（国际法学专业论文）转让定价调整中的可比性分析研究.pdf

内容摘要 内容摘要 为了防止跨国企业不当操纵转让定价逃避税负，各国政府通常采用正常交易 原则作为标准，决定纳税人的真实收入并据此征税。正常交易原则的核心是比较， 即对关联企业之间和独立企业之间的交易设定的条件进行比较并且计算出依据 正常交易原则受控企业本应获得的利润。为了使此种比较有作用，相比较情形的 相关经济特征必须具有充分可比性，因此税务机关必须充分考虑影响可比性的因 素，搜索与受控交易或企业相同或者相似的可比非受控交易或企业，并选用最合 理的转让定价方法对受控交易进行转让定价调整。除引言和结语外，正文共分四 章： 第一章概述可比性在转让定价调整中的重要性。可比性是适用正常交易原则 的前提，是最优法则的基础。可比性的确立需要考虑资产或劳务的特征等五个因 素，即可比性的标准。 第二章探讨信息的查找和选择。为了保证可比性分析的可靠性，必须获得充 足的可比交易或企业的信息。可比交易分为内部可比交易和外部可比交易两种， 内部可比交易一般应优先于外部可比交易适用，因为它们与被调查的受控交易具 有更加直接和密切的联系。 第三章论述了方法的可比性分析，探讨了如何确立每个方法下受控交易和非 受控交易的可比性程度，以及如何调整存在它们之间的影响价格或利润的实质性 差异，从而选出最合理的方法( 即最优法) 来决定受控交易的正常交易价格或者 正常利润结果。 第四章回顾了我国可比性立法的历史发展，分析了我国立法中存在的不足， 并借鉴其他国家的先进立法经验和国际惯例，提出完善我国可比性立法的建议。 关键词：转让定价；正常交易；可比性 a b s t r a c t a b s t r a c t i no r d e rt o p r e v e n tm u l t i n a t i o n a le n t e r p r i s e s f r o ma v o i d i n gt a x a t i o nb y m a n i p u l a t i o no ft r a n s f e rp r i c i n g ，t a xa d m i n i s t r a t i o n si nv a r i o u st a xj u r i s d i c t i o n s u s u a l l ya p p l ya r l n sl e n g t hp r i n c i p l e 勰ab e n c h m a r kt oa d j u s tt h ec o n t r o l l e d t r a n s a c t i o n st oa t l n sl e n g t h l e v e l a p p l i c a t i o no ft h e a l t n s l e n g t hp r i n c i p l ei s g e n e r a l l yb a s e do nac o m p a r i s o no ft h ec o n d i t i o n si nac o n t r o l l e dt r a n s a c t i o nw i t ht h e c o n d i t i o n si nt r a n s a c t i o n sb e t w e e ni n d e p e n d e n te n t e r p r i s e s t ob ec o m p a r a b l em e a n s t h a tn o n eo ft h ed i f f e r e n c e s ( i fa n y ) b e t w e e nt h es i t u a t i o n sb e i n gc o m p a r e dc o u l d m a t e r i a l l ya f f e c tt h ec o n d i t i o n sb e i n ge x a m i n e di nt h em e t h o d o l o g y ( e g p r i c eo r m a r g i n ) ，o rt h a tr e a s o n a b l ya c c u r a t ea d j u s t m e n t sc a nb em a d et oe l i m i n a t et h ee f f e c t o fa n ys u c hd i f f e r e n c e s i na d d i t i o nt ot h ep r e f a c ea n dc o n c l u s i o n , t h i sp a p e ri s d i v i d e di n t ot h r e ec h a p t e r s ： c h a p t e r1 f o c u so nt h e i m p o r t a n c e o rc o m p a r a b i l i t yi nt r a n s f e rp r i c i n g a d j u s t m e n t c o m p a r a b i l i t yp l a y sa ni m p o r t a n tr o l ei nt h ea p p l i c a t i o no ft h ea n t i s l e n g t hp r i n c i p l ea n dt h eb e s tm e t h o dr u l e i no r d e rt oe s t a b l i s ht h ed e g r e eo fa c t u a l c o m p a r a b i l i t yb e t w e e nt h ec o n t r o l l e dt r a n s a c t i o n sa n d u n c o n t r o l l e dt r a n s a c t i o n s ，i ti s n e c e s s a r yt oc o m p a r ea t t r i b u t e so ft h et r a n s a c t i o n so re n t e r p r i s e st h a tw o u l da f f e c t c o n d i t i o n si na r m sl e n g t hd e a l i n g s ，i n c l u d i n gc h a r a c t e r i s t i c so fp r o p e r t yo rs e r v i c e s ， f u n c t i o n sa n dr i s k sb o r n e ，c o n t r a c t u a lt e r m s ，e c o n o m i cc i r c u m s t a n c e sa n db u s i n e s s s t r a t e g i e s c h a p t e r2p a y sa t t e n t i o nt oi d e m i f y i n gr e l i a b l ei n f o r m a t i o no nc o m p a r a b l e s ， b e c a u s et h ec o m p a r is o no ft h ec o n d i t i o n si nac o n t r o l l e dt r a n s a c t i o nw i t l lt h o s ei n i n d e p e n d e n tt r a n s a c t i o n sd e m a n d sa s u b s t a n t i a la m o u n to fd a t a c o m p a r a b l e sc a nb e d i v i d e di n t oi n t e r n a lc o m p a r a b l e sa n de x t e r n a lc o m p a r a b l e s ag e n e r a lp r e f e r e n c ef o r i n t e r n a lc o m p a r a b l e s ( w h e r et h e ye x i s ta n da r er e l i a b l ee n o u g h ) o v e re x t e r n a lo n e si s u n i v e r s a l l ya c c e p t e da si n t e r n a lc o m p a r a b l e sa r el i k e l yt oh a v eam o r ed i r e c ta n d 转让定价调整中的可比性分析研究 c l o s e rr e l a t i o n s h i pt ot h et r a n s a c t i o nu n d e rr e v i e w c h a p t e r3d e m o n s t r a t e st h ec o m p a r a b i l i t ya n a l y s i so fe a c ht r a n s f e rp r i c i n g m e t h o ds o a st os e l e c tt h em o s ta p p r o p r i a t em e t h o d t h er e l a t i v er e l i a b i l i t yo fa m e t h o db a s e do nt h er e s u l t so ft r a n s a c t i o n sb e t w e e nu n r e l a t e dp a r t i e sd e p e n d so nt h e d e g r e eo fc o m p a r a b i l i t yb e t w e e nt h ec o n t r o l l e dt r a n s a c t i o no rt a x p a y e r sa n dt h e u n c o n t r o l l e dc o m p a r a b l e s ，t a k i n gi n t oa c c o u n tt h ef a c t o r sd e s c r i b e da b o v e ( f a c t o r s d e t e r m i n i n gc o m p a r a b i l i t y ) ，a n da f t e rm a k i n ga d j u s t m e n tf o rm a t e r i a ld i f f e r e n c e s c h a p t e r4p o i n t so u tt h es h o r t a g e so fc h i n al a w sa n dr e g u l a t i o n si nr e l a t i o nt o c o m p a r a b i l i t ya n a l y s i sa f t e ra no v e r v i e wo ft h ed e v e l o p m e n to ft h ea f o r e s m d a n d a d v i c eo nh o wt oi m p r o v et h ec o m p a r a b i l i t ym e c h a n i s mi nc h i n ai sp r o v i d e d 、航t h r e f e r e n c et o t h ea d v a n c e de x p e r i e n c eo fo t h e rc o u n t r i e si nl e g i s l a t i o na n di n t e r n a t i o n a l p r a c t i c e k e yw o r d s ：t r a n s f e rp r i c i n g ；a r m sl e n g t hp r i n c i p l e ；c o m p a r a b i l i t y a b b r e v i a t i o n s缩略语表 a b b r e v i a t i o n s 缩略语表 o e c d o r g a n i z a t i o nf o re c o n o m i cc o o p e r a t i o na n dd e v e l o p m e n t 经济合作与发展组织 o e c d 税收协定 o e c dm o d e lt a xc o n v e n t i o no ni n c o m ea n do nc a p i t a l 范本关于对所得和财产征税的协定范本 转让定价指南 t r a n s f e rp r i c i n gg u i d e l i n e sf o rm u l t i n a t i o n a le n t e r p r i s e sa n d t a xa d m i n i s t r a t i o n s 跨国企业与税务机关转让定价指南 c f ac o m m i t t e eo nf i s c a la f f a i r so ft h eo e c d o e c d 财政事务委员会 第六工作组 w o r k i n gp a r t yn o 6o ft h eo e c dc o m m i t t e eo nf i s c a la f f a i r s o e c d 财政事务委员会第六工作组 t a b l eo f c a s e s 案例表 t a b l eo fc a s e s 案例表 s h o r tt i t l ef u l lc a s et i t l ea n dc i t a t i o n u n i t e dp a r c e ls e r v i c eo fa m e r i c a , i n c o nb e h a l fo f i t s e l fa n di t sc o n s o l i d a t e ds u b s i d i a r i e s p e t i t i o n e rv u 1 1 i t e dp a r c e ls e r v i c ec o m m i s s i o n e ro fi n t e r n a lr e v e n u e ，r e s p o n d e n t , 19 9 9 美国 美国联合邮件公司案联合邮件公司及其子公司诉税务局长案，1 9 9 9 。 t c m e m o19 9 9 - 2 6 8 ；19 9 9t a xc t m e m ol e x i s 3 0 4 ；7 8t c m ( c c h ) 2 6 2 ；t c m ( a ) 9 9 2 6 8 厦门大学学位论文原创性声明 本人呈交的学位论文是本人在导师指导下，独立完成的研究成 果。本人在论文写作中参考其他个人或集体已经发表的研究成果，均 在文中以适当方式明确标明，并符合法律规范和厦门大学研究生学 术活动规范( 试行) 。 另外，该学位论文为() 课题( 组) 的研究成果，获得() 课题( 组) 经费或实验室的 资助，在() 实验室完成。( 请在以上括号内填写课 题或课题组负责人或实验室名称，未有此项声明内容的，可以不作特 别声明。) 声明人( 签名) ：c 司茔该 ? 岬 年侈月l f 日 厦门大学学位论文著作权使用声明 本人同意厦门大学根据中华人民共和国学位条例暂行实施办 法等规定保留和使用此学位论文，并向主管部门或其指定机构送交 学位论文( 包括纸质版和电子版) ，允许学位论文进入厦门大学图书 馆及其数据库被查阅、借阅。本人同意厦门大学将学位论文加入全国 博士、硕士学位论文共建单位数据库进行检索，将学位论文的标题和 摘要汇编出版，采用影印、缩印或者其它方式合理复制学位论文。 本学位论文属于： () 1 经厦门大学保密委员会审查核定的保密学位论文， 于年月日解密，解密后适用上述授权。 ( 、) 2 不保密，适用上述授权。 ( 请在以上相应括号内打“或填上相应内容。保密学位论文 应是已经厦门大学保密委员会审定过的学位论文，未经厦门大学保密 委员会审定的学位论文均为公开学位论文。此声明栏不填写的，默认 为公开学位论文，均适用上述授权。) 声明人：同勤 1 年舻肌日 引言 引言 跨国公司为了实现其总体经营目标和全球经营战略，往往不当操纵转让定 价，转移利润、逃避税负。为防止和校正跨国公司利用转让定价避税，各国政府 通常采用正常交易原则( a r m sl e n g t hp r i n c i p l e ) 作为交易定价原则。正常交易 原则的核心是比较，即通过对比关联交易( r e l a t e dt r a n s a c t i o n ) ( 也称受控交易， c o n t r o l l e dt r a n s a c t i o n ) 或企业与非关联交易( u n r e l a t e dt r a n s a c t i o n ) ( 也称非受 控交易，u n c o n t r o l l e dt r a n s a c t i o n ) 或企业的交易条件与交易内容的可比性程度 ( d e g r e eo fc o m p a r a b i l i t y ) ，来评判是否需要对受控交易的价格或利润进行调整 ( 即转让定价调整) 。因此，可比性分析是适用正常交易原则的前提。 我国的转让定价立法起步较晚，有关可比性分析的规定更是寥寥无几，理论 界的研究也很少。基于此，本文即针对转让定价调整中的可比性分析进行研究， 借鉴美国2 0 0 1 年国内收入法典) ) ( i n t e r n a lr e v e n u ec o d e ) 第4 8 2 节( s e c t i o n 4 8 2 ) 及财政部1 9 9 4 年第4 8 2 节规则( u s r e g s 1 4 8 2 ) 的规定和经济合作与发展 组织( o e c d ) 1 9 9 5 年跨国企业和税务机关转让定价指南( 转让定价指南) 及其于2 0 0 6 年5 月发布的可比性草案讨论稿( c o m p a r a b i l i t y ：p u b l i ci n v i t a t i o n t oc o m m e n to nas e r i e so f d r a f ti s s u e sn o t e s ) 以及其他国家或地区的先进立法经 验和国际惯例，提出完善我国可比性分析立法的建议。 转让定价调整中的可比性分析研究 第一章可比性在转让定价调整中的重要性 第一节审查可比性的理由 一、可比性是适用正常交易原则的前提 跨国公司集团为了实现其总体经营目标和全球经营战略，往往操纵转让定 价，通过人为抬高或压低转让价格，在各个跨国公司集团内部之间转移利润，使 公司集团的利润尽可能多地在低税国( 或避税地) 关联企业中实现，从而减轻 或逃避税负。 跨国公司滥用转让定价避税，一方面造成了有关国家税收收入的流失，损害 了国家的财政利益；另一方面破坏了公平的市场环境，造成了国际资本的不正常 流动，扰乱了经济秩序。 大多数国家因此建立了全面的转让定价制度，以校正 跨国关联交易背离公平市场价格的行为。这些国家大多都采用了正常交易原则， 美国财政部第4 8 2 节规则、o e c d 转让定价指南、o e c d2 0 0 3 年关于对 所得和财产征税的协定范本( 以下简称o e c d 税收协定范本) 和联合国2 0 0 1 年关于发达国家与发展中国家避免双重征税的协定范本以及大多数税收协定 也都采用了这个标准。 正常交易原则之所以被国际社会普遍接受， 一个重要的原因是各国税务当 局认为根据这个标准最有可能计算出在其管辖范围内的合理的应税收入。此外， 由于采纳了独立实体( s e p a r a t ee n t i t y ) 的概念，它将关联企业和非关联企业置 于相同的税收地位而避免了由于在这些企业之间造成税收上的有利或不利而扭 o e c d 转让定价指南专业术语中规定：相对于两个企业而言，如果其中一个企业与另一个企业的关 系满足o e c d 关于对所得和财产征税的协定范本第9 条的条件，那么这连个企业彼此就是关联企业。 廖益新，主编国际税法学【m l - 北京：北京大学出版社，2 0 0 1 3 7 4 匡萍我国转让定价税制存在的问题及对策分析【j 】聊城大学学报( 社会科学版) ，2 0 0 7 ，( 1 ) ：7 1 ( 9c l a r k ，r o b e r tqt r a n s f e rp r i c i n g , s e c t i o n4 8 2 a n di n t e r n a t i o n a lt a xc o n f l i c t ：g e t t i n gh a r m o n i z e d i n c o m ea l l o c a t i o nm e a s u r e sf r o mm u l t i n a t i o n a lc a c o p h o n y j a m e r i c a nu n i v e r s i t yl a wr e v i e w , s p r i n g , l9 9 3 4 2 ：1 1 6 0 1 1 6 1 ( 9l e p a r d ，b r i a nd i st h eu n i t e ds t a t e so b l i g a t e dt od r i v eo nt h er i g h t 7 am u l t i d i s e i p l i n a r yi n q u i r yi n t o t h en o r m a t i v ea u t h o r i t yo fc o n t e m p o r a r yi n t e r n a t i o n a ll a wu s i n gt h ea n n sl e n g t hs t 帅d a r da sac a s es t u d y y 1 d u k ej o u r n a lo f c o m p a r a t i v e & i n t e r n a t i o n a ll a w , 1 9 9 9 1 0 ( 4 3 ) ：7 6 - 6 9 d a h l b e r g , 悯s t r a n s f e rp r i c i n g ：u s i n gt h ec o m p a r a b l eu n c o n t r o l l e dp r i c em e t h o d ( m a s t e rt h e s i s ) p l a n d ：u n i v e r s i t yo fl u n d2 0 0 3 3 2 第一章可比性在转让定价调整中的重要性 曲他们的竞争地位。 o e c d 税收协定范本第9 条第1 款是对正常交易原则的权威表述。它规 定：“如果两家企业之间的商业或财务关系中设定的条件不同与独立企业之间的 商业或财务关系中设定的条件，因此，本应由其中一个企业取得，但由于这些情 况而没有取得的利润，可以计入该企业的利润，并据以征税。 根据该原则，跨 国公司集团内部成员之间的交易价格应该反应出独立企业之间的正常交易本应 收取的价格。 为此，它要求将关联企业的交易与独立企业在相同或相似情形下 的交易进行比较，将独立企业的交易行事作为收入或费用在跨国关联企业之间的 划分的标准或参照物。 因此，关联交易与非关联交易的可比性，是应用正常交 易原则的前提。 二、可比性是最优法则的基础 在适用正常交易原则时，各国( 尤其是美国) 要求根据最优法则选用最合理 的方法决定关联交易的正常交易价格。最优法则要求根据事实和情况，以最能 可靠地测量正常利润结果( a r m sl e n g t hr e s u l t ) 的方法来确定一项受控交易的 正常利润结果。不应严格地规定各个转让定价方法的适用顺序，没有哪个方法总 是比其他方法更可靠，任何方法都可能决定正常交易结果，同时并不排斥其他方 法的适用。但是如果另一个方法能够更可靠地测量正常的利润结果时，就必须适 用该方法。同理，如果两次或两次以上使用同一个方法所得的结果并不一致，必 须以最能可靠地测量正常的利润结果的方法所得的结果为准。 最优法则用于判断受控交易的调整方法中，哪一种方法所得出的正常的利润 结果最为可靠。 该原则由美国最先采用，其后被许多其他国家采纳。确实，可 比非受控交易法、转售价格法、成本价加法和其他方法所适用的条件各不相同， 各具特点，很难说一种方法绝对优于另一种方法，因此，必须根据事实和情况以 及交易的具体情形选用最恰当的方法( s e l e c tt h em o s ta p p r o p r i a t em e t h o d ) 来判 o e c d t r a n s f e rp r i c i n gg u i d e l i n e sf o rm u l t i n a t i o n a le n t e r p r i s e sa n dt a xa d m i n i s t r a t i o n s r p a d s ：o e c d , 1 9 9 5 p a r 1 1 k a u l ，m a y e r r e f o r mo f u n i t e ds t a t e st a xr u l e sg o v e r n i n ge l e c t r o n i cc o m m e r c et r a n s f e rp r i c i n g j t h o m a sj e f f e r s o nl a wr e v i e w , o c t o b e r , 1 9 9 9 ，2 1 ：2 a u s t r a l i a nt a x a t i o no f f i c e 1 m e m a t i o n a lt r a n s f e rp r i c i n g ：a p p l y i n gt h ea r m sl e n g t hp r i n c i p l e z 1 c a n b e r r a ：a u s t r a l i a nt a x a t i o no f f i c e , 2 0 0 5 3 同本页注。 u s r e g s 1 4 8 2 - 1 ( c ) ( 1 ) 金立谈转让定价调整中的可比性分析田福建税务，1 9 9 8 , ( 8 ) ：1 9 转让定价调整中的可比性分析研究 断受控交易的正常利润结果。 在选择最佳方法时应考虑的因素主要有：受控交易与非受控交易的可比程 度；数据的全面性、准确性；假设的可靠性；结果对数据和假设之不足的敏感性 等等。 其中可比性程度越高，交易间差异的数量程度就越少，影响最优法则准 确性的因素也就越少。因此，可比性又是应用最优法则所不可或缺的基础。 可以说，可比性是转让定价调整的核心。无论是对关联交易结果是否符合正 常交易原则的判定，还是对关联交易结果的调整，都需要以可比非受控交易作参 照，并且关联交易与非关联交易的可比性程度高低直接影响转让定价调整的可靠 性。 第二节影响可比性的因素 所谓可比，意味着被比较交易或企业的差异( 如果有的话) 不会对转让定价 方法所考察的条件( 例如价格或者利润) 产生实质性的差异，或者能通过合理而 准确的调整消除这些差异带来的影响。为了使比较有作用，相比较情形的相关 经济特征必须具有充分可比性。 因此，需全面考虑能够影响正常交易的价格或 利润的全部因素( 可比性因素) 。 美国财政部第4 8 2 节规则和o e c d 转让定价指南都规定了影响可比 性的因素，但大同小异。第4 8 2 节规则和转让定价指南一致认为资产或 劳务、履行的功能、合同条款、经济环境等四个因素是影响可比性的因素，不同 之处在于第4 8 2 节规则认为风险是影响可比性的因素之一，而转让定价 指南认为企业所承担的风险是考察功能可比性的重要因素，将经营战略作为影 响可比性的因素之一。此外它们罗列的顺序不同，表明它们认识到的各个可比 性因素的重要性程度也有所不同。 刘永伟转让定价法律问题研究【m 】北京：法律出版社，2 0 0 4 5 8 - 5 9 u s r e g s 1 4 8 2 - l ( c ) ( 2 ) 金立谈转让定价调整中的可比性分析叨福建税务，1 9 9 8 ，( 8 ) ：1 9 o e c d t r a n s f e rp r i c i n gg u i d e l i n e sf o rm u l t i n a t i o n a le n t e r p r i s e sa n d t a xa d m i n i s t r a t i o n s r p a r i s ：o e c d , 1 9 9 5 p a r ! 1 5 ( 勘m a r a l i t , m a r i am y l as f r o mt h ep h i l i p p i n es t a r ：c o m p a r a b i l i t yi nt r a n s f e rp r i c i n g e b o l h t t o ：a s i a t a x w o r d p r e s s c o m 2 0 0 8 11 1 0 f r o m - t h e - p h i l i p p i n e - s t a r - c o m p a r a b i l i t y - i n - t r a n s f e r - p r i c i n g 2 0 0 8 ll - 0 4 杨斌调整转让定价的基本原则和可比性分析方法( 下) 【j 】涉外税务，2 0 0 2 ，( 2 ) ：2 5 u s r e g s 1 4 8 2 - l ( d ) ( 3 ) s u p r an o t e p a r 1 1 7 4 第一章可比性在转让定价调整中的重要性 一、资产或劳务的特征 评价受控与非受控交易之间的可比性程度，必须对交易中转让的资产或劳务 的特性进行比较。所谓资产或劳务的特性，在转让有形资产和劳务场合，包括功 能作用、品质、质量、可靠性、包装、体积重量等等会影响价格的各种内在物理、 化学和生物特征；在转让无形资产场合，包括交易的方式( 如授予许可证还是销 售) 、资产的类型( 是专利、商标、专有技术还是其它) 、有效期和保护程度、对 该资产使用的预计利润等。 特别要注意在转让的有形资产或劳务中所包含的无形资产的比较。无形资产 的可比性须符合两个条件：l 、关联交易与非关联交易中所涉及的无形资产必须 用于相同的工业或市场中的相似产品与工艺流程中；2 、资产必须有相似的获利 能力。无形资产的获利能力可通过直接计算使用和转让无形资产获得的可预测的 利润的净现值来进行可靠的测量，同时还需考虑投资所需资本和启动费用，可能 的风险及其他相关因素。若预测的利润较总利润份额而言较小，回报率较低，则 需要在考虑可比环境因素的基础上比较预期利润。最后，可靠性高低还依赖于将 无形资产带来的利润从其它因素引起的投资利润变化中区分开来的程度大小。 资产或劳务的特征的差异经常影响( 至少部分影响) 它们在公开市场上的价 值。 因此评价受控交易和非受控交易的可比性程度时，需要对交易涉及的产品 或劳务的特征进行比较，包括对转让的有形资产或劳务中含有的无形资产的比 较。一般来说，被转让的资产或劳务特征的相似性，在比较受控交易与非受控 交易的价格时最为重要，而在比较利润时就相对次要一些。 二、功能和风险分析 所谓功能，是指企业在生产或经营被作为转让定价审查的产品或劳务时做了 什么样的事情或采用什么样的资源。 两个独立企业之间的交易，其价格或报酬 往往反映各方所发挥的功能和作用。因此在决定受控交易与非受控交易是否具有 可比性时，需要对受控纳税人和非受控纳税人在各自的交易中履行的功能和利用 杨斌调整转让定价的基本原则和可比性分析方法( 下) 川涉外税务，2 0 0 2 , ( 2 ) ：2 7 金立谈转让定价调整中的可比性分析【j 】福建税务，1 9 9 8 ，( 8 ) ：2 0 o e c d t r a n s f e rp r i c i n gg u i d e l i n e sf o rm u l t i n a t i o n a le n t e r p r i s e sa n d t a xa d m i n i s t r a t i o n s r p a d s ：o e c 0 , 1 9 9 5 p a r 1 1 9 u s r e g s 1 4 8 2 1 ( d x 3 x v ) 同本页注。 杨斌调整转让定价的基本原则和可比性分析方法( 下) 阴涉外税务，2 0 0 2 ，( 2 ) ：2 5 转让定价调整中的可比性分析研究 的相关资源进行比较，确认和比较它们在各自的交易中承担或将要承担的重要经 济活动和责任。为此目的，应特别注意跨国公司集团的组织和结构，同时亦需确 定纳税人是以何种法律资格来履行其功能的。考虑所使用和将被使用的资产也 有助于确认和比较履行的功能。这种分析应考虑所用资产的种类，如厂房、设备 和使用有价值的无形资产等，以及所用资产的性质，如新旧程度、市价、地点、 可获得的产权保护等。 但功能分析并非是一种定价方法，它本身并不能决定受 控交易的正常利润结果。 纳税人和税务机关可能需要确认和比较的功能包括：设计、制造、组装、研 究开发、提供劳务、采购、分配、推销、广告宣传、运输、融资及管理等。以 成本加成法为例，一个像运输商那样仅提供少量的服务的转售方与一个对货物承 担全部风险，并提供对货物的广告宣传、销售担保、存活资金以及其他相关服务 的转售方相比，他们所获得的加价显然就不同。 应当对受控纳税人履行的主要 功能予以确定，然后对该受控纳税人与相比较的独立企业承担的功能之间的任何 实质性差异进行调整。虽然受控纳税人可能履行多项与非受控纳税人的功能相关 的功能，但重要的是根据其频率、性质及对各交易当事人的价值确定的这些功能 的经济意义。 o e c d 转让定价指南认为企业所承担的风险也是考察功能可比性的重要 因素。转让定价指南认为在公开市场上，风险的增加将为预期收益的增加所 补偿。因此，如果承担的风险存在重要的差异而无法予以适当调整的话，受控和 非受控交易或企业就不具有可比性。由于风险的承担和分配将影响关联企业间的 交易条件，所以除非考虑到每一方当事人承担的风险，否则功能分析将是不完全 的。理论上讲，在公开市场上，风险承担的增加必须由预期收益的增加所补偿， 尽管实际收益是否增加取决于风险实际发生的程度。o 转让定价指南认为需 要考虑的风险种类包括：市场风险，诸如投入成本和产出价格的波动；与财产、 o e c d t r a n s f e rp r i c i n gg u i d e l i n e sf o rm u l t i n a t i o n a le n t e r p r i s e sa n dt a xa d m i n i s t r a t i o n s r p a r i s ：o e c d , 1 9 9 5 p a r 1 2 0 i d ，p a r 1 2 2 u s p e g s 1 4 8 2 - i ( d x 3 xi ) 同本页注，第2 5 2 6 页。 刘永伟转让定价法律问题研究 m 1 北京：法律出版社，2 0 0 4 5 0 u s r e g s 1 4 8 2 一l ( 州1 ) s u p r an o t e o 1 ) a r 1 2 3 6 第一章可比性在转让定价调整中的重要性 厂房、设备的投资和使用有关的亏损风险；在研究开发方面投资成败的风险；金 融风险，诸如由汇率和利率变动引起的风险；信用风险等等。 美国财政部第4 8 2 节规则将风险分析作为一个独立的可比性因素进行阐 述。它罗列了纳税人和税务机关需要考虑的相关风险，包括但不限于：l 、市场 风险，包括费用、需求、价格和存货水平的波动；2 、与研究和开发活动的成败 相联系的风险：3 、金融风险，包括外币汇率和利率的波动；4 、贷款和收款风险； 5 、产品责任风险；6 、与财产、机器和设备所有权相关的一般经营风险。 并要 求真实的风险需满足三个条件：( 1 ) 承担的风险必须与从交易中获得的潜在经济 利益相匹配；( 2 ) 承担风险的受控方必须具备吸收该风险造成损失的经济实力： ( 3 ) 承担商业风险的受控方必须对影响实现收入或损失数额的活动具有管理方 面的控制力。 三、合同条款 在决定受控交易与非受控交易是否具有可比性时，需要对影响这两种交易的 结果的重要合同条款进行比较。一般来说，凡是影响利润与成本的条件均需认 真考虑，包括收取或支付货款的形式、提供担保的范围与条件、销售或购买的数 量、信用条件、运输条件、变更合同的权利、相关许可证、合同或其他协议的有 效期以及终止和重新谈判的权利、在买卖双方之间的并行交易或正在进行的商务 关系( 包括售前和售后服务的提供) 等。 对合同条款的考察应注意区分有书面协议和没有书面协议两种情况。在有书 面协议的情况下，如果合同条件与交易的经济实质一致时，该书面条件应被认可， 否则税务机关应另行认定与交易的经济实质相一致的合同条款。 至于交易的经 济实质，应主要对交易方的实际信用和法律权利进行评估。o 在美国联合邮件公 司及其子公司诉税务局长案( u i l i t e dp a r c e ls e r v i c eo fa m e r i c a , i n c o l lb e h a l fo f i t s e l fa n di t sc o n s o l i d a t e ds u b s i d i a r i e s p e t i t i o n e rvc o m m i s s i o n e ro fi n t e r n a l o e c d t r a n s f e rp r i c i n gg u i d e l i n e sf o rm u r i n a t i o n a le n t e r p r i s e sa n d t a xa d m i n i s t r a t i o n s r p a r i s ：o e c d ， 1 9 9 5 p a r 1 2 4 u s r e g s 1 4 8 2 - l ( d ) ( 3 x i i i ) u s r e g s 1 4 8 2 1 ( d ) ( 3 ) ( i i x b ) d a h l b e r g , m a t s t r a n s f e rp r i c i n g ：u s i n gt h ec o m p a r a b l eu n c o n t r o l l e dp r i c em e t h o d ( m a s t e r t h e s i s ) i d l l u n d ：u n i v e r s i t yo fl 岫d 2 0 0 3 2 3 u s p e g s 1 4 8 2 - l ( d x l ) ( i i ) 刘永伟转让定价法律问题研究i m ! 北京：法律出版社，2 0 0 4 4 3 u s r e g s 1 4 8 2 - i ( d x i xi i ) ( b ) ( 2 ) 7 转让定价调整中的可比性分析研究 r e v e n u e ，r e s p o n d e n t ，1 9 9 9 ) 中，母、子公司间的协议就被法院以缺乏经济实质 为由而认定为虚假的。 独立企业交易时，当事人间的利益分歧决定了他们通常会要求彼此遵守合同 条款。只有在符合双方利益的情况下，这些合同条款才会被事后忽视或修改。关 联企业之间可能不存在类似的利益分歧，因此必须审查当事人的行为是否符合合 同条款，或者当事人的行为是否表明合同条款未被遵守或合同条款虚有其表。在 此情况下，必须作进一步分析以确定真实的交易条件。 四、经济环境 确定受控与非受控交易之间的可比性程度，必须对每一项交易中影响价格或 利润的重要经济环境进行比较。所谓重要经济环境，就是影响交易价格或利润的 外部状况。特别是交易所处的市场情况。 具体讲要进行可比性分析的经济环境 包括下列一些内容：1 、地区性市场的相似性；2 、每一市场的相对规模和综合经 济发展程度；3 、市场级次( 如批发、零售等) ；4 、转让或提供产品、资产或劳 务的相关市场占有率：5 、生产和经销要素处在特定地点所发生的费用；6 、作为 考察对象的资产或劳务在每一市场上的竞争程度；7 、特定行业的经济情况，包 括市场是萎缩的还是扩大的；8 、买方和卖方实际可得到的替代产品。 转让定价指南