关系。审 计成本越大，审计风险就越低；反之，则审计风险越高。一些事务所为了承揽业 务增加收入，随意降低收费标准，使得其业务收费大大低于国家规定的标准，在 这种不正当竞争环境下，审计人员在外勤工作中，不得不减少审计程序，以降低 审计成本。这很容易造成审计项目的遗漏，从而使审计结论的偏差加大，增加审 计风险。 2 2 3 审计风险的特点 l 、客观性。审计的本质决定了审计风险的客观存在性，它不以人的意志为 转移，而且普遍存在于审计过程的每一个环节，贯穿于审计全过程的始终。只要 审计结论未得到充分验证之前，均有差错风险存在的可能。 2 、或然性。审计风险的存在是客观的，但审计风险存在的具体时间、空间 和形式具有或然性，并不是所有的审计风险都会导致审计责任。也就是说有的审 计风险可能会引起审计责任，有的审计风险则不一定引起审计责任。 3 、潜在性。审计风险只是种可能性，潜在地存在于审计工作中。审计风 险由潜在的可能转化为现实的损失需要有一定的条件。如果审计人员的行为偏离 了审 h 隹测的规定，出现了判断错误，但没有被追究责任，那么也仅仅是潜在的 风险。只有在公众要求审计人员对其工作失误和判断错误负责任，对其所造成的 损失进行赔偿的，潜在的审计风险才转化为现实的损失。 4 、可控性。虽然审计风险客观而又普遍地存在，但不是说审计风险无法控 制，审计人员在业务执行过程中可以通过主观努力，采取各种有效的手段来降低 审计风险，而不引致审计责任。 5 、非零性。虽然审计风险是可以控制的，但是无论审计人员如何努力，绝 对不能把审计风险控制到零的程度，也就是说审计风险不可能全部消除。因此审 计人员总要承担一定程度的做出错误审计结论的风险。 2 2 4 审计风险的分类 2 2 4 1 根据影响范围大小可以分为审计职业风险和审计项目风险。 审计职业风险是指对审计职业界发展可能带来不利影响的各种行为和环境 的总和。具体包括两个方面：( 1 ) 宏观经济环境风险。在我国主要表现为法律风 险和不正当竞争风险。例如，跨地区执业经常受到地方保护主义干扰；会计主体 舞弊得不到应有的惩罚；个别审计人员违背职业道德得不到及时的处罚等等。 ( 2 ) 客户经营风险是指由于客户经营失败而导致审计人员被迫承担连带责任的 西南交通大学硕士研究生学位论文第1 2 页 风险。当客户由于经营不善而破产倒闭时，失意的投资者和债权人为了挽回损失， 就会千方百计地寻求有赔偿能力的连带者进 亍赔偿，而注册会计师常常是诉讼的 主要目标。因此，在接受委托时，仔细判断分析委托人的持续经营能力是非常重 要的，应该理性地拒绝财务状况不良的委托。审计职业风险影q 目整个审计职业的 发展，相对于审计项目风脸来说，承受者多、影响面广。对于审计组织来说，属 于不可控制的风险，只能采取舰避的方法米减少。 审计项目l x l 险即现行审计准则中所定义的审计风险，指发表不恰当审 l | 意 见的可能性。审计项目风险存在于单独审计项目中，其风险的承受者是具体执行 审计的会计师事务所及其审计人员。审计项目风险可以通过详细制定审计计划， 收集充分的审计证据等方法来控制。 2 2 4 2 从审计风险的形式可分为评估审计风险、可接受审计风险和终极审计风 险 评估审计风险是指审计人员接受某项审计项目后，在初步了解被审计单位 基本情况的基础上，采用一定的审计手段评估该项目可能存在的审计风险。评估 审计风险主要与被审计单位本身的各方面情况有关。被审计单位规模越大、经营 性质越复杂、内部控制越薄弱、管理当局的可信赖程度越低、企业的财务状况越 不好，则评估审计风险也就越高。评估审计风险是导致会计报表产生重大错报和 漏报的可能性，是客观的存在，不受审计人员的影响和控制。 可接受审计风险是指审计项目完成后，审计人员或会计师事务所准备承担 或可以接受的审计风险。可接受审计风险主要受三个因素制约：会计师事务所的 风险承受能力；会计报表和审计报告使用者的情况：行业之间的竞争情况。可接 受审计风险是审计人员或会计师事务所主观确定的，其与评估审计风险的差异， 即需要主观努力的程度，是决定审计项目取舍的重要衡量标准之一。 终极审计风险是指审计项目完成后所实际形成或审计人员实际承担的审计 风险。终极审计风险主要与审计过程中审计人员审计程序的设计和执行情况有 关。审计籼孚设计和执行的越好，终极审计风险就越 氐。终极审计风险在数量关 系上、理论上应与可接受风险致，但实际上可能致也可能不一致，既可能大 于也可能小于接受风险，因为审计程序的设计和执行受审计人员的业务素质和某 些主、客观因素的影响。因而审计人员在执行审计业务过程中，应尽量按计划规 范操作，以使终极审计风险控制在可接受审计风险范围内。 2 2 4 3 从审计风险的范围来划分，可分为审计环境风险和审计过程风险。 审计环境风险是存在审计活动以外的因素可能对审计工作造成的损失。例 如，法制不健全，缺乏必要的完善的法律、法规和规章制度作为审计依据，或者 要查窑鎏奎耋堡主堑塞生堂堡迨塞 星! 墓 现实经济生活的复杂性，存在着大量的合法不合理、合理不合法的现象：或者被 审计单位的内部控制制度很差；或者反映经济活动及其结果的会计凭证、账簿、 报表等数景繁多等，这些都加大了审计难度，使审计工作质量受到影响。 审计过程j x l 险是指审计过程中可能发生的各种审计风险。审计风险与审计 过程密切相关，整个审计过程处处都会产生审计风险。注册会计师选择客户时， 有被审计单位外部环境和经济业务的不确定性导致的选择风险；制定审计计划时 有计划不充分引致做出错误审计决策的计划风险；派遣审计人员时，有委派人员 不胜任而导致的能力风险；搜集审计证据时，有收集不到足够有效资料的证据风 险；进行审计抽样时有样本数量和抽样选择不当的抽样风险；编写审计报告时有 措词不当的风险等等。 塑直銮鎏查堂堡主堑塞生堂垡途塞釜! ! 夏 第三章会计报表审计风险构成要素分析 3 1会计报表审计风险构成要素 3 1 1 审计风险模型 审计) ( 1 险模型是审计风险的数学表达方式，反映审计风险的组成要素、各 要素l 日j 的相互关系及其对审计风险的影响。最先建立审计风险模型的是 d h r 廿1 e n s ，他于1 9 7 8 年提出如下模型： 终极风险= 固有风险控制风险x 分析性检查风险x ( 抽样风险+ 非抽样 风险) 1 9 8 3 年，a i c p a ( 美国注册会计师协会) 在审计准则第4 7 号审计业 务中的审计风险和重要性中提出了审计风险模型： 审计风险= 固有风险x 控带螺l 险检查风险。 迄今，该模型已被大多数职业团体和注册会计师所接受，国际审计准则 和我国独立审计准则也采用该模型。但这个审计风脸模型存在些问题，考 虑的审计风险要素不够全面。固有风险、控制风险和检查风险是审计风险的组成 要素，这是公认的，但它们并不是审计风险的全部要素。另外，审计终结阶段存 在着审计报告风险，被审计单位的经营失败也可能使审计主体承担贲任，并且法 律因素是审计主体承担最终责任的最后原因。综合考虑这些要素，提出如下的审 计风险模型： 审计j x l 险= ( 营业风险+ 固有风险控制风险x 检查风险+ 报告风险) 法律风险 据此审计风险模型可以把审计风险可以分解为三个部分：( 1 ) 营, _ t k x 1 险 法律风险，即被审计单位的经营失败( 公司破产或无力偿还债务) 可能使审计主 体所承担的最终审计风险：( 2 ) 固有风险x 控制风险x 检查风险法律风险， 即审计结果与实际隋况不相吻合所带来的终极审计风险；( 3 ) 报告风险法律 风险，即审计结果和实际情况相吻合，而发表的审计意见错误所带来的终极审计 风险。 3 1 2 审计风险的构成要素 由审计) l 险模型列知审计似l 险构成要素有：营业风险、逝】有j ) c l 险、控制风 险、检蕉泓l 险、报告风险、法律风险。其中检查风险与报告风险是可以由注册会 计师控制的，而营业风险、固有风险、控制风险与法律风险是不可控的，只能对 其进行晗当评估。注册会计师应该努力通过陬氐检查风险和报告风脸的方式来降 塑童銮望态堂堡主堑塞篁堂丝鎏塞釜! 重 低审计风险；对营业风险，可以通过谨慎选择客户或通过提高收费标准的方式来 控制或分敞该类风险。 3 2 总审计风险分析 总审计风险又称为可接受审计风险，是指注册会计师预先确定的而又客观存 在的准备承担的风险，并以此为目标，在以后的审计执业中，帮助注册会计师制 定具体的审计策略，尽力地把审计风险耕氐到可接受水平。所以在实务中审计风 险模型中的审计风险是指可接受审计风险。 3 2 1 总审计风险的影响因素 确定总审计风险水平应考虑以下几个因素： 1 、外部使用者对会计报表的信赖程度。在外部使用者较大程度地依赖会计 报表的情况下，注册会计师对会计报表中的重大错误若不被发现，就会给社会造 成很大的影响。此时总审计风险就应确定为较低水平。另外依赖会计报表的外部 使用者越多，注册会计师越应谨陵确定审计风险水平。外部使用者对会计报表的 依赖程度，可以从下述几个方面来判断：( 1 ) 客户的规模。客户的经营规模越大， 其会计报表的用途越广。一般按资产总额或收入总额计算客户规模。( 2 ) 所有权分 布。公开上市公司的报表，其使用者通常要多于股份不公开的公司。( 3 焕债的性 质和数额。会计报表所列负债的数额较大时，使用会计报表的现有或潜在债权人 就可能比债务少时要多。 2 、被审计单位的财务状况和财务发展趋势。审计完成以后，若客户被迫宣 告破产或遭受重大损失，那些因客户破产或股票价格下跌丽遭受经济损失的人就 会指控注册会计师，要求赔偿其损失。因此，在注册会计9 币认为被审计单位陷入 财务困境的可能性较大时，就应降低可接受审计风险的水平。有几个因素可看作 财务危机可能峭加的标志：( 1 珊渤性状况。如果客户总是缺乏现金或营运资本， 则表明它未来可能无法支付有关款项。注册会计师必须评估流动性状况恶化的可 能性和重要性。( 2 ) 以前年度的盈亏状况。如果客户的利润连年急剧下降或者亏损 连年上升，注册会计师就应当意识到客户将面i 怕濮债问题。另外，联系留成盈余 账户余额来考虑利润增减变动，也足很重要的。( 3 扩大集资的方法。客户越足依 靠利责作为集资手段，则在经营不利时，出现财务困难的可能性就越大。( 4 ) 客户 经营的性质。有些企业的风险本身就高于别的企业，如在其它条件相同时，会融 企业破产的可能性就比公用事业公司要大得多。( 5 ) 管理当局的能力。有能力的管 理