（金融学专业论文）作业成本法在我国保险业的应用研究.pdf

硕i j 学位论文 摘要 随着我国保险企业之间的竞争越来越激烈，如何提高我国保险企业的核心竞 争力己成为保险理论界与实务界人士关注的焦点。在众多的影响因素之中，成本 管理无疑是非常重要的一个。作业成本法和作业成本制度作为一种先进的成本核 算方法和管理制度，依据作业成本动因，采用多样化的分配标准，使成本的可归 属性大大提高，为产品及服务提供客观、真实、准确的成本信息；同时它不仅是 一种计算产品成本的基础，还是一种持续的成本管理过程，既可用于控制成本， 也可用于企业其它重要领域的核算。 文章首先介绍作业成本制度的原理及在我国保险企业实行作业成本制度的可 行性和必然性，其中对目前我国保险企业的产品定价模式和营业费用、营业成本 如何分配进行了说明。接着对作业成本核算体系的构建作出设计，该部分为本文 的核心部分，主要根据会计账簿制作原理，分别从作业成本核算体系设计、账簿 设计、分析体系设计等方面指出如何将作业成本法应用于保险企业的日常管理； 然后用一个模拟案例来说明作业成本法在产品定价上的科学性。文章接下来对作 业成本思想做了进一步延伸和发展，主要论述了经营性作业成本管理和战略性作 业成本管理，这也是作业成本法在保险企业更高层次的运用。最后年文从作业成 本法在我国保险企业应用的难点和重点入手，发现其推行需要内部环境和外部环 境的配合，并提出解决问题的政策建议。 关键词：作业成本法；成本动因；资源动因；营业费用；作业成本管理 l i 作业成本法神! 我同保险业的f 避用研究 a b s t r a c t t h ec o m p e t i t i o ni no u rc o u n t r y si n s u r a n c ei n d u s t r yi s b e c o m i n gf i e r c e ra n d f i e r c e r w h a ts h o u l dc h i n a si n s u r a n c ec o m p a n i e sd ot of a c et h ec h a l l e n g ea n dg r a s p t h ec h a n c ei nt h ed r a s t i cc o m p e t i t i o nb e c o m e st h ep r i m a r yq u e s t i o nt ob ec o n s i d e r e d b ym a n a g e r sa n ds c h o l a r s t h em a n a g e m e n to fc o s tb e c o m e sa l li m p o r t a n tf a c t o rt h a t i n f h n c et h ed e v e l o p m e n ta n dp r o f i t so ft h ec o m p a n y a b c ( a c t i v i t y - - b a s e dc o s t i n g ) i sak i n do fa d v a n c e dm e t h o do fc o s tc a l c u l a t i o na n dm a n a g e m e n t i tc a np r o v i d et h e o b j e c t i v e ，t r u ea n da c c u r a t ec o s ti n f o r m a t i o nf o rt h ep r o d u c ta n ds e r v i c ei nm a n yc o s t a l l o c a t i o ns t a n d a r d sa c c o r d i n gt ot h ea v t i v i t yc o s td r i v e r i ti sn o to n l yt h eb a s ei n c a l c u l a t i n gt h ep r o d u c tc o s t ，b u ta l s oas u e c e s i v em a n a g e m e n tp r o c e s s i ti su s e df o r c o n t r o l l i n gt h ec o s ta n do t h e ri m p o r t a n tc a l c u l a t i n gs e c t o ri nt h ee n t e r p r i s e t h ea r t i c l ef i r s ti n t r o d u c e st h ep r i n c i p l eo f a b c s ( a c t i v i t y b a s e dc o s t i n gs y s t e m ) a n dt h er a t i o n a l i t yo f a p p l y i n gi ti no u ri n s u r a n c ec o m p a n y s i nt h i sp a r t ，i ti n t r o d u c e s t h ep a t t e r no fp r i c i n gt h ep r o d u c ti ni n s u r a n c ec o m p a n y sa n dh o wt oa l l o c a t et h e o p e r a t i n ge x p e n s e sa n do p e r a t i n gc o s t s t h en e x ti sm a i n l ya b o u tb u i l d i n ga b c a c c o u n t i n gs y s t e m ，w h i c hi st h ec o r eo ft h ep a p e r o n eu s eo ft h ea c c o u n t i n gb o o k s p r o d u c e db yt h ep r i n c i p l e ，f r o ma b ca c c o u n t i n gs y s t e md e s i g n ，b o o k sd e s i g na n d a n a l y s i ss y s t e mi sd e s i g n e dt oi l l u s t r a t et h a ta b ca p p l i c a t i o ni ss u i t a b l et ot h ed a i l y m a n a g e m e n to fe n t e r p r i s e t h ee n do ft h i sp a r tu s e sas i m u l a t e dc a s et op r o v ea b ci n p r o d u c tp r i c i n go nt h es c i e n t i f i cn a t u r e t h e nt h e r ei sa l li n t r o d u c t i o na tah i g h e rl e v e l u s eo fo p e r a t i n gc o s tm a n a g e m e n tt od e m o n s t r a t et h a ti ti st h ef u r t h e re x t e n s i o na n d d e v e l o p m e n to fa b ct h o u g h t s ，m a i n l yo ft h eb u s i n e s so p e r a t i n gc o s tm a n a g e m e n ta n d s t r a t e g i cm a n a g e m e n to fo p e r a t i n gc o s t s t h ee n do ft h ea r t i c l ei st h ed i f j f i c u l t i e sa n d f o c u s e so fa b cw h e na p p l y i n gi nc h i n a si n s u r a n c eb u s i n e s s i te m p h a s i z e st h a tt h e a p p l i c a t i o no fa b cn e e d sa ni n t e r n a le n v i r o n m e n ta n de x t e r n a le n v i r o n m e n tw i t ha c o m p r e h e n s i v ec o o r d i n a t i o na n df i n a l l yp o i n t so u tp o l i c yp r o p o s a l sa tt h ee n do ft h e p a p e r k e yw o r d s ：a c t i v i t y - b a s e dc o s t i n g ；c o s td r i v e r ；r e s o u r c ed r i v e r ；t h ee x p e n d i t u r eo f d a i l yb u s i n e s s ；t h ea c t i v i t y b a s e dc o s t i n gm a n a g e m e n t i i i 硕l j 学位论文 ! i 一一一 i 曼曼曼皇曼曼皇曼量曼曼基曼曼曼皇曼曼曼曼曼曼曼! 曼曼舅曼曼! 曼曼曼曼曼曼皇曼曼曼曼曼曼曼曼! 曼鼍曼曼曼曼曼曼曼 插图索引 图1 1资源、作业与产品关系图【2 3 1 1 0 图3 1凭证设计的逻辑体系2 4 v i 作业成本法在我圆保险业的应用研究 表2 1 表2 2 表2 3 表3 1 表3 2 表3 3 表3 4 表3 5 表3 6 表3 7 表3 8 表3 9 表3 1 0 表3 1 1 表3 1 2 表3 1 3 表3 1 4 表3 1 5 表3 1 6 表3 1 7 表3 1 8 附表索引 交强险经营费用明细表1 2 交强险损益表一1 3 某财产保险公司1 1 2 月承保件数1 4 保险企业部分资源动因2 1 收取保费流程各作业及作业动因2 2 作业成本管理分析报表列表2 4 资源凭证样式2 5 作业凭证格式设计2 6 直接费用凭证格式设计一2 6 成本分配表2 7 产品成本账簿2 9 作业成本账簿2 9 资源成本账簿3 0 直接成本账簿3 0 作业成本分析报表3 1 作业中心汇总表3 l 资源耗用分析表3 2 a 保险企业费用成本汇总一览表3 6 a 保险企业部门主要作业及成本动因一览表3 7 a 保险企业人力资源部作业动因量分配表3 7 a 保险企业计算机作业动因量分配表3 8 湖南大学 学位论文原创性声明 本人郑重声明：所呈交的论文是本人在导师的指导下独立进行研究所 取得的研究成果。除了文中特别加以标注引用的内容外，本论文不包含任 何其他个人或集体已经发表或撰写的成果作品。对本文的研究做出重要贡 献的个人和集体，均已在文中以明确方式标明。本人完全意识到本声明的 法律后果由本人承担。 作者签名： 婊衄律 日期：吩7 碉旧 学位论文版权使用授权书 本学位论文作者完全了解学校有关保留、使用学位论文的规定，同意 学校保留并向国家有关部门或机构送交论文的复印件和电子版，允许论文 被查阅和借阅。本人授权湖南大学可以将本学位论文的全部或部分内容编 入有关数据库进行检索，可以采用影印、缩印或扫描等复制手段保存和汇 编本学位论文。 本学位论文属于 1 、保密口，在年解密后适用本授权书。 2 、不保密口。 。“。( 请在以上相应方框内打“”) 作者签名：阵 导师签名： ，畦伟 日期：噼ff 月；。日 日期：秒阵，溯日 硕l j 学位论文 1 1 选题背景和意义 第1 章绪论 对于中国的保险企业而言，随着国内保险市场的进一步开放，外资保险企业 从经营实力、市场机制、管理体制等方面都比国内保险企业有着明显的优势，使 得保险业竞争加剧；同时，保险企业数量的增加以及其它金融机构对保险业的涉 足，加上保险监管的逐步放松，使得保险企业之间的竞争达到了前所未有的程度。 为了生存和发展，保险企业需要不断地更新服务、开发新产品；同时要加强 成本管理，将注意力放在降低成本上，降低成本成为了创造效益的关键。但是， 在现行的成本管理模式下，保险企业采用传统的成本核算方法，对费用按保费收 入占比分摊，大量的间接费用不能准确地分配到产品和服务上，成本扭曲严重。 保险企业几乎不能准确地知道保险产品和服务的成本与效益；而且长期以来逐渐 形成的重保费轻管理，重数量轻质量，成本管理观念不高，这已成为国内保险企 业进一步发展的绊脚石。 同时在保险机构中，相当比例的资源用于支持机构的基础设施，如合规性管 理，风险管理，技术、财务和人力资源管理等，这些方面的成本被称为间接费用， 它们既能容易地创造价值，也能轻易地降低价值。传统的成本核算方法是将这些 间接费用分摊到各个运营成本中心，从而使管理层能注意到比重较大的成本。这 种方法存在的问题是，这些间接费用不在接受成本分摊的运营中心经理的控制范 围内。过去几年间，保险机构通常依照各种复杂的方式将所有间接费用分摊到各 个运营中心。这种做法倾向于将注意力集中在分摊流程上，而忽略了成本本身的 管理。与此不同，作业成本法注重作业的分析，并采用直接成本法评估各个部门 对间接费用的使用情况。作业成本的重心在于分析各个职能领域对资源的使用情 况以及给组织带来的增值，而不用再将成本分摊到各个运营中心【i 引。本文正是借 鉴国外保险企业的作业成本管理经验，结合我国保险企业成本管理的现状，研究 如何在我国保险企业中推行作业成本法及作业成本制度，论证适合我国保险企业 的作业成本管理模式，为我国保险企业内部管理的改进提供一些理论支持和实务 参考，具有一定的理论意义和现实意义。 对我国保险企业来说，适时引入作业成本法，对其业务管理和观念创新有重 大意义，如提高成本信息质量；使产品更合理定价；产品线决策机制；客户盈利 分析；为预算提供更加准确的数据；让业绩评价更加有效；改进工作流程，提高 作业效率等等。虽然目前各国对作业成本法的应用并不广泛，但是，就这些运用 作业成本法存我同保险业的应用研究 了作业成本理论的企业来讲，对该法的满意度还是比较高的，认为实施作业成本 法至少改善了会计管理系统的某一个领域，对其在产品成本信息、产品定价及组 合策略中的作用满意程度都比较高，对成本削减上的满意程度、管理层对作业成 本法信息的利用频率也很高。在使用作业成本法之前，传统的会计系统主要是为 财务相关部门和外部报告而设计的，它们的服务对象有限，而且企业对传统会计 信息的准确性很少有信心；但是作业成本法和作业成本管理可以广泛服务于各个 利益主体，支持了产品资源决策、产品定价和组合策略，也支持了顾客盈利性分 析，而且提高了成本信息的准确性、可靠性。这些局部的成功都为中国保险企业 推广应用该法提供了必要的信心和宝贵的经验。 1 2 作业成本法相关理论及文献综述 1 2 1 作业成本法的理论发展 作业成本法( a b c a c t i v i t y - b a s e dc o s t i n g ) 以及基于此建立起来的作业成本 制度( a b c s a c t i v i t y - b a s e dc o s t i n gs y s t e m ) 源于美国制造业，后逐渐应用于金融 服务业。它以作业作为间接费用的归集对象，通过资源动因的确认、计量，将资 源费用归集到作业；再通过作业动因的确认、计量，将作业成本归集到产品的间 接费用分配方法。由此发展的作业成本管理( a b c m ，a c t i v i t y - b a s e dc o s t i n g m a n a g e m e n t ) 主要利用作业成本法提供的核算信息，面向全流程的系统化和前瞻 性的成本管理方法，解决了传统成本会计对于间接费用分配不准确的难题，这对 于保险业的成本控制、业绩评价来说意义更加重大。它已成为西方最先进、采用 面最广、扩展速度最快的成本制度。 a b c 的萌芽科勒( k o h l e r , e r i cl ) 【1 】的作业会计思想主要来自于对2 0 世 纪3 0 年代的水力发电活动的思考在水力发电生产过程中，直接人工和直接材料 成本都很低廉，而间接费用所占的比重相对很高，这就从根本上冲击了传统的会 计成本核算方法按照工时比例分配间接费用的方法。其原因是，传统的成本 计算方法，预先假定了一吟前提，即：直接成本在总成本中所占的比重很高。他 分别提出了作业、作业账户、作业账户的设置方法及相关假设等有关概念，为作 业成本的发展奠定了理论基础。 斯拖布斯( g ts t a u b u s ) 1 2 的会计思想有：会计是一个信息系统，而作业会 计是一个与决策有用性目标相联系的会计，同时，研究作业会计首先应该明确其 基本概念，如作业、成本、会计目标等；要揭示收益的本质，首先必须揭示报表 目标。作业成本法揭示的成本不是一种存量，而是一种流量；要较好地解决成本 计算和分配问题，成本计算的对象应该是作业，而不是某种完工产品或其对应的 工时等单一标准。他同时指出不应把成本硬性分为直接材料、直接人工和制造费 2 硕i j 学位论文 用，更不是根据每种产品的工时来计算分配全部资源成本( 无论直接的或间接的) ， 而应根据资源的投入量和消耗额，计算消耗的每种资源的“完全消耗成本”【2 1 。这 并不排除最后把每种产品的成本逐一计算出来，而是应把关注的核心从资源到完 工产品的各个作业和生产过程中，资源是如何被一步步消耗的，而不是完工产品 这一结果。可以看出他对作业成本的研究已经有深入发展。 r o b i nc o o p e r 1 9 8 8 】p j ，作业成本法赖以存在的基础是作业消耗资源、产品消 耗作业。作业成本法中的成本虽然是“完全消耗成本”，但并不同于中国1 9 9 2 年以 前的“完全成本法”的成本，因为作业成本法的成本强调的是“消耗”成本，未必包 括全部生产能力成本，所以就为作业成本的合理使用留下了空间。 卡普兰( r o b e r tk a p l a n ) ( 1 9 9 2 ) 【4 】在其著作相关性消失：管理会计的兴衰 中提出，在计算机为主导的生产自动化、智能化程度日益提高的条件下，直接人 工费用普遍减少，间接成本相对增加，传统管理会计的相关性和可行性下降，应 有一个全新的思路来研究成本，即作业成本法。其本质就是以作业作为确定分配 间接费用的基础，引导管理人员将注意力集中在成本发生的原因及成本动因上， 而不仅仅是关注成本计算结果本身。通过对作业成本的计算和有效控制，就可以 较好地克服传统成本法中间接费用责任不清的缺点，并且使以往一些不可控的间 接费用在作业成本核算系统中变为可控。所以，作业成本法不仅仅是一种成本计 算方法，更是一种成本控制和企业管理手段。 迈克特波特( 1 9 8 5 ) 【5 l 提出归根到底，企业间成本和价格的不同：来自设计、 生产、销售和运输其产品和服务所需要的种种作业，企业间的竞争也就是作业的 竞争。成本是由作业的执行而产生的，而成本优势来自执行的作业比竞争者要少、 要省、要优；同样，差异还来自作业的选择及其执行。因此，作业是竞争优势的 基本单位，企业总体上的优势或劣势来自其所有作业。 余绪缨( 1 9 9 2 ) 【6 】，通过分析指出作业成本法克服了单纯以直接人工成本等 标准分配制造费用的局限性，缩小制造费用的分配范围( 由整个企业统一分配改 为由若干个“成本库”分别进行分配) ，增加制造费用分配标准( 由单一标准改为多 元标准) ，按引起制造费用发生的各种成本动因进行分配。企业选择的成本动因最 能代表各种成本库的作业活动，可以避免产品或劳务成本的扭曲。 胡玉明( 1 9 9 4 ) 【7 1 ，也指出传统成本计算方法的特征是以“产品”为中心，进 行产品成本计算，就成本论成本。在高新技术环境下，这种成本计算方法的不适 应性暴露无遗，所以需要一种新的成本核算方法来改善传统的计算方法，而作业 成本法是一个较好的选择。 1 2 2 作业成本法在银行业应用的有关文献 2 0 世纪年代初，作业成本法作为一种全新的成本管理方法，越来越受到国际 作业成奉泫在我国保险业的麻用研究 银行界和保险界的关注。国内外学者就该应用问题进行了大量的学术研究，对作 业成本法的理论内涵及其在商业银行的理论、实务方面进行了多角度的探讨研究， 并提出一些有价值的观点。 赵广辉( 2 0 0 0 ) i s 】提出传统的成本体系忽略了金融机构规模效益带来的成本 差异，对所有服务成本“一视网仁”，错误地计算出相同的成本，使得大批量的服 务成本被高估，而小批量的零星服务成本被低估。作业成本法核算体系正好弥补 了这一缺陷。作业成本法应该在跨国金融机构中应用和推广，并以非洲标准银行 和香港出口信用保证公司的成功为例进行说明。 庞秀生( 2 0 0 1 ) 【9 】指出，随着高新技术在银行中的应用，银行前台职员将逐 渐减少，因此传统的责任会计体系将不再适应，必须建立一种新的责任会计体系。 作业成本计算有助于新责任会计体系的建立，因为它以作业而不再以部门作为成 本计算的对象，计算时将同质的成本划归到同一成本库，建立一个成本中心，为 责任会计体系提供了比较真实客观的成本信息和盈利能力信息。 刘国和( 2 0 0 6 ) 1 0 】在其国有商业银行改革与发展研究中提出国有商业银 行中应尝试采用作业成本法，竞争压力将迫使国有商业银行开始思考成本管理改 革问题，而作业成本法为其提供了一个较佳的选择。 高守芳( 2 0 0 7 ) 【1 1 】从作业成本法在商业银行中的实证分析上得出，虽然从本质 上讲，商业银行之间的竞争具有一定的同质性，银行的竞争力大部分取决于各自 业务流程中的成本和质量，其中如何加强对各个产品和服务成本核算管理成为面 临的一个关键问题。其在工业领域的成功运用为银行业提供了良好的示范。 杨志远( 2 0 0 7 ) 1 2 】通过分析作业成本法在商业银行中的实施应用，也认为虽 然各商业银行都实施了增收减支、降低成本的措施，但主要停留在撤并无效机构、 裁减冗员等方面，而忽视了业务流程、内部控制、人员安排、客户服务、品种设 置和中间业务等因素，这是由于商业银行传统的会计核算体系不能精确反映产品 成本信息，而作业成本法的应用恰好可以弥补这一方面缺陷。 作业成本法从以“产品”为中心转移到以“作业”为中心，不仅能克服传统成本 计算的许多固有缺陷，提供较客观、合理的成本信息，更重要的是作业成本法不 只对最终产品成本进行控制，“就成本论成本”，而是把着眼点放在成本发生的前 因后果上，以作业为核心，以资源流动为线索，以成本动因为媒介，通过对所有 作业活动进行动态反映，对最终产品形成过程中所发生的作业成本进行有效控制。 1 2 3 作业成本法在保险业应用的有关文献 马晋、陈政( 2 0 0 4 ) 1 3 】通过对作业成本法在我国保险企业中运用的可行性分 析，指出作业成本法的实质就是资源耗费与产品耗费之间借助作业这一“桥梁”来 分离、归纳、组合，然后形成各种产品成本。在中国保险业实施作业成本法意义 4 硕l j 学位论文 重大，从保险企业的资金实力、信息有用程度以及技术条件等多方面考察分析， 作业成本法的应用具有很大的现实可行性。 戴成峰( 2 0 0 4 ) u 4 】利用作业成本法对保险企业的成本性态进行了分析，保险 企业的险种产生过程如同制造企业产品的制造过程一样，需要对过程成本进行跟 踪归集和分析。保险企业以险种作为成本归集对象，跟踪险种产生过程的成本， 重点关注成本产生的前因、后果，真正做到根据对象的不同来核算费用，缩小费 用的分配范围，提高成本核算的准确性。保险企业可以采用作业成本法来核算其 成本。 雷俊英( 2 0 0 6 ) n 5 】研究发现，经济全球化的发展使得保险企业内外竞争日益 激烈，企业要保持并增进竞争优势，需要一个有效的成本核算体系，支持并帮助 管理者寻找各种方法来改善经营，提高竞争力，而作业成本法恰好满足这种要求。 他从保险企业内部不同的成本角度分析了作业成本法的可操作性和适用性。 李敏( 2 0 0 6 ) f 1 6 】通过调查发现作业成本制度是西方目前最先进、发展最快的成 本制度，自2 0 世纪8 0 年代后期产生后，目前包括金融企业在内的非制造业公司 中，应用面已超过6 0 ，并有继续增加的趋势。 谢获宝( 2 0 0 6 ) b 7 1 把作业成本法与传统成本分配方法相比，指出它能够提供 更准确的产品( 包括服务) 成本信息，为企业的管理决策和业绩评价提供更可靠 的信息依据。 陈在维( 2 0 0 7 ) i s 】在其所译著作中强调，2 0 世纪8 0 年代末至9 0 年代初，银 行业和保险业的盈利能力出现了压力。这表明所有的金融机构都比过去更为关注 管理和减少成本。作业成本法更适合于通过改善利润和管理成本来获得竞争优势， 这种观念会影响到业务的基本结构。同时使银行企业和保险企业都能获得更为有 用的信息，并以此为基础来确定有关产品定价、产品促销、客户盈利能力、业绩 管理和分销渠道使用的重大决策。 r o t c h 和a n t o s ( 1 9 9 0 ，1 9 9 2 ) t 1 9 】也共同指出作业成本法在服务业( 包括保险业) 同样能够运用好。与描述直接材料成本占主要地位的制造企业不同，用作业链描 述服务业常常要包括直接成本之外的更大一部分的成本( 间接费用) 。日益加剧的 竞争、服务业的长期不景气以及人们对成本控制和成本理念的不断追求，为作业 成本的发展提供了肥沃的土壤。 s e p h t o n 和w a r d ( 1 9 9 0 ) 2 0 通过识别各项作业的成本以及这些作业同产品之间 的关系，可以让管理者更清晰地认识到成本在组织中的产生过程。引入作业成本 制度，会让金融业成为管理会计的前沿领域，也会为运用该制度的金融机构在激 烈的竞争中获得优势。作业成本制度不仅是一种计算产品成本的基础，更是一种 持续的成本管理过程，既可用于控制成本，也可用于识别投资机会，代表着一种 发展方向。 作业成本法在我国保险业的应用研究 i n n e s 和m i t c h e l l ( 1 9 9 7 ) 2 1 】在：作业成本法在英国最大的金融机构的应用 中的研究表明，作业成本制度适用于服务业( 包括保险业) ，因为提供服务与生产 实体产品一样，都伴随着许多间接费用的发生，而这些成本多半与产量无关。通 过作业动因，我们便可以将这些成本与服务联系在一起，因此在确定每种服务的 成本时，作业成本制度更为精确可靠。 罗宾库柏，罗伯特s 卡普兰【2 9 】共同指出，虽然作业成本法源于制造业，但 同样适用于产品或者服务多样化的金融机构，如银行业、保险业等。 g o n a l dv a nd e rp o e l ，r o n a l dv a nr e m o o r t e r e ，a r i a nu d d i n g ( 2 0 0 5 ) 2 2 j ，管理层 可以明确地从更有效的信息中受益，这些信息帮助他们更好地理解企业成本。作 为一个成本分配方法，作业成本法能够使在不同部门之间的产品转移定价更加便 利，同时作为一个流程改善工具，也能够确认并评估在价值链中的不同作业，帮 助管理层如何通过加速流程改善和使流程更加顺畅以降低成本。 以上研究表明，国内外学者及银行保险工作人员对本课题的研究主要集中于 论证作业成本法的作用及其在银行保险企业应用的必要性和可行性方面，建立了 作业成本法应用的理论框架体系，并取得了一定的研究成果，对实践发展具有很 好的指导意义。 但就保险方面而言，现有的研究也存在一定的问题。现阶段大部分研究从理 论角度出发，论述作业成本法在保险业应用的必要性和可行性，并从理论上给出 相应的应用步骤；但由于涉及理论知识庞杂，所述理论与实际结合不紧密。保险 从业者对作业成本法在保险的应用实施缺乏直观而有效的了解，使这一研究成果 无法落到实处。 可见作业成本法在我国保险企业的应用研究仍处于初期探索阶段，尚未形成 理论与实务有机结合的发展模式。本文从规范和实务的角度出发，在详细阐述作 业成本法在保险企业应用的步骤及细节后，通过模拟案例说明它的科学性，同时 设计出作业成本核算体系，希望为我国保险业作业成本管理实践提供参考。 1 3 研究方法与结构安排 本文选题来自保险管理会计上的成本理论。本文的研究主要在于如何将作业 成本管理思想融于保险企业的日常成本核算中，主要采用理论分析和实证比较相 结合的方法。本文的思路首先从作业成本法的理论内涵着手，分析其基本原理， 结合理论与实际的角度说明作业其在我国保险企业的适用性；然后通过对我国保 险企业成本构成、成本核算特点的探讨，提出了设计保险企业作业成本核算体系 的思路和方法；并指出保险企业现行成本管理的缺陷，分析作业成本管理在保险 企业的应用，为削减成本、客户关系管理及作业基础预算提供新的思路；文章最 6 硕i ：学位论文 后分析了我国保险企业推行作业成本制度面i 临的困难，并提出了实施作业成本制 度的政策建议。 在这里介绍作业成本法并不是对传统成本核算方法的否定，而是介绍一种先 进成本核算发展的趋势。由于这是一种新的成本核算思想，在保险业中的实证较 少，因此作业成本法在我国保险业的应用发展不可能一蹴而就，需要各方面的协 调配合，如保险企业内部的理论介绍、相关人员的理论培训及宏观政策的支持、 相关配套软件的成熟等。从目前来看，作业成本法在保险业中的应用尚处于初级 阶段，这也是本文的研究出发点，希望能够从理论上将制造业引入到保险业中， 以利其进一步发展。 本文共分为三大部分，其中绪论为理论部分；第二、三章介绍在保险企业实 际中如何构建作业成本体系及在保险企业的实证应用分析；第四章是作业成本法 在更高层次的延伸；第五章为我国保险企业应用作业成本法的政策建议。 首先为绪论部分，介绍论文的选题背景与意义，文献综述和文章的研究方法、 逻辑思路与结构安排等。其次介绍作业成本制度基本原理，从营业费用在保险企 业的摊销问题，保险企业对产品定价模式及间接费用如何影响定价展开叙述；接 下来写保险企业作业成本核算体系的构建，主要运用会计学的作账报表设计和一 个模拟案例说明应用作业成本法的合理性。再将作业成本管理分为经营性作业成 本管理和战略性作业成本管理，从不同侧面来说明作业成本法在帮助企业进行日 常运作管理和财务预算中的作用，这也是作业成本思想在更高层次应用的研究。 文章结尾部分为保险企业面临的内部问题和外部环境，说明其在实施过程中可能 面临的困难并提出相关的政策建议。 最后为结论部分。 7 作业成本泫在我国保险业的应用研究 第2 章a b c 在我国保险业应用的必要性和可行性 2 1 作业成本制度原理及成本核算步骤 作业成本法要在实际中得到实施应用，需要一个有效载体，作业成本制度 ( a c t i v i t y b a s e dc o s t i n gs y s t e m ) 和作业成本管理( a c t i v i t y - b a s e dc o s t i n g m a n a g e m e n t ) 正是基于此而提出的。它们均是作业成本法在保险企业中的具体体 现和运用。作业成本制度和作业成本管理紧密结合，通过对作业进行动态的追踪 反应，计量作业和成本对象的成本，评价作业业绩和资源利用情况的一种科学信 息方法。所以作业成本法不仅是一个会计项目，更是一个用于决策的有效管理工 具。 2 1 1 作业成本制度的应用依据及概念体系 2 1 1 1 作业成本制度的应用依据 1 传统成本核算的缺陷 传统的成本计算方法以产品作为成本分配的对象，把单位产品耗用某种资源 ( 如直接人工工时) 占当期该类资源消耗总额的比例，当成了对昕有的间接费用进 行分配的比例。用直接人工分配间接用的方法在以前比较合理，因为当时大多数公 司只生产少数几种产品，直接人工成本和直接材料成本占产品成本的很大部分，而 间接费用比重很小。因此，用直接人工分配少量的间接费用导致的扭曲非常小。 然而随着科学技术的高速发展，许多企业的生产环境发生了显著的改变，逐 渐开始使用大量机器和由计算机控制的仪器设备，生产过程的自动化程度也不断 提高，从而造成固定制造费用增加，直接人工成本的比重下降，如果继续沿用传 统的会计系统，将过高地估计高产量、低复杂程度的成本，过低地估计低产量、 高复杂产品的成本，很容易造成产品的失真。此外，随着经营复杂性的增加，产 品、服务的多样性也随之增加，要求更为精确地定量资源消耗，另外产品组合、 定价和其他决策也都需要更为准确的成本信息，而作业成本核算方法恰好可以弥 补传统核算方法在这方面的缺陷。同样在此基础上发展的作业成本制度在精确成 本信息、改善经营过程、为资源决策和产品定价及组合决策提供完善的信息方面 也受到了广泛关注。 2 传统管理会计对成本习性假设不合理 传统管理会计把成本习性划分为变动成本和固定成本，并且建立模型 y = a + b x ，这种成本的划分和模型的相关性，是立足于短期内经营、业务量也无显 硕i j 学位论文 j ! m mm!。m m 鼍曼皇曼鼍曼舞 著变化的基础上。然而，2 0 世纪7 0 年代以后，企业要应对多变的市场风险，强 调长远的可持续发展，突出了战略管理，企业管理对持续经营的要求日益增加； 而从长期经营的角度来看，绝大部分成本是可变动的，传统认为成本属性应该划 分为固定成本和变动成本的假定和模型y = a + b x ，很大程度上失去了时间上的相关 性；同时随着高科技的发展，计算机为主导的智能化、自动化日益普遍，技术密 集型产业占据主导地位，这些经济活动，导致直接人工和直接材料等直接成本比 例大大降低，许多企业的间接成本占绝大部分，这使得模型y = a + b x 即使在短期 内和一定业务量内也失去了相关性【1 1 。所以传统管理会计对成本习性的假设在某 些方面日趋不合理，迫切需要核算方法的进步改进。 2 1 1 2 作业成本制度的概念体系 作业成本制度的基本思想是：成本对象耗用作业，作业耗用资源。其将着眼 点放在作业上，以作业为计算成本对象耗用资源的中间载体。首先根据作业对资 源的耗费情况将资源的成本分配到作业成本库，再根据成本动因将作业中的资源 分配到成本对象，从而计算出成本对象的成本。 为保证成本信息的准确性，作业成本制度建立了独特的概念体系和新颖的成本计 算过程。其中涉及的主要概念有：资源、作业与作业中心、作业价值链、成本动因。 1 资源( r e s o u c e ) 指支持作业的成衣、费用来源。它是一定期间内为了生产产品或提供服务而 发生的各类成本、费用项目或者是在作业执行过程中所需要花费的代价。通常， 与某项作业直接相关的资源应该直接计入该作业，如果一项资源支持多种作业， 那么应当使用资源动因将资源分别计入各项相应的作业中。 2 作业与作业中心( a c t i v i t ya n da c t i v i t yc e n t e r ) 作业是指在一个组织内为了某一目的而进行的耗费资源工作，它代表着组织 实施工作，是连接资源与成本对象的桥梁。可分为增值作业与非增值作业：前者 指能增加顾客价值的作业，后者则相反。 建立的目的是便于归集每一类作业成本， 3 作业价值链( a c t i v i t yc h a i n ) 作业中心是将类似的作业归集在一起， 简化成本计算。 作业价值链指企业为了满足顾客需要而建立的一系列有序的作业及价值的集 合体。这样，作业成本制度在计算产品成本时，就确定了产品与成本之间具有因 果联系的结构体系。它由诸多作业构成的链条构成，即作业链和各种作业所创造 的价值相应形成价值链的一个集合。如下图所示： 9 作业成本法在我圆保险业的席用研究 鼍置曼鼍曼鼍量量鼍量i ! ；ii _ i ii。；i 鼍 通过作业价值链的分析，能够明确各项作业，并计算最终产品增值的程度。 4 成本动因( c o s td r i v e r ) 指引起成本发生的原因，一般作为成本分配的基础。建立了成本库后，应将 作业成本分配到各产品上，按照相关性要求，某一作业与产品产量直接相关，应 该以产品产量作为作业成本的分配标准；如果某一作业与产品种类直接相关，应 该以产品的订单数作为作业成本的分配标准。因此在成本分配时，要以成本动因 作为分配标准。 按照作业成本原理，可将成本动因分为资源动因和作业动因： ( 1 ) 资源动因是衡量资源消耗量与作业之间相关关系的某种计量标准，它反 映了消耗资源的起因，是资源费用归集到作业的依据。资源动因可以用于评价作 业使用资源效率，如把保单审核时间称为资源动因。 ( 2 ) 作业动因指作业发生的原因，是将作业成本库的成本分配到成本标的的 依据，也是将资源消耗与最终产出沟通的中介。通过作业动因分析，可以揭示哪 些是多余的，应该减少，哪些作业是关键作业，应注意其变化等。 图1 1 资源、作业与产品关系图2 3 1 注：该图中显示了作业成本计算中各概念之间的关系。资源按资源动因分配到作业或作业 中心，作业成本按作业动因分配到产品。分配到作业的资源构成该作业的成本要素( 图 中黑点) ，多个成本要素构成作业成本池( 中间的小方框) ，多个作业构成作业中心( 中 问的椭圆) 。 l o 硕l j 学位论文 2 1 2 作业成本制度的成本核算步骤 2 1 2 1 明确主要作业 企业的作业可能多达几百种，通常企业无法对这些作业进行分析，只能重 点分析一些资源昂贵、金额重大或产品之间使用程度差异较大的作业，而忽视小 的作业，将小的作业加以归类。通常，耗费资源多的作业就是重点作业并为作业 中心。 2 1 2 2 归集作业消耗的资源 将归集起来的成本或资源分配到每一个作业中心的成本库。成本库按作业中心 设置，每个成本库所代表的是本作业中心的作业所引发的成本。同质成本库是指 可以用一项共同的成本动因解释其成本变动的成本库，同质作业引发的成本可以 合并分配以减少计算工作。为方便计算，可将同质作业的成本库合并为同质成本 库。 2 1 2 3 将各个作业中心的成本分配到最终产品 将成本库中的费用按各产品消耗的作业量比例分配到最终产品( 产品、劳务 或顾客) 中，这样企业才可以获得作业成本中某一项重要成本的数值。 2 2a b c 在我国保险企业应用的必要性 2 2 1 保险企业成本核算经历了三个阶段 ( 1 ) 简单成本核算阶段。此阶段，各保险企业只核算总体利润，不能反映各 险种的具体损益情况。在每一个会计年度末，依据资产报表中的直接成本和间接 成本数据，根据公式：营业利润= 总营业收入一直接成本一营业费用核算出企业 的总体利润，而并没有区分各险种的支持成本和盈利情况。此时各家企业把追求 保费的增长作为第一目标，而不关心组织内部监控尤其是成本费用的控制，导致 保险市场盲目扩张，企业的净利润却增长缓慢。 ( 2 ) 险种简单分类核算阶段。将所有险种根据承包对象和责任范围的不同划 分为几大类，如：企财险、家财险、责任险、车险、健康险、意外险等，按险种 大类归集与险种相关的变动费用，对营业费用按各险种保费收入的多少进行分配， 并在此基础上核算各险种利润。此阶段管理层更加关心那些效益好的险种，而对 那些短期内不见效益的险种不管不问，导致销售好的险种无形之中负担了销售不 好的险种费用。如中国人寿保险公司2 0 0 6 年的几个保险产品：鸿鑫两全保险、千 禧理财两全保险及其它保险险种，截止2 0 0 6 年6 月，几个保险产品的收入占总保 费收入的比例分别为3 3 0 、7 8 和2 7 2 ，而同期的保险给付比例则分别为 作业成本法仃我同保险q p 的膨用研究 1 2 7 、2 2 7 和4 1 5 t 2 5 j ，可以看出如果按照传统的成本分配比例，鸿鑫两全保 险应该是千禧理财两全保险的几倍，可事实是千禧理财两全保险和其它险种明显 占用了过多的保险给付，使企业的保险给付成本分配显得不尽合理。 ( 3 ) 细化险种核算阶段。对所有险种进行单独损益核算，与该险种直接相关的变 动费用记入该险种损益，并按收入多少分摊营业费用等问接费用，核算出各险种损益。 此阶段虽相对前两个时期进步了许多，分配也更加科学细化，使各个险种真正负担起 自己的那一部分，人员激励机制也更加有效；但随着保险企业间竞争程度日趋加深及 外界各种不确定因素的影响，迫切需要一种更为细化的成本核算体系。 2 2 2 分险种核算成本费用与损益 目前各家保险企业一般根据其经营的业务按险种进行分类成本费用及损益核 算。保险企业经营的产品可分为若干大类，每一大类为一个“险种”，某一险种下 又包括若干个责任范围不同的保险产品。虽然保险企业经营的产品如此繁多，但 多数企业在财务核算中，仅按险种类别实行分险种的成本和损益核算，而不对每 一个产品进行成本及损益核算。如中国人民财产保险公司实行分险种核算的险种 为：财产损失保险、责任保险、汽车保险、农业