成本计算的其他方法.docx

.成本计算的其他方法 第三节 变动成本法 分类法和定额法，都是在完全成本法（Absorption Costing）下进行的。但在企业管理活动中，尤其是在制定短期决策时，经常需要使用变动成本法（Variable Costing）提供更相关的成本信息。本节介绍变动成本法的特点、计算原理以及应用领域等有关知识。 一、成本习性 成本习性，也称为成本性态，是指成本与业务量之间的依存关系。业务量可以是生产或销售的产品数量，也可以是反映生产工作量的直接人工小时或机器工作小时等。成本按其与业务量之间的依存关系，可以分为变动成本、固定成本、混合成本等类型。 （一）变动成本变动成本是指在相关范围内，成本总额随着业务量的变动而成正比例变动的成本，如直接材料、直接人工等。相关范围是指一定的时期和一定的业务量。在相关范围内，变动成本总额随业务量的增减变动成正比例变动，单位变动成本是固定不变的，不受业务量增减变动的影响；超过相关范围，变动成本总额随业务量的增减变动不再成正比例变动，单位变动成本也会发生变化。 （二）固定成本固定成本是指在相关范围内，成本总额不受业务量变动的影响而保持固定不变的成本，如按平均年限法计提的固定资产折旧、管理人员工资、财产保险费、租金等。在相关范围内，固定成本总额保持不变，不受业务量增减变动的影响，但随着业务量的增加或减少，单位业务量所分摊的固定成本就会相应地减少或增加，即单位固定成本随业务量的增减变动而成反比例变动；超过相关范围，固定成本总额会发生变化。 （三）混合成本混合成本是指成本总额随着业务量的变动不成比例变动的成本，同时兼有变动成本和固定成本的性质，根据其总额与业务量变动的关系不同，可以分为半变动成本和半固定成本。1.半变动成本这类成本通常有一个相当于固定成本的初始量，在此基础上，随着业务量的增加成本总额相应增加。例如，热处理设备每班需要预热，预热电耗类似固定成本；预热后进行热处理的电耗与产量有关，类似变动成本。2.半固定成本这类成本在一定的业务量范围内固定不变；当业务量增长超过一定限度，成本总额会突然跳跃到一个新的水平，然后又保持不变，也称为阶梯式成本，如化验员、检验员、搬运工的工资，以及机器设备的维修费等。 二、混合成本分解 混合成本是企业众多产品成本存在的形式，需要将其进一步划分为固定成本和变动成本两类，才能满足经营管理的需要。混合成本的分解，最常用的有以下几种方法： （一）定性分析法1.合同确认法根据企业与其他单位签订的合同中关于支付费用的具体规定，来确认成本中固定部分和变动部分的成本分解方法。以电话费为例，每台电话机每月要支付一定的座机费，属于固定成本；在此基础上，按照电话使用次数、时间和计费标准计算的金额，则是变动成本。2.技术测定法根据生产过程中消耗量的技术测定和计算来划分混合成本中的变动和固定部分的一种成本分解方法。例如，通过技术测定把热处理电炉的预热耗电成本（初始量）划归固定成本，把预热后进行热处理的耗电成本划为变动成本。 （二）定量分析法1.高低点法根据一定时期内的最高业务量与最低业务量所对应的混合成本，来推算的固定成本和变动成本的一种成本分解方法。计算公式如下：固定成本=最高业务量的混合成本-最高业务量单位变动成本 =最低业务量的混合成本-最低业务量单位变动成本2.散布图法以横轴代表业务量，纵轴代表总成本绘制直角坐标图，将连续若干期业务量、成本资料标注于坐标图中，再用目测的方法画出一条能够反映成本变动平均趋势的直线，该直线与纵轴的截距即为固定成本，然后选择直线上某点对应的总成本、业务量，据以计算单位变动成本的一种成本分解方法。3.回归直线法根据若干历史业务量和成本资料，运用最小二乘法原理，描述出最能代表业务量和成本关系的回归直线，据以确定成本中的固定成本部分和变动成本部分的一种成本分解方法。按照下列二元一次方程组，可以求得回归直线的截距（固定成本总额）与斜率（单位变动成本）。 三、变动成本法的计算原理 变动成本法是指产品成本只包括变动生产成本，而固定成本作为期间费用，全部由该期间的创利额（或称为贡献毛益、边际贡献、边际利润）予以补偿的一种成本计算方法。 （一）变动成本法的特点变动成本法与传统的完全成本法相比，表现出以下几个主要特点：1.以成本习性分析为基础变动成本法以成本习性为前提，仅把与产品生产过程直接相关的变动成本部分计入产品生产成本，而将固定成本部分全部作为期间费用从本期收益中扣除。2.改变了企业利润的确认模式在变动成本法下，首先，用营业收入减去全部变动成本得出当期的贡献毛益；然后，用贡献毛益扣除期间费用（固定成本），得到当期的营业利润。3.主要适用于企业内部经营管理变动成本法下的成本记录、账户设置、成本汇集、内部报表编制等，均需按成本习性进行分类。但现行会计准则仍要求企业按完全成本法提供成本资料、编制财务报表，变动成本法主要运用于企业内部的经营管理。 （二）变动成本法与完全成本法的比较1.产品成本构成完全成本法按经营管理职能将成本区分为生产成本和非生产成本两大类，将全部生产成本计入产品成本。变动成本法按成本习性将成本区分为变动成本和固定成本两大类，只将变动生产成本计入产品成本。例7-5 锦江日用品厂3月份生产甲产品1 500件，销售1 200件，其成本资料如表7-10所示。表7-10 锦江日用品厂3月份成本资料 单位：元生产成本直接材料直接人工变动制造费用固定制造费用15 00012 000 7 500 9 000合 计43 500非生产成本变动非生产成本固定非生产成本 3 000 4 500合 计 7 500总 成 本51 000根据上述资料采用完全成本法和变动成本法分别计算如表7-11、表7-12。表7-11 单位产品成本 单位：元项目完全成本法变动成本法变动生产成本固定制造费用23 623 单位产品成本2923表7-12 期间费用 单位：元项目完全成本法变动成本法固定制造费用非生产成本 7 500 9 000 7 500期间费用合计7 50016 500从以上计算结果可以看出，由于对固定制造费用的不同处理，完全成本法比变动成本法计算出来的单位产品成本高，但其期间费用低。2.存货成本构成在完全成本法下，各会计期间所发生的固定制造费用需要在完工产品和在产品之间进行分配。这样，各期营业成本及月末的产成品、在产品存货都是按全部生产成本计价，既包括变动生产成本，也包括一部分固定制造费用。在变动成本法下，只将变动生产成本计入产品成本，只有变动生产成本才在已售产品、库存产成品和在产品之间进行分配，所以月末产成品和在产品存货都是按变动生产成本计价的，而不包括固定制造费用。由此可见，由于两种成本计算方法对存货的估价不同，完全成本法下的存货计价必然高于变动成本法。例7-6 假设上例月末没有在产品，期初没有产成品，生产1 500件甲产品，但只销售了1 200件。两种成本法对月末产成品存货的估价见表7-13。表7-13 月末产成品存货估价 单位：元项目完全成本法变动成本法单位产品成本月末产成品存货数量（件） 29 300 23 300月末产成品存货成本8 7006 9003.损益计算（1）损益计算过程在完全成本法下，首先将营业收入减去营业成本，其差额为毛利；再从毛利中扣减当期的非生产成本（期间费用），得到营业利润。在变动成本法下，首先应从营业收入中扣减当期销售的产品应负担的变动成本（包括变动的生产成本和非生产成本），其差额为贡献毛益；再从贡献毛益中扣减当期发生的固定成本（包括固定制造费用和固定非生产成本），得到营业利润。（2）分期损益计算结果由于完全成本法和变动成本法对固定制造费用的处理不同，使两者在分期损益计算结果上存在着重大差别，下面举例说明。例7-7 假设锦江日用品厂2月份生产甲产品1 500件，同时也销售出1 500件；3月份生产甲产品1 500件，只销售出1 200件；4月份生产甲产品1 500件，销售出1 600件。甲产品销售单价为60元。其单位变动成本和固定成本资料，仍沿用前述的有关资料，并假设2月初没有产成品，各月月初、月末均无在产品。根据以上资料，分别用两种成本法所确定的各月损益详见表7-14。表7-14 两种成本法所确定的各月损益表 单位：元 项 目2月3月4月完全成本法：营业收入营业成本毛利非生产成本变动非生产成本固定非生产成本营业利润 90 00043 50046 500 3 000 4 50039 000 72 00034 80037 200 2 400 4 50030 300 96 00046 40049 600 3 200 4 50041 900变动成本法：营业收入变动成本变动生产成本变动非生产成本贡献毛益固定成本固定制造费用固定非生产成本营业利润 90 000 34 500 3 00052 500 9 000 4 50039 000 72 000 27 600 2 40042 000 9 000 4 50028 500 96 000 36 800 3 20056 000 9 000 4 50042 500两种成本法所确定的各月损益，可进一步用表7-15来表示。表7-15 两种成本法所确定的各月简化损益表月份生产量（件）销售量（件）按完全成本法计算确定的营业利润（元）按变动成本法计算确定的营业利润（元）21 5001 50039 00039 00031 5001 20030 30028 50041 5001 60041 90042 500通过表7-14和表7-15可以看出，在各期生产量、单位变动成本、固定成本相同的情况下，完全成本法和变动成本法对损益的影响，有以下规律性，如表7-16所示。表7-16 完全成本法和变动成本法对损益的影响项 目两种成本法对营业利润的影响生产量销售量完全成本法下营业利润变动成本法下营业利润生产量销售量完全成本法下营业利润变动成本法下营业利润生产量销售量完全成本法下营业利润变动成本法下营业利润累计生产量累计销售量完全成本法下营业利润总额变动成本法下营业利润总额生产量等于销售量期初产成品存货数量等于月末产成品存货数量，采用完全成本法时，从期初产成品中结转到当期营业成本的固定制造费用，等于从月末产成品中转移到下一会计期间的固定制造费用，从而使得从当期损益中扣除的固定制造费用等于变动成本法下的扣减额，营业利润相等。在本例中，2月初无产成品，该月生产量为1 500件，销售量也为1 500件，月末无产成品。2月份产销平衡，当期发生的固定制造费用全部计入营业成本，在计算损益时扣除，与变动成本法下的营业利润一致。生产量大于销售量期初产成品存货数量小于月末产成品存货数量，采用完全成本法时，从期初产成品中结转到当期营业成本的固定制造费用，小于从月末产成品中转移到下一会计期间的固定制造费用，从而使得从当期损益中扣除的固定制造费用小于变动成本法下的扣减额，营业利润增大。在本例中，3月初无产成品，但由于该月生产量为1 500件，销售量为1 200件，月末产成品为300件。这300件产成品转移了1 800元的固定制造费用到4月份，所以3月份的营业成本比变动成本法下少了1 800元，营业利润也就多了1 800元。生产量小于销售量期初产成品存货数量大于月末产成品存货数量，采用完全成本法时，从期初产成品中结转到当期营业成本的固定制造费用，大于从月末产成品中转移到下一会计期间的固定制造费用，从而使得从当期损益中扣除的固定制造费用大于变动成本法下的扣减额，营业利润减少。在本例中，4月初产成品为300件，本月生产量为1 500件，销售量为1 600件，月末产成品为200件。月初300件产成品结转了1 800元的固定制造费用到4月份的营业成本，月末200件产成品转移了1 200元的固定制造费用到下一个月，差额为600元，所以4月份的营业成本比变动成本法下多了600元，营业利润也就少了600元。累计生产量累计销售量当一定时期内的生产量和销售量不相等时，两种成本法所确定的营业利润也就不同。但从长期来看，如果累计生产量等于累计销售量，用两种成本法计算确定的营业利润总额就必然一致。如本例中假设4月份的销售量为1 800件，即这3个月的累计销售量为4 500件，等于累计生产量，那么，4月份的营业利润在完全成本法下为47 700元，在变动成本法下为49 500元。而3个月的营业利润总额在两种成本法下都为117 000元。 四、变动成本法的应用领域 （一）量本利分析变动成本法深刻地揭示了产品成本与业务量变化的内在规律，清晰地反映了产品的营业收入、变动成本、贡献毛益、固定成本、营业利润等各个基本因素之间的内在联系，为企业进行量本利分析提供了有利条件。 （二）全面预算管理全面预算的编制以变动成本法为基础。将变动成本法应用于全面预算管理，可以使企业的收入、成本、利润等预算数与实际数具有更强的可比性，更合理地进行预算执行的分析与评价。 （三）标准成本制度标准成本制度可以与变动成本法结合使用。变动成本法所提供成本核算资料，可以按成本项目正确揭示各种差异，有助于企业分析差异原因，查明责任归属，制定标准成本，评估经营业绩，加强成本控制。 （四）短期经营决策企业进行短期经营决策时，往往只需要比较不同方案的贡献毛益即可，相应的贡献毛益可以代替利润指标。变动成本法所提供的变动成本、固定成本与业务量之间的增减变动资料，使短期经营决策更为科学合理。 （五）成本、利润预测企业进行成本、利润预测时，变动成本法清晰地揭示了业务量、成本、利润三大要素之间的内在联系，能够迅速而准确地预测未来一定期间的成本与利润，不需要再通过复杂的成本分配和繁琐的计算程序来实现这一目的。 （六）成本控制目标制定与分解变动成本法按成本习性提供变动成本与固定成本资料，可以分清成本升降的真正原因，有利于企业在成本控制过程中有效地进行目标制定与分解，进而采用不同的成本控制方法，以取得较好的控制效果。 （七）成本考核变动成本的高低，最能直接反映业务部门的工作业绩，既可以确定实现目标利润所必须控制的成本限额，又可以对供、产、销等业务部门的工作业绩进行适当的考核与评价，明确分清企业各部门的经济责任。 第四节 作业成本法 作业成本法（Activity-Based Costing，简称ABC法）是一种以作业为基础的成本计算方法。该方法摆脱了传统成本核算无法分配复杂而高额的间接费用的困境，能够及时、准确地计算出产品的总成本和单位成本。 一、作业成本法的相关概念 （一）资源资源是企业在生产过程中所投入的生产要素，可以区分为货币资源、材料资源、人力资源、动力资源等几类。作业成本法首先应在资源层次对资源进行分类，为每类资源设立资源库，从而在价值形成的最初形态上反映被最终产品吸纳的各类资源的耗费价值。在计算产品成本时，一般只把有效的资源耗费价值计入作业成本，而无效的资源耗费价值通过期间费用汇集，不计入作业成本。 （二）作业及其分类作业是企业为了提供一定量的产品或劳务，所消耗的人力、技术、材料、方法和环境的集合体，是作业成本法下最基本的成本计算对象。企业应在作业分类的基础上，对各项作业设立成本库，汇集各项作业实际吸纳的有效资源耗费价值。常见的作业可以分为以下几类：1.单位作业是生产单位产品所从事的作业，如直接材料、直接人工等。这种作业的成本与产量成正比例变动，如果产量增加一倍，则直接人工成本也会增加一倍。2.批别作业是生产每批产品所从事的作业，如对每批产品的机器准备、订单处理、原料处理、检验及生产规划等。这种作业的成本与产品批数成正比例变动，是该批产品的固定成本，但与产量多少无关。3.产品作业是为支援各种产品的生产所从事的作业，其目的是服务于各项产品的生产与销售，如对一种产品编制材料清单、数控规划、处理工程变更、测试线路等。这种作业的成本与产品品种成正比例变动，但与产量和批数无关。4.维持性作业是为维持企业正常生产所从事的作业，如提供设备、保养土地、厂房维修、购买工厂保险等。这种作业的成本为全部产品的共同成本，与产品的品种和产量无关。 （三）成本动因成本动因即成本驱动因素，是引起成本发生和变动的原因，可以是一个事件、一项作业，它支配成本行为，决定成本的产生，是作业成本法中分配成本的基本依据。根据成本动因在资源的流动中所处的位置将其分为资源动因和作业动因两类。1.资源动因资源动因是指资源消耗量与作业量之间的关系，是将一项作业所消耗的资源成本分配给某一作业中心的根本原因。通过对资源动因的实际分析，可以揭示哪些资源需要减少，哪些资源需要重新配置，最终确定如何改进和降低作业成本。例如，厂房面积是厂房折旧、租金的资源动因，厂房价值是保险费的资源动因。2.作业动因作业动因是指产品生产与作业量之间的关系，是将某一作业成本分配给最终成本对象的根本原因。通过对作业动因的实际分析，可以揭示哪些作业应该减少，整体成本应该如何改善，如何降低。例如，领料单是材料处理成本的作业动因，直接人工小时是直接人工成本的作业动因。 （四）作业中心作业中心是一个成本归集和分配的单位，可由一项作业或一组作业所组成。企业可以依据工作组合的可独立性和工作组合内容的可分解性，将若干作业区分为多个作业中心，每个作业中心包含若干项同质作业，共同负责完成某一项特定的产品制造功能。 （五）作业成本作业成本是指在资源耗费和产品耗费之间，借助作业来分离、归纳、组合所形成的各种产品成本。 （六）作业成本库资源成本分配到某项作业的结果，形成作业成本库，即是由同质的成本动因组成的成本。 二、作业成本法的计算过程 作业成本法下，成本费用的归集与分配遵循以下的基本原理：作业消耗资源，产品消耗作业；生产导致作业的发生，作业导致成本的发生。作业成本法以作业为核心，依据资源动因将所消耗的资源成本分配到作业中心，再依据作业动因将作业中心的成本分配到产品成本。其计算过程如下： （一）建立作业中心将产品的设计、生产、检验、销售的整个过程划分为若干作业，并在此基础上确认主要作业，进行同质作业的合并，构成同质成本库，建立作业中心。 （二）按资源动因归集资源成本根据资源动因，结合原始记录，将人力、物力、财力等各项资源成本分配到各作业成本库中，每个作业成本库对应所执行的作业。因此，要确认每个作业中心的资源消耗量，资源动因是其分配的基础。例如，当“检验部门”被定义为一个作业中心时，“检验小时”就成为一个资源动因，与检验有关的资源消耗归集到检验作业中心的作业成本库。 （三）按作业动因分配产品成本根据作业动因，将各个作业中心的成本分配到最终产品、劳务或顾客。例如，整备作业的作业动因是整备小时或整备次数，以“整备小时”为动因假定资源的消耗量随着产品所需整备时数的变动而变动，以“整备次数”为动因假定每次整备作业耗用的资源都是相同的。 三、作业成本法简例 例7-8 锦江日用品厂本月生产甲、乙两种产品，其中甲产品技术工艺过程较为简单，生产批量较大；乙产品技术工艺过程较为复杂，生产批量较小。其他资料如表7-17所示：表7-17 锦江日用品厂成本资料 单位：元 项目甲产品乙产品产量（件）直接人工工时单位产品直接人工成本单位产品直接材料成本1 0002 500 12 20200400 10 20制造费用总额23 200传统成本法：作业成本法：经过分析，该企业根据各项作业的成本动因设立了机器调整准备、质量检验、设备维修、生产订单、材料订单、生产协调等六个作业成本库；各作业成本库的直接成本、成本动因、作业量以及成本动因分配率等有关资料如表7-18所示。表7-18 作业成本计算资料作业成本库（作业中心）可追溯成本成本动因作业量成本动因分配率甲产品乙产品合计机器调整准备质量检验设备维修生产订单材料订单生产协调5 0004 5003 0005 5002 5002 700准备次数检验次数维修工时订单份数订单份数协调次数300150200195140 50200 50100 80 60 5050020030027520010010 22.51020 12.527合 计23 200 根据上述资料和计算结果，编制制造费用分配表如下：表7-19 制造费用分配表作业成本库（作业中心）成本动因分配率甲产品乙产品作业成本（制造费用）合计作业量作业成本作业量作业成本机器调整准备质量检验设备维修生产订单材料订单生产协调10 22.51020 12.527300150200195140 503 0003 3752 0003 9001 7501 350200 50100 80 60 502 0001 1251 0001 600 7501 3505 0004 5003 0005 5002 5002 700合 计 15 375 7 82523 200产 量1 000200单位产品应分配的制造费用15.3839.13表7-20 产品成本计算结果比较表产品作业成本法传统成本计算方法绝对差相对差甲产品47.38524.62 9.75%乙产品69.134623.1333.45% 四、作业成本法与传统成本法的比较 （一）作业成本法的核算特点作业成本法对直接材料、直接人工等直接成本的核算与传统成本法并无不同，其特点主要体现在间接费用的核算上。作业成本法对制造费用的核算做了革命性变革。具体表现为：1.将制造费用按生产部门归集，改为按若干个作业成本库分别进行归集；2.将制造费用按单一标准（直接人工或机器小时等）分配，改为按各项制造费用的成本动因进行分配。 （二）作业成本法的优点与传统成本法相比，作业成本法具有以下几方面优点：1.拓宽了成本核算范围目前，“成本”概念早已超出了传统范围，将企业中与客户、产品及服务有关的所有作业耗费的资源均包括在成本范围内。作业成本法表现出相当的灵活性，将贯穿于全部价值链的作业包括在内，由此达到完全的决策导向、控制和业绩记录的目的。2.提供了相对准确的成本信息作业成本法变革了制造费用分配方式，从按生产部门统一分配改为按费用性质分设若干成本库分别分配；同时，其分配基础不再采用单一基准，而是针对不同成本动因选择不同基准。因此，作业成本法提高了成本的可归属性，可以提供相对准确的产品、劳务成本信息。3.提供了有意义的非财务信息作业成本法按照实际消耗资源的作业来归集和分配