（宪法学与行政法学专业论文）税的宪法理论研究.pdf

摘要 税收起源于原始社会未期，但是原始社会末期所谓的“税 并非真正意义上 的税，而是税收的雏形。在整个古代社会，由于没有系统的税收制度，对于税收 问题的研究很少，并没有形成真正的税收理论。而自1 7 世纪以来，各种学说层 出不穷，为近现代税收理论的形成提供了思想基础。 本文重点介绍了社会契约论、公共物品理论、公共选择理论和国家分配论四 种税收本质理论，并对宪政视野下税收的正当性基础进行了系统分析。在探讨宪 政视野下税收法律关系的基本理论时，对国家和纳税人之间的权利( 力) 义务关 系和各自的权利( 力) 义务分别进行阐述，并在此基础上归纳出宪政视野下税收 法律制度构造应遵循的基本原则，即宪法层面上的税收基本原则，主要是指必要 性原则、公平性原则、正当程序原则和合法性原则。文章的最后一部分，运用民 主政治原理对确立纳税人意识和提升国家机关及其工作人员服务观念的重要性 和可行性进行论证。 本文把研究重点放在宪法层面上，运用民主政治原理来具体研究税收的宪法 理论问题，由浅入深，层层递进，深层次地剖析税收的本质及其所蕴涵的国家和 公民之间的关系，旨在揭示出隐藏在税收背后的民主政治理念，即只有公民确立 起纳税人意识，才能真正确立人民主权的观念、国家机关为人民服务的观念、国 家政治权力应当受到人民制约和监控的观念，进而通过制度化纳入法律规范体 系，建立起普遍有效的法治秩序。 关键词：税收的正当性基础税收法律关系税收基本原则纳税人意识 服务观念 a b s t r a c t t a xo r i g i n a t e di nt h el a t ep r i m i t i v es o c i e t y , b u tt h e t a x ”a tt h a tt i m ei s n o ta g e n u i n es e n s eo ft a x ，j u s tt h ee m b r y o n i cf o r mo fi t t h r o u g h o u tt h ea n c i e n ts o c i e t y , t h er e a lt a xt h e o r yh a s n tf o r m e da sl a c ko ft h et a xs y s t e ma n df e ws t u d i e so nt a x i s s u e s s i n c et h e17 t h c e n t u r y ,v a r i o u st h e o r i e sb e c o m et oe m e r g ee n d l e s s l y , p r o v i d i n gt h ei d e o l o g i c a lf o u n d a t i o nf o rt h ec o n s t r u c t i o no fm o d e r nt h e o r i e so nt a x t h i sd i s s e r t a t i o nf o c u s e so nf o u rk i n d so ft a xn a t u r et h e o r i e s ，i n c l u d i n gs o c i a l c o n t r a c tt h e o r y , p u b l i cg o o d st h e o r y , p u b l i cc h o i c et h e o r ya n dn a t i o n a ld i s t r i b u t i o n t h e o r y , a n da n a l y s e st h el e g i t i m a t eb a s i so ft a x u n d e rc o n d i t i o n si nt h ec o n s t i t u t i o n a l d e m o c r a c y , w es h o u l dc l e a rt h er e l a t i o n s h i pb e t w e e nt h es t a t ea n dt h et a x p a y e r ，w h e n d i s c u s s i n gt h eb a s i ct h e o r yo nl e g a lr e l a t i o n so ft a x t h e nw ec a ng e tt h eb a s i c p r i n c i p l e sw h i c hc a nb ef o l l o w e dw h e ne s t a b l i s h i n gt h et a xl a w s t h e ya r et h e p r i n c i p l eo fn e c e s s i t y ，t h ep r i n c i p l eo ff a i m e s s ，t h ep r i n c i p l eo fd u ep r o c e s sa n dt h e p r i n c i p l eo fl e g a l i t y i nt h el a s tp a r to ft h ed i s s e r t a t i o n ，w ed e m o n s t r a t et h ei m p o r t a n c e a n dt h ef e a s i b i l i t yo f e s t a b l i s h i n gt h ec o n s c i o u s n e s so ft a x p a y e ra n ds t r e n g t h e n i n gt h e s e r v i c es e n s eo fn a t i o n a li n s t i t u t i o n sa n dt h es t a 丘b y u s i n gd e m o c r a t i cp r i n c i p l e s i nt h ew h o l ed i s s e r t a t i o n ，t h es t u d ya l w a y sf o c u s e so nt h ec o n s t i t u t i o n a ll e v e l ， w h i c hu s i n gd e m o c r a t i cp r i n c i p l e st os p e c i f i ct h ec o n s t i t u t i o n a l t h e o r yo nt a x ，a n d e x a m i n i n gt h en a t u r eo ft a xa n dt h er e l a t i o n s h i pb e t w e e nt h ec o u n t r ya n dt h ec i t i z e n i fw ew a n tt oe s t a b l i s ht h es e n s eo fp e o p l e s s o v e r e i g n t y , t h es e n s eo fn a t i o n a l i n s t i t u t i o n ss e r v i n gp e o p l ea n dt h es e n s eo fs t a t ep o l i t i c a lp o w e rb e i n g r e s t r i c t e da n d m o n i t o r e db yt h ep e o p l e ，i no r d e rt of o r mt h er u l eo fl a wi ng e n e r a le f f e c t i v e ，w em u s t e s t a b l i s ht h ec o n s c i o u s n e s so f t a x p a y e rf i r s t l y k e yw o r d s ：l e g i t i m a t eb a s i so ft a x l e g a l t h ec o n s c i o u s n e s so ft a x p a y e r r e l a t i o no ft a x b a s i cp r i n c i p l e so ft a x t h es e n s eo f s e r v i n gp e o p l e 1 上j l 刖 舌 一、问题的提出 多年来，我国法学界对于税收的研究一直限制在税收的征收阶段，鲜有学者 从宪政理论的角度来研究税收问题，即使有也大都局限于研究税收法定主义或者 税收与宪政的关系等等，研究视野较窄，极少涉及到税收的本质问题。这种做法 使得税收理论在一些重大问题上裹足不前，难以深层次地理解税收的本质内容， 在此基础上形成的税收理论的价值也会大打折扣，作为公民意识基础的纳税人意 识也因此不可避免的带来了理解上的偏误和实践中的失落，更不利于我国税收立 法和税收实践。毫无疑问，在我国目前宪政转型的社会大变革时期，这方面的研 究急需弥补，才能跟进和适应快速发展的形势。基于上述考虑，本文把研究重点 放在宪法层面上，运用民主政治原理来具体研究税收的宪法问题，最终选定了“税 的宪法理论研究 这样一个选题，通过深入浅出的分析来揭示税收的本质及其所 蕴涵的公民和国家的关系。 二、国内外研究现状 税收理论一直以来都被西方学者们重视，而有关这方面研究的成果也十分突 出。英国古典经济学家亚当斯密在威廉配第税收原则思想的基础上，提出了 著名的税收四原则，其中最体现民主宪政精神的税收平等原则指出，国民应根据 其纳税能力来承担政府的经费开支，纳税额度需国民在国家保护下所获得的收入 多少来确定。而公共选择学派的著名代表布坎南等人提出了“宪政经济学 理论， 认为宪法制度是影响政治决策的方式和行为的根本制度，可以通过宪法来防止财 政政策与货币政策的过度扩张、限制税收收入来源等，这就是“财政一货币宪法 ， 而财政立宪主要是税收入宪，其中的两个关键是在立宪阶段确定税收结构和以立 宪的方式按投票者的意愿来对税收的合适数量进行限制。日本著名的税法学专家 北野弘久以纳税者基本权为中心，从宪法的层面提出了以维护纳税人权利为目的 的税收理论。北野弘久指出，税收的征收与使用都必须符合宪法规定的保障人民 基本权利的目的，即将纳税人权利的保护上升到了宪法的高度。他曾说过，“只 有把纳税人基本权作为税法研究的核心概念，并在这种理论框架下研究税法的理 论问题，才可能解决税法学的基本认识问题、本质问题。 在我国，宪法学理论一向坚持以马克思主义为指导，而马克思主义对宪法和 法律的基本观点就是经济的观点。但是，马克思主义对宪法的经济观已经被教条 化，导致这方面研究长期不受重视。直到2 0 世纪9 0 年代初期，宪法学界才对一 些与经济关系最为密切的宪法问题进行了探讨。有的学者提出了“经济宪法 的 概念，开始运用经济学的方法来研究宪政和公民权利。而有些法理学和宪法学者 的思考也颇有意义。如：童之伟教授认为，权利和权力的关系是宪法学的一个根 本问题，甚至是“宪法学的全部内容”，二者统一的本源是社会的物质财富，本 质上都是社会经济过程的产物；贺卫方教授也深刻地指出税收问题在我国政治发 展和社会发展中的重要性，认为从“这里也可以看到使人民代表大会真正成为最 高权力机构的契机，看到由于需要对财政进行专业审查而产生的人大代表专业化 和专职化的需求”；季卫东教授提出了进一步完善征税税收和审查财政预算的各 种制度。总的来说，宪法学界对于税收方面的研究还处在初级阶段，虽然征税权 的宪法控制等一些现实问题已经引起了法学界的重视，但是这些探索还只是初步 尝试，并未形成体系也过于形式化，感性认识多于理性分析，尚未进入实质性的 研究阶段。 三、研究方法 第一、跨学科的分析方法。由于本选题的选角是宪法学的，但有些理论还需 要借助其他学科，比如经济学、财政学和政治学的内容进行论述和分析。 第二、比较分析法。本文通过、鉴别、整理大量资料，对既有的理论成果进 行比较和分析，并在此基础上对这些理论进行提高和创新。 第三、归纳分析法。在上述两种研究方法的基础上，本文还采用归纳的方法 得出结论，并提出一些构想，力图解决现实问题。 四、理论目标和结构安排 本文分为六个部分： 第一部分，前言。指出论题及其研究意义，为论题的合理展丌提供一个智识 基础。 第二部分，税收的正当性基础。首先对税收的起源和发展进行梳理，并重点 介绍了社会契约论、公共物品理论、公共选择理论和国家分配论四种税收本质理 论，最后对宪政视野下税收的正当性基础进行了系统分析，作为本文的理论基础。 第三部分，宪政视野下税收法律关系的宪法分析。对国家和纳税人之间的权 利( 力) 义务关系和各自的权利( 力) 义务分别进行阐述，从宪法层面上明晰了 国家和公民各自的权利( 力) 和义务。 第四部分，宪政视野下税收法律制度构造应遵循的基本原则。民主宪政下税 收法律制度的构造应遵循的基本原则，即宪法层面上的税收基本原则，主要是指 必要性原则、公平性原则、正当程序原则和合法性原则。 第五部分，确立现代纳税人意识、提升国家机关及其工作人员的服务观念。 前文由浅入深地对税收理论的层层剖析是为了这一部分的全面展开。这一章主要 是运用民主政治原理对确立纳税人意识和提升国家机关及其工作人员的服务观 念的重要性和可行性进行论证，旨在揭示出隐藏在税收背后的民主政治理念，进 行一次深刻的民主政治教育。 第六部分，结语。这部分是对文章正文内容的升华，指出在当今民主时代， 税收的本质必将以更高级的形式重新回到自由、平等和博爱的民主道路上来。 v 学位论文独创性声明 本人郑重声明： 1 、坚持以“求实、创新乃的科学精神从事研究工作。 2 、本论文是我个人在导师指导下进行的研究工作和取得的研究 成果。 3 、本论文中除引文外，所有实验、数据和有关材料均是真实的。 4 、本论文中除引文和致谢的内容外，不包含其他人或其它机构 已经发表或撰写过的研究成果。 5 、其他同志对本研究所做的贡献均已在论文中作了声明并表示 了谢意。 作者签名：舳作者签名：逖型 e l期： 2 q 叟笠：互查翌 学位论文使用授权声明 本人完全了解南京师范大学有关保留、使用学位论文的规定，学 校有权保留学位论文并向国家主管部门或其指定机构送交论文的电 子版和纸质版；有权将学位论文用于非赢利目的的少量复制并允许论 文进入学校图书馆被查阅：有权将学位论文的内容编入有关数据库进 行检索；有权将学位论文的标题和摘要汇编出版。保密的学位论文在 解密后适用本规定。 作者签名：丝邈 e l期： 挫翌鱼：多生 第一章税收的正当性基础 税收这个古老的历史范畴，已经有几千年的历史。据历史学家考证，税收最 早起源于5 0 0 0 多年前的古埃及。而税收在我国的出现，根据史籍记载，最早可 追溯到公元前2 1 世纪的夏朝。但是我们可以在恩格斯家庭、私有制和国家的 起源这一著作中看出在进入有税有国家的文明时代之前，税的萌芽就已存在。 税收是与国家相伴而生的，国家诞生于奴隶制社会时期，因此税收应起源于原始 社会末期。原始社会术期的“税”主要来源于两个部分：一是原始部落之间因军 事征服产生的贡纳关系，二是氏族内部因公共需要而产生的献礼。前者是指，弱 小的部落向强大的部落贡纳以寻求保护得以生存，后者则是氏族成员对因履行公 共职责而日益脱离生产的公共服务者的供奉。但是，原始社会末期所谓的“税” 并非真正意义上的税，而只是税收的雏形期，或者说是孕育期的形态。 一、古代的税收思想 主权的概念是历史上形成的，所谓主权，是指高于人民之上不为法律所限制 之威权。在古代社会，主权实质上是君主对国家至高无上的统治权。在中世纪的 欧洲，以君主为中心的国家中，君主即主权者，君主权力即国家权力。主权在君 ，就是指一国的这种高于人民之上不为法律所限制的绝对永久权力属于君主。可以 说，从奴隶社会到封建社会的几千年间，中西方都经历了漫长的主权在君时期， 在这个时期内，中国古代的赋税思想虽然丰富多样、层出不穷，但更偏重于观念、 思想而略轻于理论、学术。更多的税收思想是从特定哲学家、文学家、官员的文 章、奏议中提炼而出，而较少完全是以赋税问题设论并经周密论证的专题文章。 而同时期的西方，虽然也出现了一些先进的税收思想，但只是泛泛空谈，研究也 不深入。 ( 一) 古代中国的税收思想 在整个中国古代社会一直是以农业税为主体的赋税结构，用现代的概念来 说，就是指财政收入主要来源于农业税，而且纵观整个中国古代社会的发展，农 业税所占的比例是逐步提高的，可以说，每一次赋税改革，都提高了农业税在财 政收入中的比例。这与同时期西方社会赋税结构的工商税比例不断增加最终超过 农业税成为财政收入主要来源的发展趋势不同，也导致中国与西欧近现代发展道 路的差异。而中国古代社会的赋税思想也受其赋税结构的影响，主要围绕农业税 的改革展开。 1 夏商西周时期的税收思想 “税”虽然起源于原始社会末期，但那段时期的“税”只是一种税收的原始 形态，之所以说部落之间的贡纳是税收的一种原初形态，是因为进入主权在君的 文明国家之后这种贡纳关系仍在相当长的时期内得以存续，同时氏族成员的献礼 在产生国家后，自然为经常性的、强制性和普遍性的赋税制度所替代。因为随着 氏族内部生产发展不均衡，人们对财产占有出现了差别，氏族内部就产生了阶级， 即占有丰富资源的奴隶主和被奴隶主剥削的奴隶。而经济上占统治地位的奴隶主 阶级为了维护其统治，就需要建立国家机器，对内镇压奴隶，对外抵御侵略，从 而产生奴隶制国家。随着阶级和国家的产生，奴隶主阶级为了维护国家这个脱离 物质生产的统治阶级机构的需要，从社会产品分配中强制取得所需物资，于是就 形成了真正意义上的“赋税”。正如恩格斯所说：“为了维持这种权力，就需要公 民缴纳费用捐税。捐税是以前氏族社会完全没有的。 赋税是人类社会发展 到一定阶段的产物，伴随着国家的产生而产生。在我国最早的夏、商、西周时期， 就分别有贡、助、彻三种低级的税收形式。 贡赋是中国古代早期的赋税形态。夏王朝是古代中国最早出现的国家。公元 前2 1 0 0 年左右，夏部落同益发展壮大，最终建立夏王朝。在夏禹的后代夏启称 帝后，为了维护其统治，开始凭借其政治权力对粮食、布帛等物质资料实行强制 性征收。由此便产生了延续至今长达4 0 0 0 余年的税收。 夏商西周时期的税收思想主要体现在尚书禹贡和周礼这两本著作 中。禹贡是尚书夏书中的一篇，全文一千多字，主要内容是对大禹治水 业绩的论述和关于当时田赋贡纳的规定，被认为是中国最早专论贡赋的著作。周 礼是中国古代关于政治经济制度的主要经典之一，两书所反映的思想主要有三 占 ，、o 一是任土作贡或任土所宜。禹贡中提到的“任土作贡”其实就是周礼 中的“任土所宜”，都是指因地制宜，以当地最适宜的生产品交纳贡赋。据尚 书禹贡记载，九州所贡方物非常具体，如兖州“漆、丝、锦( 有彩色大花纹 的丝织品) 、绮( 有花纹的丝织品) 等 、青州“盐、稀( 细葛命) 、海产品、奇 石、臬( 麻) 、丝、锡等”。商汤时，还专门制定四方( 献) 令，命令东方符 娄等国进献鱼皮等物品，南方的瓯邓诸囤进献珠玑( 不圆的珠) 、珍禽异兽等等； 周礼的记载更明确，据说为“九贡”，闾事依人们的不同职业，分别规 定其应向统治者贡纳的物品。如农事贡九谷；工事贡器物；商事贡货贿；牧事贡 鸟兽；女事贡布帛等。对四方邦国，则要求“制其贡，各以其所有 。这些都 体现了任土所宜的赋税思想。在古代自然经济占绝对支配地位的条件下，纳税人 用自己的生产品交税被认为是合理的征税原则。 二是负担平均。要求赋税负担平均，在许多典籍中都有不同程度的反映，而 夏商周时期禹贡和周礼则较为突出。按禹贡所记，“庶土交正、底 马克思恩格斯选集第四卷，人民f l ；版社1 9 7 2 年版，第1 6 7 页。 圆尚书禹贞。 四方( 献) 令。 周礼职方氏。 2 慎财赋，咸则三壤，成赋中邦”，即按各地生产情况，分上中下三等征税。从该 书所说，国土划分为九州、田赋分为九级，除了按土地肥脊分高低和按地势高低 分上下，还要按人工的投入和收获的多少来定。如冀州的田土质为白壤，“田惟 中中( 中等二级) ，而田赋“惟上上错”( 上等一级，其中少量为上等二级) ；青 州的田为上下( 上等三级) ，其田赋却中上( 中等一级) ，等等。这种田级与赋 级的差别规定，主要是考虑到因距离帝都远近、有无水运之便等原因给纳税人所 带来的不同额外负担。据周礼地官载师记载，周代的田赋采取轻近重远 的原则，王城近郊征收税率从轻为5 ，离王城渐远税率渐高，最高可达2 0 。 之所以这样规定，是由于“近者多役也”，即距王都近的人民须负担较重徭役， 故以减轻田赋负担以示公平。 三是专赋专用。按周礼所记，王国的赋税分为邦中、四郊、邦甸、家削、 邦县、邦都、关市、山泽和币馀等九类，称为“九赋”；主要财政支出也分为祭 奠、宾客、丧荒、羞服、工事、币帛、刍秣、匪颁和好用等项，称为“九式； 一定的赋税类别只能用于规定的财政支出项目。如“关市之赋以待王之膳( 羞) 服 、“邦中之赋以待宾客”、“邦甸之赋以待工事 、“邦都之赋以待祭奠”， 等等。这种专赋专用的原则，在古代实物税的条件下，对保证使用部门有确定的 财政收入来源能发挥一定的作用。 2 春秋战国时期的税收思想 春秋战国时期，是由封建领主制向封建地主制过渡的时期，新旧阶级之问， 各阶级、阶层之间的斗争复杂而又激烈。代表各阶级、各阶层，各派政治力量的 学者或思想家，都企图按照本阶级( 层) 或本集团的利益和要求，对宇宙对社会 对万事万物作出解释，或提出主张。他们著书立说，广收门徒，高谈阔论，互相 辩难，于是出现了一个思想领域里“百家争鸣 的局面。 管仲是春秋时代闻名的政治家。管子相传为管仲所作，实则为一些崇奉 管仲经济思想的后来学者所撰述，成书约在春秋末年或战国初期，管仲和管子 中的税收思想主要有两点：一是“相地而衰征 圆的征课原则。“相地衰征 实际 上是对井田制赋的一种否定，为以后的田赋改革奠定了基础。二是轻赋税，重经 济收入。据管子幼官所说，齐桓公以霸主地位在第三次会合诸侯时规定： “田租百取五，市赋百取二，关赋百取一。 主张赋税从轻，用增加经济收入的 办法来增加国家财政收入。 以孔子、孟子、苟况为代表的儒家主张薄赋敛，反对重税课。孔子认为薄赋 敛，有利于劝谕百姓安定生产，“时使薄敛，所以劝百姓”固。孟子劝说梁惠王， 孙翊刚，陈光焱：中国赋税史，中图税务 l 版社2 0 0 3 年版，第1 8 页。 j 自国语齐语，即按照土地的土质好坏和质量高低，分成若十等级进行征收，以利于合理负担，鼓 励农民生产积极性。 中庸。 3 要“省刑罚，薄税敛，深耕易耨”，主张“什一而税”。什一税被儒家视为理 想的轻税制度。荀况也认为“轻田野之税，平关市之征，省商贾之数，罕兴力役， 无夺农时，如是则国富矣”。先秦诸思想家都或多或少地有反对重税的思想， 而以儒家“薄敛”的号召影响最大，成为历代反复宣扬而未能真f 实现的教条。 法家提倡通过法治以巩固新兴地主阶级的政权。反映在税收方面，不赞成无 区别地轻税，主张运用税收的轻课与重课，推行其重农抑商的政策。商鞅的商 君书，在很大程度上可以读作为推行农战政策而作的赋税策划书。 有意识地运 用税收调节经济的作用，是商鞅税收思想的突出特点。韩非是法家思想的集大成 者，他反对儒家泛论轻税与民富的思想，认为轻税与富民会使人因财用多而流于 奢侈和不去努力工作，奢侈的结果只能使家贫，而不能使民富。由于轻税而为社 会带来的恶果与轻刑相同。韩非还提出过“论其税赋以均贫富 固，即按贫富或 财产的多寡来征课赋税，达到如商鞅所说的“令贫者富、富者贫”的目的。这一 思想欧洲在1 9 世纪才出现。 3 秦汉至隋唐时期的税收思想 秦朝是由战国时代后期的秦国发展起来的统一王朝，是中国历史上第一个多 民族的统一的中央集权的帝国。秦始皇统一六大诸侯国，实现了从分封制到郡县 制的转变，揭开了中国封建地主经济的序幕，及至隋唐时期，是封建地主经济的 鼎盛时期。在这期间的税收思想大都受先秦诸家主要是儒、法两家思想的影响， 但也各有其特点。 秦朝和汉朝初期建立了一套符合新兴地主阶级利益的、以减轻f f l 赋加重工商 税收为特征的赋税制度，体现了这一时期税收思想的特征。一方面，经历了暴秦 盘剥后，汉代政府痛定“轻徭薄赋休养生息 之国策，如开国之初汉高祖刘邦就 有这样的诏书：“诸侯子在关中者，复之十二岁，其归者半之”，采取有差别地 免除徭役之策。而另一方面，“高祖乃令贾人不得衣丝乘车，重租税以困辱之 ， 对商人和蓄奴婢者加倍征税。汉代中期董仲舒和司马迁大力宣扬反对与民争利的 观点，以后成为儒生们在盐铁会议上攻击桑弘羊盐铁专卖政策的理论依据。桑弘 羊认为“富国非一道睁，除农业外，也要重视工商业，发展工商税收，采取课 征算缗钱、算车船等财产税的措施。王莽在其税制改革中，除了扩大工商业税范 。孟子粱惠王上。 苟了富图。 商鞅在商君书中从“同之所以兴也，农战也”设论，以确保百姓“喜农而乐战”为前提，发布了一 系列的奖励耕战的理论和政策，比如“耕织致粟帛多者”可免徭役，战场上“人得一首”则免赋役，有用 边“诸侯之士米归”，则a ，以“不起f 年征”。还用季税政策打击不力于实施这一政策的现象，如“民有二 男以f ：f i 分异者，倍其赋”，“小农之征必多，市利之租必重”。并为这一系列的政策提供 r 理论依据，比如 重征商税可确保“民1 i 得无去j 商贾技巧而事地利”。 固韩非子六反。 四史记平准书。 衄盐铁论力耕。 毒 围征收懒惰捐外，还提出“除其本，计其利，十一分之”的征税原则，为近代 所得税先驱。魏晋时期的傅玄则可以说是一位可与后来的亚当斯密相类的纯粹 的税收理论家。他所提出的度时、量力、有常的税收三原则，集中国古代税收智 慧之大成，比之亚当斯密集西方税收智慧之大成的税收四原则，内容相近但早 了一千多年。 隋唐在政治经济制度上实行了一系列的有成效的建设和改革。这些改革，极 大地巩固了国家的统一和中央集权制，促进了社会生产力的发展，迎来了封建制 经济的高度繁荣。基于“人君赋敛不已，百姓既毙，其君亦亡”的清醒认知，唐 太宗李世民认真履行了“轻徭薄赋，务本劝农，必望民物阜，家给人足”的税收 哲学，直接导引了“贞观之治”的到来。唐代理财家刘晏提出赋税征课应遵循两 个原则：一是“知所以取人不怨”。这一原则和1 7 世纪法国重商主义代表路易 十四的财政大臣柯尔贝尔所说的“拔最多的鹅毛而不要鹅叫”的财政原则，可谓 异曲同工。二是“因民之所急而税” 。其实唐代有关税收的论著颇多，陆贽就 以其所著四赋经财实和均节赋税恤百姓六条，奠定了自己在赋税学术史 上的地位。唐代思想家、文学家李翱以其疏改税法和平赋书及其中的精 妙见解而受到后人的赞赏。 4 宋元明清时期的税收思想 宋代是封建地主经济走向下坡阶段的开始，因此在经济思想领域产生了两种 趋势：一方面，一些理学家为了维持封建统治，力图将儒家传统的经济教条进一 步神圣化为绝对不许违反的准则；另一方面，一些进步思想家逐渐对某些传统经 济教条表示怀疑乃至进行批判。在宋太祖赵匡胤亲自主持下，制定了中国历史上 第一部成文税法商税则例。范仲淹是宋初仁宗庆历年间推行新政的首倡者。 李觏则是北宋较早推崇周礼的代表人物。北宋改革家王安石的新法中也反映 出运用税收手段打击占田多而赋税少的权势者的思想。南宋理财家和思想家叶适 宣称：“古之人未有不善理财而为圣君贤臣者也”，并进一步指出“理财与聚敛 异 。他还否定什一税为“中正之制 ，指出后来的课税是“因其自有而遂取 之 ，不应该“合天下以奉一君 。宋元之际的史学家马端临在其所著文献 通考中提出以f f l 亩为课税基础，反对按户口定赋的税收思想。元朝理财家耶律 汉书食货志下。 圆新唐书刘晏传赞。 出自新唐书刘晏传，指心选择广大人民迫切需要的l i 用商品为税收对象，可使税源丰富和稳定。 锄他所做；l ；的论断“人皆知重敛之可以得财，而不知轻敛之得财愈多也”以及就“重敛则人贫，人贫则流 者不归”与“轻敛则人乐j e 生，人乐其生则居者卜流而流者同来”做 f 的论证，与当代两方税收理论中所 做i f j 的税收经济关系、人们应税心理的论证卜谋而合，尤其与供给学派的“拉弗曲线”理论有异曲i 司工之 妙。 他曾说过，“茶盐商税之人，但分减商人之利耳! 行于商贾，未甚有害也。今困用未减，岁人不町阙，既 不取之于山泽及商贸，须取之于农，与其害农，孰菪取之于商贾? ”这一观点成为后代重农抑商理论家的 至理名苦。 回水心别集财计一卜。 o 习学记言序日周礼。 5 楚材则改变了蒙古贵族阶级原来落后的掠夺财富方式，创设了一整套完整的赋税 制度。 从明代开始到清代鸦片战争前夕，中国封建经济逐步走向崩溃，孕育着资本 主义的萌芽。在财政税收思想领域也发生了重要的变化。当政者经常以重商原则 作为处理国家财政税收事务的指针。与明代后期的三饷加派的恶政相比较，明代 前期的历代皇帝都执行了严格的轻税政策。明朝思想家丘浚在大学衍义补一 书中涉及了广泛的财政税收问题。他的税收思想继续了儒家的传统观点，坚持 “任土作贡，分田定税”是“天下之常制”。明代后期的政治家和理财家张居正 认为通过清丈制止田亩隐匿，既可以平均赋役而减轻平民的负担，又可以使国家 不必加赋而充实财政收入，还可以从根本上解决当时存在的穷民小户逋欠催征之 苦。万历九年，全国推行一条鞭法，以白银为缴纳手段，以田亩多寡确定纳税人 的负担能力，这是税收交纳方式的进步，也是两宋以来均赋役思想的重要发展。 明末思想家黄宗羲的租税思想从维护私有财产权利的市民观点出发，抗议对私有 土地的残酷课征。 清代前期对外贸易出现巨大顺差，反映出国内商业资源的丰厚。但清政府的 有限度外贸政策还是限制了国内经济财政的扩张。明清之际的启蒙思想家王夫之 认为土地兼并是由于赋税过重、官吏妄为造成的，不能归咎于豪强地主，主张把 以田亩为赋改为以户口为赋，并主张减轻赋役。作为“商”和“税 之间的一种 有机联系，王源提出了给一定纳税贡献的商人以一定官衔，以荣其身，以报其功 的主张。到了清末，诸多资本主义启蒙者更是把重商富国作为一项重要的国策建 议。如王韬在理财提出“藉商力以佐国计”等等。 ( 二) 古代西方的税收思想 1 古希腊古罗马时期的税收思想 古希腊是西方基本的人本思想的奠基时期，古罗马在征服希腊后接受了希腊 的思想，并通过罗马治下的广大领土将希腊文明发扬光大。古希腊古罗马时期的 制度架构和机构设置都直接脱胎于史前社会的原始民主制，如行政最高长官( 雅 典和罗马的执政官、斯巴达的国王) 源于部族首领，贵族会议或元老院源于氏族 长老议事会，公民大会源于部族民众大会。但在商品经济的冲击下，传统的血缘 关系和财产公有制迅速瓦解，以个体私有制为基础的自由财产制度迅速建立起 来，并产生出了一个以工商业者为主体、包括农牧民和小手工业者在内的经济实 力强大的平民阶层。这个阶层具有较强的独立意识和自由平等权利观念，因此追 求平等，向往自由，重视个人权利，便成为平民阶层的一大政治特色。上述特点 决定了平民阶层不但是反对贵族寡头势力、抵制专制、拥护宪政的动力源泉，而 且有能力影响国家政治的发展进程。实际上，古希腊古罗马的宪政制度就是在平 园文录外编。 6 民的反贵族斗争中建立和发展起来的。 同时，欧洲税收思想也起源于这个时期。那时由于君权至上，公民观念极弱， 工商各业不发达，人们对税收问题的思考不免带有肤浅性和零散性。古希腊的色 诺芬著有经济论、雅典的收入和论税收等，我们从中可以看到一些当 时雅典的财政状况。在雅典的收入这部著作中，他论述了雅典不依靠加重盟 邦负担而自谋增加财政收入的方法，其实就是讨论了雅典公共财政的主要问题。 论税收则讨论了如何改进雅典的税收制度的问题，主张要在不增加税收的前 提下维持雅典的财政平衡。古罗马的塔西图也曾著说讨论罗马的税收；著名哲学 家亚里士多德和柏拉图在其著作中也对税收问题有所涉猎，但大多给予神学式的 泛泛空论。 2 西欧封建社会时期的税收思想 从公元4 7 6 年西罗马帝国灭亡到1 5 0 0 年左右的欧洲历史，被西方史学家称 为“中世纪”。它是古代希腊罗马文明消亡与近代资本主义社会之间的一段历史。 中国历史学家习惯上称之为西欧封建社会。西欧封建社会，尤其在前期，封建国 家的经济政治力量远远不能与中国的封建国家经济政治力量相比。封建君主只是 许多贵族中的一员，封建国家远没有中国封建王朝那样巨额的赋税收入，也没有 像样的税收制度。罾天主教才是西欧最大的封建主，它不但垄断着意识形态，而 且有自己的行政系统、税收和法律制度。同时，欧洲封建社会连续不断的战争需 要巨大的花费，又往往给国王带来很大的财政压力。就在这种情况下，公共契约 的思想在社会各阶层限制国王征税权时发挥了巨大的作用。1 2 1 5 年英国国王约 翰在贵族压力下签订的大宪章。这是第一次以j 下式制度安排确定了由纳税人 批准税收的原则。即在传统的封建收入之外，要增加新收入，必须经全国公意许 可。未经国民同意，议会可以拒绝国王的征税要求。之后一百多年间，国王与国 民，一直为征税权斗争不已。而到了1 5 世纪，农业税在西欧各国税制中的地位 明显下降，工商税的比重不断增加，已赶超农业税占据主导地位，但是这一时期 西欧各国的税收制度仍尚未完备。 总的来说，在整个西欧封建社会，由于没有像样的税收制度，对于税收问题 的研究很少，直到西欧封建社会末期，欧洲城市逐渐兴起，工商业开始繁荣，经 济活动范围同趋广阔以后，人们开始思考国家财政、税收问题，在广度上和深度 上都有所突破，对税收理论的研究才开始萌芽。 二、近现代的税收理论 前文提到西欧封建社会未期，关于税收的理论开始萌芽，尤其近现代以来的 国许建国，蒋晓蕙：两方税收思想，中国财经绛济h 版社1 9 9 5 年版，第1 页。 o 刘孟骧： ( 第1 卷) ，法律版社2 0 0 2 年版。 1 9 公平原则体现的应是实质上的公平而非形式上的公平。 三、正当程序原则 ( 一) 正当法律程序原则的内涵 正当法律程序肇始于英国普通法中的“自然正义”，发达于美国法所继承的 “正当法律程序 。2 0 世纪后，世界许多国家宪法都规定和体现了正当程序原 则。j 下当法律程序作为一项宪法性的法律原则，己得到世界各国的普遍认可。正 当程序原则不仅适用于行政及司法程序，也适用于立法程序。税收立法程序是国 家立法程序的重要组成部分，按照正当程序的理念进行制度和程序上的设计，可 以实现税法的公平与正义。 ( - - ) 正当法律程序原则的具体适用 正当法律程序原则在立法程序中得到适用后，即意味这税收立法程序将具有 以下几点特征： 第一，j 下当的税收立法程序应当是公民参与税收立法的重要途径。“无代表 则无纳税”的税收法定原则，要求税收建立在纳税人广泛同意的基础之上，纳税 人通过参与税收立法来表达自己的意见。在税收授权立法广为存在的情况下，行 政机关在税收立法中扮演了突出的角色。为了加强对行政立法的规制，应重视税 收立法中的公众“参与 机制，这是纳税人表达意见的重要途径。 第二、正当的税收立法程序应当是对社会公开的。所有的立法过程，即税收 立法的每一个阶段、每一个步骤都应当对社会公开。税收立法程序公开是纳税人 有效参与税收立法的前提。纳税人通过公布的税收立法信息资料，可权衡各种论 据和论点，并通过依据公开原则所建立的利益表达渠道，及时反馈自己的利益主 张。 第三、正当的税收立法程序应更加注重效率。税收立法程序中的效率是民主 意义上的效率，而不是以牺牲民主来满足效率。效率从经济学上讲是指成本与收 益之比，而税收立法程序的效率同样表现为成本与收益之比，其目标是以尽可能 低的成本完成既定的立法任务。税收立法程序的效率性要求科学地安排和设计税 收立法程序，合理地分配程序权利与义务，达到立法成本最小化和立法收益的最 大化，从而使整个立法活动有秩序地高效运转。因此，没有效率的立法程序绝不 是正当的税收立法程序。 四、合法性原则 ( 一) 合法性原则的内涵 在法治国家，税收的合法性来自于税收法律化。同本著名的税法专家会子宏 认为：“税法课赋和征收必须基于法律的根据进行。换言之，没有法律的根据， 国家就不能课赋和征收税收，国民也不得被要求缴纳税款。这个原则就是税收法 律主义。 这里的税收法律主义即是税收法定原则。税收法定原则一般也称为税 收法定主义，其基本含义是指税法主体的权利义务必须由法律予以规定，税收要 素必须由法律予以明确规定，征纳主体的权利义务只以法律规定为依据，没有法 律依据，任何主体不得征税或者减免税收。税收法定主义的基本内涵是税定于 法，无法则无税；法为税之源，没有法律规定，任何机关和个人的征税行为均无 法律效力。在当代世界，税收法定原则已经发展成为一项重要的法律原则，许多 国家在各自的税法中都对其作了明确的规定而且也在各自的宪法中对其作了明 确的规定，使其成了一项宪法原则。而随着宪政法治的进步，税收法定原则的内 涵也日益丰富：税收法定不仅是一种价值理念，已经逐渐外化为具体的税收体制； 税收法定也不再仅仅局限于税收立法阶段，而扩展到税收执法和税收司法整个过 程。目前，我国宪法尚没有确立税收法定原则，而税收法定原则的引入，对于弥 补现行宪法的缺陷与不足、解决我国现行税法所存在的种种问题、促进我国税法 体系的规范化、科学化和实用化，都具有十分重要的积极意义。 ( 二) 税收法定原则的具体内容 在对税收法定原则具体内容的理解上，目前国内外学术界还存在着各种不同 的观点。日本学者北野弘久将其归结为租税要件法定主义和税务合法性两个方 面，另一位日本学者金子宏将其归结为课税要素法定主义、课税要素明确主义、 合法性原则、程序保障原则等四个方面。而我国学者张守文将其归结为课税要素 法定原则、课税要素明确原则和依法稽征原则三个方面。我们认为，一般意义上 的税收法定原则主要包括以下几个方面的内容：一是课税要素法定。它是指课税 要素包括纳税主体、税本、纳税方法和应税事项的全部内容必须由代议机构颁行 的法律明确规定，凡违反法律规定的各种征税方法当属无效。二是课税要素明确。 这是指凡构成课税要素部分的规定，都必须准确无误，不致因歧义使纳税人误解。 三是程序法定。这是指税收法律关系中的实体权利义务得以实现所依据的程序性 要素经法律规定，且征纳主体各方均须以法定程序行事。 从宪法层面来说，税收法定原则的内容应包括以下内容： 第一，税收立法权法定。税收立法权法定是指何种机关拥有税收立法权必须 由宪法明确规定，这直接关系到税收立法的级次及稳定性。税收作为一个国家的 重大事项，原则上应由全国人大来进行调整，但我国大部分税收法律是由国务院 以条例、暂行规定等形式颁布的，国务院甚至再次将授权下放给下级机关。这使 得我国税收级次降低，不利于税法的权威性和稳定性。 第二，国家征税权法定。国家征税权法定是指国家拥有征税的权力必须写入 宪法。我国长期回避国家征税权的来源，因此往往形成国家征税与纳税人纳税之 间的利益冲突，纳税人纳税意识欠缺，不利于具体税收征管工作的开展。 。张守文：税法原理，北京大学出版社。0 0 1 年版，第3 0 页。 秦幔f 玉：论我国税收法定原则入宪，法制与社会2 0 0 7 年第1 期，第7 9 页。 2 i 第三，国家用税权法定。国家用税权法定是指宪法必须明确规定用税权即税 款使用权属于国家所有。税收的本质是一种利益的分配，国家通过税收将纳税人 的一部分财产所有权转移给国家，由国家统一支配和使用，用于向公民提供公共 产品和公共服务。 第四，纳税人权利法定。我国宪法中只规定了纳税人的义务而没有明确纳税 人的权利，这使得纳税人的合法权益得不到有效地保障，形成了纳税人权利的缺 位，这无疑是给国家税权的扩张和滥用提供了空间。 第四章确立现代纳税人意识、提升国家机关及其工作人员 的服务观念 一、确立现代纳税人意识 ( 一) 纳税人意识界说 市民社会与政治国家的分离，必然导致政治国家建设的完善，推进民主政治 建设的进程。在当代中国，社会主义民主政治建设应当首先培养社会主体的“公 民意识。“公民意识”主要是指社会主体作为现代国家的主权者之成员所应当具 有的现代国家观念、政治观念、市民社会与政治国家关系之观念。其核心是“主 权在民”或“人民主权的观念，其基础是“纳税人意识”。“纳税人意识”是公 民政治权利意识觉醒的基础，是衡量公民是否具有主权观念的标尺，只有公民确 立起纳税人意识，才能真正确立人民主权的观念、国家机关为人民服务的观念、 国家政治权力应当受到人民制约和监控的观念，才能确立起作为一个公民的神圣 感、独立感和尊严感。 具体分析纳税人意识，可以从以下两方面加以理解： 一方面，纳税人意识对于公民来说，是一种高度的社会责任感和公共精神， 是纳税权利和纳税义务的有机结合。纳税权利和纳税义务构成了纳税人意识不可 分割的两个方面，这应该是一个基本的法律常识。但因为历史上、文化上和现实 上的一些原因，致使我国纳税人意识十分淡薄：我国宪法仅规定公民有纳税的义 务，对公民应有的纳税权利却只字未提；在社会实践中，“纳税意识 这个概念 被更多的用于强调纳税义务，基本等同于“自觉依法纳税”，而忽视了纳税权利。 在一般情况下，权利的享有者和义务的承担主体是相同的，不存在只有义务而无 权利的情况。依法纳税确实是每个公民应尽的义务，更是行使民主权利的基础。 纳税人让渡一部分财富纳税给国家目的是为了享受国家提供的公共产品和 公共服务，纳税人不是为国家纳税，而是为自己纳税。在社会契约论学者看来， 国家征税和公民纳税是一种权利和义务的契约式的利益交换活动，而纳税义务的 主体公民必然也享有纳税权利。从这个意义上看，纳税人意识当然应该包括纳税 权利。但是在具体征纳关系中，由于税收的特征，纳税权利与纳税义务不可能实 现完全对称：每个公民由于个人能力不同承担的纳税义务也会不同；而对国家提 供的公共产品和公共服务，每个公民却具有受益共享性，也就是所有的社会成员 都不能排斥他人一视同仁地享有纳税义务对应的纳税权利。因此纳税人意识其实 是一种纳税权利和纳税义务的有