（国际法学专业论文）电子商务环境下的转让定价问题研究.pdf

摘要 摘要 近年来，电子商务在全球蓬勃发展，作为一种新兴的商业运作模式，电子商 务代表了未来贸易的发展方向。它不但改变了消费者或者企业进行交易的方式， 对跨国企业内部信息的沟通和运作也有着深刻的影响。相比之下，电子商务的相 关配套法律，包括转让定价税制的有关规定却没有跟上电子商务发展的步伐。 如何在保护电子商务交易模式，并创造东道国良好的投资环境的同时，又保 护东道国自身的经济利益，成为新的经济发展环境下摆在各国税务当局眼前的问 题。目前，国际社会已经对此问题有所关注，尤其是发达国家及相关组织，已经 对电子商务给转让定价税制带来的问题展开研究，并制订和完善了有关电子商务 的法规。本文正是基于这个基础对中国应当如何面对电子商务给转让定价税制带 来的影响提出自己的一点建议。 全文除引言和结论外，共分为四个部分： 第一部分一主要介绍传统转让定价税制的相关概念、原则和转让定价调整 方法，并简要介绍了电子商务的定义、特点以及发展。 第二部分文章第二部分对电子商务给转让定价税制提出的挑战进行了 较详细的分析，并说明了o e c d 、美国、欧盟及其成员国电子商务法律和转让定 价税制的相关研究和发展。 第三部分在前面两部分的理论介绍后，本章节对电子商务交易的几个典 型案例进行个案分析，考察典型电子商务交易的可比性分析、转让定价调整方法 的选择等内容。 第四部分一我国电子商务环境下转让定价税制的完善。在前三部分的基础 上，结合我国有关电子商务转让定价税制的现状和缺陷，对完善我国现有转让定 价立法、细化电子商务相关的征税措施以及规范管理等方面提出建议。 关键词：电子商务；转让定价；法律 a b s t r a c t a b s t r a c t e - c o m m e r c eh a sb e e nb o o m i n gt h ee n t i r ew o r l di nr e s e n ty e a r s a sak i n do f r i s i n gb u s i n e s so p e r a t i o n a lm o d e ，e - c o m m e r c er e p r e s e n t st h ef u t u r eo fb u s i n e s s ， w h i c hn o to n l yh a sc h a n g e dt h et r a d es t y l eo fc o n s u m e r sa n de n t e r p r i s e s ，b u ta l s o i m p o s e dd e e pi n f l u e n c e so nn e g o t i a t i o na n do p e r a t i o no fm u l t i n a t i o n a lc o m p a n i e s c o m p a r i n gt h i s ，t h ed e v e l o p m e n to fl a wa b o u te - c o m m e r c e ，i n c l u d i n gt r a n s f e rp r i c i n g l a w , d o e sn o tm a t c ht h a to fe - c o m m e r c e h o wt o p r o t e c tt h e t r a d em o d eo fe - c o n l m e r c e ，c r e a t ew e l li n v e s t m e n t e n v i r o n m e n to fh o s tc o u n t r ya n dp r o t e c te c o n o m i cb e n e f i to fh o s tc o u n t r y , i st h e f a c i n gp r o b l e mo ft a xa u t h o r i t ya l lo ft h ew o r l d u n d e rp r e s e n te c o n o m ye n v i r o n m e n t a tp r e s e n t ，i n t e r n a t i o n a lc o m m u n i t yb e c o m et of o c u so nt h e s ep r o b l e m s ，e s p e c i a l l y s o m ed e v e l o p e dc o u n t r i e sa n dr e l a t e do r g a n i z a t i o n s ，w h i c hh a v eb e g a nt od os o m e r e s e a r c ho nt h ep r o b l e m so fe - c o m m e r c e ，e n a c t e ds o m el a wo ne - c o m m e r c ea n dm a d e t h e mp e r f e c t b a s e do na b o v e ，t h i sa r t i c l eg i v e ss o m es u g g e s t i o na b o u th o wt of a c e t h e s ec h a l l e n g e sb r o u g h tb ye - c o m m e r c ei nc h i n a a p a r tf r o mi n t r o d u c t i o na n dc o n c l u s i o n ，t h i sa r t i c l ei sd i v i d e di n t of o u rc h a p t e r s ： c h a p t e ro n e ：t h i sc h a p t e ri n t r o d u c e sc o n n e c t i n gc o n c e p t , p r i n c i p l e sa n dt r a n s f e r p r i c i n gm e t h o da b o u tt a xl a ws y s t e mo ft r a n s f e rp r i c i n g i nt h ef o l l o w i n g , i ta n a l y s e s e = c o m m e r c e sc o n c e p t ，c h a r a c t e r i s t i ca n dd e v e l o p m e n t c h a p t e rt w o ：t h i sp a r ta n a l y s e sc h a l l e n g e st ot r a n s f e rp r i c i n gt a xl a ws y s t e m b r o u g h tb ye = c o r n n l e r c e ，a n dh o w t or e p l yt h e s ec h a l l e n g e si no e c d ，t h eu s ，t h e e u r o p e a nu n i o na n di t sp a r t i e s c h a p t e rt h r e e ：b a s e do nt h ei n t r o d u c t i o no fp r e v i o u sc h a p t e r s ，t h i sc h a p t e r e x a m i n e sf a c tp a t t e r n so fs o m ee - c o m m e r c eb u s i n e s sm o d e l s ，a n da n a l y s e sh o wt h e a r m sl e n g t hp r i n c i p l ei nt h eo e c dt r a n s f e rp r i c i n gg u i d e l i n e sf o rm u l t i n a t i o n a l e n t e r p r i s e sa n dt a xa d m i n i s t r a t i o n sc o u l db ea p p l i e dt oa f o r e m e n t i o n e db u s i n e s s m o d e l s c h a p t e rf o u r ：p e r f e c t i o no ft r a n s f e rp r i c i n gt a xl a ws y s t e mo fo u rc o u n t r yu n d e r t h ec i r c u m s t a n c eo fe - c o m m e r c e t h i sc h a p t e ra n a l y s e ss t a t u sq u oa n dl i m i t a t i o n so f t r a n s f e rp r i c i n gt a xl a ws y s t e mo fo u rc o u n t r yu n d e rt h ec i r c u m s t a n c eo fe - c o m m e r c e , 电子商务环境下的转让定价问题研究 b a s e do nw h i c h ，i tg i v e ss o m es u g g e s t i o no nm o d i f y i n gp r e s e n tt r a n s f e rp r i c i n gl a wo f o u rc o u n t r y , r e f i n e m e n to ft a x a t i o nm e a s u r e sa b o u te - c o m m e r c ea n ds t a n d a r d m a n a g e m e n t k e yw o r d s ：e c o m m e r c e ；t r a n s f e rp r i c i n g ；l a w 厦门大学学位论文原创性声明 兹呈交的学位论文，是本人在导师指导下独立完成的研究成果。 本人在论文写作中参考的其他个人或集体的研究成果，均在文中以明 确方式标明。本人依法享有和承担由此论文产生的权利和责任。 声明人( 签名) ：；钓瞄 2 0 年4 月心日 厦门大学学位论文著作权使用声明 本人完全了解厦门大学有关保留、使用学位论文的规定。厦门大 学有权保留并向国家主管部门或其指定机构送交论文的纸质版和电 子版，有权将学位论文用于非赢利目的的少量复制并允许论文进入学 校图书馆被查阅，有权将学位论文的内容编入有关数据库进行检索， 有权将学位论文的标题和摘要汇编出版。保密的学位论文在解密后适 用本规定。 本学位论文属于 1 、保密() ，在年解密后适用本授权书。 2 、不保密( 扔 ( 请在以上相应括号内打“4 ) 日期：洲七年4 月心日 日期：7 够每甲月f 尸日 引言 引言 随着经济全球化的发展，跨国企业内部的交易活动越来越多，它们经常在位 于不同国家的子公司之间进行内部交易，通过不合理定价，达到降低企业集团整 体税负的目的。目前，如何进行转让定价已成为跨国企业税务筹划的重点，而相 应的，各国税务当局为了保护本国税基、维护本国利益，对此问题日益关注，对 转让定价的管理也越来越规范和严格。 近年来电子商务的迅速发展，给原本就难以监管的转让定价问题带来了更多 更复杂的挑战。针对电子商务环境下的转让定价问题，各国以及经济合作与发展 组织( 以下简称o e c d ) 都进行了不同程度的关注和研究。本文从转让定价税制 的基本概念和原则出发，参考各国和o e c d 最新的研究，并结合电子商务交易 中发生的转让定价的实例，对电子商务环境下的转让定价问题做出探讨，并就中 国该如何应对电子商务给转让定价税制带来的挑战提出相应的建议。 电子商务环境下的转让定价问题研究 第一章电子商务环境下转让定价基本问题概述 第一节传统转让定价问题简述 一、基本概念及原则 ( 一) 转让定价( t r a n s f e rp r i c i n g ) 的相关概念 想充分理解转让定价的定义，需要了解关联企业、转让定价税制等几个相关 的概念。 首先是关联企业( r e l a t e de n t e r p r i s e s ) ，转让定价作为国际避税的手段之一， 通常存在于关联企业之间，而要确定两个企业之间存在转让定价，也必须首先要 认定这两个企业属于关联企业。对关联企业的判断，美国国内收入法典( i n t e r n a l r e v e n u ec o d e ) 第4 8 2 条规定：“任何两个或两个以上的组织、贸易主体或 经营主体共同隶属于同一利益主体，或者直接、间接地受控于此同一利益主体， 即被视为具有关联关系。而根据经济合作与发展组织关于对所得和财产避免 双重征税的协定范本( 以下简称o e c d 范本) 第9 条的规定，凡是缔约国一方 企业直接或间接参与缔约国另一方企业的管理、控制或资本，或者同一人直接或 间接参与缔约国一方企业和缔约国另一方企业的管理、控制或资本，该企业就可 被认为与另一企业具有关联关系。关联企业在我国作为一个正式的法律术语， 首见于1 9 9 1 年外商投资企业和外国企业所得税法，其实施细则第5 2 条 对此做出了详细的规定。我国现行关于关联企业的定义规定于中华人民共和 国企业所得税法实施条例第1 0 9 条：“关联方是指与企业有下列关联关系之一 的企业、其他组织或者个人：( 一) 在资金、经营、购销等方面存在直接或者间 接的控制关系；( - - ) 直接或者间接地同为第三者控制；( 三) 在利益上具有相关 联的其他关系。 以上国家和组织的规定大多都只是对关联企业进行了描述或定义了判断标 准，如果从学理上讲，关联企业是具有直接或间接控制和被控制关系的两个或两 o e c d m o d e lt a xc o n v e n t i o no ni n c o m ea n do nc a p i t a l 【m 】p a r i s ：o e c dp u b l i s h i n g ，2 0 0 3 a r t 9 外商投资企业和外国企业所得税法及其实施f i l l 贝s l 现已废止 中华人民共和困企业所得税法实施条例第1 0 9 条，2 0 0 7 年1 2 月6 同颁布，2 0 0 8 年1 月1 日起施行 2 第一章 电子商务环境下转让定价基本问题概述 个以上的公司，为共同获得更多利润而在购销活动中以低于或高于市场正常交易 价格进行交易。 由于关联企业之间存在着这样或者那样的联系，在交易中，他们也就更容易 利用协议和安排标高或标低交易的价格。这种做法有时候也可能是跨国企业出于 其全球战略上的安排，但更多的是为了降低公司在某一国家的利润，达到避税的 目的。这种将企业内部的交易价格人为地提高或降低的手段被称为转让定价。 其次是转让定价税制，转让定价和转让定价税制并非等同的概念。对于转让 定价，我国著名的国际税法学家高尔森教授认为，“所谓转让定价，是指关联企 业在内部交易中不按照一般市场价格定价，其主要目的则是将整个关联 企业的纳税额减少到最低程度。 而姚梅镇教授则认为：“关联企业之间进行交 易时不按照一般市场价格标准，而是根据逃避有关国家税收的目的的需要来确定 有关交易的价格。这种基于逃避税收目的而确定价格的做法，称为转让定价。” 不管其定义是什么，我们都可以看出，两位学者下定义的角度都是从企业转让定 价的目的即逃避税收出发，进而明确其含义。转让定价的目的使得大家对它的认 知更多的是限于逃避税收的方面，成为一个中性并略带贬义的词语。而转让定价 税制是指，为了规范关联企业之间的转让定价问题，某个国家、组织或国家之间 制定的用于确定和调整关联企业间不当定价的基本原则、方法、措施等实体性和 程序性规则的总称。 ( 二) 转让定价税制的基本原则正常交易原则 正常交易原则是转让定价税制的核心原则，由美国首先提出，并为o e c d 范本第9 条所确认，从而渐渐成为被大多数国家承认的一项原则。1 9 7 9 年o e c d 转让定价指南描述了如何实际运用这项原则，并于1 9 9 5 年做了实质性的修订和 更新。 政府最早对公司定价产生兴趣源于第一次世界大战中政府向高额战争暴利 课税的要求，1 9 1 5 年英国财政法和1 9 1 7 年美国税法均提到了这些问题。但是直 加 威廉r 斯科特财务会计理论 m 陈汉文。夏文贤，陈靖等译，北京：机械工业出版社。2 0 0 5 1 9 5 高尔森国际经济法文选 m 天津：天津人民版社，1 9 9 4 1 0 0 姚梅镇，主编国际经济法概论 m 武汉：武汉大学d ：版社，1 9 8 9 5 7 8 o e c d 于1 9 7 9 年发布丫关于转让定价的报告转让定价与跨国公司，其于1 9 9 5 年进行了伞面的修订 并发布跨国企业与税务机关转让定价指南以下如无特别注明皆指1 9 9 5 年转让定价指南，并简称为转让 定价指南 电子商务环境下的转让定价问题研究 到1 9 3 5 年美国才制定规则将正常交易原则作为转让定价税制的基本原则规定下 来。随着国际贸易和跨国企业的快速发展，o e c d 力求加强在税收上的国际合作 以避免双重征税和避税问题，并一直致力于建立一种在各成员国中能被普遍认同 的标准，即正常交易原则。o e c d 范本中第7 条营业利润和第9 条关联企业分别 采纳了该原则。这一原则自提出以来，已经得到o e c d 所有成员国以及几乎所 有其它工业发达国家和大部分发展中国家的支持。 与正常交易原则相关的还有两个概念即正常交易和正常交易价格。正常交易 是符合市场经济规则的交易，是在独立平等的企业之间，在遵守追求利润最大化 规则的基础上进行的交易，而在正常交易中的价格就是正常交易价格。税务机关 在考查关联企业的定价时，遵照正常交易的原则，将关联企业间的交易与相似的 独立交易相比，从而得到模拟出来的价格，并据此征税，这就是转让定价税制中 的正常交易原则。 正常交易原则之所以能被有关各国普遍接受，一个重要原因就是其为跨国企 业与独立企业提供了平等的税收待遇，它通过将关联企业与独立企业置于相同的 税收地位而避免了这些企业由于税收上的有利或不利条件而形成不平等的竞争 地位。它既能为各国税务部门行使各自的征税权力提供一致而坚实的基础，又能 将双重征税和双边摩擦减少到最低程度，因此无论是企业还是政府都能够接受。 然而由于正常交易原则固有的缺陷，随着交易的复杂化，符合要求的可比交 易越来越难以找到，这一原则正面临着巨大的挑战，甚至有些国家及学者认为， 正常交易原则已经不再适合转让定价税制，应当寻找另外的方法来解决这一问 题。尤其是随着电子商务的发展，这个为各国所普遍接受的原则已经遭遇到前所 未有的挑战。 二、转让定价的调整方法及说明 ( 一) 传统交易方法 一般来说，传统的转让定价调整方法是指可比交易价格法，转让定价指南第 二章规定了三种传统的交易定价方法可比非受控价格法、再销售价格法和成 本加成法。这三种方法历史最为悠久，是最符合正常交易原则的方法，也是o e c d 最为提倡使用的方法。以下将对这三种方法做一个简要的介绍。 4 第一章电子商务环境下转让定价基本问题概述 l 、可比非受控价格法( c o m p a r a b l eu n c o n t r o l l e dp r i c e ) 可比非受控价格法又被称为市场价格法，它将受控交易中所转让的财产或提 供的服务的价格，与在可比情形下进行的可比非受控交易中针对所转让的财产或 服务而确定的价格加以比较，确定前者是否为正常交易。可比非受控价格法与 其它两种方法相比，更注重对产品可比性的考查，由于这种方法更关注产品本身， 被认为是最符合正常交易原则的方法。但是实践中，在独立企业中很难能够找到 与受控交易非常类似且不存在影响价格的差异的交易，如果交易间存在差异，对 这些差异所造成的价格影响进行合理的调整是一件很难的事。何况在商业发展的 今天，特别在电子商务领域，想从公开市场上找到合适的可比交易并获得相关交 易的准确资料已经越来越困难。o e c d 仍坚持首选可比非受控价格法当然是希望 在理论上能够坚持住创立转让定价税制的出发点，维护正常交易原则，但这对实 践部门来说可谓是困难重重。 2 、再销售价格法( r e s a l ep r i c em e t h o d ) 再销售价格法是以关联企业购得的产品再销售给独立企业的价格为基础，扣 除适当的毛利，再对费用进行调整之后得到某一价格，并将这个价格视为关联企 业问最初交易的公平交易价格。 这也是仅次于可比非受控价格法的一种方法。 再销售价格法注重的是功能的可比性，适用于并未对产品进行实质性增值加工的 销售商。按照国际惯例，再销售价格法多适用于行销企业，如果企业对产品附加 了无形资产等，则很难选择适用该种方法进行合理定价。 3 、成本加成法( c o s tp l u sm e t h o d ) 成本加成法是财产( 或服务) 的供应方在受控交易中向关联购买方转让财产 或提供服务而产生的成本的基础上，加上适当的成本加成额，得到原受控交易的 公平交易价格，这一方法特别适宜于纵向一体化的关联企业的内部交易。由于现 代跨国企业更重视企业内部分工的细化，这种内部交易的产品很难找到可比产品 的交易。而且如果涉及到独有的技术，也很难根据可比交易进行调整。 ( 二) 交易利润法 交易利润法，是以关联企业或非关联企业在可比非受控交易中所获得的利润 o e c d t r a n s f e rp r i c i n gg u i d e l i n e sf o rm u l t i n a t i o n a le n t e r p r i s e sa n dt a xa d m i n i s t r a t i o n s p a r i s ：o e c d p u b l i s h i n g ，19 9 5 p a r a 2 6 l d ，p a r a 2 1 4 电子商务环境下的转让定价问题研究 为基础，确定关联企业在独立交易中的正常交易价格。由于这类方法并非直接建 立在产品可比的基础上，所以并不严格符合正常交易原则的精神。因此，o e c d 在肯定两种交易利润法的同时，还是认为只有当传统交易方法不能单独可靠地适 用，或在特殊情况下根本不能适用时，才能够选择交易利润法。 1 、利润分割法( p r o f i ts p l i tm e t h o d ) 利润分割法是核算出关联企业整体在一项或多项受控交易中获得的全部利 润，然后在关联各方之间进行分配。这种方法尽量考虑外部市场独立企业间在类 似情况下如何分配利润的做法，在一定程度上体现了正常交易原则，通常适用于 交易各方都为某一无形资产的形成做出贡献，而这一无形资产对企业利润有较大 影响。但由于这种方法比较依赖关联企业贡献的市场数据或外部资料，不像传统 交易方法那样与受控交易有密切的联系。外部市场数据越贫乏、内容越空洞，利 润分配的结果就越主观，这样就可能导致该方法变成纯粹主观或公式型，其所产 生的结果也只能是偶然地与正常交易原则相符。 2 、交易净利润法( t r a n s a c t i o n a ln e tm a r g i nm e t h o d ) 交易净利润法对纳税人从受控交易中所获得的相对于适当基础的净利润额 进行审查，并与独立企业于类似情况下所产生的净利润进行比较，进而确定受控 交易的正常交易价格。适用这种方法必须找到与受控企业具有相似功能的独立企 业，并获得相关数据和信息，与成本加价法有很大的相似性。 第二节电子商务概述 一、电子商务的定义及特点 ( 一) 电子商务的定义 电子商务是近年来出现的交易方式，指交易当事人或参与人利用现代信息技 术和计算机网络( 主要是因特网) 所进行的各类商业活动，包括货物贸易、服务 贸易和知识产权贸易，涵盖了切契约型和非契约型的商务性质的关系。其与 传统交易方式最大的区别是，传统交易以实物为交易对象，总是离不开一定的地 理位置和实体存在；而电子商务无论是在营销、电子订购货物、支付与结算以及 杨坚争，杨晨光电子商务基础与应用【m 】西安：西安电子科技大学出版社，2 0 0 1 1 3 6 第一章电子商务环境下转让定价基本问题概述 网上售后服务等方面，与传统的交易方式均有所不同。 本文中电子商务所指的不仅包括外部交易中通过网络进行订购、发货以及交 付的过程，还包括跨国关联企业内部利用网络进行交流沟通、共同开发无形资产 以及母公司向子公司提供服务等。 ( 二) 电子商务的特点 电子商务的形式与手段和传统的交易都有所不同，其特征主要表现为： 1 、虚拟性 互联网的功能使得消费者或者企业可以通过网络进行订货、支付或者接受交 付，跨国企业之间也可以通过网络进行信息的实时沟通、交流和安排工作任务。 电子商务的发展使得这其中有一个或几个过程是在互联网构成的虚拟市场上完 成的。在这个市场中没有传统的产品展示，没有传统意义上的商店和销售人员， 跨国企业位于一国的职员可以根据集团的安排为位于另一个国家的公司开发软 件，而这一切都可以不留下纸面的证据，交易的达成与否变得难以认定，信息传 输方式使一切数据都极易修改、隐匿和删除。面对这一切变化，税务机关显得难 以应付。 2 、无纸化 电子商务使得很多交易过程发生了变化，订购、发送货物、付款以及任何信 息的沟通等过程都可以经由网络迅速完成，无须再通过繁琐的纸面文件的往来、 银行汇款等方式。在传统交易环境下，税务机关可以通过银行查账或审查企业合 同、账簿和凭证等方式获取公司相关信息。然而，由于电子商务环境中电子合同、 电子票据以及电子支付手段的大量使用，使得税务机关很难获取跨国企业的交易 情况和财务信息，电子交易的无纸化和加密措施使这些信息的取得变得更加艰 难。这恐怕是电子商务的发展给各国税务当局的税收征管工作带来的最大问题。 3 、便捷性和高效性 电子商务的便捷性和高效性大大缩短了交易时间、降低了交易成本，母公司 能够更方便、快捷地将产品开发、销售成本分散到各国的子公司，这进一步促进 了跨国企业集团内部的一体化。电子商务的发展也使得母公司和子公司之间共同 开发某项技术或软件变得方便和可能，这样操作的结果更加有利于跨国企业的母 公司调整各子公司的成本或利润。母公司可以更容易掌握跨国企业的运作，使跨 7 电子商务环境下的转让定价问题研究 国企业中央集权化，跨国企业的税务部门也可以根据集团经营状况制定税收政 策，包括全球转让定价政策。 二、电子商务的发展 电子商务作为一种新兴的交易方式，得到了越来越多人的支持和选择，其近 几年的发展是迅速而惊人的。 据统计，1 9 9 4 年全球电子商务交易额为1 2 亿美元，1 9 9 7 年翻了一番，达到 2 6 亿美元。1 9 9 8 年则猛增到5 0 0 亿美元，比1 9 9 7 年增长了近2 0 倍。到了2 0 0 0 年，全球在线的消费者从1 9 9 7 年的1 7 0 0 万人增加至1 亿2 千万人，市场规模也 增加至5 9 5 0 亿美元，而根据最新的调查报告，2 0 0 6 年世界电子商务交易额达 1 2 8 万亿美元，占全球商品交易的1 8 。 我国电子商务兴起于上个世纪九十年代，近年来同样呈现出快速发展的趋 势。根据中国互联网络信息中心调查，我国互联网用户在1 9 9 7 年1 0 月仅有6 2 万， 而截至2 0 0 7 年1 2 月，中国网民数已增至2 1 亿人，略低于美国的2 1 5 亿，位于世界 第二位， 这个数量还在不断增加。在交易额方面，1 9 9 9 年我国电子商务交易额 仅为人民币1 8 亿元，2 0 0 5 年交易额已达7 4 0 0 亿元，比上年增长5 0 。而在2 0 0 6 年，官方统计数据显示我国电子商务交易市场实现的交易额超过1 5 万亿元。 电子商务的种种特点给转让定价税制的操作造成了一定的影响，通过互联网 进行的一系列经济往来活动比传统交易更难受到追踪、监管和调整，税务机关控 制跨国企业税收的任务会更加艰巨。但同时，随着跨国电子商务的迅猛发展，我 们越来越不能忽视这个问题，其发展的速度给相关制度的制定和发展都提出了紧 迫的要求。如果忽视转让定价税制在电子商务领域的应用，其结果只能是损害本 国的正当利益。 周远超，电子商务的税法规制( 硕二上：学位论文) d 长春：吉林人学，2 0 0 5 7 赛迪顾问，互联网产业研究中心2 0 0 6 2 0 0 7 年世界电了商务发展研究年度报告 e b o l h t t p ：w w w q c d z c n l n f o h t m l 2 0 0 7 2 2 0 0 7 2 2 6l6 2 9 2 5 s h t m l 2 0 0 7 2 2 6 中国互联网络信息中心第2 1 次中国互联网络发展状况统计报告 e b o l h t t p ：w w w c n n i c n e t c n u p l o a d f i l e s d d o c 2 0 0 8 1 1 7 1 0 4 1 2 6 d o c 2 0 0 8 1 1 7 陈蕞明2 0 0 5 年我围电了商务交易额达7 4 0 0 亿元 n 中国税务报，2 0 0 6 - 4 2 6 ( 1 1 1 曹祯我国电子商务交易额超1 5 万亿 e b o l h t t p ：w w w c a i j i n g t o m c n c j k x x b u s i n e s s 2 0 0 8 0 3 一l9 5 3l71 s h t m l 2 0 0 8 ，3 19 8 第二章电子商务对转让定价税制提出的挑战及国际社会的应对 第二章电子商务对转让定价税制提出的 挑战及国际社会的应对 第一节电子商务对转让定价税制提出的挑战 电子商务的发展给转让定价税制带来了越来越多的挑战，各国及o e c d 也 对电子商务环境下的转让定价问题进行了不同程度的研究。o e c d 下属的电子商 务第六工作组专家小组经过初步讨论认为：“迄今为止，通讯革命引发的转让定 价问题既不是根本性新的问题，种类上也没有什么不同。然而，电子商务的出现 和兴起会使很多很难的转让定价问题更加普遍化。尽管如此，电子商务和跨国 企业内部网络的发展还是给转让定价传统交易方法的适用施加了压力。以下将从 五个方面说明电子商务的发展给转让定价税制可能提出的挑战： 其一，从转让定价税制的背景看，转让定价指南规定了传统转让定价分析的 两个基本特征：改进和改善可比性分析以及确定一种交易方法。确定交易方法的 前提是做出彻底的准确的可比性分析，后者是找到可比交易并对其进行调整的关 键。没有可比性分析，就可能找不到真实的市场价格，转让定价指南指导用功能 分析和风险分析来评估交易的可比性。但是对于电子商务来说，这种交易的特点 对可比性分析的很多因素都提出了创新性的要求，由于难以取得交易的情况和信 息，税务当局很难确定交易是否发生以及在哪一国管辖范围内发生，也更难寻找 到在各方面都可比的独立交易。此外，通过公司内部网络进行的交易税务当局也 更加难以进行定位和追踪。在缺乏信息的前提下进行的可比性分析很难说是全面 的和可以信赖的。这样就可能导致动摇正常交易原则的根基，也会影响到交易方 法的选择。 正是基于以上考虑，传统的交易方法已越来越难以应付所有的情况，有的国 家引进了新的方法，比如美国引进了可比利润法等以利润为基础的方法。而与此 同时，以利润为基础的方法被严重批评为不符合正常交易原则，反对者宣称适用 这种方法法会导致一国税务当局从跨境交易中索取超过其税基的份额，极易导致 o e c d e - c o m m c r c e ：t r a n s f e rp r i c i n ga n db u s i n e s sp r o f i t st a x a t i o n 【m 】p a r i s ：o e c dp u b l i s h i n g , 2 0 0 5 5 5 9 电子商务环境下的转让定价问题研究 双重征税。因此，正常交易原则受到两个方面的挑战：有些人希望完全抛弃它而 支持全球公式分配法的广泛使用，有些人坚定地守卫正常交易原则并认为应当 只允许使用三种传统的交易方法。当然，这两种解决方案都是极端的，并不有利 于转让定价税制的发展。o e c d 认为应当采用一种平衡的方法，即维持正常交易 原则，并对它进行更广泛地解释，在允许使用非传统方法的同时对适用非传统方 法的情况做出严格限制。因此，我们必须找到适合电子商务的能进行可比性分析 的方式并积累大量数据库资料，以应对电子商务的发展对转让定价税制带来的冲 击。 其二，从可比性分析的角度来看。我们知道，建立可比性分析是找到可比交 易、适用正常交易原则的关键，也就是说，可比性分析可以在正常交易原则和转 让定价的调整方法之间建立联系。由于在一些复杂交易和涉及无形财产的交易 中，一种传统方法不能可靠的适用或根本不能适用，可比性分析的目标就是找到 具有最高可靠性的可比交易并据此选择合适的调整方法，而能否建立可比性取决 于是否能得到可靠的数据。由于不同的转让定价调整方法对数据使用的方式和标 准不同，因此取得何种数据以及数据的可靠性对转让定价调整方法的选择是至关 重要的。而且即使获得相关数据，在电子商务环境下，由于电脑和传统交流方式 等在交易中所起作用的不同，很难将以不同方式进行的交易进行比较。举一个简 单的例子，关联企业之间可能会使用电子邮件进行通信或者使用辅助软件进行产 品设计，纵使这种方式同传统的交流方式和设计方式得到的结果相同，它们对于 企业利润的贡献以及使用不同方式耗费的成本又是否相同呢? 如果不同，又应当 如何进行调整呢? 此外，功能分析是进行可比性分析的一个重要环节，转让定价指南将其定义 为：“关联企业在受控交易中与独立企业在可比非受控交易中各自所履行职能( 考 虑使用的财产和承担的风险) 的分析。”圆通常功能分析可以在以下方面帮助我们： 第一，选择调整转让定价的方法；第二，在适用传统交易方法或交易净利润法时， 对可比性水平进行分析；第三，适用利润分割法时对各方相关贡献进行评价。由 于交易变得越来越复杂，功能分析的难度也有所增加。比如，为了更好地进行功 种被o e c d 批评为不符合正常交易原则的替代方法，不为o e c d 接受适用。 o e c d t r a n s f e rp r i c i n gg u i d e l i n e sf o rm u l t i n a t i o n a le n t e r p r i s e sa n d t a xa d m i n i s t r a t i o n s 【m 】p a r i s ：o e c d p u b l i s h i n g ，19 9 5 p a r a 1 2 0 1 0 第二章电子商务对转让定价税制提出的挑战及国际社会的应对 能分析，我们必须解决在电子商务交易中怎样分配电脑所履行的职能这一问题。 同时，功能分析难度的增加会导致传统交易方法适用难度的增加，这就可能导致 “最后的方法”如利润分割法适用频率的增加。因此，在电子商务环境下，在选 择适用转让定价调整方法的过程中，税务当局可能更难找到可比的第三方交易， 更难对受控交易价格进行调整，选择转让定价调整方法的过程也更加复杂。 其三，从跨国企业交易方式的特点看，因特网的匿名性和交易的一体性以及 跨国企业内部网的发展使得对单独一种交易进行分析更加困难，只有对关联企业 之间的交易进行整体上的考查才能更好地把握交易的性质和实质，如考虑一个跨 国企业整体供应链的构成、核心技术和无形资产研发的过程等等。因此在对商业 活动进行考查时应当从整体分析而不是考虑其中一次单独的交易。然而，由于电 脑或服务器在电子商务活动中起到的作用是非常灵活的，一个跨国企业集团的研 究和开发工作往往又是一个全球性的活动，因此将特定的某项交易归入某一国的 管辖之内是很困难的。此外，现代的研究开发工作中，使用电脑和网络进行辅助 工作是比较普遍的，如何将电脑起到的作用与传统的工人劳动进行比较，如何对 电脑的贡献进行估价，也是实践者面临的一大难题。 其四，从常设机构的构成条件看，我们知道，满足一定条件的服务器已被 o e c d 认定为常设机构。当交易场所或设备构成常设机构时，根据o e c d 范本 第7 条和第9 条的规定，其收入是根据关联公司转让定价税制的规则计算出来的， 并且基本上会遵守正常交易原则。在电子商务交易中，很多跨国企业采取的结构 模式是在某一个国家或地区设置一台服务器，并通过该服务器为当地顾客直接提 供服务。但是另外一些交易方式，如网址并不能满足常设机构的条件，因此若 通过网络在公司居住国外进行一笔交易，即使这笔交易可能对企业的利润做出了 重大的贡献，但在其收入来源国可能依然由于满足不了常设机构的条件，而导致 来源国不能对其进行征税。这对收入来源国来说无疑是一种损失。作为常常扮演 收入来源国角色的发展中国家，对这种通过网址进行的交易尤应警惕。 其五，从交易的标的物来看，一般情况下对无形财产和对有形产品的转让定 价分析是分开的，然而随着全球经济中科技所占的地位日益重要，无形财产在交 o e c d m o d e l t a xc o n v t i o no ni n c o m e 锄do nc 印i m l 【m 】p 州s ：o e c dp u b l i s h i n g ，2 0 0 3 1 0 2 1 0 5 i d 1 1 电子商务环境下的转让定价问题研究 易中所占的比例越来越大。而且，由于电子商务的发展，过去由于地域限制而不 能交互使用的无形财产如市场数据、产品技术或销售策略等也可以在跨国企业之 间传递使用，税务当局必须面对这一情况。他们很难对这些无形财产引发的效果 进行定量分析，尤其是在交易中还可能存在一种以上的无形财产。 除了上面提到的五个方面以外，随着受控交易的复杂性和电子商务的发展， 条约方给与纳税人救济措施变得越来越困难，小的跨国企业数量上的增加也会使 得税务当局转让定价的审计工作量上升。由于上述电子商务带来的种种挑战，税 务机关根据新的情况制订出有针对性的措施是非常必要的。 第二节电子商务与转让定价税制的新发展 一、经济合作与发展组织的研究与进展 在全球或地区性组织及各个国家之中，对国际税收及其转让定价税制研究最 深最广泛、并具有世界领先地位的组织非经济合作与发展组织莫属。o e c d 下属 的财政事务委员会主要负责财政税收问题研究，具有制定国际税收规范的长期专 业经验，对一些新兴问题的研究也一直居于前沿位置。它的研究范围主要包括： 税收管辖权问题、常设机构的认定问题、避免国际重复征税的方法、避税地的认 定及建议措施、消除有害国际税收竞争、国际税收协定范本的完善与修订，以及 在跨国电子商务环境下的国际税收问题等。其对国际经济关系中有关税收问题的 研究已经影响并构成了如今的国际税收法律制度，它的发展也将势必影响整个国 际税收法律制度的发展。因此，我们有必要对其在转让定价领域的动向加以研究， 以此来把握该领域制度的发展趋势，更好地引导我国的学术研究和转让定价税制 的制定，为我国的涉外经济活动服务。 ( 一) o e c d 关于转让定价研究的历史沿革 从上个世纪7 0 年代开始，o e c d 就开始研讨转让定价问题并取得了一系列 成果，其于1 9 9 6 年6 月着手研究电子商务税收问题。1 9 9 6 年1 2 月，财政事务 委员会下属的第六工作组根据财政事务委员会的授权，专门组织了一个专家小 财政事务委员会下属的第六工作组主要负责跨国企业的税收问题 1 2 第二章电子商务对转让定价税制提出的挑战及国际社会的应对 组研究“通讯革命及其对转让定价问题的影响 。从1 9 9 7 年开始o e c d 多次召 开部长级会议对电子商务税收原则进行磋商。1 9 9 8 年在加拿大渥太华举行的部 长级会议上，电子商务对转让定价的影响受到了成员国的关注，会议通过了 o e c d 财政事务委员会提交的电子商务：税收框架条件( e l e c t r o n i cc o m m e r c e ： t a x a t i o nf r a m e w o r kc o n d i t i o n s ) 。根据该报告和会议精神，o e c d 指出传统的转 让定价规则适用于电子商务时存在着五种最明显的潜在的困难，并指出税务机关 在处理电子商务领域中转让定价问题的经验也是十分有限的。他们发现，如果对 电子商务各要素没有一个详细的考查和准确的描述，就难以得到准确的结论。 o e c d 财政事务委员会在这一报告中得出了初步结论，即现行的转让定价指 南可能可以适用于电子商务交易的某些特殊情况。但传统交易方法由于以下几种 因素的存在也不大可靠：( 1 ) 对非受控交易的信息掌握不足；( 2 ) 该类信息的可 靠性不大；( 3 ) 交易的本质以及利润方法难以确定。 然而由于在电子商务发展初期，税务机关很难详细掌握电子商务的交易背 景，因此财政事务委员会建议，税务机关应当监控电子商务的发展，以确定是否 有必要对转让定价指南做出补充。此后，财政事务委员会第六工作组的专家小组 对1 9 9 8 年部长级会议提出的五个问题进行研究，及时观察电子商务的发展对转 让定价税制的影响，以决定是否需要另外制定如何应用转让定价指南的细则。 ( 二) o e c d 转让定价税制的发展与电子商务 在1 9 9 8 年报告和前期研究的基础上，专家小组认为，“尽管到目前为止电子 商务引发的转让定价问题并不是独特的，商