（金融学专业论文）我国商业银行内部控制过程评价研究.pdf

论文独刨性声明 本论文是我个人在导师指导下进行的研究工作及取得的研究成果。论文中除 了特别加以标注和致谢的地万外，不包含其他人或其它机构已经发表或撰写过的 研究成果。其他同志对本研究的启发和所做的贡献均已在论文中作了明确的声明 并表示了谢意。 作者签名： 日期： 论文使用授权声明 本人完全了解复旦大学有关保留、使用学位论文的规定，即：学校有权保留 送交论文的复印件，允许论文被查阅和借阅；学校可以公布论文的全部或部分内 容，可以采用影印、缩印或其它复制手段保存论文。保密的论文在解密后遵守此 规定。 作者签名导师签名日期： 我国商业银行内部控制过程评价研究 摘要 我国商业银行的内部控制评价尚处于起步阶段，初步建立了相关理论和制 度，初步开展了相关实践，但内部控制评价的理论和实践都还远未成熟，同时， 我国商业银行内部控制的基础薄弱、内部控制过程五要素体系不健全、反映内部 控制结果的信息失真等问题还比较突出。有鉴于此，本文选取商业银行内部控制 的过程评价作为研究对象，关注内部控制过程评价，促进商业银行深刻认识过程 评价的本质，夯实商业银行内部控制的根基。 本文首先对商业银行内部控制的实质进行理论分析，然后对商业银行内部控 制评价的重点进行探讨，进而分析总结我国商业银行内部控制过程评价的制度和 实践的现状及存在问题，在此基础上提出完善对策。 论文的主要观点和新见解在于：( 1 ) 商业银行内部控制的实质是一个过程； ( 2 ) 我国商业银行内部控制过程体系不健全、反映内部控制结果的信息失真， 。因此我国商业银行内部控制评价的重点是过程评价；( 3 ) 在对内部控制过程评价 指标作修正时，设计了差别化的评价指标权重和评分标准，并将单个指标分值分 解为控制程度和控制系数；( 4 ) 目前我国商业银行内部控制过程评价的制度和实 践在评价主体、指标体系、检查与评价衔接、结果运用等方面存在诸多问题，并 提出了对策，即制定内部控制过程评价操作规范、建立健全内部控制过程评价的 管理监督机制、进一步完善内部控制过程评价标准体系、充分运用内部控制过程 评价的成果。 关键词：商业银行内部控制过程评价 分类号：f 8 3 2 3 3 我国商业银行内部控制过程评价研究 a b s t r a c t n l ei n t e r n a lc o n t r o le v a l u a t i o no fc h i n a sc o m m e r c i a lb a n k sh a si u s ts t a r t e d n o tl o n gb e f o r e a s s o c i a t e dt h e o r i e sa n dr e g u l a t i o n sh a v eb e e e ni n i t i a l l ys e tu pa n d p r a c t i s e d n e v e r t h e l e s s t h e s et h e o r i e sa n dp r a c t i c e sa r ef a rf r o mm a t u r i t y a n d p e r f e c t i o n m e a n w h i l e , l o t so fp r o b l e m ss u c ha si n s t a b i l i t yo ft h ei n t e r n a lc o n t r o l s y s t e m ，i n c o m p l e t e n e s s o ft h e 5 - k e y - f a c t o r i n t e r n a lc o n t r o l p r o c e s s ，b i a s e d i n f o r m a t i o na n ds oo na r ew i d e l yw i t n e s s e d 1 h e r e f o r e t h ed i s s e r t a t i o nt a r g e t s p r o c e s se v a l u a t i o no f t h ei n t e r n a lc o n t r o lo fc h i n a sc o m m e r c i a lb a n k sa st h em s e a r c h o b j e c t w i t i lf o c u so nt h ep r o c e s se v a l u a t i o n , t h ed i s s e r t a t i o ni n t e n d st or e v e a lt h e e s s e n c eo f p r o c e s se v a l u a t i o na n dh e n c el a yas o l i df o u n d a t i o nf o rt h ei n t e r n a lc o n t r o l s y s t e mo fc h i n a sc o m m e r c i a lb a n k s t ob e g i nw i t h 。t h i sd i s s e r t a t i o nt h e o r e t i c a l l ya n a l y z e st h en a t u r eo ft h ei n t e r n a l c o n t r o lo fc o m m e r c i a lb a n k s l a t e ro ni tp r o b e si n t ot h ek e yi s s u e so ft h ei n t e r n a i c o n t r o lp r o c e s se v a l u a t i o n , w h i c hl e a dt ot h ec u r r e n ts t a t u sa n de x i s t i n gp r o b l e m so f t h ei n t e r n a lc o n t r o lp r o c e s se v a l u a t i o no fc h i n a sc o m m e r c i a lb a n k s b a s e do nt h i s a n a l y s i s ，t h ea u t h o re v e n t u a l l yc o m e su p 、i t hv a 3 u n t e m l e a s u r e sf o ri m p r o v e m e n t s n 圮n e wv i e w p o i n t so f t h i sd i s s e r t a t i o na r e ；n ) 1 1 地e s s e n c eo f i n t e r n a lc o n t r o lo f c h i n a sc o m m e r c i a lb a n k si sad y n a m i cp r o c e s s ( 2 ) d u et ot h ei n c o m p l e t ei n t e r n a l c o n t r o ls y s t e ma n db i a s e di n f o r m a t i o nt h a tc a n n o tp r e c i s e l yr e f l e c tt h er e s u l to f i n t e r n a lc o n t r o l ，t h ee m p h a s i so fi n t e r n a lc o n t r o le v a l u a t i o no fc h i n a sc o m m e r c i a l b a n k ss h o u l db el a i do np r o c e s se v a l u a t i o n ( 3 ) w h e nm o d i 研n gt h ec r i t e r i ao ft h e p r o c e s se v a l u a t i o n , t h ea u t h o rd e s i g n sas e to fd i f f e r e n t i a t e dw e i g h t sa n dg r a d i n g s t a n d a r d s m o r e o v e r , i n d i v i d u a li n d i c a t o ri ss e p a r a t e di n t o2p a r t s d e g r e ea n d c o e f f i c i e n to fc o n t r 0 1 ( 4 ) p r o b l e m sf o u n di nr e g u l a t i o n sa n dp r a c t i c e so ft h ei n t e r n a l c o n t r o lp r o c e s se v a l u a t i o ni nc h i n a sc o m m e r c i a lb a n k sc o v e re v a l u a t o r , c r i t e r i a , h o w t ol i n ke x a m i n a t i o nw i 血e v a l u a t i o n h o wt oa p p l yt h ee v a l u a t i o nr e s u l ta n de r e n 坞 s o l u t i o na n dc o u n t e r m e a s u r e sa r ep r o p o s e da sf o l l o w i n g ：s e tu po p e r a t i n gp r o c e d u r e s f o ri n t e r n a lc o n t r o lp r o c e s se v a l u a t i o n ，e s t a b l i s ha n ds t r e n g t h e nm a n a g e r i a la n d a d m i n i s t r a t i v es y s t e m ，i m p r o v et h ec r i t e r i as y s t e mo ft h ei n t e r n a lc o n t r o lp r o c e s s e v a l u a t i o n , a n dm a k ef u l lu s eo f t h ee v a l u a t i o nr e s u l t k e yw o r d s ：c o m m e r c i a lb a n k s ，i n t e r n a lc o n t r o l ，p r o c e s se v a l u a t i o n c l a s s i f i c a t i o nc o d e ：f 8 3 2 3 3 2 我国商业银行内部控制过程评价研究 一、选题目的与意义 第一章导论 商业银行的内部控制评价是我国理论界和实务界近期才开始关注的一个的 热点闯题，之前更多地是关注商业银行内部控制的建立和执行。银监会于2 0 0 2 年、2 0 0 4 年先后颁布了商业银行内部控制指引、商业银行内部控制评价 试行办法，对我国商业银行内部控制体系的完善以及内部控制评价体系的建立 提出了规范性要求，初步建立了包含过程评价和结果评价的商业银行内部控制二 维评价体系。但是，综观发达国外商业银行的内部控制评价实践，普遍遵循了巴 塞尔委员会银行组织内部控制系统框架的要求，以内部控制过程五要素为中 心，开展内部控制评价，鲜有对于内部控制结果开展评价的。因此，本文拟通过 对我国商业银行内部控制过程评价的研究，为我国商业银行进一步完善和提升内 部控制过程评价提供理论基础。 研究我国商业银行内部控制过程评价还有其现实原因：就我国商业银行的现 状而言，内部控制评价应以内部控制的过程为主。因为，一方面相对于面临的经 营环境和风险状况，我国商业银行内部控制过程的管控水平较低。由于我国经济 社会信用意识和责任缺失，商业银行经营环境欠佳；同时，我国商业银行内部控 制系统尚处于初步建立的阶段，其健全和完善仍需一段较长的时间。这就导致商 业银行的脆弱性和不稳定性较为突出，近年来商业银行案件频发即为明证。另一 方面我国商业银行较普遍地存在信息失真的情况，反映内部控制结果的信息失 真，会导致内部控制结果评价的失真。财务报表及其他资料反映经营成果和财务 状况较好的商业银行，其内部控制状况实际上可能较差。因此，研究我国商业银 行内部控制过程评价的现实意义在于：关注过程评价，深刻认识过程评价本质， 真正夯实商业银行内部控制的根基。 二、文献综述 ( 一) 国外文献综述 国外极少有专门研究商业银行内部控制评价的文献，商业银行基本是按c o s o 报告和巴塞尔委员会的银行组织内部控制系统框架关于内部控制系统和内部 控制评价的原则性要求，以内部控制五要素为核心，开展内部控制评价，不分过 3 我国商业银行内部控制过程评价研究 程评价和结果评价的概念。 ( 二) 国内文献综述 由于我国银行业开展内部控制评价实践的时间较短，很多研究者都看到了内 部控制评价在实施过程中存在的不足，无论是在制度上、机制上，还是在内控评 价的手段方法上都有待进一步完善和提高。存在着思想认识片面、评价机制不完 善、评价标准不充分、评价的制约作用不强等问题。 l 、关于评价内容方面 ( 1 ) 从银行具体业务出发来评价的观点 汪叶斌、廖道亮主张，在进行银行内部审计系统评价时，从现金项目、信贷 业务、投资证券、存放同业、存款账户、国际业务、衍生产品、证券交易、资本 充足率、收入与支出、其他风险等诸多方面，进行内部控制测试与评价。2 不过， 这并没有覆盖银行的所有业务，也不是所有银行都适用。 ( 2 ) 主张内控综合评价的观点 郑艺指出，为衡量现代商业银行内部控制体系的建立健全程度和有效性，防 范和化解经营风险，提高商业银行整体经营管理水平和综合竞争能力，进行内控 综合评价有其十分重要的现实意义，具体内容可由制度建设评价、制度执行评价 和制度保障评价三部分构成。3 聂正梅认为，要从内控健全性、合理性和有效性 三个方面入手提高国有商业银行内控综合评价水平：一是国有商业银行要提高控 制环境和信息交流的健全性评价，关键要提高管理层对内控意识的健全性评价； 二是提高稽核人员业务素质和评价能力，是做好内控制度合理性评价的关键因 素；三是要通过业务管理部门和稽核部门的检查监督，不断发现内控工作中存在 的问题和漏洞，并及时加以解决和完善，保证内控机制的有效运转。她们都把 内控综合评价作为一种既定的评价内容，没有对其概念和范围作明确的界定。 刘光伟认为，股份制商业银行内控机制评价，是监管部门对股份制商业银行 的制度基础、管理方针、业务管理和控制系统进行的全面分析和综合评定。5 但 他把评价的具体内容归结为内部控制过程五要素。 ( 3 ) 主张过程评价和结果评价相结合的观点 鲁宝兴、王波支持银监会商业银行内部控制评价试行办法的相关规定， 认为评价活动分为过程评价与结果评价，过程评价即对商业银行内部控制活动过 程的评价，结果评价对商业银行各项经营成果的评价依据各项经营指标的测算。 。不过，他们只是简单介绍了过程评价和结果评价的结构，没有探讨过程评价和 结果评价的具体内容。 2 、关于评价体系方面，只有黎洪义明确提出了自己的观点。他认为，健全 的商业银行内控评价体系应包含两个内容：一是商业银行业务部门内部控制的自 4 我国商业银行内部控制过程评价研究 我评价，以岗位和操作规范为中心的自我调节和自我完善，是商业银行内控评价 的基础；二是商业银行内审部门的监管评价，以整个商业银行的内部控制系统作 为评价对象，对内部控制实施再控制。在内控评价的标准体系方面，他认为应从 控制环境、风险评估与管理、控制活动、信息与交流、监督评审五个方面设置评 价内容与标准，内控评价标准要充分体现不同的监控重点，要突出经营管理中的 薄弱环节。7 虽然这样的体系还不够全面，但至少提出了多层次评价体系的观点。 3 、关于评价标准方面 刘光伟认为，股份制商业银行内控机制的评价要从控制环境、风险评估能力、 控制能力、信息反馈系统、内部审计力度和效果等五方面来评价，并对这五个方 面分别制定评价标准。8 许传华认为，根据商业银行法人洽理结构、运营及管理的特点，其内控机制 评价标准主要有：控制环境的评价标准、风险评估能力的评价标准、管理控制能 力的评价标准、信息反馈系统的评价标准、监督评审的评价标准。 郑艺认为，要从控制环境、风险评估能力、管理控制能力、信息反馈系统、 监督评审五个方面制定内控综合评价的具体标准。” 他们基本都是按照内部控制过程五要素来设计评价标准，但标准比较主观， 较难操作。 4 、关于评价指标体系方面 汪叶斌、廖道亮认为在进行银行内部控制综合评价时，审计师应充分运用专 业判断对银行内部控制系统的公司治理、控制环境、内部审计、资本、资产、收 益、管理、流动性等八个要素进行评价，在此基础上得出银行内部控制系统的综 合评价一一内部控制系统等级( 分卜5 级) ，先对八个子系统设计的适当性和执行 的有效性两方面进行定性评价，通过矩阵方法将上述定性评价转化为定量描述， 计算确定整个系统的综合等级。“这更象是一个审计体系，对内部控制重大环节 的评价体现不够。 郑艺认为，评价指标体系可由制度建设评价、制度执行评价和制度保障评价 三部分构成，均采取1 0 0 分制，权重分别为1 0 、7 0 和2 0 ，商业银行内控 状况按最终得分划为5 个等级，即1 级( 健全) 、2 级( 满意) 、3 级( 一般) 、4 级( 较差) 、5 级( 差) 。”虽然她构建了一个简单的评价指标体系，但是对评价 指标体系的具体内容结构没有深入探讨。 5 、关于评价方法方面 郭群、吴惠吟认为，评价方法可以采取内部控制自评( c s a ) 、内部控制矩阵 法等等。内部控制自评提供了个管理控制风险的工具，保证内部审计人员和管 理人员共同对风险进行控制；内部控制矩阵则通常在测试的最后阶段来做，其优 我国商业银行内部控制过程评价研究 点是清楚地反映出对每一目标的测试和评价，有助于内部审计人员关注重要风 险。”这些方法都是从风险导向原则出发，重在关注风险、管理风险和控制风险。 郑艺指出，现代商业银行内控综合评价的一般方法可以归纳为两种，一种是 内控健全程度测试法，即通过问卷调查、抽样测评、流程图解、综合测试等非定 性手段来达到评价目的，属静态评估；一种是内控效果评估法，是以定量分析为 基础，结合对整个金融机构的全面集中结果综合起来考虑，主要考核内部控制的 实际效果，侧重于对内部控制的有效性判断，属动态评估。“ 李玉霜、张维、王月兴主张采用层次分析法( a h p ) ，将评价指标分解为一系 列定性、定量因素，并将这些因素按支配关系形成有序的递阶层系结构，通过两 两比较方式确定各层次中诸因素的相对重要性，在相关专家的配合下决定各因素 的相对重要性的总的顺序，以实现指标系统化和权重确定科学化。”这种方法尤 其对于过程评价具有一定的借鉴意义。 不过，他们只是研究了某一种或某几种评价方法，没有系统地介绍分析内部 控制评价方法。 从上述观点综述中可以看出，虽然绝大多数学者未把商业银行内部控制评价 明确分为过程评价和结果评价，但是多位学者主张以内部控制过程五要素为核心 开展内部控制评价，这也是本文所认为的我国商业银行内部控制评价的重点所 在。各位学者均未建立一个完整的商业银行内部控制过程评价指标体系，而本文 则试图在对我国商业银行内部控制过程评价指标和评分标准修正的基础上，对过 程评价指标体系予以重构。 三、研究方法、思路及创新之处 本文用典型的规范分析和比较分析方法，在回顾内部控制理论的发展和商业 银行内部控制定义变迁的基础上，得出商业银行内部控制的实质是一个过程的观 点；然后研究巴塞尔委员会内部控制评价的思想，再从内部控制过程体系和内部 控制结果信息两方面分析我国商业银行的实际状况，得出我国商业银行内部控制 评价的重点是过程评价的观点；进而对我国商业银行内部控制评价的制度进行评 价分析，再结合典型案例对我国商业银行内部控制过程评价实践进行实证分析， 比较过程评价指标修正前后的评价结果，得出修正后的评价结果更符合被评价对 象内部控制实际情况的结论；在此基础上，进一步综合分析我国商业银行内部控 制过程评价在制度和实践方面存在的问题，就提升我国商业银行内部控制过程评 价水平提出的建议和思路。在分析研究我国商业银行内部控制过程评价现状时， 还采用了理论与实证分析相结合、一般与特殊分析相结合的方法。 本文的创新之处在于关注商业银行内部控制过程评价，明确提出了商业银行 6 我国商业银行内部控制过程评价研究 内部控制的实质是一个过程的观点，提出了我国商业银行内部控制评价的重点是 过程评价的观点。在对内部控制过程评价指标作修正、对提升过程评价水平提出 建议时，本文设计了差别化的评价指标权重和评分标准，并将单个指标分值分解 为控制程度和控制系数。 四、论文框架 本文分为五个部分：第一章导论，阐述论文研究的意义、创新之处、研究方 法和思路；第二章回顾了内部控制理论的发展和商业银行内部控制定义的变迁， 得出商业银行内部控制的实质是一个过程的结论：第三章探讨商业银行内部控制 评价的重点是什么，并提出我国商业银行内部控制评价的重点是过程评价的观 点；第四章通过对我国商业银行内部控制评价监管要求的述评和过程评价的实证 分析，全面剖析和论述了我国商业银行内部控制过程评价的现状，指出制度和实 践方面存在的问题；第五章就提升我国商业银行内部控制过程评价水平提出相关 建议和思路。 7 我国商业银行内部控制过程评价研究 第二章商业银行内部控制实质的理论探讨 第一节从内部控制理论的发展看内部控制的实质 纵观内部控制理论的发展，它大致经历了内部牵制、内部控制、内部控制结 构、内部控制整体框架四个发展阶段。” 一、内部牵制( i n t e r n a lc h e c k ) 阶段 在2 0 世纪4 0 年代以前，内部控制理论基本停留在内部牵制阶段。作为一种 思想的萌芽和制度的雏形，内部牵制最早可以追溯到古代埃及的国库管理制度。 柯氏会计辞典( k o h l e r sd i c t i o n a r yf o ra c c o u n t a n t ) 将内部牵制定义为： “以提供有效的组织和经营，并防止错误和其他非法业务发生的业务流程设计。 其主要特点是以任何个人或部门不能单独控制任何一项或一部分业务权力的方 式进行组织上的责任分工，每项业务通过正常发挥其他个人或部门的功能进行交 叉检查或交叉控制。设计有效的内部牵制以便使每项业务能完整正确地经过规定 的处理程序，而在这规定的处理程序中，内部牵制机能永远是一个不可缺少的组 成部分。” 内部牵制以查错防弊为目的，以职务分离和账目核对为手法，以钱、账、物 等会计事项为主要控制对象。人们对于内部牵制的理论和方法长期以来没有根本 的异议，以致在现代的内部控制理论中，内部牵制仍占有相当重要的地位，并成 为现代内部控制理论中有关组织控制、职务分离控制的雏形。 在这个阶段，内部控制被认为是业务流程设计。 二、内部控制( i n t e r n a lc o n t r 0 1 ) 阶段 2 0 世纪4 0 年代至7 0 年代，内部控制理论发展进入内部控制阶段。1 9 4 9 年 美国会计师协会( a i c p a ) 准则委员会发布了一份题为内部控制：协调组织的 各种要素及其对管理层和独立公共会计师的重要性的专题报告，对内部控制首 次作了如下权威定义：“内部控制是企业所制定的旨在保护资产完整性、保证会 计资料的可靠性和准确性、提高经营效率、贯彻管理部门既定决策的各种政策、 程序、方法和措施。”该定义当时被普遍认为是对认识内部控制概念的一个重大 8 我国商业银行内部控制过程评价研究 贡献。 但是，从内部控制评审作为注册会计师的一种法律责任考虑，该定义过于宽 泛。1 9 5 8 年1 0 月美国注册会计师委员会发布了第2 9 号审计程序公报独立审 计人员评价内部控制的范围，大大缩小了注册会计师的责任范围，将内部控制 分为会计控制( i n t e r n a la c c o u n t i n gc o n t r 0 1 ) 和管理控制( i n t e r n a l a d m i n i s t r a t i v ec o n t r 0 1 ) ，会计控制包括授权和批准制度、记账、编制财务报 表、保管财务资产等职务的分离，财产的实物控制和内部审计；管理控制包括统 计分析、业绩报告、雇员培训计划、质量控制等。由于对会计控制和管理控制的 内涵往往有不同的理解，在审计工作中引起某些争议。 为此，美国注册会计师协会所属的审计准则委员会于1 9 7 2 年发布审计准 则文告第1 号，重新解释了内部控制的定义：“管理控制包括但不限于组织计划 以及与管理当局授权办理经济业务的决策过程有关的程序及记录。这种授权活动 是一种管理职能，它与管理部门执行本组织的经营目标直接相关，是对经济业务 进行会计控制的起点。会计控制包括组织计划以及与保护资产安全、保证会计资 料可靠性有关的程序和记录，它在设计上应能合理保证：按管理当局的一般授 权或特殊授权进行活动；经济业务的记录必须做到：编制财务报表要遵循公认 会计原则，或适用于这些报表的其他标准，保护资产会计责任的记录；只有经 管理当局批准才能接触资产；按照合理的间隔期间，将账目记录的资产与实物 资产进行核对，对发生的任何差异要采取适当的措施”。 在这个阶段，内部控制被认为是程序和记录。 三、内部控制结构( i n t e r n a lc o n t r o ls t r u c t u r e ) 阶段 2 0 世纪7 0 年代以后，西方会计审计界关于内部控制研究的重点逐步从一般 定义深化到具体内容。1 9 8 8 年4 月美国注册会计师协会发布了审计准则文告 第5 5 号，首次以“内部控制结构”一词取代了“内部控制”，认为“企业的内 部控制结构包括为企业达成特定目标提供合理保证而建立的各种政策和程序”， 并提出内部控制结构由三部分组成，即控制环境( c o n t r o le n v i r o n m e n t ) 、会计 制度( a c c o u n t i n gs y s t e m ) 和控制程序( c o n t r o lp r o c e d u r e s ) 。此次文告有两 大变化，一是正式将控制环境纳入内部控制的范畴，肯定了控制环境的重要性； 二是不再区分管理控制和会计控制，确定了两者不可分割、相互联系的关系。 在这个阶段，内部控制被认为是政策和程序。 9 我国商业银行内部控制过程评价研究 四、内部控制系统( i n t e r n a lc o n t r o ls y s t e m ) 阶段 2 0 世纪9 0 年代以来，世界经济一体化进程加快，跨国公司蓬勃发展，经营 风险提高，内部控制已成为企业管理科学化的重要标志。1 9 9 2 年，美国注册会 计师协会与美国会计协会、高级财务管理人员协会、内部审计师协会以及管理会 计师协会共同组成的c o s o 委员会出版了著名的c o s o 报告一一内部控制整体框 架( i n t e r n a lc o n t r o l i n t e g r a t e df r a m e w o r k ) ，提出了“内部控制系统” 的概念，以此来替代“内部控制结构”。c o s 0 报告首次把内部控制从原来的平面 结构发展为立体框架模式，代表着国际上在内部控制研究方面的最高水平，是内 部控制理论研究历史性的突破。 c o s o 报告将内部控制定义为：由一个企业的董事会、管理当局和其他职员 实施的一个过程，其目的是为了实现经营活动的效果和效率、财务报告的可靠性、 合规性等目标提供合理的保证。报告认为，内部控制系统由相互联系的五个要素 组成：控制环境、风险评估( r i s ka s s e s s m e n t ) 、控制活动( c o n t r o la c t i v i t i e s ) 、 信息与交流( i n f o r m a t i o na n dc o m m u n i c a t i o n s ) 、监督( m o n i t o r i n g ) 。” 在这个阶段，内部控制被明确定义为一个过程。 从内部控制理论的发展过程可以看出，尽管四个阶段对于内部控制的定义不 尽相同，但是无论业务流程设计、程序和记录还是政策和程序，虽然提法不同， 但其关注的重点都可以归结为内部控制的实施过程。因此，内部控制的实质是一 个过程。 第二节从定义变迁看商业银行内部控制的实质 一、巴塞尔委员会对于商业银行内部控制定义的变迁 1 9 9 7 年9 月，巴塞尔委员会颁布的有效银行监管的核心原则认为：“银 行内部控制的目的是确保一家银行的业务能根据董事会制定的政策以谨慎的方 式经营”。只是指出了银行内部控制的目标，并没有准确给出银行内部控制的定 义。 2 0 世纪8 0 年代以后尤其是9 0 年代中期，西方发达国家银行发生了一系列 因内部控制失效导致银行经营失败或陷入困境的事件，震惊了金融界。1 9 9 1 年 国际商业信贷银行倒闭案，1 9 9 5 年2 月巴林银行倒闭案，1 9 9 5 年下半年大和银 行纽约分行债券投资巨亏事件，等等。巴塞尔委员会研究这些银行存在的问题， 发现正是内部控制制度的不完善或者执行不力导致银行遭受重大的损失，研究的 1 0 我匿商业银行内部控制过程评价研究 结果进一步印证了银行董事会、管理层、内外部审计师和银行业监管当局加强内 部控制体系并持续评价内部控制是否有效的重要性。巴塞尔委员会深入查找和分 析导致内部控制失效的原因，总结了银行内部控制失效的五种类型，即：( 1 ) 管 理层未充分履行监督责任，未能在本行建立良好的控制环境；( 2 ) 对某些特定表 内或表外业务的风险缺乏充分的识别和评估：( 3 ) 职责分离、批准、复核、对账、 绩效考核等关键控制活动缺失或无效；( 4 ) 各管理层之间的信息交流不充分，尤 其是问题的上报途径不畅；( 5 ) 审计及其他监督活动不足或失效。 1 9 9 8 年9 月，巴塞尔委员会在上述研究的基础上，公布了银行内部控制 系统的框架( f r a m e w o r kf o ri n t e r n a l c o n t r o ls y s t e m si nb a n k i n g o r g a n i z a t i o n s ，以下简称框架) ，认为：“商业银行内部控制是由银行董事会、 高级管理层和各级员工实施的一个过程。它不仅仅在特定时点执行，而是在银行 内部的各个层面持续运作”。内部控制的主要目标是：经营活动的效率和效果( 业 绩目标) ，财务及管理信息的可靠性、完整性和及时性( 信息目标) ，符合现行法 律法规的要求( 合规性目标) 。在这里，巴塞尔委员会明确提出内部控制是一个 过程。 二、中国人民银行对于商业银行内部控制定义的变迁 1 9 9 7 年5 月中国人民银行颁布的加强金融机构内部控制的指导原则，认 为：“金融机构内部控制是金融机构的一种自律行为，是金融机构为完成既定的 工作目标和防范风险，对内部各职能部门及其工作人员从事的业务活动进行风险 控制、制度管理和相互制约的方法、措施和程序的总称。” 2 0 0 2 年9 月中国人民银行又颁布了商业银行内部控制指引，认为；内部 控制是商业银行为实现经营目标，通过制定和实施一系列制度、程序和方法，对 风险进行事前防范、事中控制、事后监督和纠正的动态过程和机制。在这里，人 民银行明确提出了动态过程的说法。 从巴塞尔委员会和中国人民银行关于商业银行内部控制的最新定义不难看 出，商业银行内部控制涉及商业银行经营管理的各个层面，贯穿商业银行持续经 营的各个时点，最终归结为一个过程。因此，商业银行内部控制的实质是一个过 程。 覆国商业银行内部控制过程评价研究 第三章商业银行内部控制评价重点的探讨 第一节商业银行内部控制评价的内涵 一、商业银行内部控制评价的概念 商业银行内部控制评价是指金融监管机构、外部审计师或内部审计部门根据 适当的标准，通过一系列科学的程序和方法，对商业银行内部控制的充分性、有 效性以及风险防范能力进行检查评价的一种活动。 商业银行内部控制评价包括过程评价和结果评价。过程评价是对内部控制环 境、风险识别与评估、内部控制措施、监督评价与纠正、信息交流与反馈等体系 要素的评价。结果评价是对内部控制主要目标实现程度的评价。“ 商业银行内部控制评价的主体可以是银行监管机构或国家审计机关，也可以 是商业银行的内部审计部门或接受委托的会计事务所。虽然不同主体开展内部控 制评价的目的和重点会有所不同，但运用的检查、分析、评价程序和方法基本是 相同的。 二、商业银行内部控制过程的构成要素 c o s o 报告认为，内部控制过程由控制环境、风险评估、控制活动、信息与 交流、监控这五个相互关联的要素构成。巴塞尔委员会框架针对银行业的特 点，提出商业银行内部控制过程的五个要素为：管理层监督与内控文化、风险识 别与评估、控制活动与职责分离、信息与交流、监督与纠正。框架与c o s o 报告相比较，存在以下差异：把控制环境分解为管理层的监督与内部控制文化； 在风险评估方面加入风险识别的内容；在控制活动方面强调了职责分离的重要 性；在监控方面增加了纠正的要求。 中国人民银行颁布的指引吸收了c o s o 报告和框架的优点，结合中 国银行业的实际情况，提出了商业银行内部控制过程的五大要素：内部控制环境、 风险识别与评估、内部控制措施、信息交流与反馈、监督评价与纠正。 综合以上观点，笔者认为商业银行内部控制过程的五要素为： l 、内部控制环境； 2 、风险识别与评估； 我国商业银行内部控制过程评价研究 3 、内部控制活动： 4 、信息与交流； 5 、监督与纠正。 商业银行内部控制过程由相互联系、相互作用的五大要素构成，是区别于外 部控制的一个开放的系统。根据系统论的观点，要素也称为子系统，每一个系统 对于更大一级的系统是一个要素，而这个系统的每一个要素又各自构成个系 统。因此，内部控制五大要素构成了内部控制的五个子系统，这些子系统贯穿于 商业银行的各项业务活动之中，构成了商业银行内部控制过程的整体系统。 第二节巴塞尔委员会的内部控制评价思想 1 9 9 8 年9 月，巴塞尔银行监督委员会在吸收c o s o 报告研究成果的基础上， 发布了银行组织内部控制系统框架 ( f r a m e w o r kf o ri n t e r n a lc o n t r o ls y s t e m s i nb a n k i n go r g a n i z a t i o n s ，以下简称框架) “，从外部监管机构的角度出发， 围绕内部控制过程的五要素，系统地提出了商业银行内部控制评价应遵循的1 3 条原则，这是商业银行内部控制研究的历史性突破。 一、管理层监督和内控文化方面 原则1 ：董事会对于确保建立健全充分有效的内部控制系统负最终责任：一 是批准并定期检讨银行的总体业务战略及重大政策；二是了解银行的经营风险， 确定银行可承受的风险水平，并确保高级管理层采取必要的措施识别、计量、监 督和控制风险；三是确立组织架构；四是确保高级管理层持续监控内部控制体系 的有效性。 原则2 ：高级管理层应当负责实施董事会批准的战略和政策；建立识别、计 量、监督、控制风险的程序；维持权责明晰的组织架构；确保有效履行职责；确 立适当的内部控制程序；监督内部控制体系的充分性和有效性。 原则3 ：董事会和高级管理层有责任建立诚实守信的职业道德准则，在全行 营造重视内部控制的企业文化。各级员工要了解并充分履行自己在内部控制流程 中的职责。 二、风险识别与评估方面 原则4 ：一个有效的内部控制体系能够识别并持续评估阻碍银行达成目标的 我国商业银行内部控制过程评价研究 所有重大风险，这种评估应涵盖银行面临的所有风险，包括：信用风险、国家风 险和转移风险、市场风险、利率风险、流动性风险、操作风险、法律风险和声誉 风险。当出现新的风险或者未能控制的风险，内部控制政策和程序需作相应的修 订完善。 三、控制活动与职责分离方面 原则5 ：一个有效的内部控制体系应建立适当的控制架构，明确每个业务层 面的控制活动。控制活动是银行日常经营活动中不可或缺的一部分，一般包括： 高层批核、实物控制、批准与授权、限额管理、复核与对账等。 原则6 ：一个有效的内部控制体系应确保适当的职责分离，能够识别、监控 并最大限度地降低存在潜在利益冲突的业务领域。 四、信息与交流方面 原则7 ：一个有效的内部控制体系应当拥有充分全面的内部财务、经营、合 规性数据以及影响决策的外部市场信息，这些数据和信息应当可靠、及时、易采 集并且口径和格式前后一致。 原则8 ：一个有效的内部控制体系应当具有可靠并覆盖银行所有重要经营活 动的信息系统，信息系统( 包括计算机信息系统) 必须安全、独立监控，并建立 完善的应急计划。 原则9 ：一个有效的内部控制体系应当建立有效的沟通渠道，以确保全体员 工充分了解并遵守与其职责相关的政策和程序，确保相关信息能够及时传达到适 当的员工。 五、监督与纠正方面 原则l o ：银行内部控制的整体有效性应得到持续监控，监控并按业务条线 定期评估主要风险和内部审计都是银行日常管理活动的一部分。 原则1 1 ：应当由独立于经营活动、经适当培训、胜任的员工对内部控制体 系的有效性和全面性进行审计，内部审计部门履行监督内部控制体系的职能，并 直接向董事会( 或审计委员会) 和高级管理层负责。 原则1 2 ：无论是业务条线、内部审计还是其他管理人员发现的内部控制缺 陷，都应及时报告管理层并采取弥补措施，重大的内部控制缺陷应向高级管理层 和董事会报告。 1 4 我国商业银行内部控制过程评价研究 六、外部监管机构评价的原则 原则1 3 ：监管机构应当要求所有银行，无论规模大小，均具备一个有效的 内部控制系统，该系统应与银行表内表外业务活动的性质、复杂程度和风险状况 相适应，应随着银行环境和条件的变化而变化。当监管机构发现某个银行在某一 特定风险领域的内部控制不够充分、有效( 比如，内部控制未达到框架前 1 2 条原则的要求) 时，应当采取适当的措施。 从上述1 3 条原则可以看出，框架关于商业银行内部控制评价的思想重在 内部控制过程的评价，虽然框架没有明确提出过程评价的概念，但是其提倡 的评价理念就是围绕内部控制过程五要素的过程评价。 第三节我国商业银行内部控制评价的重点过程评价 如前所述，商业银行内部控制评价包括过程评价和结果评价。但是，从我国 商业银行的实际情况出发，其内部控制评价的重点是过程评价。因为，一方面我 国商业银行内部控制系统处于初步建立的阶段，内部控制系统尚不健全，商业银 行的脆弱性和不稳定性较为突出，近年来商业银行案件频发即为明证。我国商业 银行内部控制过程五要素存在诸多缺陷和不足，内部控制系统的健全和完善仍需 一段较长的时间，而加强过程评价可以帮助我国商业银行认识自身内部控制过程 五要素体系存在的问题，着力解决突出问题，促进其持续改进和完善内部控制过 程五要素体系。另一方面，我国商业银行较普遍地存在信息失真的情况，这会使 得反映内部控制结果的信息失真，并进一步影响内部控制结果评价的真实性和可 信度。财务报表及其他资料反映经营成果和财务状况较好的商业银行，其内部控 制状况实际上可能较差。在这种情况下，只能淡化内部控制结果评价，而突出过 程评价，以避免结果评价的偏差影响整个内部控制评价结果的准确性。 一、加强过程评价，促进内部控制体系的健全 由于法律法规体系不健全、公司治理结构不完善、风险管理意识淡薄等原因， 我国商业银行尤其是基层营业机构的内部控制体系还比较薄弱，按照内部控制过 程的五要素来分析仍然存在诸多缺陷。 i 、内部控制环境方面 ( 1 ) 公司治理结构不完善。符合现代银行制度要求的公司法人治理结构尚 我国商业银行内部控制过程评价研究 未完全确立，与之相适应的自我约束和自我发展机制也需要进一步完善。股份制 商业银行虽初步建立了现代银行制度的基本框架，但却不同程度地存在着公司治 理架构不健全、决策执行体系构造不合理、监督机制有效性不足等问题。董事会 和监事会对内控的责任没有充分的履行，独立董事和外部监事的作用也没有充分 发挥。 ( 2 ) 组织结构不合理。我国商业银行的内部组织机构基本上按业务种类和 产品来划分，除此之外，其内部组织机构设簧还带有鲜明的机关模式特征，部门 臃肿重叠，行员实行官本位管理，内部职能部门之间分工不明确，职责相互交叉， 管理的重复与“盲点”同时存在。 ( 3 ) 内部控制文化缺失。内部控制是一个需要董事会、高级管理层和各级 工作人员共同努力才能实现的过程，机构内部的每一个工作人员都必须参与这一 过程。我国商业银行的内控文化尚未得到真正建立，一些商业银行把内部控制简 单得理解为规章制度的建设，忽视了制度的执行及监督。尤其是基层机构的部分 工作人员内控意识淡薄，职业道德丧失，有法必依、有章不循、以权谋私、欺诈 舞弊的现象屡见不鲜。 2 、风险识别与评估方面 ( 1 ) 缺乏全面风险管理理念。各商业银行普遍存在过分重视经营而轻视风 险管理的思想，将加强风险管理与提升经营业绩互相对立起来。商业银行风险评 估儿乎都是针对信贷业务而设计的，主要评估信用风险，对制度风险、市场风险、 利率风险、外汇风险、操作风险、道德风险和流动性风险等其他风险的评估尚处 于起步阶段。 ( 2 ) 未建立完整独立的风险管理体系。我国大多数商业银行还未设立专门 的独立的风险管理部门，风险的识别和评估还分散在不同的业务部门，缺乏对风 险的有效组织和统一管理，形成了不少风险控制的“重复”和“盲点”。也有少 数商业银行成立了专门的风险管理委员会，但在认识上和技术上都难以达到国际 上通行的要求。其职能一般比较单一，只限于对己经形成的不良信贷资产的清收、 保全、审核，且配备的人员专业水平普遍不高，缺乏识别、把握和评估整体风险 的