（林产化学加工工程专业论文）林纸一体化企业的资源环境核算体系研究.pdf

摘要 随着人们生活水平和生活质量的提高，对纸产品的需求量不断增长，加速了造纸工 业的发展。但是，造纸工业是高消耗能源的产业，也是重污染产业之一，因此，纵观历 史与全局，除少数发达国家外，几乎所有国家都面临森林资源短缺和环境恶化问题。为 了人类可持续发展，林纸一体化成为世界造纸业的发展趋势。 我国的林纸一体化也经过了2 0 多年的改革探索，进程依然缓慢，其原因是众多的。 如何鼓励企业实施林纸一体化战略，使造纸业与森林资源协调发展，一方面，就是改革 林业传统思想，树立全新概念体系和理论框架，把森林功能产出视为产品或服务，通过 计量、计价与核算等一系列方法，在不断建立与完善森林资源资产市场的条件下，在等 价交换与公平交易规则下，逐步实现森林资源资产价值，特别是森林环境价值，从而得 到应有的补偿，保证森林资源与环境再生产的足额投入，以便步入良性循环轨道；另一 方面，作为林纸一体化企业，应该让利益相关者，让社会公众更多地了解企业通过植树 造林为生态环境所作出的贡献，以及降低环境负荷影响所作出的努力，即在造纸过程中 为预防和治理环境污染的投资情况。所有这些，需要建立一种完善的资源环境核算体 系，全面、连续、系统地记量、记录、计算、汇总和报告林纸一体化企业的森林资源资 产和环境成本。在此指导思想下，本文研究了林纸一体化企业资源环境核算体系的构 建问题，并且以案例形式指导企业如何应用该体系，以促进企业规范森林资源资产和环 境成本核算，也可帮助政府和有关部门制定相关政策。本论文主要研究内容如下： 首先，分析了国内外相关研究成果，指出相关研究成果中可借鉴的、存在的和需要 完善的问题，为本文研究确定了方向，找到了突破点。 其次，本文界定了林纸一体化企业资源一环境核算( r e a r e s o u r c e - e n v i r o n m e n t a c c o u n t i n g ) 体系的概念，阐述了该体系的理论和方法支撑，明确了该体系的目标，核 算对象，提出了林纸一体化企业r e a 的基本前提和一般原则，基本要素及其框架结构， 为后文研究奠定基础。 第三，本文研究了森林资源资产核算的理论问题。界定了森林资源资产的概念，确 定了林纸一体化企业森林资源资产的要素、计量方法，具体会计业务处理方法等。设计 了林纸一体化企业森林资源资产信息披露内容和方式，提出了规范性要求。 第四，本文研究了环境成本的理论问题。首先，界定了在实际工作中具有可操作性 的环境成本概念，提出在目前环境会计技术水平下，内部环境成本和已经内部化的外部 环境成本是企业狭义环境成本，企业消耗的资源和能源加上狭义环境成本是广义环境成 本，它们是企业可以进行会计核算的环境成本。其次，将该定义运用于林纸一体化企业 的环境成本核算，作为资源环境核算内容的一部分。最后，将运用该原理得出的核算 结果，设计了环境成本表和环境影响负荷表作为企业环境披露内容的一部分。 第五，本文综合论文研究成果，选取有代表性的林纸一体化企业，进行案例分析， 以达到推广成果的目的 关键词：林纸一体化；资源环境；森林资源资产；环境成本；核算体系 3 t h es t u d yo nr e s o u r c e s - e n v i r o n m e n ta c c o u n t i n gs y s t e mo ft h e f o r e s t r y p a p e ri n t e g r a t i o ne n t e r p r i s e a b s t r a c t a l o n gw i t ht h ep e o p l el i v i n gs t a n d a r da n dt h eq u a l i t yo fl i f ee n h a n c e m e n t , t h ep a p e r i n d u s t r yh a sb e e na c 髓l e r a t e db yt h ei n c r e a s i n gd e m a n do fp a p e rp r e d u c lb l i c ，t h ep a p e r i n d u s t r yi sh i g l le n e r g yc o n s u m p t i o na n dh i 曲p o l l u t i o ni n d u s t r y a l lc o u n t i e sa r ef a c i n gt h e f o r e s t r yr c s o u l c e $ s h o r t a g ea n de n v i r o n m e n t a lp r o b l e m se x c e p tf e wd e v e l o p e dc o u n t r i e s f o r t h eh u m a ns u s t a i n a b l ed e v e l o p m e n t , t h ef o r e s t r y - p a p e ri n t e g r a t i o ni sat r e n df o ri n t e r n a t i o n a l p a p e ri n d u s t r y o u rc o u n t r yh a s2 0y e a r si n n o v a t i o nf o rf o r e s t r y - p a p e ri n t e g r a t i o n , w i t hd i f f e r e n tr e a s o n s ， w eo n l yh a v et i t t l ep r o g r e s s t oe n c o u r a g et h ee n t e r p r i s ei m p l e m e n tt h ef o r e s t r y - p a p e r i n t e g r a t i o n , a n dh a r m o n i z et h ep a p e ri n d u s t r ya n df o r e s t r yr e s o u r c e s ，0 1 1t h eo n eh a n d , w en e e d t oc h a n g et h et r a d i t i o n a lm i n d ，a n db u i l du pan 删c o n c e p ts y s t e ma n dt h e o r y ，w i mc o n s i d e r i n g t h eo u t p u to ff o r e s t r ya sp r o d u c to rs e r v i c e ，b ym e t h o do fm e a s u r e m e n t ，e v a l u a t i o na n d a c c o r u t i n g , w i t ht h ed e v e l o p i n gf o r e s t r yr e s o u r c em a r k e t , r e a j j z et h ef o r e s tr e s o u r c e sv a l u ea t e q u a lv a l u ee x c h a n g e ，o b t a i n st h ec o m p e n s a t i o n ，g u a r a n t e e se n o u g hi n v e s t m e n tt o f o r e s t r e s o u r c e sa n de n v i r o n m e mr e p r o d u c t i o n , i no r d e rt on mi np o s i t i v ec y c l e o nt h eo t h e rh a n d , f o r e s t r y - p a p e ri n t e g r a t i o n 踟眙r p r i s h o u l dl e tt h eb e n e f i tc o u n t e r p a r t sa n dp u b l i cu n d e r s t a n d c o n t r i b u t i o nl l l a d eb yt h ee n t e r p r i s et oi m p r o v ee c o l o g i c a le n v i r o n m e n t , t or e d u c ee n v i r o n m e n t l o a d , b yd i s c l o s i n gt h ei n v e s t m e n ti n f o r m a t i o no fp r o t e c t i n gt h ee n v i r o n m e n ta n dr e d u c i n g p o l l u t i o n w en e e dt 0e s t a b l i s har e s o u r c e s - e n v i r o n m e n ta c c o u n t i n gs y s t e mt om e a s u r e ， r e c o r d , c a l c u l a t e ，s u m m a r i z ea n dr e p o r tt h ef o r e s t r yr e s o u r c ep r o p e r t ya n de n v i r o n m e n tc o s ti n a f o r e s t r y p a p e ri n t e g r a t i o ne n t e r p r i s eg e n e r a l l y ，c o n t i n u a l l ya n ds y s t e m a t i c a l l y b a s e do n t h i s i d e a , t h i st h e s i ss t u d i e dh o wt ob u i l du pt h er e s o u r c e - e n v i r o n m e n ta c c o u n t i n gs y s t e mo ft h e f o r e s t r y p a p e ri n t e g r a t i o ne n t e r p r i s e ，g u i d i n gt h ee n t e r p f i s et oi m p l e m e n tt h es y s t e mb y e x a m p l e t op r o m o t et h ee n t e r p r i s et os t a n d a r d i z et h ef o r e s t r y “络o u r c ep r o p e r t ya c c o u n t i n ga n d e n v i r o n m e n t a lc o s ta c c o u n t i n g a l s oi tm a yh e l pt h eg o v e r n m e n tp r o p a r et h er e l a t e dp o l i c y t h i st h e s i si n c l u d e sf o l l o w i n g f i r s t l y , i th a sa n a l y z e dd o m e s t i ca n df o r e i g nr e l a t e dr e s e a r c hr e s u l t s ，p o i n t e do u tt h e 筋币e r i 髓c 船t ob el e a r n ta n dp r o b l e m st ob es o l v e d , d e t e r m i n e dt h ed i r e c t i o n , f o u n d t h e b r e a k t h r o u g hp o i n t s s e c o n d l y ，i th a sd e f i n e dt h ec o n c e p to f r e s o u r c e s e n v i r o n m e n ta c c o u n t i n g s y s t e m o ft h ef o r e s u y - p a p e ri n t e g r a t i o ne n t e r p r i s e ，e x p l a i n e di nt h et h e o r ya n dm e t h o d , c l e a r e dt h e 4 t a r g e ta n da c c o u n t i n go b j e c to f t h es y s t e m , p r o p o s e dt h ea s s u m p t i o n sa n dp r i n c i p l e so f p e ao f t h ef o r e s t r y - p a p e ri n t e g r a t i o ne n t e r p r i s e ，t h eb a s i ce l e m e n t so fr e s o u r c ea n de n v i r o n m e n t , b u i l tt h ef r a m eo f r e as y s t e m ，m a d et h ef o u n d a t i o nf o rf l l r t h c rr e s e a r c l l t h i r d l y ，t h i st h e s i sh a ss t u d i e dt h et h e o r ya b o u tf o r e s t r yr e s o u r c ep r o p e r t ya c c o u n t i n g ， d e f m e dt h ec o n c e p to f f o r e s t r yr e s o u r c ep r o p e r t y i td e t e r m i n e dt h ep r o p e r t ye l e m e n t s , m e a s u r e m e n t , a c c o u n t i n gm e t h o di nf o r e s t r y - p a p e ri n t e g r a t i o ne n t e r p r i s e i td e s i g n e dt h e c o n t e n t s ，w a y sa n dr e g u l a t i o n sa b o u t p r o p e r t yi n f o r m a t i o nd i s c l o s u r eo f f o r e s t r y p a p e r i n t e g r a t i o ne n t e r p r i s e f o u r t h l y ，t h i sa r t i c l eh a ss t u d i e dt h ee n v i r o n m e n tc o s tt h e o r y f i r s t , d e f m e dt h eo p e r a t i o n a l p r a c t i c a le n v i r o n m e n tc o s tc o n c e p t , p r o p o s e dt h a tt h ee n t e r p r i s e l 出r f o ws e n s ee n v i r o n m e n t c o s ti st h ei n t e m a le n v i r o n m e n tc o s ta n dt h ei n t e r n a l i z e de x t e r n a le n v i r o n m e n tc o s tu n d e rt h e p r e s e n tt e c h n i c a ll e v e lo fe n v i r o n m e n ta c c o u n t i n g r e s o u r c ea n de n e r g yc o n s u m e db y e n t e r p r i s ep l u sn a l t o ws l e l s ee n v i r o n m e n tc o s ta r eb r o a ds e n s ee n v i r o n m e n tc o s t t h e s e e n v i r o n m e n tc o s t sc o u l db ec a l c u l a t e di nt h ea l t a 妇n e x t , w i t ht h i sd e f i n i t i o n , f o rf o r e s t p a p e ri n t e g r a t i o ne n t e r p r i s e ，e n v i r o n m e n tc o s ta c c o u n t i n gi sap a r to fr e a f i n a l l y ，w i t ht h e a c c o u n t i n go u t p u tb yt h i sp r i n c i p l e ，t h ea r t i c l ed e s i g n e dt h ee n v i r o n m e n tc o s ts t a t e m e n ta n d t h ee n v i r o n m e n t a le f f e c t1 0 a ds t a t e m e n tt od i s c l o s es o m ee n v i r o n m e n t a li n f o r m a t i o no ft h e e n t e r p r i s e f i f t h l y ，f o rt h ep u r p o s eo f w i d ei m p l e m e n t a t i o n , t h i st h e s i sa n a l y z e das e l e c t e dt y p i c a l f o r e s t r y p a p e ri n t e g r a t i o ne n t e r p r i s ew i t ht h er e s e a r c hr e s u l t k e yw o r d s ：f o r e s t r y - p a p e ri n t e g r a t i o n ；r e s o u r c e s e n v i r o n m e n t ； f o r e s t r yr e s o u r c ep r o p e r t y ；e n v i r o n m e n tc o s t ；a c c o u n t i n gs y s t e m 5 本学位论文知识产权声明 本学位论文是在导师( 指导小组) 的指导下，由本人独立完成。文中所 引用他人的研究成果均已注明出处。对本论文研究有所帮助的人士在致谢中 均已说明。 基于本学位论文研究所获得的研究成果的知识产权属于南京林业大学。 对本学位论文，南京林业大学有权进行交流、公开和使用。 研究生签名：五诛 导师签名： 日期 了膨屯 抄7 7 。文 致谢 本文是在导师张智光教授的悉心指导下完成的。导师渊博的知识、严谨的治学态度 使我终身受益。导师虚怀若谷的胸怀，给了我充实和提高自己的机会：导师敏锐的洞察 力、果断的判断力，使我写作论文过程中少走了许多弯路t 导师亲切的鼓励，给了我战 胜困难的信心。值此论文完成之际，谨向导师张智光教授致以崇高的敬意和衷心的感 谢! 感谢导师张智光教授和师兄邹毅实博士让我一起参与江苏省环保厅课题的研究，让 我确定了以本论文作为课题研究的内容；同时，感谢经管院副院长、教授、博导温作民 博士，给了我参与国家自然科学基金课题研究的机会，从而充实了本论文的内容。感谢 论文开题时，得到经管院副院长、教授、博导温作民博士，副院长、教授、博导沈文星 博士，博导李忠正教授，副教授蔡志坚博士给予的宝贵意见与建议。 在资料收集过程中，得到博导李忠正教授、副教授蔡志坚博士、师兄邹毅实博士、 沈杰教授及a p p 公司林政管理中心杨建初处长等大力帮助，在此深表谢意。 在论文写作过程中，参阅了大量的国内外文献资料，在此我应该向这些文献资料的 作者表示衷心的感谢。 在这几年的读书期间，我要感谢系主任陆萍副教授和其他同事对我工作、生活和学 业的帮助，使我感觉到集体的温暖，增添了战胜生活和学习中困难的勇气。我更要感谢 我的家人对我的关爱、支持和照顾，使我顺利完成学业。 最后，我要感谢对我论文评审的专家，是他们的宝贵意见，使我的论文更加完善。 我还要感谢参加我论文答辩的答辩委员会的全体专家和成员，是他们能使我的论文划上 圆满的句号。 2 王妹 2 0 0 7 年6 第一章研究意义及国内外研究综述 第一节研究背景及意义 一、研究背景 中华人民共和国国家发展和改革委员会于2 0 0 4 年2 月1 6 日公布了 全国林纸一体 化工程建设规划，规划的主要目标是：力争通过1 0 年左右的时间，建设速生丰产造纸 林基地5 0 0 万公顷，新增木浆产量5 5 0 万吨，将国产木浆比重从目前的6 提高到 1 5 ，实现造纸工业与林业共同发展，造纸工业用材主要依靠基地供应，造纸工业结构 得到有效地调整，耗水明显降低，污染物排放量极大地减少，竞争力增强，改善生态环 境，促进可持续发展。 什么是林纸一体化? 它是一个相对于林纸分离的概念。初期提出林纸一体化这一概 念的出发点仅是为了解决造纸业的原料问题，并没有对这一概念的真正内涵加以深入研 究。随着相关理论与实践的发展，赋予这一概念的内涵也在不断地深入和清晰。 综合了林纸一体化理论与实践的结果，本文认为国家发改委文件全国林纸一体化 工程建设“十五”及2 0 1 0 年专项规划中( 2 0 0 4 ) 概念较合理。文件指出林纸一体化就 是打破林纸分离的传统管理模式，以市场需求为导向，以造纸企业为主体，应用资本纽 带和经济利益将制浆造纸企业与营造造纸林基地有机结合起来，形成以纸养林、以林促 纸、林纸结合的产业化新格局，实现经济效益、生态效益、社会效益的统一。此定义特 别强调了两点：一是以造纸企业为主；二是制浆造纸企业要通过资本纽带和经济利益与 营造造纸林基地有机结合。这是与过去林纸分离的传统管理模式重要的区别和变革。这 一概念不仅从宏观上强调了林纸一体化是一种新的产业格局，而且从微观上强调了企业 具体的操作方式，更是要求宏观与微观相结合，兼顾三大效益。这既为政府批准林纸一 体化项目时提出了明确的标准，又为企业经营指明了方向。因此，这一概念较完善。 为了可持续地利用资源，控制环境恶化，实现人类合理利用自然，与自然共生共荣 的和谐目标，2 0 世纪8 0 年代以来，自然资源的价值问题引起了世界各国自然科学家、 经济学家、社会学家、政府部门、政府首脑以及国际组织的重视。世界上先后已有许多 国家的政府或研究机构开展了自然资源价值的理论和价值核算方法的研究与实施方案的 探索以及试验推行工作。森林资源是重要的自然资源，许多国家都开展了对森林资源价 值核算的研究。 从目前的研究情况看，从统计的角度进行的宏观层面的研究较多，而从会计核算的 角度进行的微观层面的研究较少，并且很不完善，更没有建立一种可操作的核算体系。 对于实施林纸一体化战略的企业，在林纸一体化过程中，既涉及森林资源的培育和消耗 问题，又涉及环境问题，如何对企业有关资源和环境在会计上进行确认、计量、记录和 披露，构建可操作的核算体系，即林纸一体化资源环境核算( 简称r e a r c s o u r c 跫 a n de n v i r o n m e n ta c c o u n t i n g ) 体系是本论文研究的重点 二、研究的意义 随着可持续发展研究的不断深入以及可持续发展的理念不断深入人心，林业的经济 效益、生态效益和社会效益也为社会所日益重视，促使林业由传统发展模式向现代发展 模式转变。林纸一体化企业经营的目标不能只追求经济利益，造成森林资源过度消耗， 也应该关注生态环境效益和社会效益，以实现企业可持续发展。林纸一体化企业r e a 体 系的研究有利于企业实现这些目标。具体地说，本文研究意义以下。 1 提供可持续发展信息。资源的合理配置固然是经济持续发展的重要因素，而企事 业及国家的经济决策更直接影响着经济的持续发展。目前，我们按传统的国民经济核算 方法计算国民生产总值，未考虑环境因素，相反，还会将治理环境污染所发生的费用作 为正面数字加入国民生产总值，而环境污染造成的破坏损失及环保收益未能得到充分反 映，如果国家以此制定国家经济和社会发展规划及有关政策，则并不清楚它们对社会的 危害程度，并且会虚增g d p 数字。如，一家年产值5 0 0 0 万的化工企业，平均每年必须花 5 0 0 万元在三废处理上，另外由于它为环境带来的损害，还要由社会机构花5 0 0 万元才 能恢复，按照g d p 的统计，由这家化工企业直接产生的经济产值达到了5 5 0 0 万元，问接 带动的产值是5 0 0 万元，共计为5 0 0 0 万元。但实际上，有1 0 0 0 万元是减少社会财富的 负值，4 0 0 0 万元才是真实反映经济发展的实际价值。( 于连生等，2 0 0 4 ) 为了符合可持续发展战略，改革现行的国民经济核算体系，对环境资源进行核算， 从现行g d p 中扣除环境资源成本和对环境资源的保护服务费用，计算结果称之为“绿色 g d p ”。“绿色g d p ”这个指标，实质上代表了国民经济增长的正效应。“绿色g d p ”占 g d p 的比重越高，表明国民经济增长的正面效应越高，反之亦然。这是从宏观角度出 发，说明核算环境资源成本的重要性。 林纸一体化企业的资源一环境核算工作，从宏观角度来说，是计算行业“绿色 g d p ”的基础工作，可以为国家、政府环保部门、林业管理当局、投资者和债权人、社会 公众等提供企业有关资源环境方面的信息，有利于环境经济综合核算体系的形成并做 出正确决策，更加协调地促进经济的持续发展。 2 正确反映企业“绿色管理”的成绩。所谓“绿色管理”，是指以积极消除和减少 企业行为和企业产品对生产环境的影响为前提，将环境保护的观念融入企业经营管理之 中，它涉及企业经营管理的各个层次、各个领域、各个过程，将社会发展目标与企业目 标结合起来，在企业管理中时时处处考虑环保、体现绿色( 周珂，高桂林等，2 0 0 4 ) 。 林纸一体化企业p e a 体系中的环境成本核算涉及企业环境行为的所有支出，体现绿 色管理思想。企业环境行为主要表现在以下几方面：生产管理绿色产品、研究开发绿色 产品和质量控制、宣传使用绿色产品所进行的销售服务与公共关系处理、绿色产品成本 控制、自我环境监管、研究有关环境法律服务保障措施等。绿色管理思想可以概括为 “5 r ”原则：一是研究( r e s e a r c h ) ，即将环境保护纳入企业决策要素之中，重视研究 本企业的环境对策；二是削减( r e d u c e ) ，即采用新技术、新工艺、在产品选材、设计制 造、包装时均要考虑环保因素，以减少或消除有害废弃物的排放；三是再开发 ( r e d i s c o v e r ) ，即变传统产品为环保产品，符合环保标准，采用“环保标志”；四是循 2 环( r e c y c l e ) ，即对废旧产品进行回收处理，循环利用；五是保护( r e s e r v e ) ，即积极引 导消费者在生产过程中，尽量降低其对环境造成的不利影响，并参与社区内的环境整治 活动，对员工和公众进行环保宣传，树立环保企业形象( 周珂，高桂林等，2 0 0 4 ) 。 3 有利于企业注重社会形象，吸引顾客和投资者。林纸一体化企业r e a 体系能提 供企业森林资源资产化管理信息和与环境有关的信息，使外界了解企业的环保计划，企 业为环境所付出的努力，企业的社会责任以及对社会的正确态度，从而改善企业的公众 形象，增加销售收入。同时，还可以降低税费、罚款和废弃物的处理成本，使企业享受 由此带来的额外收益。如果企业盈利，可以在环境报告中说明其利润不是以牺牲环境为 代价获取的；如果没有利润，可以解释企业最近的环境支出或环境投资是否有利于提高 企业未来的竞争力，从而吸引顾客和投资者。 4 有利于企业加强森林资源资产化管理。森林资源资产化管理是基于森林资源可持 续发展的市场经济属性，充分考虑森林资源的特点和林业自身的规律，所建立起来的一 套适应社会主义市场经济和中国国情的森林资源资产管理制度。造纸原料林属于商品 林，商品林企业经营的森林资源资产在林业中占据重要的地位，是一项主要的资产。要 管理好这部分资产，就要对森林资源资产的价值构成、价值评估、价值核算和成本补偿 机制及其账务体系的建立进行研究。林纸一体化企业r e a 体系研究的主要内容之一是规 范林纸一体化企业的森林资源资产会计核算，从而提供森林资源资产管理所需的信息。 第二节国内外相关研究现状综述 目前，国内外还没有林纸一体化企业的资源环境核算方面的专门研究，但有与此相 关的其他方面的研究。这些研究包括森林资源资产价值核算研究、森林生态效益价值评 价研究及环境成本研究等方面。现分别加以阐述 一、森林资源资产价值核算研究现状 从严格的意义上讲，森林资源资产核算包括了森林资源资产微观核算( 企业会计核算) 和宏观核算( 国民经济统计核算) 两个层次。由于惯例，宏观层次上的核算一般称为森林 资源核算，微观层次上的核算为森林资源资产核算，其实质都是指对森林资源资产价值 的核算。森林资源资产的宏观核算是指在调查研究的基础上，对森林资源资产的总体状 况进行综合、系统地核算，并从中归纳出一般性的结论。可见，森林资源资产的宏观核 算主要侧重于从森林资源资产总体的角度，研究森林资源资产的总量、结构、消长状况 及其与整个国民经济的技术经济关系，从而明确其中数量变化上的规律性，以便于进行 各种相关的宏观决策( 徐为环，1 9 9 1 ) 。而森林资源资产的微观核算则是以特定的森林资 源资产经营单位为核算对象，通过对该单位某一特定期间的森林资源资产的运营状况进 行连续、系统、分类地核算和监督，从而反映经营单位对森林资源资产的经营管理状况 及其结果，以便为有关的会计信息使用者提供各种有用的会计信息。 1 国内外森林资源核算宏观研究现状 森林资源是自然资源的重要组成部分。目前，世界上一些国家和组织在国民经济核算 发展成熟期，在森林资源核算方面傲了许多工作。核算的具体内容包括面积、质量、构 成、利用情况等。 美国在核算上与中国的环境概念不同，认为环境包括自然资源。核算时，把环境当成 一个生产部门，计算环境治理及防止污染的费用投入，并估价效益产出。对森林资源核 算主要考虑对收入、资产的影响，从而修正现有的国民经济账户。 德国在森林资源核算中，编制了三个账户，以反映森林资源资产的变化情况。账户分 别为：林业当前账户、林业平衡表和林业积累账户。林业当前账户主要包括森林资源生 产和使用。生产包括木材生产、其他产品生产、娱乐和保护、活立木自然增长的价值。 使用包括中间消耗、森林保护费、森林破坏、灾害性的损失、间接税等。林业平衡表包 括资产( 固定资产、林业资金、林地、活立木等) 和负债及净值。林业积累账户主要包 括资产变化和负债及净值变化项目。 加拿大于1 9 8 6 年，由加拿大统计局牵头发表了人类活动与环境统计报告，建立 了既包括环境指标又包括环境对人类活动影响情况的指标体系。从2 0 世纪9 0 年代以后 开始陆续发表了环境价值量核算的统计报告。在核算森林资源时，多数省的立木价格是 根据采伐后的销售价格，用市场价逆算法计算。立木价由省政府制订，并根据林产品在 国内外市场价格指数的变化定期修正。一般每3 个月重新审核一次。 意大利近年来对森林资源核算研究和应用有了一定的发展。在一些核算表中，森林资 源核算项目分为：林木和非林木产品、土壤侵蚀防治、风景及林火防治、固碳、户外娱 乐。 芬兰对森林资源核算分为三部分：森林资源实物量核算、森林质量指标、森林资源价 值量指标。实物量主要包括森林经营、立木蓄积、固碳数量、生态数据、酸雨影响、森 林游憩信息等项。质量指标主要包括森林生态指标、特殊用途指标、价格指标等。价值 量指标主要包括森林永续收益、木材生长与利用、森林保护成本、森林游憩价值等。 日本的核算大体分林地、林木、涵水、保护野生动植物、国土保安、净化环境、景观 与游憩等。 韩国在森林资源核算中，每年向政府提交一份有关森林的公益机能的评价报告。评价 主要包括森林净化环境、涵养水源、保护野生动植物、防止水土流失、景观与游憩等。 其实质就是森林生态服务功能的评价。 联合国、欧洲委员会、国际货币基金组织、经济合作与发展组织和世界银行共同负责 修订的2 0 0 3 版 国民核算手册环境经济综合核算，( 一般简称s e e a - - t h es y s t e mo f i n t e g r a t e de n v i r o n m e n t a la n de c o n o m i ca c c o u n t i n g ) 在阐述具体资源账户时，将森林、有林 地和森林产品作为一项，土地与生态系统作为另一项。森林既可以是生产的资产( 培育 的或种植园森林) ，也可以是非生产的资产( 非培育的或天然森林) ，二者通常非常相 似，不易区分。s e e a 设置的森林实物账户作出了区分，也详细地说明所包括的树种类 型。实物账户还规范地记载森林的其他方面的信息，如确定立木成熟时间的森林树龄结 构。对于森林其他方面的信息( 如作为副产品的野生动物和果实以及生物多样性的变 4 化) 通常在与木材有关的森林产品账户中显示。林地和木材除进行实物账户核算外，还 设置了货币账户进行核算。森林还提供包括固碳在内的环境服务。s e e a 建议固定在木 材和树木生物量中的碳量可以采用国家、联合国粮农组织( f a o f o o da n da g r i c u l t u r e o r g a n i z a t i o no ft h eu n i t e dn a t i o n s ) 或联合国气候变化框架公约( f c c c - u n i t e dn a t i o n s f r a m e w o r kc o v e n t i o no nc l i m a t ec h a n g e ) 中按树种分类的生物量平均系数，根据立木 量、生长量和采伐量进行计算。此外，在森林核算中，要求对以生态植物区和优势树种 对半天然有管理的森林的生物多样性及其发展进行描述。 我国关于森林资源核算的研究，是基于森林资源环境价值及其评价的基础上进行的。 对森林资源环境价值及其评价方面的研究起步较晚，在2 0 世纪8 0 年代初期和9 0 年代以 后才较多地开展这方面研究。比较系统的研究主要有：中国林学会在1 9 8 3 年开展了森林 综合效益评价研究；邓宏海( 1 9 8 5 ) 用级差地租理论建立了一个森林生态经济系统效益评 价指标体系，提出了直接计量法、间接计量法和生态经济计量法等3 种森林综合效益经 济评价方法；张建国( 1 9 8 5 ，1 9 9 0 ) 将福建省森林分为6 类，对森林生态效益进行定量评价 与计量初步研究，并于1 9 9 0 年进一步从劳动价值论、时空统一原则、效益一体化原则和 社会认可原则等几个方面提出了关于森林综合效益计量的原则，探讨了计量的指标体系 及效益货币化的方法 一 森林资源核算研究成果主要有：林价理论与实践( 王瑞芳，聂明升1 9 9 1 ) 、 森林资源核算与国民经济核算体系( 孔繁文，何乃慧1 9 9 3 ) 、森林环境资源核算与 政策( 孔繁文，戴广翠，何乃蕙等，1 9 9 4 ) 、中国森林资源核算研究( 侯元兆等， 1 9 9 5 ) 、生态价值论( 李金昌，1 9 9 9 ) 、绿色核算森林资源核算及纳入国民经济 核算体系的理论、方法、实证研究( 张颖，2 0 0 1 ) 、森林环境价值核算( 侯元兆， 2 0 0 2 ) 等。 i ， 在中国森林资源核算研究中，作者提出森林资源核算应包括林分核算、林地核 算、森林环境资源核算，同时对森林涵养水源、保护土壤、固定二氧化碳和供给氧气这 3 部分环境资源进行核算，证实了森林的生态环境价值大于其立木价值，并对森林游憩 价值的8 种核算方法、森林野生生物经济价值的4 种核算方法进行了总结和探讨。陈应 发0 9 9 5 ) 介绍并讨论了国外比较流行的环境效益核算方法，并对其用于森林环境核算进 行了讨论。李金昌a ( 1 9 9 9 ) 在 生态价值论一书中，以森林生态系统为例，全面总结了 森林生态系统服务价值计量的理论和方法，并提出用社会发展阶段系数校正生态价值核 算结果。以此书为标志，中国森林资源核算逐渐由实物型的物质核算转向无形的生态价 值核算，并且对核算方法的处理开始细致化，由单纯的估算向科学计量转化。张颖在 绿色核算森林资源核算及纳入国民经济核算体系的理论、方法、实证研究中，从 最基本的森林的价值评价、国民经济核算的具体理论的研究开始，到如何把森林的价值 量纳入国民经济核算体系等都作了系统的探讨，进行了“山东省森林资源核算及纳入国 民经济核算体系实证研究”。侯元兆等在森林环境价值核算国际研讨会的基础上编撰了 森林环境价值核算( 侯元兆，2 0 0 2 ) ，系统地反映了森林环境经济价值核算的最新研 究成果，包括森林环境价值核算的背景理论、核算的理论与方法、研究案例等方面 2 0 0 4 年，侯元兆等在对森林资源价值评价理论与方法进行系统研究的基础上以海南省为 案例进行了森林资源价值评价的案例研究，并以海南省为例进行了绿色g d p 试算。 另外，在著名经济学家厉以宁的领导下，中国环境与发展国际合作委员下设的资源核 算与价格政策工作组( 后改为环境经济工作组) ，对资源核算进行研究时，在立木定价 的研究中提出了边际机会成本定价的方法，把立木价格分为三个部分：边际生产成本、 边际使用者成本和边际外部成本，并分别计算其中边际外部成本是立木采伐引起的环 境成本。这样将资源核算与环境核算统一起来，具有一定的科学性( 岳泽军，2 0 0 4 ) 。 2 国内外森林资源资产微观核算研究现状 森林资源资产微观核算就是指对森林资源资产的会计核算。从上世纪5 0 年代开 始，国外许多国家及国际机构均进行了研究。美国早在2 0 世纪5 0 年代，有关的会计专 业团体先后发布了一系列有关自然资源会计核算方面的研究报告，许多专家学者也出版 了一些权威的会计理论书籍和会计学教科书，虽然大多主要是针对石油、天然气等矿产 资源的核算研究，但同时也有论及森林资源核算问题。如1 9 7 0 年，由美国著名会计学教 授西德尼戴维森( s i d n e yd a v i d s o n ) 和罗曼l 伟尔( r o m a n l w e l l ) 主编，由当时美 国5 9 名著名的会计学教授和执业会计师撰稿，由麦格劳一希尔( m c g r a w - h i l l ) 公司出版的 现代会计手册( m o d e ma c c o u n t i n gh a n d b o o k ) 一书，涉及到森林资源会计核算的理论 与实务问题。简单介绍了林木资源会计，包括林木资源的取得和开发、林木成本的折旧 和增值的入账问题。随后，由纽约州立大学李j 塞德f l e ej s e i d l e r ) 博士等人编写 的 会计师手册( a c c o u n t a n t sh a n d b o o k ) 中也述及林木资产的成本计算和税费处理的内 容，他们将林木资产作为递耗资产处理，将林地资产视同为不动产进行会计核算。在林 木资产的核算中，仅仅将整地、造林、施肥等几个重要项目作为林木资产的成本，其它 各种费用均作为期间费用计入当期损益，与当期收益相配比。 加拿大是一个森林资源十分丰富的国家，森林覆盖率达4 4 ，人均森林蓄积量居世 界第一位，在较早时期就实行了森林资源资产化管理，具备一套完善的森林资源管理体 制。该国对政府所拥有的森林，通过有偿使用的方式来实现其经济利益，任何公司要采 伐公有林都必须向政府交纳林地租金和林价。公司在计算林木资产成本时，对于林地租 金和林价一般都作为资本性支出，计入木材生产成本；对于造林、抚育和修建林道等方 面的费用，各公司可自行选择确定，可以将这些费用全部转入木材生产成本或仅把造 林、修路和购买林地的费用转为木材生产成本，而抚育和管护费用则直接计入当期损 益。2 0 世纪9 0 年代初期，加拿大审计署的特许会计师罗宾扫_ ( r u b e n s t e i n ) 受绿色会计思 潮的影响，在理论上，提出了报告微观经济层面的自然资源会计信息的设想，同时提出 了编制有关自然资源会计分录和平衡表的建议。 日本对于森林资源资产的会计核算设置了专门的法规加以规范，主要有 国有林特 别会计法、一般会计法等。其中1 9 4 7 年颁布的国有林特别会计法主要包括国有林 事业核算和治山核算两部分，在国有林事业会计中，他们还对林木资产进行了分类，其 中活立木被划为固定资产，而种苗等则被视作流动资产。英国历来十分重视林木资产会 计核算在森林资源管理中的作用，该国的林业成本和财务会计对林木生长的全过程进行 6 核算监督，从林地准备开始，一直到采伐加工，设置了一系列标准账户进行核算。健全 的成本和财务会计系统是林业管理的重要工具，详细的林木资产核算资料既可用于不同 企业之间的成本和财务比较，考核不同林业企业的经营业绩