（会计学专业论文）我国会计准则与税法之间的关系研究——结合新会计准则以所得税为例.pdf

摘要 会税关系的研究向来是我国会计理论界研究的热点和难点，1 9 9 4 年税制改革以后， 我国会计准则与税法之间的差异就出现了，而随着经济市场化和国际化日益加强，会计 改革的深化，这种差异有日益扩大之势，目前，已成为我国税收征管和会计实务操作过 程中一个亟待解决的重要问题，它的存在也关系到我国会计体系及税制的健全和完善。 2 0 0 6 年我国财政部颁布了新的企业会计准则，2 0 0 7 年又陆续颁布了新的企业所得税 税法和相应的实施条例，当前，为进一步适应经济全球化和国际化形式，新一轮的会税 改革也在紧锣密鼓的进行着。本文紧密结合当前会计与税收方面新的形势，运用归纳分 析与演绎推理相结合的研究方法，着重研究了我国会计准则与税法之间的关系问题，通 过国际会税模式的比较讨论我国会税模式选择的正确性，并重点结合新会计准则和新所 得税税法以所得税为例，对于会税之间差异进行了深入分析，并针对二者具体的协调措 施提出了自己的想法和建议。 关键词：会计准则，税法，新会计准则，新所得税税法，差异，协调 a b s t r a c t t h er e s e a r c ha b o u tt h er e l a t i o n sb e t w e e na c c o u n t i n gs t a n d a r d sa n dt a xl a wi sa l w a y so u rc o u n t r yh o t s p o ta n dt h ed i f f i c u l t yi nt h ea c c o u n t a n tt h e o r i s t sr e s e a r c h i n19 9 4c h i n e s em i n i s t r yo f f i n a n c ec a r r i e do u t t h et a xr e v e n u es y s t e mr e f o r m ，a f t e rt h a t ，c h i n aa p p e a r a n c e so b v i o u sd i f f e r e mb e t w e e na c c o u n t i n g s t a n d a r d sa n dt a xl a w , t h i sk i n do ft e n d e n c yh a sp o t e n t i a lo ft h ee x p a n d e db e l o n g i n gw i t ha c c o u n t a n t r e f o r m s ，t h ee c o n o m i c a lm a r k e t a b i l i t ya n dt h ei n t e m a t i o n a l i z a t i o ns t r e n g t h e nd a yb yd a y n o w , t h e e x p a n d e dd i f f e r e n c e sh a sb e c a m eu r g e n ti m p o r t a n tq u e s t i o ni nc h i n a st a xr e v e n u ec o l l e c t i o na n d a c c o u n t i n gp r a c t i c eo p e r a t i n gp r o c e s s ，a n da l s ot h i sq u e s t i o na f f e c t st oo u rc o u n t r ya c c o u n t a n tt h es y s t e m a n dt a xs y s t e m sp e r f e c t i o n i n2 0 0 6c h i n e s em i n i s t r yo ff i n a n c eh a sp r o m u l g a t e dn e wb u s i n e s sa c c o u n t i n gs t a n d a r d s ，a n da l s o n e wt a xl a wo c c u r r e n c e si n2 0 0 7 n o w , n e wa c c o u n t a n ta n dt h et a xr e f o r mi na g g r e s s i v e l yi sa l s oc a r r y i n g o n t h i sa r t i c l ec l o s e l yr e l a t e dw i t hc u r r e n tn e ws i t u a t i o no ft h ea c c o u n t a n ta n dt a xr e v e n u ea s p e c t ，t h e r e s e a r c ht e c h n i q u ew h i c hu n i f i e su s i n gt h ei n d u c t i o na n a l y s i sa n dt h ed e d u c t i v er e a s o n i n g ，h a ss t u d i e d b e t w e e nt h ea c c o u n t i n gs t a n d a r d sa n dt h et a xl a wd i f f e r e n c eq u e s t i o ne m p h a t i c a l l y , a n dp r o p o s e do w ni d e a a n dt h es u g g e s t i o nr e g a r d i n gt h ec o n c r e t ec o o r d i n a t e dm e a s u r e k e yw o r d s ：a c c o u n t i n gs t a n d a r d s ，t a xl a w ，n e wa c c o u n t i n gs t a n d a r d s ，n e wi n c o m et a xl a w ， d i f f e r e n c e ，c o o r d i n a t e d 。 论文独创性声明 本人声明：本人所呈交的学位论文是在导师的指导下，独立进行 研究工作所取得的成果。除论文中已经注明引用的内容外，对论文的 研究做出重要贡献的个人和集体，均己在文中以明确方式标明。本论 文中不包含任何未加明确注明的其他个人或集体已经公开发表的成 果。 本声明的法律责任由本人承担。 论文作者签名： 王昆娲么崩年r 月g 日 论文知识产权权属声明 本人在导师指导下所完成的论文及相关的职务作品，知识产权归 属学校。学校享有以任何方式发表、复制、公开阅览、借阅以及申请 专利等权利。本人离校后发表或使用学位论文或与该论文直接相关的 学术论文或成果时，署名单位仍然为长安大学。 ( 保密的论文在解密后应遵守此规定) 论文作者签名： 王纪委葫 导师签名：方虹 窃年1 - 月穹日 争刃s 年r 只 长安人学硕十学位论文 1 1 本文的研究主题 第一章绪论 会计准则和税法关系方面的研究，并不是什么新鲜的话题，国际和国内的专家学者 已经有众多论著了，研究的范围很广泛、论述也相当深刻( 此间的例子，在后面的文献 综述中有详细的介绍) 。如果仅仅是将他人研究过的内容再研究一遍或仅仅做一下规范 整理，那么作为一篇硕士论文就失去了研究的意义，也是完全没有必要的。 正是基于此，本文研究会税关系的角度是选择在会计准则和税法的差异分析和协调 性研究，但这并不同于以往学者关于会计制度和税法的差异分析和协调性研究，也不是 泛泛而论，而是紧密结合当前中国现实国情，结合新会计准则和新所得税法，以所得税 为切入点，具体分析了二者的差异，并就如何应对由于会税分离所造成的差异，提出了 自己的协调意见，以期能对实务操作有所帮助。 1 2 我国会税关系的发展状况 我国在1 9 7 8 年会计改革之前，会计以税法为导向。由于当时计划经济的需要，强调 会计要依附于财政、税收等法规，以确保国家财政收入的实现。 九十年代以来，我国陆续颁布了一系列会计准则，并按照国际惯例对企业的会计核 算进行规范。同时，为了适应社会主义市场经济的要求，规范企业的纳税行为，9 4 年起 国家对税制也进行了重大改革，在当时税法中就明确：当企业的“财务处理办法同国家 有关税收的规定有抵触的，应当按照国家有关税收的规定计算纳税 。尤其是2 0 0 0 年国 家税务总局发布的企业所得税税前扣除办法，首次明确了所得税税前扣除的基本准 则和确认准则，在此原则下，规定了扣除项目、扣除标准的确认和计量，它与财务会计 的一般原则以及会计准则的规定有诸多差异，体现了会计和税收各自相对的独立性和适 当分离的原则。这种模式同美国的“会税分离 模式大同小异。 2 0 0 1 年以后，基层税务机关和企业财务人员普遍反映：由于会税分离造成诸多不便： 一方面增加了纳税人进行财务核算的成本，另一方面也不利于税收征管机构的征收管 理。因此，要想降低征纳双方遵从税法的成本，推进税收政策的贯彻执行和加强税收征 管，协调会计准则和税法间的差异就显得十分重要。 2 0 0 6 年财政部陆续颁布了修订后的企业会计准则一基本准则和3 8 项具体准则， 第一章绪论 并规定白2 0 0 7 年1 月1 日起在上市公司范围内施行，鼓励其他企业执行。此次发布的企业 会计准则体系强化了为投资者和社会公众提供决策有用会计信息的新理念，实现了与国 际惯例的趋同，首次构建了比较完整的有机统一体系，并为改进国际财务报告准则提供 了有益的借鉴，实现了我国企业会计准则建设性的新突破。 而就在新准则在上市公司推行3 个月之后，也就是2 0 0 7 年3 月1 6 日，第十届全国人大 第五次会议徐徐落下帷幕。在此次会议上中华人民共和国企业所得税法( 以下简称 企业所得税法) 以高票数获得通过，并规定自2 0 0 8 年1 月1 日起施行。此举改变了上 世纪九十年代以来，外资企业依据1 9 9 1 年中华人民共和国外商投资企业和外国企业所 得税法缴纳所得税，而内资企业依据1 9 9 3 年中华人民共和国企业所得税暂行条例 缴纳所得税的两套税收体系内外差别对待局面，实现“四个统一”即统一的所得税法，统 一并适当降低企业所得税税率，统一和规范税前扣除办法和标准，统一税收优惠政策。 至此，中国税制走向一个更加公平、透明的新阶段。 那么，新准则及新所得税法的颁布实施会不会是会税差异协调的一个契机? 1 3 论文研究的意义 本论文在新形势下的研究具有十分重要的意义 首先，这一题目的研究，有助于进一步深刻理解我国现行会计准则与税法存在差异 的合理性，从而坚定我国会税模式的选择，即“会税分离”。我国在克服“会税合一 的弊端后，已经走上了“会税分离 的道路。在今后的发展过程中，我们应该借鉴法、 德的统一模式，还是继续倡导美国的分离模式? 如果坚持“会税分离”模式，又应该如 何对分离所造成的差异进行协调? 本文的研究将有助于回答这一系列问题。 其次，由于经济的快速发展，经济业务日趋复杂，会计准则与税法更加全面、完善， 会税差异也会不断扩大。差异的扩大，一方面，使会计人员经常会遇到繁琐的纳税调整 问题，增加了纳税人进行财务核算的成本；另一方面，也增加了政府税收征管和税务稽 查的难度。在文中，本人提出了会税差异协调的总体思路，并在此基础上提出了建立和 发展税务会计进行会税差异协调的这一可行方法。 最后，本人基于财政部2 0 0 6 年2 月1 5 日新发布的企业会计准则和2 0 0 7 年3 月1 6 日 新发布的企业所得税税法和2 0 0 7 年1 1 月2 8 日通过的企业所得税法实施条例，对 其中几个主要项目的部分所得税差异进行了归集和整理，最终形成差异汇总表，希望此 表有助于大家加强对新准则和新所得税税法的理解，提高对新形势下会税差异协调这一 2 长安大学硕上学位论文 问题的认识。 1 4 会税关系研究国内外成果综述 1 4 1 国外有关会税问题研究成果综述 要研究会计准则与税法之间的关系，我们不得不提到税务会计，因为税务会计是独 立于财务会计体系以外的，专门针对于会税关系的一门学科。而提到税务会计，从国际 上来看，我们又不得不提到美国，因为美国是对税务会计研究最具影响力的国家。甚至 有人说美国的税法本来就是一本税务会计。 所以以下关于会税问题国外研究成果，就列举了几个美国比较有影响力的会计学者 的观点，以供大家参考。 k r a s n i e w s k i ( 1 9 9 5 ) 讨论了美国税法规定允许纳税人采用的会计方法。作者认为， 在美国，纳税人和政府之间是对立的关系，纳税人会寻找各种途径使税后益最大化。作 者因此提出了反映美国财务会计方法和税务会计方法之间关系的 两个规则：( 1 ) 如纳税人的财务会计方法( 不论是否与一般公认会计原则一致) 致使 收益立即( 亦或尽快) 得到确认而费用永远得不到( 亦或以后) 确认，美国的税务部门 可能会因所得税目的，允许采用这种会计方法。( 2 ) 另一方面，如纳税人的财务会计 方法( 不论是否与一般公认会计原则一致) 致使收益永远得不到( 亦或以后) 确认而费 用立即( 亦或尽快) 得到确认，美国的税务部门可能会因所得税目的，不允许采用这种 会计方法。这也就是后来国内学者经常引用的克拉尼斯基定律。 m a n z o n 等( 2 0 0 1 ) 对美国财务会计报告与税务报告在收入计量和确认方法上的区 别进行了研究，作者的实证研究表明，1 9 8 8 年至1 9 9 8 年间，美国公司会 计收益与应税所得之间的差异有逐步增加的趋势，但是只有很少的变量可以解释 这种增加。 m i l l s ( 2 0 0 2 ) 等也对1 9 9 1 年至1 9 9 8 年美国公司的公开财务和税务数据进行了回 归分析，得出了基本相同的结论，最 j 9 0 年代美国公司会计收益和应税所得之间的差异 呈增长趋势。 m i l l s 和p l e s k o ( 2 0 0 3 ) 等认为，美国公司纳税申报表白从其1 9 6 3 年被引入以来 一直未作大的修改，已不能为复杂的纳税调整事项提供足够的信息，应该对其加以改进 以达到更好的协调性。 综上可以看出，由于会税体系不同所引起的差异在美国也是相当突出的，对于这方 3 第一章绪论 面的诸多问题已引起会计学者的注意，所以对于会税差异协调性的研究是很有必要，且 有实际意义的。 1 4 2 国内有关会税问题研究成果综述 在新会计准则和相应的指南出台之前，中国大多数企业执行的都是企业会计制度。 所以，2 0 0 6 年以前国内有关会税关系的研究，大多是基于旧会计制度和税法的比较的成 果。以下列举几个有代表性作者的观点。 陈毓圭( 1 9 9 9 ) 认为赞成会计制度与税法分离，并不意味着不顾成本与效益原则， 盲目地追求两者的差异，甚至人为地夸大两者的差异，而应当尽量保持会计准则与税法 的协调和一致，不要夸大纳税扣除政策的作用。 魏长升等( 2 0 0 3 ) 研究了会计制度与税法存在差异的原因，认为由于税收具有无偿 性、强制性、稳定性、统一性和宏观性的特征，在会计要素的确认和计量方法的规定上， 政府征税与投资人在资本保全和风险防范下所要求的会计制度的对立必然产生；此外， 一定的经济体制也决定了两种制度差异存在的必然性。克拉尼斯基定律指明了这种差异 存在的客观性。 刘玉廷( 2 0 0 1 ) 认为，在我国，要使会计制度得以很好地贯彻，并与国际会计惯例 协调，必须遵循会计和税收相互分离的原则。在实际工作中，会计制度如有与税收制度 不一致或不协调的，应按会计制度进行核算，纳税时再作调整。 宋常等( 2 0 0 4 ) 认为，要加强会计界与税务界的沟通与协作，在税务部门与 会计部门之间建立起有效的互动机制，在制定规制时就尽可能有效缩小其间的 差异，并在实施过程中结合业务实际及其变化，适时修订税收法规与会计规制。 通过以上探讨，我们可以看出，国内学者大多对会税关系问题主张适度分离，还认 为应该建立相应的协调机制。这些和本文的观点大致相同，但是当我们面对新的会计准 则和与以往变化较大的新税法( 如新企业所得税法) ，又该如何看待二者具体差异并协 调二者的关系，则就要关注2 0 0 6 年以后，会计理论界对于会税关系问题的探讨了。 对于新会计准则和新税法方面的研究，目前成果不多，代表性的有两本论著。一本 是张炜2 0 0 7 年4 月出版的新会计准则与税法差异比较及应用和另一本是雷建在2 0 0 7 年9 月出版发行的新企业所得税讲解与新会计准则转轨操作实务。 张炜在新会计准则与税法差异比较及应用一书中，从资产业务、收入业务、成 本费用业务和特殊业务四个方面系统的分析比较了新准则和税法的差异，这种比较列举 4 长安大学硕士学位论文 了具体算法，较侧重于实务操作方面，但涉及到企业所得税方面还是结合旧所得税法来 谈的，这方面时效性显得不强。 雷建在新企业所得税讲解与新会计准则转轨操作实务一书中对于新准则和新所 得税法的知识并未揉合在一起，而是分上下两篇来谈的。上篇讲解新企业所得税税法， 下篇讲解新会计准则转轨实务操作，因为上下两篇独立性较高，对于会税关系问题只是 泛泛而谈，没有涉及对比内容，所以显得深度不够。 综合以上论著，本人认为虽然我国理论界对于会税关系的研究已经硕果累累，但从 新准则和新的企业所得税税法的角度研究会税关系的论著并不多，本文的研究应该对于 新形势下企业实践操作有所指导借鉴，这也是本文意义所在。 第一章绪论 1 5 本论文的框架体系和创新之处 1 5 1 本文的框架体系 1 5 2 本文的主要特色和创新 本文的主要特色有：第一，运用国际比较来论证我国“会税分离”模式选择的合理 性；第二，以所得税为例，结合新准则和新所得税法对会税差异进行研究，形成了所 得税差异表；第三，我国现有的研究成果大部分停留在对会税差异本身的研究上，很 少关注协调研究，笔者在文中提出了会税差异协调的总体思路和具体对策，并且强调可 操作性，在实务中有着一定的参考价值。 本文的创新之处：本文从会计与税法的关系入手，通过分析会税关系基本模式，探 讨我国会税分离模式的必然性。同时通过分析最新的会计准则和最新的企业所得税税法 6 长安人学硕十学位论文 的差异，阐述了我国会计准则与所得税法之间存在的问题，通过会税差异类别的分析， 提出协调二者差异的总体思路，最后提出针对具体差异的协调方式。由于本文是紧密结 合2 0 0 6 年2 月发布的新企业会计准则和2 0 0 7 年3 月颁布的新企业所得税税法，对于以上业 务做出细致剖析，并列出表格，可以说这是本文的一大亮点。 7 第二章会税差异分析的理论准备 第二章会税差异分析的理论准备 2 1 相关概念的界定 2 1 1 会计与会计准则 会计是以货币为主要计量单位，反映和监督一个单位经济活动的一种经济管理工 作，会计主要反映经济主体的财务状况、经营成果和现金流量，并对经济主体的经营活 动和财务收支进行管理。 会计准则是国家以法规形式规定的，用来规范对企业生产经营活动的全过程进行核 算和反映会计管理活动的依据；会计准则是一种技术性规范，其规范对象主要是会计实 务。它是检验实务的标准和改良未来实务的指南，它是有序、系统、内在一致的，应能 与可观察的客观事物相吻合。建立与发展会计准则的主要目的就是通过采用正确的会计 方法，客观地向内、外部的信息使用者提供各类与经济主体有关的财务状况及经营成果 的报告。会计准则最终目标是促进社会经济资源的优化配置。政府通过会计准则，可对 会计信息的提供进行管制，以配合其宏观政策的实施，可以说会计准则已构成政府法规、 制度的一部分。 2 1 2 税法和税收 税法是调整国家和纳税人权利和义务关系的法律规范总和，是纳税人履行纳税义务 的法律依据。它是国家及纳税人依法征税、依法纳税的行为准则，其目的是保障国家利 益和纳税人的合法权益，维护正常的税收秩序，保证国家的财政收入。 税收是国家( 政府) 凭借或依靠政治权力( 依据是国家法律) 对社会剩余产品价值进 行分配，从而筹集财政收入的手段或者工具。企业所得税是国家对境内企业生产、经 营所得和其他所得依法征收的一种税，属于税收中的一种税。现代所得税是起源于英国 威廉皮特于1 7 9 9 年创立的所得税。 2 2 会计与税收法规的关系 2 2 1 税收法规借助于会计才得以推行和成熟以所得税为例 1 、所得税是会计发展到一定时期的产物 所得税的产生有赖于工商企业的繁荣、文化的普及、大量的资本积累等；但另一个 必不可少的条件是，会计必须能够准确的确认、计量和记录涉税经济事项，以便正确的 8 长安大学硕十学位论文 计算所得税。美国、英国等国家的所得税之所以比较成熟和完善，其中一个重要的原因 是他们有比较完整的会计准则体系，而且能够随着经济的发展不断修订和制定新的会计 准则，财务会计及其报告比较规范，所得税会计比较成熟，两种会计各自目标明确。 ( 1 ) 会计的分期假设为计算应税所得额提供了时问性基础 会计分期假设便于企业投资人、债权人等了解企业的经营情况，同时会计分期假设 也提供了计算企业一定时间内应税所得额的时间依据。如果没有会计分期假设，现代意 义上的所得税是不可想象的。 ( 2 ) 会计收益确认与计量为所得税提供了计税基础 现代所得税不同于其他税种，它是对“所得征税，即对法定收入额减去税法准予 扣除项目的金额征税，而这个“所得”就是从会计收益概念发展来的；而会计中的“收 益概念，则是现代所得税之核心“所得 的启蒙形式。现代所得税的设计原理就是来 源于会计的收益计算理论。税法规定： 应税所得额= 法定收入额一税法准予扣除项目的金额 而纳税人在计算时，却是： 应税所得额= 利润总额( 账面利润) + 一调整项目金额 纳税人在计算应税所得额、应交所得税时，不可能抛开财务会计账簿资料重新计算， 既要符合税法规定，又要充分利用会计资料，因此，实际计税时用后式而不用前式。其 客观依据就在于，财务会计为计税提供了坚实的基础。 ( 3 ) 会计账簿系统的不断完善为计征所得税提供了书面依据 记录现代所得税所涉及的项目，不但涉及许多“实账户 ，而且也涉及不少“虚账 户”。只有在会计发展到虚、实账户相互分离，用“虚账户 能够成功的反映会计收益 的来龙去脉的情况下，现代所得税才得以产生。 2 、税法只有在现代会计理论的支持下才得以成熟和发展 美国最初的联邦收入法就是由于借用了会计技术才得以实施( 如应纳税额的计算) ， 而以后的税法因采用了越来越多的会计方法才使其愈来愈趋向成熟。可以说，现代税收 制度是借助会计理论才得以建立和发展的。会计对税收的影响可以主要归纳为两点： ( 1 ) 由于会计要解决的主要问题是正确计算期间收入、费用和利润，计算税金是企 业会计的主要任务，因此，计算应交税款理所当然要模拟会计处理程序和方法； ( 2 ) 在计算会计利润上，通过促进税收法规和企业会计实务的一致性，将二者的矛 盾减少到最低限度。这些影响与税法本身一样，既具有刺激性，也有惰性，它是激发各 9 第二章会税差异分析的理论准备 国不断协调会计与所得税关系的内在动力。 进入2 0 世纪以后，随着现代企业制度的建立，企业产权的频繁变动，财务会计规范 的逐步建立，会计对税收的影响显而易见，如折旧方法、存货计价方法和租赁业务、企 业合并、商誉等的会计确认、计量、记录方法。在我国现行税法中，借用认可会计程序 和方法的地方也随处可见。 2 2 2 会计借助于税收才凸显其重要和规范 税收对会计的影响是多方面的、显而易见的、持续至今的。在会计的各种环境因素 中，可以说，对会计影响最大的莫过于税收法规，从企业筹建伊始至企业破产清算为止， 均不能摆脱税收的影响。这种影响既有积极的一面，也有消极的一面；两者既算不上“黄 金搭档”，也不能说是“冤家对头 ；但税收处于强势，会计处于劣势应是不争的事实。 1 、税收对会计的积极影响 由于税法的普遍适用性，其对会计的影响也是普遍的。归纳起来主要是： a 收益实现原则的确立。我们知道收益实现必须发生在收益获得之前的思想，而且， 既然以销售时间作为衡量实现的标准是最客观的，那么，这个时点也应该是收入确认的 时间。这就导致新的收益计算方法的产生，从而取代了以前在年初、年末进行盘存以确 定收入的做法。 b 推进会计方法的采用。被税法承认，是保证选择出来的会计方法能够广泛采用的 一种手段。如存货计价方法，由于会计职业界起初不允许按物价水平调整会计记录，从 而使得通货膨胀时期纳税超前，忽视了纳税者的实际支付能力。税法后来规定，在编制 财务报表时可以采用后进先出法计算税款( 尽管我国新颁布的会计准则为了防止企业操 纵利润，已经明确取消了这种存货计价法) 。税法对会计概念的影响，可见一斑。 c 税法有助于提高会计的必要性和重要性，帮助改善企业会计实务的连贯性。各国 的税制越来越复杂，纳税申报和税务筹划均需要通过会计，税法与会计实务并行发展， 凸显会计的必要性和重要性；税法坚持历史成本原则，不考虑货币时间价值的变动，并 且重视会计主体的分离，对会计的一贯性和公开性的强调等，在很大程度上也是受税收 政策的影响。 d 拓展了会计师的执业范围。税收不仅丰富了企业会计的内容，同时也推动了专门 从事税务代理、税务咨询的社会中介服务的发展。在2 0 世纪，国家税收的增长与会计师 人数的增加一般均呈正相关关系。 1 0 长安大学硕上学位论文 2 、税收对会计的消极影响 在承认税法对会计积极影响的同时，我们也不得不正视，企业要想长期保持二者的 一致性，最终只能形成以税法为导向的会计，即会计要依附于、受制于税法，而不可能 相反。法国、德国是这种模式，我国在一个较长的时期内也曾是这个模式。这种模式的 企业会计很难称得上是真正的财务会计，它主要是为包括税务机关在内的政府部门服务 的企业会计。对于广大企业来说，这样的会计信息对现实和潜在的投资者、债权人的决 策有用性是很小的。 税法出于征税的必要和征管的方便，其规定往往不符合会计的基本假设，如纳税年 度与会计年度不统一、与持续经营有矛盾，关注税基、重视会计主体的分离等。 由于税收是国家政治权利的体现，往往采用实用主义原则，从而使得两者关系中， 税收相对于会计呈现出强势。这些又很容易导致财务会计方法缺乏弹性，会计原则显示 异化取向、会计信息出现屏蔽效果( 失真) 。财务会计要想保持自己独立的概念框架， 必须有自己的万全之策，那就是制定自己的规范标准。 新的会计准则的出台真是顺应了这个趋势，然而刚刚推行的新的所得税税法是否又 给二者的协调带来了新的问题呢? 这正是本文后面几章会重点研究的问题。 2 3 会税关系基本模式 根据诺布斯分类法，会计准则和税收法规的关系有两大模式： 第一类：以微观经济理论为基础建立的，以英、美等国家为代表的“会税分离 模 式，即会计准则与税法相互独立，纳税时按照税法进行调整。第二类：以宏观经济理论 为基础建立的，以法、德等国家为代表的“会税统一 模式。 2 3 1 英、美国家采用税法与财务会计相互独立的模式 在英美国家，实行竞争性市场经济，公有化程度小，资源配置中政府所起的作用较 弱，证券市场发达，政府对会计管理较少，主要由民间职业团体制定会计准则，对会计 实施管理。会计目标强调多元化的会计信息使用者，以向投资者和潜在的投资者提供有 利于决策的会计信息，侧重于保护投资者的利益，不是简单地服从税收法规。作为国家 税务部门，最大的目的是对纳税人公平有效征税，保证国家的财政收入及时完整地入库。 为了保证国家税收的完整，税务部门不允许企业少计收益，多确认费用和损失：为了保 证国家税收的及时性，不允许企业推迟确认收益和提前确认费用和损失，而是要求企业 第二章会税差异分析的理论准备 准确确认收益和费用。在英美国家会计模式下，把保护投资者的利益作为出发点，要求 提供客观公允的会计信息，税收部门要求公平有效地征税，保证国家税收的完整性和及 时性，由于二者的目标相去甚远，导致的会计法规与税收法规的不一致。会计准则与税 收法规由不同的部f - i n 定，分别遵循各自不同的原则，允许二者独立存在，独立发展。 2 3 2 德国、法国采用税法与财务会计法规相一致的模式 在德国、法国，会计实务根据立法进行，政府对企业干预较多，会计规范的法律化 程度较高，所得税法规对会计的影响很大。 德国实行社会市场经济，公有化比重较小，政府决策的集中程度较弱，证券市场较 为发达，股份公司相对重要，企业借款筹资比重高，证券筹资的比重低，强调计税按会 计利润进行。会计目标强调债权人利益，以税收为导向，会税模式趋于一致。德国税法 规定，应税利润必须与公开的财务会计报表中的会计利润一致，并要求比较企业会计年 度年初和年末净资产的变化来确定应税收益( 由于德国主要采用债务筹资，德国税务机 关更关心资产负债表，而不是损益表) 。 法国实行的是有计划的资本主义市场经济，公有化比重高，政府决策的集中程度很 强，政府在资源配置中力量很强，证券市场不发达，股份公司相对其他国家重要性差， 会计要求以税收为导向，强调会计为宏观经济服务，会税模式一致。在法国，要求会计 原则和方法必须遵循国家税法的要求，强调财务报表必须符合税法的要求。 2 4 我国会税模式的选择 2 4 1 我国会税模式的历史选择 我国在1 9 7 8 年会计改革之前，会计制度以税法为导向，即“会税统一模式。在当 时的形势下，这种会税模式有利于国家对企业实施全面管理，便于计算上缴国家的财政 收入，为监督企业上缴利润提供了制度上的保证和便利。9 4 年起国家对税制也进行了 重大改革，对企业的纳税行为进行规范。在会计制度和税收法规中，均体现了会计和税 收各自相对的独立性和适当分离的原则。 我国之所以由原来的“会税统一 过渡到现在的“会税分离 ，原因如下： 第一，造成会税差异的因素不可消除 会税分离的形成是由于会计准则与税收法规服务的目标及遵循的原则不同，而从当 前来看，这些造成会税差异的因素在我国是不可消除的。一般而言，会计目标是向会计 1 2 长安大学硕士学位论文 信息使用者提供真实、客观、公允的，能够反映企业财务状况和经营成果的会计信息， 主要是满足投资人和债权人的信息需求。税法的基本目标是保障财政收入，在市场经济 条件下还以调节经济、维护公平等为目标。税法旨在满足国家自身的需要而非外部。会 计准则与税法服务的目标差异是造成会税差异的根源所在，并且在一般情况下，这两者 之间的目标差异是不可消除的。 第二，传统的“会税统一 模式会带来种种弊端 “会税统一”模式会导致会计信息不能真实地反映企业的经济活动，引发决策的失 误；一些不法企业为了逃避税收，篡改会计资料，弄虚作假，造成税款的大量流失；由 于为了符合税法的要求而对某些会计核算内容规定的过细过死，以至于物价变动、无形 资产及人力资源等亟待解决的问题都得不到妥善的处理。 2 4 2 国际比较证实了我国“会税分离”模式选择的合理性 由于各国的会税模式都是在本国特定的社会经济、政治法律、历史文化、科技教育 以及民族习俗等条件下形成的，因此从严格意义上讲，世界各国之间不可能存在完全相 同的会税模式，任何一个国家的会税模式总会在一个或几个构成要素上与别国有所差 别。在这里，选择具有代表性的国家( 美国、英国、法国、德国、日本) 对其会税模式 进行比较和概括( 见表1 和表2 ) 。 表2 1 各国会税模式比较表 “会税分离”模式 “会税统一”模式 “混合式” ( 美国、英国)( 法国、德国)( 日本) 经济环境“自由式”的市场经济有计划的市场经济体制政府主导型的市场经济 体制体制 企业会计的主要目的会计的主要目标是满足政府、投资人和债权人 是为投资者提供决策国家对税务管理的需都对财务会计信息有所 有用的信息要；对会计信息公允真要求。 实要求较弱。 法律环境普通法系大陆法系近乎大陆法系 适用的法律是经过法强调成文法的作用；政会计法规是商法、证券 院判例予以的解释；会府往往通过完备的法律交易法、税法和会计准 计规范具有指导性、灵对经济活动进行干预；则；会计准则具有一定 活性和可选择性。会计与法律关系十分密法律效力，原则性的内 切，企业的容较多；日本的会计处， 自主权受到限制，会计理是一种法律规范，税 处理受税法影响较大。法与其具有同等法律效 力。 文化环境多人种、多民族的移民不完全崇尚个人土义，民族种族单一，崇尚集 第一二章会税差异分析的理论准备 国，各种文化的交融使又不奉行极端集体主体主义，奉行团体合作 社会公众极少受到传义，注重个体发展但将精神，具有强烈的序列 统习俗的羁绊；美国政其纳入整体发展之中；意识和等级观念。同时 府及社会公众都非常这种价值观反映在会计受到德国和美国文化的 重视个人的价值；这种上，认为会计的根本任深刻影响。这种价值观 文化反映在 务是促成社会公众利益反映在会计上，表现出 会计目标上，认为保护最人化的同时实现个人混合性，即结合了德美 私人投资者与维护全利益，由此而形成以国 两国会计模式，又有自 社会利益是一致的。 家税收为导向，强己特色。 调会计为实现宏观经济 管理服务。 会计规范的管 民间型行政型立法和行政双重特点 理形式 政府干预少；制定会计 国家会计委员会制定相 制定会计准则的企业会 准则的f a s b 为自律机当于会计准则的“会计计评议会是一个行政性 构：会计核算规范以公总计划”；该委员会由的机构；会计准则不涉 认会计原则为核心，立政府组织与控制；“会及会计处理的具体方 法对会计规范无直接计总计划”继承了大陆法，商法和证券交易法 影响；强调法系法典对会计核算的规范较详 提供对投资者决策有统一的传统，从会计基细。 用本原则、业务处理方法、 的会计信息会计账户到财务报表 等，无一遗漏。 会计职业队伍国家重视会计监督体 政府在会计规范中占主日本政府不像法德那样 力量系；会计人员大多素质导地位； 对会计的影响较强，也 高，敬业精神强，薪水法国的会计职业队伍的不像美英那样不直接影 优厚；注册会计师在经力量、规模以及能力都响会计的管理体制；对 济生活中起着重要的较弱。注册会计师的需求以及 作用。 会计职业队伍的力量介 于法德与美英之间 表2 2 我国与其他国家“会税模式刀选择的背景比较 经济环境法律环境文化环境会计规范的会计职业队 管理形式伍的力量 美、英 不同不同不同不同不同 德、法不同 不同不同不同不同 日本 相似相似不同相似相似 从表中，可以清楚地看到，我国在经济环境、法律环境、会计规范管理形式以及职 业队伍力量上与日本都具有相似性，与美国、英国、法国在这几项上几乎没有相似之处， 不难得出我国会税模式的选择参考日本是相对合理的。所以从这个分析角度上来讲，我 1 4 长安大学硕士学位论文 们应该选择会税差异尽量协调的“混合式 模式，即坚持“会税分离 ，但同时要尽量 协调分离造成的差异。 国际上普遍的选择是“会税分离 ，我国会计准则和税收法规的改革实践也证实了 选择“会税分离模式的合理性。此外，近年来欧洲各国纷纷进行会计准则改革，准备 接受国际会计准则，“会税统一”模式的发展趋势不容乐观。虽然本人对“会税统一 模式没有深入研究，但是按照欧洲各国的会计改革方向进行逻辑推理，不难发现这些国 家的“会税统一模式应该存在着不适应其当前国际和国内经济形势之处。因此，本人 认为在我国会计国际协调的今天，采用“会税分离模式是明智的选择。 2 5 会计准则与所得税差异产生的理论根源 克拉尼斯基定律是美国税制中一条著名的定律，它是指：如果纳税人的财务会计方 法致使收益立即得到确认，而费用永远得不到确认，税务部门可能会因所得税目的允许 采用这种会计方法；如果纳税人的财务会计方法致使收益永远得不到确认，而费用立即 得到确认，纳税部门可能会因所得税目的不允许采用这种会计方法。 克拉尼斯基定律在经济生活中的广泛应用，主要是因为会计准则为之服务的对象 ( 投资者、债权人) 和税法的服务对象( 政府税收征管部门) 两者之间存在绝对的行为 差异。第一，政府征税是无偿的，而投资人取得投资回报是有偿的。政府征税关注的是 企业收入，包括收入能否提前实现和实现多少，同时限制成本的范围和标准、成本实现 的时间。而投资人首先关心的是成本补偿，为了尽可能地保全资本、防范风险，减少或 推迟税赋，投资人往往从谨慎原则出发多估和预估成本，少估和推迟确认收入。第二， 政府征税是强制的，而投资人取得投资回报是市场运营的结果。政府可以通过法律手段 使会计制度更适合于提前和多取得税收收入，推迟和少确认费用，从而得到更多的财政 收入。而投资人为了保全资本、防范风险，只能客观地使会计真实反映收入，并清晰地 界定收入中用于成本补偿的部分。第三，政府税收需要稳定，而投资人取得的投资回报 因市场变动而不稳定。由于市场的自由竞争性和周期波动性，政府征税的税源是不稳定 的。政府要使之稳定化，只能是把那些尚不能完全确认的收入和成本按照收入预计和成 本不预计的方式进行会计确认和计量。投资人与政府不同，由于不稳定性和风险存在， 在会计上采取谨慎原则，即提前预计费用、损失，但不预计收入。第四，政府征税是统 一的，投资人投资及其运营是个别的、独立的。政府以国家代表的角色行事，在税收政 策上必然全国统一或基本统一，并在税法中用法的形式统一规定。而投资人投资及运营 第一二章会税差异分析的理论准备 是个别的、独立的。 为了协调矛盾，维护税收的统一，政府要求会计活动既要满足税法对会计的要求， 又要符合公允的会计准则。如果两者对会计处理的规范不一致，企业日常会计核算按照 会计准则的有关规定进行，纳税时再依照税法规定进行调整。 克拉尼斯基定律的积极意义是保障国家的税收收入，为纳税人换取政府提供的公共 物品和服务创造一个安全、稳定的环境。在“会税合一”的模式下，其消极意义在于政 府的税收制度基于税收的无偿性、强制性、稳定性、统一性和客观性的特征，在会计要 素的确认和计量方法的规定上往往趋向使政府提前取得税收，从而使投资人资本保全和 风险防范的要求不能得到充分体现。由于它不能充分满足投资人资本保全和风险防范的 要求，从而将国家利益和投资者的利益对立起来，这正是会税差异产生的理论根源。 1 6 长安大学硕上学位论文 第三章新会计准则与新所得税法的差异研究 3 1 新会计准则的主要变化和特点 要在新形势下研究会税关系，了解新会计准则较之旧准则的差异是很有必要的。 3 1 1 整套准则结构体系配置严密 新企业会计准则较之旧准则，在体系和结构完整性方面浑然一体，从原有1 6 项扩充 至1 j 3 9 项，由l 项基本准则，3 7 项具体准则和1 项专门用于首次采用新准则时指导实务过度 和衔接性准则所组成，具体可理解为三个层次，第一层次为基本准则，第二层次为具体 准则，第三层次为具体会计准则的应用指南。基本准则在整个准则体系中起着统驭作用 主要规范会计目标、会计基本假定、会计基本原则、会计要素的确认和计量等。具体会 计准则又分为一般业务准则、特殊行业的特定业务准则和报告准则三类。而具体会计准 则的应用指南则类似于企业会计制度，主要对会计科目的设置、会计分录的编制和 报表的填报等操作层面的内容做出示范性指导。 3 1 2 权责发生制不再作为会计核算的基本原则 新会计准则在会计基本原则和会计要素计量这两方面，出现了比较大的变化。新准 则中的会计基本原则，继续保留了重要性原则、谨慎性原则、实质重于形式原则等，也 强调了可比性、一致性、明晰性等原则。但权责发生制和历史成本不再作为会计核算的 基本原则。 3 1 3 利润调节受到限制 主要表现在以下几个方面： ( 1 ) 存货管理办法变革 新存货准则下，取消了“后进先出法 计价方法，这对于生产周期较长的公司将产 生一定的影响。原先采用“后进先出法 ，存货较多、周转率较低的公司，采用新的存 货记价法后，其毛利率和利润将出现不正常波动。例如，采用“后进先出法 的家电上 市公司，在显像管价格不断下跌过程中，一旦变为“先进先出法 ，后果将是成本大幅 上升，毛利率快速下滑，当期利润下降。 ( 2 ) 资产减值准备计提变革 针对资产减值准备的计提和转回操纵利润的问题，新资产减值准则明确提出计提的 1 7 第三章新会计准则j 新所得税法的差异研究 减值准备不得转回( 流动资产除外) ，这也是新准则与国际会计准则的实质性差异之一。 ( 3 ) 债务重组方法变革 ， 新债务重组准则将原来因债权人让步而导致债务人豁免或者少偿还的负债计入资 本公积的做法，改为将债务重组收益计入营业外收入，对于实物抵债业务，引进公允价 值作为计量属性。 3 1 4 企业合并会计处理发生了变革 ( 1 ) 企业合并会计处理方法的变革 目前中国的企业合并大部分是同一控制下的企业合并，这不一定是合并方和被合并 方双方完全出于自愿的交易行为，合并对价也不是双方讨价还价的结果，不代表公允价 值。因此，以账面价值作为会计处理的基础，以避免利润操纵。非同一控制下的企业合 并( 包括吸收合并和新设合并) 双方可以讨价还价，合并对价是双方自愿交易的结果， 因此是双方认可的公允价值，并可确认购买商誉。 ( 2 ) 合并报表基本理论的变革 与合并会计报表暂行规定相比，新的合并财务报表准则所依据的基本合并理论 已发生变化，从侧重母公司理论转为侧重实体理论。合并报表范围的确定更关注实质性 控制，母公司对所有能控制的子公司均需纳入合并范围，而不一定考虑股权比例。所有 者权益为负数的子公司，只要是持续经营的，也应纳入合并范围。这一变革，对上市公 司合并报表利润将产生较大影响。 3 1 5 广泛应用了公允价值 新准则广泛应用了公允价值的市场理念，使得公允价值计量模式在诸多方面产生影 响，比如，金融工具、投资性房地产、非共同控制下的企业合并、债务重组和非货币性 交易等方面均采用了公允价值。这对于以前谨慎性原则理念的市价和成本孰低法而言， 对相关环境提出了更高、更严的要求。 3 2 新所得税法的主要变化和特点 3 2 1 新法界定了企业所得税纳税人的概念 实行法人所得税制是企业所得税改革的方向，实践中大多数国家也是以法人( 或 公司) 作为确定企业所得税纳税人的标准。按照这一国际通行做法，新税法取消了过去 内资企业税法中以“独立经济核算 为标准确定纳税人的规定，并明确把不具备法人资 1 8 长安大学硕士学位论文 格的个人独资企业和合伙企业排除在外。这样，新的企业所得税纳税人为法人企业和其