（国际法学专业论文）论跨境在线式电子商务环境下的国际所得税法.pdf

中文摘要 摘要 本文重点论述跨境在线式电子商务环境下国际所得税法的相关法律问题。 所得税法在一国税收法律体系中占有重要位置。在国际贸易活动环境中，国 际所得税法与国际流转税法、国际财产所得税法等共同构建了国际税法体系。 近年来，电子商务对所得税法的冲击已为大多数国所重视和研究。但跨境在 线式电子商务涉及多个主权国家的贸易和税收关系，网上交易与现实的物理联系 几乎消失，从而对国际所得税法构成更多的冲击，值得专题研究。本文通过分析 研究冲击的表象，认为其实质集中在税收管辖权和常设机构原则两大方面。面对 以上冲击，电子商务输出国及经济合作与发展组织主张沿用现行的“有形存在” 原则，美国甚至提出以居民税收管辖权取代收入来源地税收管辖权。我国及广大 发展中国家不赞同发达国家的以上主张，但是因处于电子商务净输入国的地位， 并未引起发达国家和国际组织重视。 基于资料分析和借鉴国内外理论主张，本文建议我国在跨国在线式电子商务 交易的税收立法方面，首先要明确依法征税的原则：其次实行单一收入来源地税 收管辖权，借鉴虚拟常设机构观点作为判断连结点的标准；再次，建议我国尽快 修订税收协定谈判工作文本，增加以上内容，并通过签订税收协定工作，宣传实 施我国的征税主张；最后，建议我国积极参与国际社会制定电子商务与税收法律 体系的活动，维护网络贸易形式下的国家税收权益。 关键词：跨境在线式电子商务；国际所得税法；法律对策 英文摘要 i n t e r n a t i o n a li n c o m et a xl a wo fi n t e r n a t i o n a lo n 1 i n e e c o m m e r c e a b s t r a c t t h i sp a p e re m p h a s i z e so nt h er e l a t e dl e g a lp r o b l e m so nt h ei n ：i e f l a a f i o n a li n c o m e t a xl a wo f i n t e r n a t i o n a lo n - l i n ee - c o m m e r c e i n c o m et a xl a wi st h el a wo fi n c o m et a x , a n di ti sv e r yi m p l a n tt ot h es y s t e mo f i n t e r n a lt a xl a w i nt h ei n t e r n a t i o n a lt r a d e ，i n t e r n a t i o n a li 1 1 c o m et a xl a wf o r m st h e s y s t e mo fi n t e r n a t i o n a lt a xl a ww i t hi n t e r n a t i o n a lc i r c u h t i o nt a xl a wa n di n t e r n a t i o n a l p r o p e r t yi n c o m et a xl a w c u r r e n t l y , m o s tc o u n l r i e sp a ya t t e n t i o nt ot h es t u d yo nt h ec o n c u s s i o no nt h e i n c o m et a xl a wb r o u g h tb ye - c o m m e r c e b u tt h ei n t e r n a t i o n a lo n - l i n ee - c o m m e r c e r e l a t e st om o r et r a d e s ，t a x e se n dc o u n t r i e s ，a n dt h et e l a 虹o nb e t w e e nc o m m e r c eo nt h e n e ta n dp h y s i c a lp r e s e n c eg e t sm o r ea n dm o r ef a i n t s ot h ec o n c u s s i o no nt h e i n t e r n a t i o n a li n c o m et a xl a wi sw o r t hs p e c i a ls t u d y i nt h i sp a p e r , b yt h es t u d yo ns u c h e x t e r i o rc o n c u s s i o n , t h ec o n c l u s i o ni st h a tt h ee s s e n t i a lp r o b l e mf o c u s e do nb o t ht h e j u r i s d i c t i o no ft a x i n ga n dt h ep e r m a n e n te s t a b l i s h m e n t f a c et ot h o s ec o n c u s s i o n s ，t h e d e v e l o p e dc o u n t r i e sa n do e c di n s i s to np h y s i c a lp r e s e n c e ，a n da m e r i c ae v e nb r i n g f o r w a r dt h a tt h ei n c o m es e u r c et a xj u r i s d i c t i o ns h o u l db er e p l a c e db yr e s i d e n tt a x j u r i s d i c t i o n o u rc o u n n ya n do t h e rd e v e l o p i n gc o u n t r i e sd o n ta g r e ew i t hs u c hi d e a , b u t a sw ea r et h ee - c o i n l n e r c ei m p o r tc o u n t r i e s ，t h ee - c o m m e r c ee x p o r tc o u n t r i e sa n dt h e i n t e r n a t i o n a lo r g a n i z a t i o nn e v e rp a ya t t e n t i o nt ou s b a s e do nm a t e r i a la n a l y s i sa n db o r r o wi d e a sf r o mf o r e i g na n dd o m e s t i ct h e o r i e s ， t h ea u t h o rg e t st h ec o n c l u s i o n0 nl e g a lc o u n t e r m e a s u r e sa n dw i s ht 0d os o m eh e l p t oo u rc o u m r yi nt h i sf i e l d k e yw o r d s ：i n t e r n a t i o n a lo n - f i n ee - c o m m e r c e ：i n t e r n a t i o n a li n c o m et a xl a w ； l e g a lc o u n t e r m e a s u r e s 大连海事大学学位论文原创性声明和使用授权说明 原创性声明 本人郑重声明：本论文是在导师的指导下，独立进行研究工作所取得的成果， 撰写成硕士学位论文：诠堕撞查绔式电王直盘珏缝工的巨匪压堡毯洼：。除论 文中已经注明引用的内容外，对论文的研究做出重要贡献的个人和集体，均己在 文中以明确方式标明。本论文中不包含任何未加明确注明的其他个人或集体已经 公开发表或未公开发表的成果。 本声明的法律责任由本人承担。 论文作者签名： 问织 学位论文版权使用授权书 弘舞f o 月7 日 本学位论文作者及指导教师完全了解“大连海事大学研究生学位论文提交、 版权使用管理办法”，同意大连海事大学保留并向国家有关部门或机构送交学位论 文的复印件和电子版，允许论文被查阅和借阅。本人授权大连海事大学可以将本 学位论文的全部或部分内容编入有关数据库进行检索，也可采用影印、缩印或扫 描等复制手段保存和汇编学位论文。 保密口，在年解密后适用本授权书。 本学位论文属于：保密口 不保密( 请在以上方框内打“4 ”) 论文作者躲翻硬罗导师签名 日期：争。一俘，月 弛t 訇尹 ，日 论跨境在线式电子商务环境下的国际所得税法 引言 马克思主义哲学原理指出，经济基础和上层建筑是人类社会的一对基本矛盾。 经济基础决定上层建筑，上层建筑反作用于经济基础。电子商务和所得税收法律 关系就是这样一对相互影响、相互促进的矛盾。当电子商务尤其是跨境在线式电 子商务这一经济基础的发展已超出并挑战相应的上层建筑国际所得税税收法 律关系时，世界各国均从维护本国税收利益出发，加紧研究能够最大限度地维护 本国经济利益的税收新立法。并且，以美国为代表的电子商务发达国家正通过多 种渠道参与国际社会制定新税收政策的活动，推行本国的主张，力图形成对其有 利的国际所得税法新格局。而我国及广大发展中国家，虽已着手开始进行相关研 究工作，但在国际社会的立法活动中并未得到应有的重视，更谈不上促成有利于 发展中国家税收利益的格局。这更需要我国广大法律工作人员致力于此项研究， 推动我国上层建筑立法活动进程，以满足我国网络经济发展的需要，维护国家的 税收利益为此，笔者选择跨境在线式电子商务环境下的国际所得税法作为毕业 论文的研究方向，通过学习借鉴国内知名学府和学者的研究成果，辩证吸收世界 各国及国际社会各类主张的精华之处，尽己所能进行一定程度的研究并提出对策 和建议，希望可以对我国的税收立法起到一定的帮助作用。 第1 章概述 第1 章概述 1 1 电子商务概述 1 1 1 电子商务的概念 何谓电子商务，有广义和狭义两种解释。根据联合国国际贸易委员会电子 商务示范法，广义的电子商务是指利用数据信息进行的商业活动，而数据信息是 指由电子的、光学的或其他类似方式所产生、传输并存储的信息。狭义的电子商 务是指基于互联网这个平台实现商业交易电予化的行为。换言之，广义的电子商 务不仅包含那些主要以买卖商品与提供服务而直接产生利润的交易，还应该包括 支援利润产生的各项服务，如市场调研、向经销商和顾客提供服务( 及售后服务) 或是使商业伙伴间的通讯更加便利的工作。 本文对电子商务采取狭义说，定义为：电子商务是当事方以数据电讯为交易 手段而非实际交换或直接的实际接触进行的任何形式的商业交易。1 与传统商务一 样，电子商务涉及货物及服务的供应商( 或称卖方、销售商) 和买方( 或称顾客、 消费者) 二个方面。但与传统商务不同的是，电子商务中应用了现代住处通讯技 术，因而涉及一个作为第三方的技术因素即信息通讯的提供者，包括电信公司和 互联网服务提供商( i s p ) 。前者负责传输信号、影像、声音和处理在比特流的信 息；后者则向顾客提供互联网的接入，并在其服务器上为销售商维持网址，储存 销售商的有关信息。 1 1 2 电子商务的分类 电子商务是传统商务活动与信息技术、网络技术等相结合而诞生的全新的贸 易类型，其交易虚拟化的特点突出表现在不同交易主体和不同本质的商务活动中。 因此，本文在对电子商务进行以下分类时，除了按照常规划分标准介绍前两种分 类外，还将结合本文的论证方向，着重分析在实践中对税收有突出影响的后两种 情况。 l 、按照使用网络类型分类，互联网上的电子商务可以分为三种。第一种是e d i ( e l e c t r o n i cd a t ai n t e r c h a n g e ，电子数据交换) 电子商务；第二种是互联网电 d a v i dk o s i u l r u n d e r s t a n d i n ge l e c t r o n i cc o n m e r c e ，m i c r o s o f tp r e s s 。1 9 9 7z4 2 论跨境在线式电子商务环境下的国际所得税法 子商务；第三种是企业内部的电子商务。2 2 、按照交易主体的不同，电子商务主要可以分为bt oc 电子商务( b u s i n e s s t oc u s t o m e r s ，指电子商务企业通过i n t e r n e t 向个人网络消费者直接销售产品和 提供服务，郾网上零售) 、bt ob 电子商务( b u s i n e s st ob u s i n e s s 。指企业之间 的电子商务) 和ct oc 电子商务( c u s t o m e r st oc u s t o m e r s ) 三大类。3 通过该种分类，结合我国电子商务发展现状，本文认为当今我国的电子商务 交易主要集中在bt oc ，即网上虚拟企业与个人消费者间的网上零售活动方面。 同时，ct oc 形式的民间交易在跨国开展方面更具零活性，日趋呈现强大的发展 潜力。而从税法角度分析，在当前对电子商务如何征税规定不详的情况下，跨国 交易主体既可能通过刻意虚拟身份，同时逃避居住国和来源国的征税；也可能因 居住国与来源国同时行使税收管辖权而被双重复征税的情况。但无论是哪种情况， 都将对现行的一国国内及国家间的所得税收法律体系构成挑战，在客观上不利于 电子商务健康、有序地发展。 3 、按网上交易的内容，即网上交易与实际物流的关系，电子商务可以分为贸 易型电子商务和服务型电子商务两大类： 贸易型电子商务是以互联网作为交易媒体的商品交易，根据交易内容是否有 形存在，还可以分为有形货物的贸易型电子商务和无形信息产品的贸易型电子商 务有形货物的贸易型电子商务如网上市场交易，与传统的商品交易在本质上没 有根本的区别，完全可以也应当按照传统的税收方式进行征税，不应因交易方式 的变化而让企业承担额外的税赋，或对网上交易失控导致国家流失大量的税金。 例如，一个通过网上购物系统即能营业的商场，可以像普通商场一样，根据其营 业额、利润等进行征税，无须考虑其通过电子交易进行的营业方式。无形信息产 品的贸易型电子商务，其交易标的是数字化信息产品，比如计算机软件、书籍、 音乐、图片、音像资料等这类电子商务不但通过网络开展交易方式，而且其标 的也可以完全通过网上支付，如果买方支付时有真实的现金流转，那么这类电子 商务的征税还可以根据现金流量的大小确定一个合适的标准；如果买方支付对没 4 胡海林。邵青春电子商务发展注意力经济中国电力报2 0 0 6 ，第8 版 3 李双元，王海浪2 l 世纪法学系列教材一电子商务法北京：北京大学出版社，2 0 0 4 。高富平同络对社会的挑战与立法政策选择一电子商务立法研究报告北京：法律出版社，2 0 0 4 第1 章概述 有实际的现金流转而是使用电子货币，那么这类电子商务就完全不同于传统的电 子商务，其应如何纳税就对现行的税收法律体系提出了挑战。 服务型电子商务是伴随着电子通信手段的进步而发展起来的一些新兴的信息 服务业这类商务活动在商家和消费者之间同样不进行任何有形商品的交换，而 是由提供信息的商家通过把信息发布在自己服务器上等待消费者来查询，或者按 照一定的原则和约定把信息定期发送给特定的消费者。对这类电子商务应如何征 税，也如同无形信息产品的贸易型电子商务一样，以是否存在实际的现金流转为 判断标准此处不再重复。 4 、按照开展电子交易的范围分类，电子商务可以分为本地电子商务、远程电 子商务和全球电子商务三类：5 本地电子商务是指利用本城市内或本地内的信息网络实现的电子商务。本地 电子商务是基础系统，没有它就没有远程电子商务和全球电子商务。 远程电子商务，又称远程国内电子商务，是指在本国范围内进行的网上电子 交易活动实现远程电子商务，要求在全国范围山体实现商业电子化、自动化、 金融电子化。 全球电子商务是指在全世界范围内进行的电子交易活动，也就是跨国电子商 务它涉及到有关交易各方的相关系统且业务内容庞杂，数据往来频繁。因此， 要求电子商务系统严格、准确、安全、可靠。 1 2 跨境在线式电子商务 1 2 1跨境在线式电子商务的概念 1 2 1 1 在线式电子商务的概念 通过以上分析可见，按电子商务活动的运作方式，即以交易标的是否涉及到 现实的物流传递为标准，可以将电子商务分为在线式( o n - l i n e ) 电子商务和离线 式( o f fl i n e ) 电子商务两类。 在线式电子商务，亦称完全式电子商务，即交易全过程都在网络中进行，可以 完全通过电子商务方式实现和完成整个交易全过程。一般地，在线式电子商务涉 李双元王海浪2 l 世纪法学系列教材一电子商务法北京：北京大学出版社，2 0 0 4 田文英，宋亚明，王晓燕电子商务法概论西安：西安交通大学出版社，2 0 0 0 论跨境在线式电子商务环境下的国际所得税法 及的标的是无形的数字化产品及网络咨询服务 离线式电子商务，亦称不完全式电子商务，即无法完全依靠电子商务方式实 现和完成整个交易过程，只是利用网络为交易的平台，还需要靠一些外部要素， 如运输系统等来完成交易。一般地，离线式电子商务涉及的标的是传统意义上的 有形商品。 1 2 1 2 跨境在线式电子商务的概念 结合在线式电子商务与全球电子商务，跨境在线式电子商务的概念就不难理 解了对跨境在线式电子商务的理解，应当从“涉外因素”和“在线式电子商务” 两个方面考虑。如果将“涉外因素”看作一个子集，将“在线式电子商务”看作 另一个子集，跨境在线式电子商务所覆盏的范围应当是这两个子集所形成的交集。 即“跨境在线式电子商务”，就是含有涉外因素的，交易全过程都在网络中进行 的全新的商业运作模式 1 2 2 跨境在线式电子商务的特征 1 、全球性 跨境在线式电子商务是依附于网络而运作的比如，我国居民在网上开设一 家中医学诊治咨询公司，通过张贴网页向来访者提供中医学医疗咨询服务。世界 上任何一个国家的居民，只要他可以链接到互联网。就能够通过测览该网页而得 到这家公司提供的医疗咨询服务，从而完成跨境在线式电子商务交易。也就是说， 跨境在线式电子商务的信息服务提供商( 或信息产品生产商) 与消费者之间不需 要有任何地理上的联系。因此，网络的无边界性决定了跨境在线式电子商务的全 球性的特征。 2 、无形性 跨境在线式电子商务交易的“无形性”的准确含义是指“难以明了”这种特 征是由跨境在线式电子商务交易的主体和传输方式共同决定的。跨境在线式电子 商务交易从主体上而言就是信息束的传递，具有无形性。在线式电子商务交易的 传输方式一般是通过“数据传输”方式进行的，这种数据传输是无形的。以一个 e - z 埝i l 信息的传输为例，这个信息首先被服务器分解为数以百万计的数据包，然 后按照t c p i p 协议，通过不同的网络路径传输到一个目的地服务器并重新组织后， 第1 章概述 转发给接收人。这种传输方式虽然不是绝对的“无形”，但传输记录是以计算机代 码形式出现，从明确与否的角度讲就是“难以明了”的，“无形的” 3 、匿名性 该特征是基于跨境在线式电子商务交易的前两个特征而产生的由于跨境在 线式电子商务的全球性特征和无形性特征，交易主体不必显示自己的真实身份及 地理位置就能完成交易。这就成为在线式电子商务交易的第三个特征：匿名性。 4 、快速演进性 电子商务是全新的商业运作模式，跨境在线式电子商务更是近几年的新兴事 物以电子商务大国美国为例，美国于2 0 世纪6 0 年代出现互联网，1 9 9 2 年 开始商业化，1 9 9 9 年美国的电子商务已经融合了各行业，并深入到千家万户。近 几年来，采用bt oc 形式开展的计算机软硬件、音像制品、电子设备等内容的跨 境在线式电子商务成为一个最热闹的话题，采用ct oc 形式提供跨国技术、信息 服务也日益显现出巨大的发展前景。因此，在技术、经济更加发达的未来社会中， 跨境在线式电子商务将以便于掌握的信息技术和商务规则，系统化的电子工具和 高效率、低成本的商品交易，更加快速地演进与发展。 1 2 3 跨境在线式电子商务的运作模式 1 2 3 1 以商品买卖为内容的跨境在线式电子商务的运作模式 这类运作模式是：销售商是甲国的居民，顾客是乙国的居民，i s p 及其服务器 可能位于乙国；也可能位于第三国丙国而只在乙国保留一个出现点；也可能 是销售商在丙国设立的一个映射服务器在购买阶段时，销售商通过他的服务器 的网页和商业网址，向顾客提供经营的货物、服务的有关信息。待顾客与销售商 交互式地谈判达成一致后，顾客在计算机上通过点取图标来选择定货，并输入信 用卡的信息以支付价款，该销售即告完成。( 因为本文方向在于在线式电子商务， 故上述销售标的特指数字化货物或服务，如电子书籍、软件等可以直接下载于顾 客的个人电脑上商品，不包括仍需经由传统方式交付的有形货物或服务。) 对顾客 遇到的问题，销售商还可经以提供交互式的在线售后服务 1 2 3 2 以提供劳务为内容的跨境在线式电子商务的运作模式 这类运作模式是：甲国广告商a 委托乙国的网络公司b 为其在网上发布广告， 6 论跨境在线式电子商务环境下的国际所得税法 并根据各国网络用户反馈的广告效果支付报酬。b 公司不但在自己的网站上发布广 告，而且允许链接在自己网站上的其它网站c ( 可以是公司，也可以是自然人) 发 布同样的广告，并在网站c 发布广告达到一定效果时支付报酬。 1 3 所得税法与国际所得税法 1 3 1 所得税法概述 1 3 1 1 所得税与所得税法 所得税亦称收益税，是以纳税人在一定期间内的纯所得( 净收入) 额为征税 对象的一类税的统称。所得税法亦称收益税法，是指由国家制定或认可的，调整 在所得税的征收与管理过程中所产生的各种社会关系的法律规范的总称。7 换言之， 纳税人从事经营活动、劳务、投资或通过处置财产所取得的纯收益，要依法向国 家纳税，这种税就是所得税，调整规范所得税的法律法规就是所得税法。 所得税法以所得税为调整对象，研究所得税法必然离不开所得税。 所得税是对人税、直接税，即以所得的取得者为纳税人，纳税人不能将税负 转嫁出去而只能由自己承担。所得税法的纳税义务主体就是取得各类所得的自然 人和法人。以纳税人为标准划分，国际上通行的是将所得税划分为个人所得税和 公司所得税；以经济合作与发展组织( 以下简称o e c d ) 和国际货币基金组织( i 虾) 归纳的征收对象划分，所得税包括个人所得税、公司所得税和其他所得税。因此， 所得税法范围包括个人所得税法、公司所得税法和与其它所得相对的所得税法。 所得税的应税所得包括四大类，相应地，所得税法调整的征税对象也分为四大 类：第一类、营业所得，亦称事业所得，是指纳税人从事工业、农业、畜牧业、 建筑业、金融业、服务业等一切生产性或非生产性经营活动所取得的纯收益。第 二类、劳务所得，是指个人从事劳务活动所获取的报酬。需要说明的是，纳税人 如为企业，则所取得劳务所得在各国税法上通常被认定为营业所得。第三类、投 资所得，是指纳税人通过直接或间接投资形式所取得的股息、红利、利息、特许 权使用费等项收益，属于无形动产所得。第四类、财产收益，是指纳税人凭借拥 有的财产或通过销售财产所获取的收益。 铡剑文财政税牧法北京；法律出版社，1 9 9 7 铡剑文财政税收法北京：法律出版杜，1 9 9 7 7 第1 章概述 所得税一般实行源泉征收，就是由支付者对某些所得代为扣缴所得税。所得 税法将此上升为法律规范，体现在税收管辖权、税收征管等诸多方面。 1 3 1 2 所得税法的立法概括 1 ，所得税法的起源 现代所得税法起源于1 7 9 9 年英国为开征“三级税”而制定的所得税法及分类 所得税法进入1 9 世纪后大多数西方国家相继开征了所得税。我国所得税法制的 建立比英国晚了一个多世纪，直至新中国成立后才进入新阶段。1 9 5 8 年税制改革 中，所得税从工商税中分离出来。在1 9 9 4 年税制全面改革的基础上，我国所得税 法形成了个人所得税法、内资企业所得税法、外商投资企业和外国企业所得税法 三法并立的格局。9 除2 0 0 5 年1 0 月对个人所得税法进行修改( 该法修改后自 2 0 0 6 年1 月1 日起施行) 外，这一格局并无其它变化。 2 ，所得税法的体系 所得税法的体系是指一国不同的所得税收法律规范有机联系而构成的统一整 体。虽然各国所得税法体系包括的法律规范不完全一致，但总体相近，即包括所 得税基本法、所得税单行法和所得税征管法三大方面。 所得税法体系的上述内容，按不同的分类标准可作不同分类。按照税收立法权 限或者法律效力的不同，所得税法体系可以划分为有关所得税的宪法性规范、法 律、彳亍政法规、地方性法规和国际税收协定。按照调整对象的不同，所得税法体 系可以分为所得税实体法、所得税程序法和所得税税收权限法。按照是否具有涉 外因素，所得税法体系可以分为国内所得税法和涉外所得税法。 一国的涉外所得税法包含在本国的所得税法体系之中，但其既调整本国居民在 别国的各类所得应如何纳税，又调整别国居民在本国所得的税收征管关系。随着 国家间经济交往的国际化，各国所得税法体系中的涉外部分不但涉及本国的税收 利益，而且影响别国税收权力的行使。由于各国的涉外税收征纳关系法律规定的 不同，国家间对同一税收利益的争执愈演愈烈。为此，国际社会在各国所得税收 法律体系涉外部分的基础上，形成了一套调整国家间税收分配关系、解决国家间 所得税税收利益冲突的法律规范，即国际所得税法 铡剑文，中国所得税法变革的基本思路法学家2 0 0 4 ，第5 期 8 论跨境在线式电子商务环境下的国际所得税法 1 3 2 国际所得税法概述 1 3 2 1 国际所得税法的概念 国际所得税法是调整国家问的所锝税分配关系和一国政府与跨国纳税人之间 的跨国所得征税征纳关系的法律规范的总和1 。 国际所得税法这一概念是北京大学刘剑文教授提出的，并著国际所得税法 研究一书进行专门的阐述。传统观点认为：国际税法的调整对象仅包括跨国所 得和跨国财产价值。“但刘剑文教授认为：国际税法的客体不仅包括跨国所得和跨 国财产价值，而且还包括财产税、遗产税以及关税等流转税税种的征税客体。国 际所得税法是国际税法的重要组成部分而不是全部内容，完全可以并应当成为独 立存在、研究和发展的学科。本文支持刘剑文教授的这一观点，并将在本节1 3 2 3 国际所得税法与国际税法的关系中做进一步阐述。 1 3 2 ，2 国际所得税法的特征 l 、国际所得税法的调整对象 国际所得税法的调整对象不但包括国家间的税收分配关系，而且包括国家涉 外税收征纳关系，二者既有联系又有区别。一方面，二者紧密相联、互为表里、 互相依存，共同说明并解决关系错综复杂的国际税收法律问题；另一方面，国家 的涉外税收征纳关系的出现早于国家间的税收分配关系的产生，后者是前者的必 然结果，并从根本上促成了国际所得税法作为一个独立法律部门的最终形成。 2 、国际所得税法的主体 从不同角度审视，国际所得税法的主体有不同的表现形式，不能简单地表述为 国家和跨国纳税人( 包括法人和自然人) 从国际所得税法主体在国际税收法律关 系中所处的地位来看，可以分为国际征税主体、国际纳税主体和国际税收分配主 体。从主体的表现形式来看，包括国家、国际组织、法人和自然人。 3 、国际所得税法的客体 国际所得税法的客体包括两个层面。第一层面是国际所得税法中的征税对象。 从国际所得税收法律关系涉及的税种看，该层面的国际所得税法的客体仅指纳税 人的跨国所得或跨国财产价值，不包括财产税、遗产税以及关税等流转税税种的 1 刘剑文田际所得税法研究北京；中田政法大学出版社，2 0 0 0 “陈安。廖益新国际税法学北京t 北京大学出版社，2 0 0 1 9 第1 章概述 征税客体。第二层面是在国家间进行分配的国际所得税税收利益。 1 3 2 3 国际所得税法与国际税法的关系 目前，学术界在国际税收关系涉及哪些税种上，存在不同观点，即狭义说与 广义说。狭义说以高尔森、余劲松为代表，认为国际税收分配关系主要发生在所 得税上，因此国际税法的客体就是跨国纳税人的跨国所得。而在关税等流转税方 面，因流转税的征税环节的地域性质往往同国家的地域管辖权相吻合，一般不会 发生不同国家对同一征税对象同时征税的现象。所以，关税法等流转税法是不包 括在国际税法中的。”广义说以王传伦为代表，认为除了狭义说所涉及的税种( 法) 以外，关税( 法) 等涉外性的流转税( 法) 也包括在国际税收( 法) 中。“本文在 国际税收关系涉及哪些税种的探讨中，赞成广义说，理由有三。其一，从国际税 收的早期发展历史来看，商品课税的国际经济矛盾及协调比所得课税的国际性协 调要早，是国际税法产生、形成和发展的起始点。如果将关税法等流转税法排除 在国际税法范围之外，则无异于割裂了国际税法发展的整个历史。其二，从上文 对国际税法的概念、主体和客体的分析可见，关税法等流转税法已包含在广义国 际税法的相关概念中。其三，关税虽不可能发生同一时间对同一纳税人的同一课 税对象重复征税的问题，不是国际重复征税研究的重点；但不同国家间实行不同 的关税政策，如低进口关税或免关税等，也会弓l 起国际间避税或逃税行为的发生。 随着当今国际经济关系的发展，对同一经济行为的征税，可能既包含国际流 转税，又包含国际所得税，二者都影响国家间的财政利益，不能截然分开。国际 税法以上述内容为调整客体，是整体；国际所得税法是针对国家间所得税问题的 专门研究，是部分。因此，国际所得税法不等于国际税法，它与国际流转税法、 国际财产所得税法等共同构建了国际税法体系。一言以蔽之，国际所得税法与国 际税法是部分与整体的关系，国际所得税法是国际税法的有机组成部分。“ 1 4 跨境在线式电子商务环境下的所得税法 1 4 1 跨境在线式电子商务下的所得税问题 ”高尔森国际税法北京：法律出版杜。1 9 9 3 余劲松国际经济法北京：高等教育出版社，1 9 9 4 , 4 王传纶国际税收北京：中国人民大学出版社，1 9 9 2 “刘剑文国际所得税法研究北京：中国政法大学出版社，2 0 0 0 1 0 论跨境在线式电子商务环境下的国际所得税法 跨境在线式电子商务可以在网上完成交易的全过程，行使广告宣传、咨询洽 谈、客户网上订购和网上支付、销售前后的服务、征询客户意见、管理交易过程 等各项功能相对于传统商务和离线式电子商务，跨境在线式电子商务对国际所 得税法构成更大的冲击，所得税征收在新环境下里现出新情况： 1 ，交易的虚拟化决定了国际所得税失去征收依据，传统的税收规范基本处于 “失灵”状态在跨境在线式电子商务中，交易行为发生在虚拟的信息网络里， 不但交易中的定价更为灵活隐蔽，而且商业交易已经不存在任何地理界限，没有 国界的区分，更无法依靠任何一个国家豹税收法律制度来规范。 2 、交易的国际性使得纳税人可以利用合法手段进行跨国避税。比如针对常设 机构原则，只需移动一台计算机、一个调制解调器、一部电话并在避税地建立一 个网址，即可动摇其“物”或“人”的判断标准，导致其无法适用。同时，交易 的国际性也便于纳税人选择有利的税收管辖权国家，从而实现逃税或避税。而且， 各国政府及国际组织对这种交易的国际化发展还没有完全取得一致性的意见，网 络中的电子商务还处于一种缺乏国家合作及监管的状态，使得这种逃税或避税操 作起来轻而易举。 3 、电子商务尤其是跨境在线式电子商务的隐匿性是税务机关必须克服的又一 难题在美国财政部发布的关于电子商务的白皮书归纳的电子商务影嫡征税的四 大特点中，隐匿性就占了三项：消费者可以匿名、销售商可以隐匿居住地和电子 消费行为很容易隐蔽( 另一项特点是：税务当局无法判定电子商务情况) 。 4 、跨境在线式电子商务提供产品的物质载体和销售数量都不同于传统销售。 其产品的特殊性质，如提供的是数字化产品及网络咨询服务，产品和服务可以转 化为“数字化信息”在网上传送，等等，决定了税务机关不易判断交易对象的性 质及数量，很难掌握实际销售情况以及销售产品的成本等因素，进而无法进行税 务监管及征收。 1 4 2 跨境在线式电子商务对国际间税收利益分配规则及分配结果的影响 在跨境在线式电予商务出现之前，各国已建立起相对完善的涉外所得税收法 律体系，大多数国家都同时实行来源地税收管辖权和居民税收管辖权。为避免双 重征税，o e c d 颁布关于避免对所得和财产双重征税的协定范本( 以下简称o e c d 第l 章概述 范本) ，联合国( 以下简称u n ) 颁布关于发达国家与发展中国家间避免双重征 税协定范本( 以下简称 u n 范本) ，并制定了一系列解决国家间税收利益分配的 统一规则，如：确定跨国所得分类规则、定义常设机构原则以判断来源地税收管 辖权的连结点、推行实际管理机构所在地规则以判定法人居民税收管辖权，等等。 以上规则基本为各国普遍接受，但是这些规则是建立在传统贸易“有形存在”基 础之上的。在跨境在线式电子商务环境下，这一基础被动摇了，随之而来的是一 系列的混乱：在一国国内，因网上交易所得的数量无法统计、类型无法界定，纳 税人不再是主动报税而是纷纷逃避纳税义务；在国家之间，电子商务输入国无法 按现行规则证明本国是收入来源地，进而无法行使收入来源地税收管辖权，电子 商务输出国则趁机对跨境在线式电子商务的全部所得主张按居民税收管辖权征 税，并企图将这一主张上升为新的国际所得税法规范 值得我国注意的是，电子商务输出国往往都是发达国家，而电子商务输入国 则是包括我国在内的广大发展中国家。由于发达国家和发展中国家之间存在着巨 大的经济差距和尖锐的利益冲突，这两大阵营的斗争从来都没有停止过。在电予 商务出现之前，广大发展中国家经过不懈的努力，终于在国际贸易中争取到了现 行的、基本公平的国际间税收利益分配规则，从而保证自身的税收权益。但电子 商务尤其是跨境在线式电子商务的出现打破了这一格局，发达国家不但趁机侵蚀 发展中国家的合法税收权益，而且企图引导国际社会制定新的、不公平的国际所 得税法规范，以达到长期维护其利益，在经济上乃至政治上永远称霸的目的。 下面，本文将通过具体分析跨境在线式电子商务对现行国际间税收利益分配 规则的冲击，评判各国与国际社会面对以上冲击的不同主张，从而对我国的相关 立法提出建设性的意见。 1 2 论跨境在线式电子商务环境下的国际所得税法 第2 章跨境在线式电子商务对所得税法的冲击 跨境在线式电子商务与传统商务的种种不同，在客观上对现有的税收法律体 系构成冲击。尤其在所得税税收征管方面，跨境在线式电子商务对国际所得税法 的要素、税收管辖权、跨国所得分类标准和常设机构原则均构成极大的冲击。 2 1 跨境在线式电子商务对所得税法要素的冲击 2 1 1 对征税主体的冲击 征税主体是指参加税收法律关系，享有国家税收征管权力和履行国家税收征 管职能，依法对纳税主体进行税收征收管理的国家机关。“跨境在线式电子商务对 征税主体的冲击，具体表现为各个国家之间税收管辖权的冲突这种冲突的实质是 争夺跨境在线式电子商务环境下所得税税收利益。本文将在2 2 节中进行详细分 析，此处不再赘述。 2 1 2 对纳税主体的冲击 在传统的税收环境中，所得税的纳税主体可根据其法律状态清楚地划分为居 民纳税义务人和非居民纳税义务人但在跨境在线式电子商务活动中，进行以上 分类的法律标准在虚拟的网络世界里变得苍白无力，不足以作为准确判断某主体 法律状态的依据，也就不能支持所得税法对不同主体的法律定位。仍以1 2 3 2 中的提供网络广告劳务为例，分析如下： 首先假设提供网络广告劳务所涉及的各个主体均是我国国籍。在此前提下， 甲国广告商a 是法人还是自然人，通过工商登记情况就可以判断清楚。如其是法 人，那么委托其它主体发布广告的行为就是企业自身经营的一部分，应按经营所 得交纳企业所得税。如其是自然人，发布广告而带来的业务扩大、收益增加，都 将体现在个人的收入中，这时应按个人所得交税。同理，可以判定发布网络广告 的二级广告商的法律主体地位，相应地征收不同种类的所得税。 其次，在各方主体不是我国国籍而是来自世界各国的主体或在网上伪装成世 界各国的主体时，情况就比较复杂了。例如：判断甲国广告商a 是法人还是自然 “刘剑文财政税收法北京：法律出版社，1 9 9 7 1 3 第2 章跨境在线式电子商务对所得税法的冲击 人，基本取决于其在网上登记时的自报家门虽然网上注册公司有系列要求，但 一个自然人完全可以虚拟成法人身份。这样，通过网上经营所增加的收入就不应 认定是其个人收入而征收个人所得税，而现行的税收监控对于网上企业的经营收 益还未达到现实中的力度，也极易发生瞒报与逃避企业所得税的情况。同理，链 接在网络公司b 的网站上发布同样广告的其它网站c ，在网络和现实中也可以在公 司和自然人角色中随时更换，规避纳税义务。 通过以上分析可见，跨境在线式电子商务对纳税义务主体的冲击暴鼯出现行 税收法律体系的空白点，为跨国纳税人隐藏身份逃税或避税提供了可趁之机。 2 1 3 对跨国所得分类规则的冲击 在国际税收协定中，所得的分类规则对于确立相关所得来源地及征税权的划 分和归属具有重要的意义。然而在跨境在线式电子商务中，交付产品的传统物理 形式演变成无形的、电子的形式，模糊了交易的分类和所得的定性，难以区分特 定的电子商务支付款项是为销售或租赁财产而支付，或为提供服务而支付，还是 作为特许权使用费而支付。” 1 、模糊了独立个人劳务所得与货物销售所得的区别 如，甲国的软件设计人员通过互联网技术为位于乙国的企业设计开发软件， 其设计软件以数据流形式经网络传给乙国的企业。这种情形的所得可以认定为相 当于传统的独立个人劳务所得，但也可视为销售数字化产品的所得。由于独立个 人劳务所得的征税权划分普遍采用“固定基地原则”，而货物销售所得的征税权划 分采用“常设机构原则”，电子商务对这两种不同所得的模糊势必影响到具体来源 认定规则的正确适用及来源地税收管辖权的有效行使。 2 、模糊了货物销售所得、提供服务所得与特许权使用费的区别 销售数字化信息的所得是否应被定义为“特许权使用费”，这也是跨境在线式 电子商务所带来的冲击之一。例如，购买传统书籍的顾客通常无法改变书的内容， 相形之下，下载该书籍的数字化版本的顾客却可更改其格式，改变其数据等。同 理，传统的服务经过数字化网上销售后，也易产生此类判断分歧 由于特许权使用费在其来源判定标准上不同于营业所得，尤其是存在着资本 ”陈延忠电子商务对跨冒所得分类问题的挑战极其回应冒际税收2 0 0 1 ，第l l 期；2 7 1 4 论跨境在线式电子商务环境下的国际所得税法 技术输出国主张的权责发生标准，与资本技术输入国主张的实际支付标准的分歧， 跨境在线式电子商务对货物销售所得及特许权使用费的模糊给各国正确认定某一 跨国所得的性质及有效行使来源地管辖权增添了困难 3 、模糊了电子商务支付款项与特许权使用费的区剐 ( o e c d 范本1 9 9 2 年修订版中，将。由于使用，或有权使用工业，商业或科 学设备”所取得的租金收入从第1 2 条第2 款特许权使用费的定义中删除，但是u n 范本仍将为使用工业、商业或科学设备而支付的款项包括在特许权使用费的定 义中，两与电子商务有关的各种类型的支付款项均馒支付者有权使用受支付者的 电子设备。在这方面，我国的税收协定谈判工作文本借鉴了u n 范本的规定 因此，对我国这类在其缔结的税收协定中将“使用或有权使用工业，商业或科学 设备”的支付款项引入特许权使用费定义的国家而言，无疑将产生各类电子商务 支付款项与特许权使用费之问的模糊。这同样也给认定所得的来源地、行使来源 地税收管辖权带来了困难。 2 1 4 对纳税期限、纳税地点的冲击 传统税收征管中，税务机关认定地域管辖范围内纳税人应税行为的纳税地点、 纳税期限等并不困难。但在虚拟的互联网中，在线式电子商务直接进行产品和服 务的交易。取消了传统的中介机构如银行、代理商等，也不涉及到商品实物转移 而发生的物流。尤其是电子货币的广泛采用，使得传统税务行政管理依赖的商店、 销售人员、商品，以及合同、单证、资金等商品交易的有形手续，均以虚拟的无 形方式在网上呈现而且，在互联网技术发展的今天，通过其进行交易的任一主 体，只要拥有一部电话、一台电脑、一个调制解调器，就可以随意隐名埋姓和不 断改变经营地点，将经营活动从一个高税率地区转移到其它低税率地区，从而使 税务机构无法跟踪，难以查清纳税人的收支情况，纳税期限及纳税地点也就成了 一纸空文。 与网上交易纳税人的身份及交易活动认定相关的是电子商务征税中的税收征 管稽查问题。一般来说，税务机关开展税收征管稽查的前提是要准确掌握有关纳 税人应税行为的事实和证据，以此作为判断纳税人申报数据准确与否的依据。为 此，各国税收立法普遍规定纳税人必须在若干年内如实记帐并保存帐簿、记帐凭 第2 章跨境在线式电子商务对所得税法的冲击 证等相关资料以各查，从立法上确立以帐证追踪审计作为税收征管稽查基础的通 行制度而在互联网环境下，商品订购、款项支付等都是一系列无纸化的虚拟网 上交易，交易合同、订单、销售票据等也都以容易修改和删除的电子形式存在， 这使传统的帐证追踪审计面临着直接的管理难题。而且众多潜在的应纳税人还可 以使用加密方式来掩盖电子商务交易的相关信息。因此，如何解决电子商务中的 税收监管，保证电子商务税收中的税务稽查以防止税收收入流失，是在线式电子 商务给我们带来的又一道难题。 2 2 跨境在线式电子商务对税收管辖权的冲击 2 2 1 税收管辖权概述 2 2 1 1 税收管辖权的概念 税收管辖权，是国家主权在税法领域中的表现，是一国政府行使主权征税所 拥有的管理权力及范围。” 从经济角度看，税收管辖权是各国政府凭借其统治社会的政治权力，强制无 偿地参与纳税人的经济活动的产生、收入和财富的分配，取得财政收入的一种手 段或方式。从法律角度看，税收管辖权是经济基础在上层建