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w t o 与我国外资企业税收制度改革 摘要 改革开放2 0 多年来，对外资实行税收优惠政策始终是中国吸引外资以促进经 济发展的重要手段。由于内在的制度缺陷及其所体现的政策导向的偏差，外资税 收优惠法律制度在发挥积极作用的同时，也对我国经济持续、健康、稳定的发展 带来不利的影响。现在，中国已经成功地加入了w t o ，而外资税收优惠法律制度的 改革也应在这一伟大历史变革的推动下逐步实旌。为适应wt0 的原则，尤其是体 现税收的国民待遇原则和公平原则，我国必须确立税制的规范一致原则，即以统一 的法律确定纳税人的统一税负。体现在企业税收方面就是尽快将内外资企业税收 法律合并，统一税收管辖权，合理确定税率形式和税负水平，并确立统一而规范的 税收优惠制度。对现有的税收优惠制度，我们要作深层次的思考，综合考虑产业 结构的调整和地区经济的协调发展，才能建立起产业政策导向与区域发展战略导 向相协调的外资企业税收优惠机制。 本文在研究方法上，采用了比较分析法，归纳分析法和演绎推理法，通过综 合分析得出结论：只有坚持内外资企业税收无差别待遇，并根据产业政策调整税 收优惠的内容和形式，才能为中国经济在w t o 体制下融入世界经济一体化的大潮 提供一个高效、公平的税收法制环境，促进我国税法的完善以及与国际惯例的接 轨。 统观全文，共分五部分。第一部分属背景铺垫，论述研究的背景，阐述研究 的基本对象，即通过对我国外资企业税收法律制度的现状进行剖析，对外资企业 税收政策进行纵向和横向的比较，客观地肯定了这- n 度在特定时间和特定地域 所取得的成效，同时也分析了随着我国市场经济的发展，这些制度逐渐显示出其 弊端的现状；第二部分将集中探讨“入世”在制度规范上给现行企业税收制度带 来的挑战，辨析中国现行外资企业税收优惠制度与w t o 规则间的种种现行和隐性 冲突，从而对中国税收法律制度产生巨大深远影响的现实状况：第三部分分别从 纵向的历史和现实的经验总结、横向的国内和国外的形势发展、企业经营战略的 发展要求三个方面，论证了w t o 体制下调整外资企业税收优惠政策的可行性；第 四部分提出了外资企业税收优惠法律制度的改革的方向问题，在分析的基础上指 出，w t o 体制下中国外资企业税收优惠法律制度改革的基本方向是：取消外资企业 税收的超国民待遇，实行内外企业完全一致的税收优惠法律制度，使内外资企业 在平等的起点上公平竞争；第五部分在对外资税收政策的理论与实际变迁评价的 基础上，提出了外资企业税收优惠法律制度改革的具体途径：1 明确税收优惠 立法权的主体，保证税收优惠措施的合法性；2 改革税收管理体制，规范区域性 税收优惠措施；3 建立税收支出预算管理制度，提高税收优惠的效率；4 在统 一税法的基础上统一税收优惠，保障内外资企业法律地位平等；5 调整税收优惠 结构，使之更加符合我国经济发展需要和国际通行做法；6 调整减免型税收优惠 模式，丰富税收优惠的形式和内容；7 进一步改善投资环境，为税收优惠法律制 度发挥作用创造良好条件。 关键词：w t o ；外资；税收 w t oa n dt h er e f o r mt ot h ef o r eig n in v e s t e d e n t e r p r i s e st a xl a w s o fo h i n a a b s t r a c t t h ef o r e i g n - i n v e s t e de n t e r p r i s e sp r e f e r e n t i a lt a xl a w sh a v eg r e a t l yp r o m o t e dt h e d e v e l o p m e n to ft h ec o n c e r n i n gc a u s e so f t h eo p e n 堍t ot h eo u t s i d ew o r l dp o l i c ya n d p l a y e dap o s i t i v er o l ei na t t r a c t i n gi n v e s t m e n tf r o mo u t s i d es i n c et h e yc a r r i e do u tm o r e t h a nt w e n t y y e a r sa g o b u tn o wt h e s el a w sr r eb r i n g i n gu n f a v o r a b l e f a c t o r st o s e l f - i n v e s t e de n t e r p r i s e sw h e nt h e yc o m p e t ea g a l n s tf o r e i g n - i n v e s t e de n t e r p r i s e so nt h e s a m em a r k e t ，p r e v e n t i n gt h e mf r o mf u r t h e rd e v e l o p m e n ta n de m e r i n gt h ew o r l dm a r k e t a sc h i n ah a sb e e nam e m b e ro fw t o ，t h er e f o r i l lo ff o r e i g n - i n v e s t e de n t e r p r i s e s p r e f e r e n t i a lt a xl a w ss h o u l db ep u ti n t oa c t i o ng r a d u a l l yu n d e rs u c ha h i s t o r i cc o n d i t i o n c h i n ah a st oe s t a b l i s has t a n d a r da n de q u a ll a ws y s t e mo nt a xi no r d e rt os u i tt h a t o fw t o ( e s p 1 a w so nn a t i o n a li r e a t m e n t ) ，w h i c hm e a n sa l le n t e r p r i s e sp a yt a x a c c o r d i n gt os a m el a w s ，n om a t t e rf o r e i g n - i n v e s t e do rs e i f - i n v e s t e d n o ww es h o u l d c o m b i n et h ef o r e i g n - i n v e s t e d e n t e r p r i s e si n c o m et a xl a w a n dt h es e l f - i n v e s t e d e n t e r p r i s e si n c o m et a xl a wa n dp u tt h es u p e r v i s i o np o w e ru n d e ro n ea d m i n i s t r a t i v e o f f i c ew h i c hw i l ls e tt h ef o r ma n dl e v e lo ft a x ，e s t a b l i s h i n gas i n 西es t a n d a r ds e to f p r e f e r e n t i a ll a wo nt a x w en e e dt ot a k ea f u r t h e rc o n s i d e r a t i o no ft h ep r e f e r e n t i a lt a x l a w so fn o w a d a y s ，t h u s p r o m o t et h ea d j u s t m e n to fi n d u s t r i a l s t r u c t u r ea n dt h e c o o r d i n a t e dg r o w t ho fr e g i 【o n a le c o n o m y , b ye s t a b l i s h i n gan o ws e to ff o r e i g n - i n v e s t e d e n t e r p r i s e sp r e f e r e n t i a l t a xl a w sw h i c hm e e tt h ed e s t i n a t i o no fo u rg o v e r n m e n t s i n d u s 仃i a ld e v e l o p m e n tp o l i c ya n dr e g i o n a ld e v e l o p m e n ts t r a t e g y o n l yb yp r o v i d i n g e q u a lt r e a t m e n to nt a xt of o r e i g n i n v e s t e da n ds e l f - i n v e s t e de n t e r p r i s e sa n da d j u s t i n g t h ec o n t e n ta n df o r mo f p r e f e r e n t i a lt a xl a w sa c c o r d i n gt oi n d u s t r i a lp o l i c y , c a nc h i n a s e c o n o m i cd e v e l o p m e n tu n d e rw t os t r u c t u r eb ep r o v i d e da ne f f i c i e n ta n de q u a l e n v i r o n m e n to f t a xl a w ss y s t e ma n dm e 玛ei n t ot h eg r e a tt i d eo f w o r l de c o n o m i ce n t i t y t h r o u g ht h o r o u g h l ya n a l y s i sa n dc o m p a r i s o nw i t hs i m i l a rt a xd u r i n gd i f f e r e n t t i m ei nt h ep a s ta n di nd i f f e r e n tc o u n t r i e sn o w , t h ep a p e rp r a i s e dt h ea c h i e v e m e n tw h i c h t h ef b r e i 朗一i n v e s t e de n t e r p r i s e sp r e f e r e n t i a lt a xl a w si nc h i n ah a v em a d ei nc e r t a i n t i m ea n dc e r t a i np l a c e t h e nt h ep a p e ra n a l y z e dt h ef a c tt h a tt h el a w ss h o w e d i n f l u e n c e si nr e a l i t ya st h em a r k e te c o n o m yw a sd e v e l o p i n gi no u rc o u n t r y t h ec o n c e p t o ff r e e d o m ，e q u a l i t ya n dj u s t i c ei nw t oa n dt h et r e n do fe c o n o m yg l o b a l i z a t i o nf o r c e c h i n at og i v ead e e pc o n s i d e r a t i o nt ot h ef o r e i g n - i n v e s t e de n t e r p r i s e sp r e f e r e n t i a lt a x l a w s t h a ti sf r o mt h i sp o i n t ，w t ow i l la f f e c tt h el a w sd e e p l y , e v e nt h o u g ht h er u l e r a n dr e g u l a t i o n si nw t ow i l ln o th a v e g r e a ta n df u n d a m e n t a li m p a c to nt h e f o r e i g n - i n v e s t e de n t e r p r i s e sp r e f e r e n t i a lt a xl a w sa n dt h e r ei sn on e e dt oc h a n g et h e m o nal a r g es c a l e t h ep a p e rp r o v e dt h ef e a s i b i l i t yo fm a k i n ga d j u s t m e n to ft h e f o r e i g n - i n v e s t e de n t e r p r i s e sp r e f e r e n t i a l t a xl a w su n d e rw r os t r u c t u r e ，f r o mt h r e e a s p e c t s ，h i s t o r i c a l a n dr e a l i s t i cl e s s o n s ，d e v e l o p i n gt r e n d so fo u t s i d ea n d i n s i d e ，m a n a g e m e n ts t r a t e g yo fe n t e r p r i s e s f o l l o w i n gt h e s e ，t h ep a p e rp o i n t e do u tt h e d i r e c t i o nt h a tt h ef o r e i g n - i n v e s t e de n t e r p r i s e sp r e f e r e n t i a lt a xl a w ss h o u l dt a k ea n d d r e wac o n c l u s i o nt h a tt h el e a d i n gd i r e c t i o no ft h et r a n s f o r m a t i o nw a sl i f t i n gt h e s u p e r - c i t i z e nt r e a t m e n to ff o r e i g n - i n v e s t e de n t e r p r i s e so na n dc a r r y i n go u tt h es a m es e t o ft a xl a w si no r d e rt oo f f e ra ne q u a le n v i r o n m e n to fc o m p e t i t i o nf o ra l le n t e r p r i s e s l e db yt h i s ，t h ep a p e rp u tf o r w a r dt h ew a yo ft r a n s f o r m a t i o no ff o r e i g n i n v e s t e d e n t e r p r i s e sp r e f e r e n t i a lt a xl a w si nd e t a i la tl a s t ( 1 ) m a k ec l e a rt h em a i nb o d yo ft h e f o r e i g n - i n v e s t e de n t e r p r i s e sp r e f e r e n t i a lt a xl a w st op l e d g ei tl e g a l ；( 2 ) t r a n s f o r mt h e s u p e r v i s i o ns t r u c t u r eo ft a xa n ds t a n d a r d i z et h er e g i o n a lp r e f e r e n t i a l t a xl a w s ； ( 3 ) e s t a b l i s ht h em a n a g e m e n ts y s t e mo ft a xb u d g e tt o r a i s et h ee f f i c i e n c yo ft a x p r e f e r e n c e ；( 4 ) s e tu pas i n g l es e to f p r e f e r e n t i a lt a xl a w so n t h eb a s i so f as i n g l es e to f t a xl a w st o g i v ee q u a ll e g a lp o s i t i o nt ob o t hf o r e i g n - i n v e s t e da n d s e l f - i n v e s t e d e n t e r p r i s e s ；( 5 ) a d j u s tt h es t r u c t u r eo f t a xp r e f e r e n c et om a k ei tm o r es u i t a b l et ot h en e e d o f c h i n a se c o n o m i cd e v e l o p m e n ta n di n t e m a t i o n a lp r a c t i c e ；( 6 ) a d j u s tt h em o d e lo f t a x p r e f e r e n c ea n dd i v e r s i f yt h ef o r ma n dc o n t e n to f i t ；( 7 ) i m p r o v ei n v e s t m e n te n v i r o n m e n t t om a k et h ef o r e i g n - i n v e s t e de n t e r p r i s e sp r e f e r e n t i a lt a xl a w sp l a yb e t t e rr o l e o n l yb y a d j u s t i n gt h ec o n t e n ta n df o r mo f p r e f e r e n t i a lt a xl a w si na na l l - r o u n dw a y , c a nc h i n a s e c o n o m i cd e v e l o p m e n tu n d e rw t os t r u c t u r e ，b ep r o v i d e da ne f f i c i e n ta n de q u a l e n v i r o n m e n to fl e g a ls y s t e mo nt a xl a w sa n dm e r g ei n t ot h eg r e a tt i d eo fw o r l d e c o n o m i ce n t i t y k e y w o r d s ：i f f l o ：t h ef o r eig n in v e s t e de n t e r p ris o s ；t a x 月l j舌 2 0 0 1 年1 1 月，中国在经历了1 4 年艰难曲折的谈判历程之后，终于成为世 界贸易组织的正式成员，这标志着中国已经汇入经济全球化的大潮。“入世”意 味着中国对世界将更加开放，世界对中国也更加开放；同时，中国在对外经济活 动中受到国际规则约束的程度也将明显加大，特别是要履行w t o 协议所规定的 义务。显然，“入世”不仅仅带来机遇，而且要求对我国涉外经济制度做出多方 面的改革与完善，从而使中国更加顺利地参与经济全球化的进程，获得更多的收 益。 在中国实行改革开放二十多年来，外资企业税收优惠法律制度的实施极大地 促进了我国对外开放事业的发展，为吸引外资进入我国做出了积极的贡献，为现 代化建设提供了宝贵的低成本和低风险资金，推动和促进了我国经济的发展和产 业结构的调整，同时促进了我国经济体制改革，加速了经济的市场化进程。但随 着形势的发展和变化，我国的外资企业税收优惠制度越来越突出地显示出种种弊 端，如造成内资与外资企业间的竞争不公，以及税收收入流失等。由于“入世” 带来的压力，旨在改变这种状况的企业所得税“两法”合并方案，已经由国家有 关机构提出，但由于对一些问题的认识存在较大的分歧，新的企业所得税法迟迟 难以出台。中国今后将对外资实行怎样的税收政策，还是一个不甚明朗的问题， 引起各方面特别是国外投资者的关注及种种猜测。 同时，在中国“入世”和参与经济全球化的背景下，外资企业税收优惠制度 所面临的挑战不只在于是否继续对外国投资予以优惠。就国外对华投资而言，“入 世”后中国经济将更加开放，这会吸引大量国外跨国公司迅速进入中国，这些公 司处于自身利益需要会凭借各种方式和途径力图减轻其税赋。如何应对跨国公司 的避税行为，维护国家的税收权益，将是中国税务机关今后面临的一项复杂而艰 巨的任务。 在面临上述挑战的同时，中国涉外税收法律制度的安排及其改革与完善还要 受到w t o 规则的约束。这是中国涉外经济制度改革在“入世”后碰到的新问题。 以往的改革，只要符合中国自身发展的利益要求，只要“对我有利”，即可施行。 但是，“入世”后，改革只有在既“对我有利”，又不与有关的国际规则冲突的情 况下，方可实施。 总之，在经济全球化以及“入世”的大背景下，改革和完善中国涉外经济税 收制度，既迫在眉睫，又有非同以往的特殊性和艰巨性。这也正是本人选题的缘 由和研究的动因所在。 由于本人学识浅薄，在论述的过程中难免缺点和错误，请各位老师批评指教。 w t o 与我国外资企业税收制度改革 1 我国外资企业税收法律制度的现状 1 1 我国外资企业税收法律制度基本评价 我国外资企业税法始建于全国人大常委会于1 9 8 0 年和1 9 8 1 年分别颁布的 中外合资经营企业所得税法和外国企业所得税法，这两部税法在维护国 家主权及利益的基础上，体现了税负从轻、优惠从宽、手续从简的特点。1 9 8 4 年，国务院发布了关于经济特区和沿海1 4 个港口城市减征、免征企业所得税 和工商统一税的暂行规定，1 9 8 6 年又发布了关于鼓励外商投资的规定，基 本确立了我国对外资企业税收优惠法律制度的框架和格局。1 9 9 1 年4 月，全国 人大四次会议在合并中外合资经营企业所得税和外国企业所得税的基础上通过 并公布了外商投资企业与外国企业所得税法，对外资企业实现了税率、税收 优惠和税收管辖权的统一适用。1 9 9 4 年，我国实行了重大的税制改革，在流转 税方面停征了工商统一税，对内外资企业统一适用征收增殖税、消费税和营业税， 在财产税方面对内外资企业统一适用了资源税、土地增殖税、印花税、契税、屠 宰税等税种，这次改革意义重大，在统一内外资企业税收方面迈进了一大步。 现在内外资企业的税负的差异主要在于所得税方面，内资企业适用企业所 得税暂行条例，外资企业适用外商投资企业与外国企业所得税法，内外资企 业的所得税在实际税率、税基以及减免税方面均不一致，外商投资企业和外国企 业享受了较大优惠。在其他方面，内资企业须缴纳城市建设维护税，而外资企业 无须负担；内资企业征收房产税，外资企业征收房地产税，二者有所差异。具体 而言，在企业所得税方面，外商投资企业，享有特殊优惠的待遇，即凡设在经济 特区的外商投资企业，在经济特区设立机构、场所从事生产、经营的外国企业和 设在经济技术开发区的生产性外商投资企业，在经济特区设立机构、场所从事生 产、经营的外国企业和设在经济技术开发区的生产性外商投资企业，均减按1 5 的税率征收企业所得税。设在沿海经济开放区和经济特区、经济技术开发区所在 城市的老市区的生产性外商投资企业，则减按2 4 的税率征收企业所得税；但其 项目如属于技术、知识密集型的，外商投资在3 0 0 0 万美元以上，回收投资时白j 长的能源、交通、港口建设的项目，税率也减按1 5 征收。还有，从事码头建设 的中外合资企业、在经济特区设立符合资金和期限要求的外资、合资金融机构、 在上海浦东新区设立的生产性和从事基础设施开发经营的外商投资企业以及国 家认定的高新技术企业也都运用1 5 的税率。除上述税率上的优惠外，外商投资 企业还可因投资行业、经营期限、投资数额和产品出口比例符合法律要求而分别 再享受“五免五减”、“二免三减”、“一免二减”或减按1 0 的税率征税或者再投 资退税等特殊优惠待遇。在流转税方面，从1 9 9 4 年开始，即实行新税制后，增 w t o 与我国外资企业税收制度改革 值税、消费税和营业税统一适用于内外资企业，但1 9 9 3 年前批准设立的外商投 资企业因征收增值税、消费税和营业税而增加税负的，则可退还多缴纳的税款。 在免税方面，外商投资企业进口作为出资的机器设备、生产用车辆和办公设备、 出口产品的原材料、物料、个人自用的合理数量的交通工具和生活用品均免征进 口关税。在个人所得税方面，凡在中国境内的外商投资企业、外国企业和其他部 门工作的外籍人员( 包括华侨、港澳同胞) 的工资、薪金所得，依照中华人民 共和国个人所得税法的规定应缴纳的个人所得税税额，减半征收。 总体来看，我国的外资企业税收法律制度有如下特点： ( 1 ) 内外资企业税收法律制度的并轨和双轨情况并存：一般地，在各发达国 家，对于内外资企业实行的是统一的税收法律制度。采用部分的内外资企业税收 双轨制，可以说是我国法律的一个特色。这是长期以来对内外资企业利益平衡的 结果，从早期的完全双轨制，对内资企业一套，对外资企业一套，到现在的部分 双轨制，最后到我国未来的完全内外企业统一的税收制度，体现着我国税收法律 制度从不成熟逐步走向成熟的过程。这是一个统一税制，公平税负，不断改善我 国投资环境的过程。目前，我国在增值税、消费税、营业税等方面实现了内外资 企业税收法律制度的并轨，而在企业所得税上仍然采用双轨制。1 9 9 3 年的第八 届全国人民代表大会常委会第五次会议作出了关于外商投资企业和外国企业适 用增值税、消费税、营业税等税收暂行条例的决定，是我国税制统一改革成功 的一。步。而外商投资企业和外国企业所得税法和企业所得税暂行条例则 继续在企业所得税方面保持双轨。不过，我们应当认识到，这和我国税收法律制 度的逐步发展是相适应的，不应当奢望一蹴而就地实现全面并轨，因此有很多问 题尚等待我们逐步解决。 ( 2 ) 对外资规定了大量的税收优惠：税收优惠，是一国依法给予的税收减免 和从低税率征收。事实上，为了吸引和鼓励外国投资者对本国进行投资，发展中 国家一般都在本国的税收制度中规定有收优惠措施，我国也不例外。由于我国在 企业增值税、消费税、营业税是内外统一的，所以税收优惠主要体现在企业所得 税方面。在现行的中国外资企业所得税制度上，最基本的和最突出的特征是税收 优惠。这一特征具体表现为普惠型的税收优惠、区域型的税收优惠以及产业型的 税收优惠： 1 普惠型的税收优惠，指在全国范围内对外商投资企业实行所得税税收优惠。 这些普惠型的税收优惠，统一限于给予外商投资的生产性企业，体现出国家鼓励 生产性投资的政策。其主要形式为降低名义利率、定期减免税、再投资退税等。 区域性的税收优惠，指在特定区域给予外资企业优惠的税收待遇。这种区域 主要有两类：一类是特定经济地区，包括经济特区、经济技术开发区、沿海1 4 个港口城市老城区、沿海经济开发区、海南省、上海浦东高新开发区等。这些地 w t o 与我国外资企业税收制度改革 区的外资企业可以享受1 5 的低税率以及不同程度的所得税减免。二是经济不发 达地区的边远地区。设在这类地区的外资企业可以享受免税期以及减税优惠。区 域型的税收优惠一方面服务于建立中国阶梯型对外开放格局的需要，同时意在促 进区域经济的平衡发展。 产业型的税收优惠，指对投资于特定行业的外资给予优惠的税收待遇。相关 的行业有农林牧业、能源开发、交通设施建设以及高新技术产业等。优惠的方式 主要包括降低税率、减免税等。这类优惠的目的明确地在于引导外资的产业流向， 促进其符合国家产业结构调整的目标。 1 2 外资企业税收优惠法律制度的效益分析 1 2 1 正面效益分析 国际投资活动的目的是追逐利益的最大化，凡是能影响到其预期收益的因 素，都会对资本的国际投资决策产生作用。因此，各国政府在考虑对外国投资采 取怎样的政策时，都会将税收作为实现其政策意图的重要工具。从各国在资本输 入方面对跨国资本投资课税的实践来看，采取的征税原则一般有三种，即优惠原 则、平等原则和最大负担原则。 优惠原则，又称为从轻原则，即在同等条件下，予以在本国的外资企业轻于 内资企业的税收负担。这使外国投资者享受较轻的税赋，其投资的预期收益增大， 因此，从理论上讲，税收优惠能够发挥吸引外资的效应。近2 0 余年来，许多发 展中国家在实行经济开放的过程中，将优惠原则作为其涉外税制的一项重要原 则。在优惠原则下，有全面优惠方式与特定优惠方式之分。前者指使外资企业的 税负全面低于内资企业，后者有针对性地，在特定的行业、地区等条件下，给予 外资企、比高于内资企业的税收优惠。 平等原则，指在同等的情况下，外资企业与内资企业承担相同的税负。具体 来说，即不给予外国投资者特殊的优惠待遇，也不特别加重其负担。目前这一原 则已经得到相当广泛的应用。特别是在发达国家，基本都采用此原则。在o e c d 成员国中，绝大多数国家对在本国的外商投资企业和国外企业分支机构实行与本 国内资企业相同的税率和征收制度 2 。应当特别指出，在涉外税收中实行平等 原则，并不意味着就不给予外资企业税收优惠。当给予外资企业的税收优惠同样 适用于内资企业时，税收制度所体现的仍然是平等原则。所以，在平等的原则下， 同样具备对外资企业实行税收优惠的空间，其施行的方式则主要表现为特定优 惠，即针对特定的行业、地区等给予优惠；只不过是优惠同时适用于外资与内资 企业。巴西、埃及、菲律宾等许多发展中国家，都曾针对某些地区和行业，制定 同时适用于外资与内资企业所得税收优惠政策。由于发展中国家资金短缺，这种 优惠政策的实际受益者主要是外国投资者。这种优惠政策在原则上没有歧视国内 w t o i 我国外资企业税收制度改革 投资者，同时又取得了吸引外资的效果。 最大负担原则，又称为从重原则，指使外资企业承担高于内资企业的税负。 最大负担原则在2 0 世纪6 0 一7 0 年代被许多发展中国家采用，其目的是为了限制 外资的进入，以保护本国的民族产业，防止外国的资本控制国家的经济命脉。例 如，印度、泰国、墨西哥等，都曾实行在企业所得税收待遇上歧视外国投资的税 收政策。自2 0 世纪8 0 年代起，随着经济发展模式的转变，发展中国家限制外资 进入的政策已经发生改变，对外资从重的税收原则已经逐步被平等原则和优惠原 则所取代。 一般而言，在投资环境与其他条件相同的情况下，国际资本总是流向实行税 收优惠原则的国家和地区。因此，无论是发展中国家还是发达国家，普遍重视优 惠税收政策的作用，而且实践也表明，优惠税收政策能够产生吸引外资，促进经 济增长的效应。( 见下表) 19 7 2 19 7 9 年一些国家投资优惠地区与非投资优惠地区经济增长率的比较 项非投资优惠地区投资优惠地区税收优惠对投资地区经 国目经济增长率( )经济增长率( )济增跃率的贡献( ) 别 新加坡 7 11 1 2 3 6 6 印度 5 68 3 3 2 5 泰国 6 91 7 66 0 ，8 菲律宾4 8 7 23 3 3 匈牙利 5 97 21 8 1 荷兰3 8 6 33 9 7 加拿人3 9 7 7 14 4 1 埃及 3 5 78 1 15 6 突尼斯 3 3 762 l4 5 7 资料来源：截选白邓子基等著税收支出管理，第1 8 6 页，中国经济出版社，2 0 0 0 。 中国作为发展中国家，面临加速实现工业化和现代化的迫切任务，在经济建 设中又存在资金匮乏的问题。因此，自从实行改革开放以来，中国始终在其外资 企业税收领域坚持优惠原则，以利于吸引外国的直接投资。对于实行优惠税收政 策的结果，中国政府及大多数学者都在总体上予以肯定，认为这种政策实现了既 定的目标。其主要依据是，优惠税收政策实行以来的2 0 多年中，中国利用外资 的规模迅速、稳定地增长。显而易见的一个结果是：自1 9 9 2 年以来，中国成为 世界发展中国家中最大的资本输入国，这当然和中国外资企业税收优惠政策的巨 大吸引是分不开的。同时，外资企业税收优惠法律制度的实施极大地促进了我国 对外丌放事业的发展，为营造良好的投资环境做出了积极的贡献： w t o 与我国外资企业税收制度改革 首先，它有利于吸引外国资本进入中国投资。在我国引进的外资中，既包括 国际金融机构给中国政府的优惠贷款，和外国银行按照优惠利率给我国银行和金 融机构的贷款，还包括数量巨大、遍布全国各地的外国直接投资，为中国现代化 建设提供了宝贵的低成本和低风险资金。 其次，它促进了我国经济体制改革，加速了中国经济的市场化进程。由于外 资企业税收优惠法律制度的实施，刺激了外资在投资中的增长，国外的先进技术、 设备、管理经验和人才，也随着外资一起进入我国，推动了我国相关领域的改造 和创新。如外商投资企业关于成本管理、营销管理、人力资源管理的做法，为内 资企业提供了经验借鉴，同时还扩大了国民的视野，使其对国际经济交往中的一 些惯例和制度有所了解和运用，确立了一些与市场经济相适应的新思想、新观念。 最后，我们应当看到外资税收优惠的一个更大的作用：引导外资流向，使外 来投资在产业之间、地区之间达到合理的配置。它推动和促进了我国经济的发展 和产业结构的调整。外商投资的增长对我国沿海地区经济的发展起到了非常重要 的促进作用，既推动了出口贸易的增长，又增加了就业机会，缓解了就业矛盾。 外商投资项目中的先进技术项目还带动了电子、电讯、信息等新型产业的加速发 展，为我国产业结构的调整起到了良好的示范和先导作用。 一个国家的税收优惠政策应当从多个方面来考虑： ( 1 ) 产业行业政策：许多发展中国家向本国落后和亟待发展的产业、行业 提供特别的税收优惠，以引导外资投向这些产业、行业。例如，巴西政府规定， j 、l 投资于林业、旅游业、渔业的投资者，可享受6 一2 5 不等的投资税收抵免。 印度尼西亚更是排出了明确的外商投资优先顺序表，给予延长免税期的优惠。 我国对外商投资企业在产业行业政策方面的税收优惠主要体现在：对从事农业、 林业、牧业的外商投资企业，在享受“两免三减半”税收优惠以后，在以后的 1 0 年内继续按应纳税额减征1 5 一3 0 的企业所得税的额外优惠。 ( 2 ) 地区发展政策：为了促进区域间的协调平衡，加快落后地区的发展， 许多国家规定对在这些地区投资的企业给予特殊的税收优惠。例如巴西政府就规 定，凡在巴西东北地区和亚马逊地区开办企业，均可享受免纳联邦所得税1 5 年 和2 0 年。墨西哥将全国划分为三个区域，给予不同税收优惠。常见的还有在本 国境内设立一些经济特区、出口加工区或技术开发区等，给予特殊的优惠政策。 比如印度对出口加工区的企业就可以免征所得税。我国很早就设立了深圳、珠海、 汕头、厦门四个经济特区，成为我国对外开放的试验区和窗口，取得了突飞猛进 的发展。 ( 3 ) 出口政策：为了鼓励本国产品出口，改善国际收支状况，发展中国家 对出口型企业给予特别的税收优惠。如新加坡对产品出口的新兴工业，免税8 年，相比之下，不能出口，就只免5 年。 w t o 与我国外资企业税收制度改革 ( 4 ) 其他政策：包括对于引导外资企业将利润再投资、引导外资企业引入 先进的新技术、引导外资企业为本国提供更多的就业机会等方面的政策。 综合上述因素，我们应当看到，税收优惠虽然在吸引外资中起到重要作用， 但是也绝对不是决定性的作用。它必须和其他各因素配合，综合发挥作用并对追 求利润最大化的外国投资者产生吸引力。中国成为发展中国家中最大的资本输入 国，并不能把原因完全归结于中国的税收优惠政策最到位，而是基于中国庞大的 市场，基于中国极为廉价的劳动力和原材料成本，基于中国目前稳定的政治环境 等各方面因素的综合作用。这才是投资环境的完整含义。 1 2 2 负面效应分析 税收优惠固然有利于吸引外资，但也牺牲了本国的税收利益。很多资本母国 实行税收抵免，而非税收饶让。投资者很可能并没有因为中国的税收优惠而得到 多少实利，只是把本国的应得的税金拱手让给他国而已。而且随着改革开放的不 断深入和社会主义市场经济体制的逐步建立，由于立法技术的不成熟和政策导向 的越来越不适应新的变化的原因，不同企业、不同区域实行不同的待遇制度的矛 盾，优惠待遇制度与国民待遇原则的矛盾等已日益突出。外商税收优惠法律制度 对我国的内资企业与外资企业进行公平竞争，从而更好地走向世界带来了不利的 影响。综合来看，由于内在的制度缺陷及其所体现的政策导向的偏差，外资税收 优惠法律制度在发挥积极作用的同时也对我国经济持续、健康、稳定的发展带来 了一些不利的影响。这些影响主要体现在： ( 1 ) 税收优惠内外有别。目前，我国主要在所得税和关税领域实行内外两 套制度，内资企业和外资企业虽然名义所得税税率都保持在3 3 ，但是税法对 外资企业所提供的税收优惠待遇无论从广度和深度上都远甚于内资企业，造成内 资企业的实际税收负担远远重于外资企业，在经济竞争中很难与外资企业处于同 一起跑线上。内外资企业不公平竞争愈演愈烈，造成的结果是，外资在国内许多 产业占据优势地位，很多领域，如化妆品、通讯器材等几乎被外资独霸，而食品、 电脑等行业也是风声鹤唳，危机重重。这种税收歧视使得本已惨淡经营的内资企 业更是雪上加霜，经不起市场竞争的残酷压力，最终导致许多企业破产、被兼并 或严重亏损。 ( 2 ) 税收优惠层次过多。现行外资企业税收优惠法律制度，是在改革开放 的不同时期，根据经济形势发展的需要和开放地区的先后顺序，针对不同的情况 分别制定的，难免导致税收优惠措施相互之间的冲突和效用抵消，不利于j 下确引 导外商的投资方向，也人为地造成了外商投资在全国各地的不平衡。特别是由于 税收优惠的权限一度被滥用，致使一些地方政府从本地利益出发，单独制定了许 多区域性的税收优惠措施，在国内形成了税收恶性竞争的混乱局面。由于令出多 门，透明度低，效力层次不高，有些措施甚至属于违法操作，因此给人一种法纪 w t o 与我国外资企业税收制度改革 不严的负面印象，难以取信于人。 ( 3 ) 税收优惠方法单一。我国的外资企业税收优惠主要体现在企业所得税 上，而且是以直接降低税率或减免税额为表现形式的。如从开始获利的年度起两 年免交所得税、三年减半征收所得税或者退还再投资部分已纳税额的一定比例 等。这些税收优惠形式很多都只能使一部分企业受惠，对其余企业的吸引力则大 大减弱，甚至还会加重其税收负担。如“免二减三”的办法对投资规模小、经营 期限短的项目有利，而对于投资期限长、投资规模大的项目则难以奏效，甚至与 短期项目相比还有不利影响。再如减免税型税收优惠对于生产型，特别是劳动力 密集的生产型企业有利，而对无形资产或技术设备投资比重大的高新技术企业则 未必如此。另外，由于税收优惠存在时限因素，部分外商还可能采取重新登记或 变更登记的办法以规避税法，继续无限期地享受优惠待遇。因此，单一的税收优 惠方法在实践中会因其过于简单而使制度实效大打折扣。 ( 4 ) 税收优惠对产业政策体现不够。现行外资企业税收优惠法律制度偏重 于地区性的优惠，而对国家需要优先发展的产业，特别是高新技术产业和经济欠 发达地区重视不够，税收优惠的产业引导力不够。如设在经济特区的外商投资企 业及在特区设立机构、场所从事生产经营的外国企业，不分产业性质都可享受 1 5 的企业所得税优惠税率。而实际上特区的不少企业只是普通的制造或服务企 业，真f 属于高新技术产业和基础产业的比较少。再如对投资电力、铁路、港口、 码头、公路等能源交通建设的项目，其优惠待遇也只提供给国务院批准的特定地 区，弱化了外资税收政策的产业结构调节效果，导致外商将更多的资金投入规模 小、技术质量低的行业。 ( 5 ) 造成税收漏洞，国家税收收入流失。名目繁杂的优惠措施，在制度上 给纳税人提供了偷税、避税的可乘之机。在这种优惠待遇的诱惑下，出现了许多 的“假三资企业”。据一些地区的调查，约1 0 的三资企业是假的，外资根本没 有实际到位。一些外资企业滥用税法中企业进入盈利年度起2 年免征、3 年减半 征收所得税的优惠，千方百计推迟赢利年度的到来，使企业长期在无税负、低税 负状态下运行；或者在减免税期临近期满时，从原企业中分离出新的外资企业， 以继续享受减免税优惠。此外，各地区出于自身引资的需要，还盲目地展开“税 收优惠大战”，竞相压低外资企业所得的税收。这些现象严重侵蚀税基，使国家 整体的税收权益蒙受损失，税收收入流失。 现在我国已经加入w t 0 ，现行外资企业税收优惠法律制度对我国的内资企业 的发展带来了更大的冲击。对外商的优惠，使内资企业在作投资决策时要考虑与 外商的竞争劣势问题，扭曲了内资企业的经济行为：对外资企业的地区优惠的差 异，使在不同地区投资的