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西北丁业大学硕 仁 学位论文摘要 摘要 面对全球日益激烈的竞争， 现代制造技术已被广泛采用， 传统的成本计算方 法在新的制造环境下存在着诸多缺点， 不能够正确反映成本信息， 无法满足现代 成本管理的需要， 为此一种新的成本计算方法作业成本法应运而生。 作业成 本计算法是以 作业为基础的成本核算方法， 它建立在“ 作业消耗资源， 产品消耗 作业” 两个前提下， 即先将资源费用按资源动因向作业分配， 再将作业成本按作 业动因向最终成本目 标归集， 是一种比较准确的成本计算方法。 作业管理把 “ 作 业”作为管理的核心，将管理深入到作业层次，其中心思想是消除不必要作业、 减少浪费、提高效益，最终达到价值最大化目 标。 本文以制造企业为重点， 研究了在现代制造技术条件下， 企业应用作业成本 法进行成本核算及实施作业成本管理的必然性。 企业业务流程重组是企业实施作业成本管理的前提， 在b p r 中， 基于作业的 成本计算是其关键技术之一， 本文探讨了企业业务流程重组与作业成本法和作业 成本管理的关系，分析了作业成本法在b p r 中的应用，建立了b p r 的评价体系。 在介绍了作业成本计算法的基本概念和基本原理之后， 本文提出了作业成本 法的基本假设， 并结合矩阵理论建立了作业成本计算的数学模型， 进而设计了作 业成本的计算流程。 随着计算机的飞速发展， 将计算机用于作业成本计算， 是今后作业成本核算 及作业管理的一个发展趋势。本文在以上研究的基础上，构建了 基于客户机/ 服 务器 ( c l i e n t / s e r v e r , c / s ) 模式的产品成本管理系统， 该系统对构建企业的作业 成本核算做一些基本的分析和设计。 关键词:作业成本法、作业成本管理、企业业务流程重组、成本动因、作 业链、价值链、成本分析 西北工业大学硕士学位论文 abs tract abs tract mo d e r n m a n u f a c t u r i n g t e c h n o l o g y h a s b e e n w i d e l y u s e d a s t h e g l o b a l c o m p e t i t io n b e c o m e s f i e r c e r . t r a d i t io n a l c o s t a c c o u n t i n g h a s m a n y d e f e c t s . i t c a n n e i t h e r r e fl e c t t h e c o s t i n f o r m a t i o n a c c u r a t e l y , n o r m e e t t h e n e e d s o f m o d e r n c o s t m a n a g e m e n t . t h e r e f o r e , a n e w m e t h o d - - - - a c t i v i t y b a s e d c o s t i n g ( a b c ) h a s b e e n p r o v e d t o b e a g o o d m e t h o d . a b c i s b a s e d o n t h e a c t i v it y , a n d p r e s u p p o s e s a c t i v i t y c o n s u m i n g r e s o u r c e s , p r o d u c t s c o n s u m i n g a c t i v i t y . t h a t i s , f i r s t l y , a l l o c a t e r e s o u r c e c o s t t o a c t i v i t i e s a c c o r d i n g t o r e s o u r c e d r i v e r ; s e c o n d ly , a t t r i b u t e a c t iv i t y c o s t t o f i n a l c o s t o b j e c t s . s o a b c i s a n a c c u r a t e m e t h o d o f c o s t i n g . a c t i v i t y b a s e d ma n a g e m e n t (沐 b m ) c e n t e r s o n a c t i v i t y a n d p u t a c t i v i t y i n t o t h e a r e a o f m a n a g e m e n t , a i m in g t o e l im i n a t e t h e u n n e c e s s a r y a c t i v i t i e s , r e d u c e w a s t i n g a n d i m p r o v e e ff i c i e n c y , c o n s e q u e n t ly , r e a c h t h e g o a l o f g e t t i n g t h e m a x i m u m v a l u e . t h e p a p e r f o c u s e s o n m a n u f a c t u r i n g e n t e r p r i s e , a n d m a k e s a d e e p r e s e a r c h o n t h e n e c e s s i t y o f u s i n g a b c t o a c c o u n t c o s t a n d o p e r a t i n g a b c m w i t h m o d e r n m a n u f a c t u r i n g t e c h n o l o g y . t h e o p e r a t i o n o f a b c p r e s u p p o s e s t h e b u s i n e s s p r o c e s s r e e n g i n e e r i n g ( b p r ) , in b p r , o n e o f t h e k e y t e c h n o l o g y i s t h e a c t i v i t y - b a s e d c o s t a c c o u n t i n g . t h e p a p e r p r o b e s i n t o t h e r e l a t i o n s h i p b e t w e e n b p r a n d a b c a n d a b c m, a n a l y s e s t h e a p p l i c a t io n o f a b c m e t h o d i n b p r ， a n d s e t u p t h e e v a l u a t i n g s y s t e m o f b p r . t h e p a p e r p u t s f o r w a r d t h e a s s u m p t i o n s o f a b c a ft e r t h e i n t r o d u c t i o n o f c o n c e p t a n d p r in c i p l e , t h e n s e t s u p t h e m a t h e m a t i c s m o d e l w i t h t h e c o m b i n a t i o n o f m a t r i x t h e o ry , d e s i g n s t h e a c c o u n t in g p r o c e s s o f a c t iv i t y c o s t . t h e r e i s a t e n d e n c y o f c o m p u t e r i z i n g t h e a c t i v i t y c o s t a c c o u n t i n g a n d a c t i v i t y m a n a g e m e n t w it h t h e r a p id d e v e lo p m e n t o f c o m p u t e r s c i e n c e . t h e p a p e r c o n s t r u c t s t h e m o d e l o f c o s t m a n a g e m e n t s y s t e m b a s e d o n c l i e n t/ s e r v e r . t h e s y s t e m m a k e s a n a n a ly s i s a n d d e s i g n i n g o f a c t i v i t y c o s t a c c o u n t i n g i n e n t e r p r i s e k e y wo r d s : a c t i v i t y b a s e d c o s t i n g ( a b c ) , a c t iv i t y b a s e d c o s t m a n a g e m e n t ( a b c m) , b u s i n e s s p r o c e s s r e e n g i n e e r i n g ( b p r ) , c o s t d r i v e r , a c t i v i t y c h a i n , v a l u e c h a i n , c o s t a n a l y s i s i f 两北工业大学硕十 学位论文绪论 第一章绪论 芬 1 . 1传统成本计算法在现代社会中的不适应性 妇. 1 . 1当代先进的制造技术对传统成本计算法的冲击 2 0 世纪 7 0 年代以 来， 市场国际化、经济区域化的趋势发展迅速，高新技 术迅速发展，社会经济环境发生了很大的变化，竞争日益激烈。顾客对产品与 服务的需求趋于多样化， 对质量与交货期要求也越来越多， 产品生命周期缩短， 更新换代频度加快，为满足顾客需求多样化和适应快速变化的市场，各种先进 制 造 技术 应 运而生。 在生 产自 动 化 方面， 数 控 机 床 和 机 器人( c o m p u t e r n u m e r ic a l c o n t r o l m a c h i n e s a n d r o b o t i c s ) 、计算机辅助设计 ( c o m p u t e r a i d e d d e s i g n , c a d ) 、 计算机辅助制造 ( c o m p u t e r a i d e d m a n u f a c t u r i n g , c a m) 、 计算机辅助 t 程 ( c o m p u t e r a id e d e n g in e e r in g , c a e ) 等得到 广 泛 应 用， 各 种新型 生 产 系 统， 如 柔性制造系统 ( f l e x i b l e m a n u f a c t u r i n g s y s t e m , f m s ) , 敏捷制造 ( a g i l e m a n u f a c t u r i n g , a m) 、精益生产 ( l e a n p r o d u c t i o n , l p ) 在生产中发挥了巨 大 的 作 用， 其中 计算 机集 成制 造系 统( c o m p u t e r i n t e g r a t e d m a n u f a c t u r in g s y s t e m , c i ms ) 使产品从设计、 制造、 销售等所有阶段，自 动综合成一个整体，由 计算 机统一进行控制。高科技的 蓬勃发展， 可称为是第三次技术革命，其主要 特征 就是在电子技术革命的基础上形成的高度电脑化、自 动化的生产。 1 . 1 . 2传统成本计算法的不适应性 先进制造系统取代了 传统的大批量的生产系统，不仅实现了 产品生产的高 度自 动化， 且实现了高层次管理的自 动化。 成本信息是最重要的管理信息之一， 企业的各层决策都需要利用它，然而，传统的成本计算方法面对新的高科技制 造环境束手无策，甚至产生非常危险的错误信息误导企业的战略决策。这主要 是因为传统的企业管理以“ 产品”为起点和核心，在成本管理方面，把重点放 在目 标成本上， 着眼点在于标准成本、 费 用预算的制定、 差异的计算及其分析、 处理。这样传统成本管理只注重 “ 数量管理” ，而很少注意到成本发生的动因， 没有对成本降低的源泉进行索本追源， 没有针对性地采取相应的措施。 传统的成本核算方法为制造成本法， 产品成本由直接材料、直接人工、制 造费用三部分组成， 制造费用核算上一般采用按生产工时比例、 机器工时比例、 两北工业大学硕十 学位论文绪论 第一章绪论 芬 1 . 1传统成本计算法在现代社会中的不适应性 妇. 1 . 1当代先进的制造技术对传统成本计算法的冲击 2 0 世纪 7 0 年代以 来， 市场国际化、经济区域化的趋势发展迅速，高新技 术迅速发展，社会经济环境发生了很大的变化，竞争日益激烈。顾客对产品与 服务的需求趋于多样化， 对质量与交货期要求也越来越多， 产品生命周期缩短， 更新换代频度加快，为满足顾客需求多样化和适应快速变化的市场，各种先进 制 造 技术 应 运而生。 在生 产自 动 化 方面， 数 控 机 床 和 机 器人( c o m p u t e r n u m e r ic a l c o n t r o l m a c h i n e s a n d r o b o t i c s ) 、计算机辅助设计 ( c o m p u t e r a i d e d d e s i g n , c a d ) 、 计算机辅助制造 ( c o m p u t e r a i d e d m a n u f a c t u r i n g , c a m) 、 计算机辅助 t 程 ( c o m p u t e r a id e d e n g in e e r in g , c a e ) 等得到 广 泛 应 用， 各 种新型 生 产 系 统， 如 柔性制造系统 ( f l e x i b l e m a n u f a c t u r i n g s y s t e m , f m s ) , 敏捷制造 ( a g i l e m a n u f a c t u r i n g , a m) 、精益生产 ( l e a n p r o d u c t i o n , l p ) 在生产中发挥了巨 大 的 作 用， 其中 计算 机集 成制 造系 统( c o m p u t e r i n t e g r a t e d m a n u f a c t u r in g s y s t e m , c i ms ) 使产品从设计、 制造、 销售等所有阶段，自 动综合成一个整体，由 计算 机统一进行控制。高科技的 蓬勃发展， 可称为是第三次技术革命，其主要 特征 就是在电子技术革命的基础上形成的高度电脑化、自 动化的生产。 1 . 1 . 2传统成本计算法的不适应性 先进制造系统取代了 传统的大批量的生产系统，不仅实现了 产品生产的高 度自 动化， 且实现了高层次管理的自 动化。 成本信息是最重要的管理信息之一， 企业的各层决策都需要利用它，然而，传统的成本计算方法面对新的高科技制 造环境束手无策，甚至产生非常危险的错误信息误导企业的战略决策。这主要 是因为传统的企业管理以“ 产品”为起点和核心，在成本管理方面，把重点放 在目 标成本上， 着眼点在于标准成本、 费 用预算的制定、 差异的计算及其分析、 处理。这样传统成本管理只注重 “ 数量管理” ，而很少注意到成本发生的动因， 没有对成本降低的源泉进行索本追源， 没有针对性地采取相应的措施。 传统的成本核算方法为制造成本法， 产品成本由直接材料、直接人工、制 造费用三部分组成， 制造费用核算上一般采用按生产工时比例、 机器工时比例、 西北工业人学硕 f : 学位论文绪论 直接材料耗用数量等比较单一的标准分配到各种产品上 。其计算基础是:各种 产品对制造费用的消耗与其所耗用的直接人工、机器小时或直接材料的数量成 正比。用这种方法分配制造费用，只有在产品品种很少或制造费用数额不大的 j清 况下刁 具有适用性。而当今企业实行自 动化生产， 应用计算机辅助设计与制 造的高科技手段，制造费用的构成日 趋复杂，直接人工在生产中所占比重越来 越小，制造费用的比重大幅度上升。7 0年前的间接费用仅为直接人工成本的 5 0 % 6 0 %，而今天大多数公司的间接费用为直接人工成本的 4 0 0 5 0 0 % ;以 往直接人工成本占产品成本的4 0 5 0 %，而今天不到 1 0 %，甚至仅占产品成本 的3 5 % 。 有证据表明， 8 0 年代间 接制造费用在生产成本中 所占的比 重美国为 3 5 %，日 本为2 6 %，而电子和机器工业， 这一比重在日 本高达 5 0 -6 0 % ，在美 国高达7 0 - 7 5 %，在我国也将随着科学技术的进步，公司自 动化经营比重会越 来越大， 直接人工越来越少。 面对高科技的制造环境， 如果仍采用传统的 “ 数 量基础成本计算” ( 如以工时、 机时为基础的成本分摊方法) 单一地分配制造费 用，往往会造成产量大，技术简单的产品成本偏高，而产量较小，技术上比较 复杂的 产品成本偏低，使得产品成本信息严重失真， 得出的成本指标不能如实 地反映不同产品的生产耗费基本面貌， 从而引起成本控制失败， 经营决策失 误。 面对这种情况迫切的需要一种新的 成本计算方法， 而作业成本法较好地解决了 这一问题。 1 . 2作业成本计算法的产生 前己述及，传统的成本计算法在先进制造系统的生产环境下，其计算结果 极大地扭曲了产品的成本， 难以为企业提供准确的 成本信息，而究其原因是对 间接费用的分配标准过于单一，新的成本计算法应致力于对分配标准的 研究， 采用多因素标准来分配不同的间接费用，这便产生了 作业成本会计的雏形。 互 1 . 2 . 1作业成本法的历史回顾 西方最早使用“ 作业( a c t i v i t y ) ” 这一概念的是e r i c .k o h l e : 教授， 他在1 9 4 1 年的 会计论坛上提出了以作业为基础的责任会计。他认为，人只能对它可 控制的范围承担责任， 这无形中 加强了 成本的可追溯性， 避免简单分 摊成本。 这个观点成为作业成本法的基础思想。 美国的斯托布斯 g j . s t a u b u s 教授在 1 9 7 1 年出版的 作业成本计算和投入 产出 会计( a c t i v i t y c o s t i n g a n d i n p u t o u t p u t a c c o u n t in g ) 一书中， 对 “ 作业” 这一概念进行了全面系统地阐述，他明确指出:成本计算的对象是作业，而不 是完工产品。 而在 1 9 8 8 年他的 服务于决策的作业成本计算决策有用框架 西北工业人学硕 f : 学位论文绪论 直接材料耗用数量等比较单一的标准分配到各种产品上 。其计算基础是:各种 产品对制造费用的消耗与其所耗用的直接人工、机器小时或直接材料的数量成 正比。用这种方法分配制造费用，只有在产品品种很少或制造费用数额不大的 j清 况下刁 具有适用性。而当今企业实行自 动化生产， 应用计算机辅助设计与制 造的高科技手段，制造费用的构成日 趋复杂，直接人工在生产中所占比重越来 越小，制造费用的比重大幅度上升。7 0年前的间接费用仅为直接人工成本的 5 0 % 6 0 %，而今天大多数公司的间接费用为直接人工成本的 4 0 0 5 0 0 % ;以 往直接人工成本占产品成本的4 0 5 0 %，而今天不到 1 0 %，甚至仅占产品成本 的3 5 % 。 有证据表明， 8 0 年代间 接制造费用在生产成本中 所占的比 重美国为 3 5 %，日 本为2 6 %，而电子和机器工业， 这一比重在日 本高达 5 0 -6 0 % ，在美 国高达7 0 - 7 5 %，在我国也将随着科学技术的进步，公司自 动化经营比重会越 来越大， 直接人工越来越少。 面对高科技的制造环境， 如果仍采用传统的 “ 数 量基础成本计算” ( 如以工时、 机时为基础的成本分摊方法) 单一地分配制造费 用，往往会造成产量大，技术简单的产品成本偏高，而产量较小，技术上比较 复杂的 产品成本偏低，使得产品成本信息严重失真， 得出的成本指标不能如实 地反映不同产品的生产耗费基本面貌， 从而引起成本控制失败， 经营决策失 误。 面对这种情况迫切的需要一种新的 成本计算方法， 而作业成本法较好地解决了 这一问题。 1 . 2作业成本计算法的产生 前己述及，传统的成本计算法在先进制造系统的生产环境下，其计算结果 极大地扭曲了产品的成本， 难以为企业提供准确的 成本信息，而究其原因是对 间接费用的分配标准过于单一，新的成本计算法应致力于对分配标准的 研究， 采用多因素标准来分配不同的间接费用，这便产生了 作业成本会计的雏形。 互 1 . 2 . 1作业成本法的历史回顾 西方最早使用“ 作业( a c t i v i t y ) ” 这一概念的是e r i c .k o h l e : 教授， 他在1 9 4 1 年的 会计论坛上提出了以作业为基础的责任会计。他认为，人只能对它可 控制的范围承担责任， 这无形中 加强了 成本的可追溯性， 避免简单分 摊成本。 这个观点成为作业成本法的基础思想。 美国的斯托布斯 g j . s t a u b u s 教授在 1 9 7 1 年出版的 作业成本计算和投入 产出 会计( a c t i v i t y c o s t i n g a n d i n p u t o u t p u t a c c o u n t in g ) 一书中， 对 “ 作业” 这一概念进行了全面系统地阐述，他明确指出:成本计算的对象是作业，而不 是完工产品。 而在 1 9 8 8 年他的 服务于决策的作业成本计算决策有用框架 西北工业人学硕 f : 学位论文绪论 直接材料耗用数量等比较单一的标准分配到各种产品上 。其计算基础是:各种 产品对制造费用的消耗与其所耗用的直接人工、机器小时或直接材料的数量成 正比。用这种方法分配制造费用，只有在产品品种很少或制造费用数额不大的 j清 况下刁 具有适用性。而当今企业实行自 动化生产， 应用计算机辅助设计与制 造的高科技手段，制造费用的构成日 趋复杂，直接人工在生产中所占比重越来 越小，制造费用的比重大幅度上升。7 0年前的间接费用仅为直接人工成本的 5 0 % 6 0 %，而今天大多数公司的间接费用为直接人工成本的 4 0 0 5 0 0 % ;以 往直接人工成本占产品成本的4 0 5 0 %，而今天不到 1 0 %，甚至仅占产品成本 的3 5 % 。 有证据表明， 8 0 年代间 接制造费用在生产成本中 所占的比 重美国为 3 5 %，日 本为2 6 %，而电子和机器工业， 这一比重在日 本高达 5 0 -6 0 % ，在美 国高达7 0 - 7 5 %，在我国也将随着科学技术的进步，公司自 动化经营比重会越 来越大， 直接人工越来越少。 面对高科技的制造环境， 如果仍采用传统的 “ 数 量基础成本计算” ( 如以工时、 机时为基础的成本分摊方法) 单一地分配制造费 用，往往会造成产量大，技术简单的产品成本偏高，而产量较小，技术上比较 复杂的 产品成本偏低，使得产品成本信息严重失真， 得出的成本指标不能如实 地反映不同产品的生产耗费基本面貌， 从而引起成本控制失败， 经营决策失 误。 面对这种情况迫切的需要一种新的 成本计算方法， 而作业成本法较好地解决了 这一问题。 1 . 2作业成本计算法的产生 前己述及，传统的成本计算法在先进制造系统的生产环境下，其计算结果 极大地扭曲了产品的成本， 难以为企业提供准确的 成本信息，而究其原因是对 间接费用的分配标准过于单一，新的成本计算法应致力于对分配标准的 研究， 采用多因素标准来分配不同的间接费用，这便产生了 作业成本会计的雏形。 互 1 . 2 . 1作业成本法的历史回顾 西方最早使用“ 作业( a c t i v i t y ) ” 这一概念的是e r i c .k o h l e : 教授， 他在1 9 4 1 年的 会计论坛上提出了以作业为基础的责任会计。他认为，人只能对它可 控制的范围承担责任， 这无形中 加强了 成本的可追溯性， 避免简单分 摊成本。 这个观点成为作业成本法的基础思想。 美国的斯托布斯 g j . s t a u b u s 教授在 1 9 7 1 年出版的 作业成本计算和投入 产出 会计( a c t i v i t y c o s t i n g a n d i n p u t o u t p u t a c c o u n t in g ) 一书中， 对 “ 作业” 这一概念进行了全面系统地阐述，他明确指出:成本计算的对象是作业，而不 是完工产品。 而在 1 9 8 8 年他的 服务于决策的作业成本计算决策有用框架 两北t业大学硕 七 学位论文绪论 中的成本会计专著中，全面论述了与作业相关的概念，他认为 “ 作业会计” 是一种和决策有用目 标相联系的成本计算法，这为作业成本计算法的决策有用 性奠定了基础p 1 1 9 8 8 年， 美国哈佛大学商学院罗宾 库拍 ( r o b i n c o o p e r ) 和卡内 基 梅 隆大学的罗伯特 卡普兰 ( r o b e rt k a p l a n ) 两位教授在前 人的 基础上系统地提 出了 作业成本法， 简称为a b c ( a c t i v i t y - b a s e d c o s t i n g ) 。 他们对作业成本计 算 的 兴 起、 作 业成 本 计算 赖以 生 存的 基 础 进 行了 深 入的 研究， 从 此该 法 被应 用 在 西方发达国家的许多先进企业。既它们之后，西方学者们先后发表了数百篇研 究作业成本法的文章， 他们对相关概念进行了 详细地解释，并对作业成本法的 价值进行了全面地阐述， 使得作业成本法的理论日 臻成熟，日 趋完善。与此同 时，把作业成本法的 研究成果运用于管理方面，产生了以作业为基础的管理， 作业管理被认为是企业管理的重大突破。 在我国，最早开始系统介绍作业成本计算法及作业管理的是厦门大学的余 绪缨教授。9 0 年代初，余教授主持了一个国家自 然科学基金研究课题，对作业 成木计算法和作业管理作了大量的研究 作业成本系统的设计及作业管理的特点 法在我国实施的可行性寻找了充分的理 。 他和课题组的成员对作业成木的动因、 等提出了独到的见解，为作业成本计算 论依据。在此之后，我国学者从不间断 地探索作业理论与作业管理的新思路，涌现出了大量的研究成果。 1 . 2 . 2作业成本计算法和作业管理的特点 作 业 成本 法 是一 种以 作 业为 基 础的 成 本 计 算 方 法 ( a c t iv it y - b a s e d c o s t i n g , a b c ) ， 它的最大特点是利用动因分配成本， 增加了成本的可追溯性， 提高了成 本计算的精确度，更重要的是它不是就成本论成本，而是把着眼点放在成本发 生的前因后果上，以作业为核心，以资源流动为线索，以成本动因为媒介，通 过对所有作业活动进行跟踪动态反映，对最终产品形成过程中所发生的作业成 本进行有效控制，它不仅是先进的成本计算方法，同时也是实现成本计算与成 本控制相结合的全面成本管理制度。 作业管理 ( a c t i v i t y - b a s e d m a n a g e m e n t , a b m)以“ 作业”为管理的 核心 和起点，将企业管理深入到作业水平，形成以作业为基础的管理。比起传统的 以“ 产品”为企业管理的起点和核心， 在层次上大大深化了，为企业管理提供 了 一 个新思路: 作业 成本管 理 ( a c t i v i t y - b a s e d c o s t i n g m a n a g e m e n t , a b c m) o 作业管理的重点应放在每一作业的完成及其所耗费的资 源上，并力求根据技术 与经济相统一的原则，不断改进作业方式，重新配置有限的资源，从而达到持 续降低成本的目 标。作业管理以作业成本计算为基础和中介，并贯穿于始终， 两北t业大学硕 七 学位论文绪论 中的成本会计专著中，全面论述了与作业相关的概念，他认为 “ 作业会计” 是一种和决策有用目 标相联系的成本计算法，这为作业成本计算法的决策有用 性奠定了基础p 1 1 9 8 8 年， 美国哈佛大学商学院罗宾 库拍 ( r o b i n c o o p e r ) 和卡内 基 梅 隆大学的罗伯特 卡普兰 ( r o b e rt k a p l a n ) 两位教授在前 人的 基础上系统地提 出了 作业成本法， 简称为a b c ( a c t i v i t y - b a s e d c o s t i n g ) 。 他们对作业成本计 算 的 兴 起、 作 业成 本 计算 赖以 生 存的 基 础 进 行了 深 入的 研究， 从 此该 法 被应 用 在 西方发达国家的许多先进企业。既它们之后，西方学者们先后发表了数百篇研 究作业成本法的文章， 他们对相关概念进行了 详细地解释，并对作业成本法的 价值进行了全面地阐述， 使得作业成本法的理论日 臻成熟，日 趋完善。与此同 时，把作业成本法的 研究成果运用于管理方面，产生了以作业为基础的管理， 作业管理被认为是企业管理的重大突破。 在我国，最早开始系统介绍作业成本计算法及作业管理的是厦门大学的余 绪缨教授。9 0 年代初，余教授主持了一个国家自 然科学基金研究课题，对作业 成木计算法和作业管理作了大量的研究 作业成本系统的设计及作业管理的特点 法在我国实施的可行性寻找了充分的理 。 他和课题组的成员对作业成木的动因、 等提出了独到的见解，为作业成本计算 论依据。在此之后，我国学者从不间断 地探索作业理论与作业管理的新思路，涌现出了大量的研究成果。 1 . 2 . 2作业成本计算法和作业管理的特点 作 业 成本 法 是一 种以 作 业为 基 础的 成 本 计 算 方 法 ( a c t iv it y - b a s e d c o s t i n g , a b c ) ， 它的最大特点是利用动因分配成本， 增加了成本的可追溯性， 提高了成 本计算的精确度，更重要的是它不是就成本论成本，而是把着眼点放在成本发 生的前因后果上，以作业为核心，以资源流动为线索，以成本动因为媒介，通 过对所有作业活动进行跟踪动态反映，对最终产品形成过程中所发生的作业成 本进行有效控制，它不仅是先进的成本计算方法，同时也是实现成本计算与成 本控制相结合的全面成本管理制度。 作业管理 ( a c t i v i t y - b a s e d m a n a g e m e n t , a b m)以“ 作业”为管理的 核心 和起点，将企业管理深入到作业水平，形成以作业为基础的管理。比起传统的 以“ 产品”为企业管理的起点和核心， 在层次上大大深化了，为企业管理提供 了 一 个新思路: 作业 成本管 理 ( a c t i v i t y - b a s e d c o s t i n g m a n a g e m e n t , a b c m) o 作业管理的重点应放在每一作业的完成及其所耗费的资 源上，并力求根据技术 与经济相统一的原则，不断改进作业方式，重新配置有限的资源，从而达到持 续降低成本的目 标。作业管理以作业成本计算为基础和中介，并贯穿于始终， 西北下业大学硕七 学位论文绪论 以产 会计 设计、适时生产系统和全面质量管理等基本环节为重点，引导现代管理 体 系 的 建 立 2 1 口朋新 1 . 3作业成本法与传统成本法的区别 作业成本计算法和传统的成本核算方法在产品的经济内容、分配方法、分 配过程等 方面存在较大区别。 作 业成本 计算法更 注重 成本信息对决策的 有用性， 强调产品盈利性的分析，为企业定价策略提供相应的信息，加强成本控制和生 产管理相结合。 1 .3 . 1作业成本计算法与传统的成本核算方法最大的区别 在于对制造费用的处理 一-严 噩 一 进 坚 尸 竺 ， 一_ 斗 _ 匕 净 1a 才 舀 t 直接材料 直接材料 一 万一 日止二三口 直接人工进行直接归集 直接人工进行直接归集 作业成本计算过程传统成木计算过程 图卜i 作业成木计算与传统成本计算的比较 传统的成本核算方法中，对制造费用的分配采用两步骤，先把各项制造费 用按职能部门汇总归集到 “ 制造费用”明细帐，再根据一定的标准分配到各受 益对象， 一般一个生产车间只有一个分配标准， 大多采用的是人工工时 或机器 小时，分配方法比较简单，主要为企业计算存货和损益提供有关成本资料，但 分配结果不能真实反映成本实际情况。 作业成本计算法是一个二阶段分配过程， 西北下业大学硕七 学位论文绪论 以产 会计 设计、适时生产系统和全面质量管理等基本环节为重点，引导现代管理 体 系 的 建 立 2 1 口朋新 1 . 3作业成本法与传统成本法的区别 作业成本计算法和传统的成本核算方法在产品的经济内容、分配方法、分 配过程等 方面存在较大区别。 作 业成本 计算法更 注重 成本信息对决策的 有用性， 强调产品盈利性的分析，为企业定价策略提供相应的信息，加强成本控制和生 产管理相结合。 1 .3 . 1作业成本计算法与传统的成本核算方法最大的区别 在于对制造费用的处理 一-严 噩 一 进 坚 尸 竺 ， 一_ 斗 _ 匕 净 1a 才 舀 t 直接材料 直接材料 一 万一 日止二三口 直接人工进行直接归集 直接人工进行直接归集 作业成本计算过程传统成木计算过程 图卜i 作业成木计算与传统成本计算的比较 传统的成本核算方法中，对制造费用的分配采用两步骤，先把各项制造费 用按职能部门汇总归集到 “ 制造费用”明细帐，再根据一定的标准分配到各受 益对象， 一般一个生产车间只有一个分配标准， 大多采用的是人工工时 或机器 小时，分配方法比较简单，主要为企业计算存货和损益提供有关成本资料，但 分配结果不能真实反映成本实际情况。 作业成本计算法是一个二阶段分配过程， 西北下业大学硕七 学位论文绪论 以产 会计 设计、适时生产系统和全面质量管理等基本环节为重点，引导现代管理 体 系 的 建 立 2 1 口朋新 1 . 3作业成本法与传统成本法的区别 作业成本计算法和传统的成本核算方法在产品的经济内容、分配方法、分 配过程等 方面存在较大区别。 作 业成本 计算法更 注重 成本信息对决策的 有用性， 强调产品盈利性的分析，为企业定价策略提供相应的信息，加强成本控制和生 产管理相结合。 1 .3 . 1作业成本计算法与传统的成本核算方法最大的区别 在于对制造费用的处理 一-严 噩 一 进 坚 尸 竺 ， 一_ 斗 _ 匕 净 1a 才 舀 t 直接材料 直接材料 一 万一 日止二三口 直接人工进行直接归集 直接人工进行直接归集 作业成本计算过程传统成木计算过程 图卜i 作业成木计算与传统成本计算的比较 传统的成本核算方法中，对制造费用的分配采用两步骤，先把各项制造费 用按职能部门汇总归集到 “ 制造费用”明细帐，再根据一定的标准分配到各受 益对象， 一般一个生产车间只有一个分配标准， 大多采用的是人工工时 或机器 小时，分配方法比较简单，主要为企业计算存货和损益提供有关成本资料，但 分配结果不能真实反映成本实际情况。 作业成本计算法是一个二阶段分配过程， 西北工业人学顾 1 学位论文绪论 它建立在两个前提上:作业消耗资源，产品消耗作业。根据这两个前提，分别 按不同的成本动因设置成本库，然后把制造费用按相应的成本库进行汇总，再 按不同的成本动因分摊到该成本库的作业成本中， 最后计算各种产品的总成本。 作业成本法比传统成本法复杂，需要进行大量的计算，但更符合成本的客观事 实。图1 - 1 简单列示了作业成本计算法和传统成本核算法的过程比较。 圣 1 . 3 . 2作业成本法中制造费用所包含的内容比 传统成本核算方法 中所包含的内容更广泛 传统的制造费用指企业的生产部门为组织和管理生产所发生的各项间接性 费用，具体包括管理人员工资、固定资产折旧费和修理费、办公费、差旅费、 机物料消耗、低值易耗品摊销、设计制图费、劳动保护费等，而作业成本法中 的制造费用除了这些内容外，还包括一些非生产性制造费用，内容更广泛，如 材料采购订单处理费、摊销费用和一般管理费用，这些费用占企业营业收入的 一定比例，而且具有可分性，均可以把它们分解并记入产品成本中，如果不将 它们纳入成本核算范围，会影响企业成本的真实性，不利于加强成本管理。 1 . 3 . 3作业成本法首先确定成本动因 作业成本法首先寻找成本发生的原因，即先确定成本动因。核算成本的目 的不仅仅是为了计算结果，更应了解成本为何发生，如何发生，为企业节约、 降低成本提供依据，所以核算成本前应把成本发生的原因找出来，作业成本法 归集和分析成本就先选定成本动因，成本动因指决定成本发生的动机和原因， 作业不同成本动因不同，如抽样检验作业的 成本动因是生产批次， 采购作业的 成本动因是采购订单的数量。成本动因成为制造费用分配的新标准，成本动因 选择是否合理会影响成本信息的准确性和相关性，不同成本动因会有不同的分 配结果，因此成本动因是进行成本计算和分析的关键， 对成本动因的选择非常 重要， 选择时不可能面面俱到，也不可能覆盖全面，所以要选择最重要的，具 有代表性的，与作业、资源、 成本密切相关的动因， 简单易懂，数据容易取得， 这样可以避免成本核算的复杂性。 西北工业人学顾 1 学位论文绪论 它建立在两个前提上:作业消耗资源，产品消耗作业。根据这两个前提，分别 按不同的成本动因设置成本库，然后把制造费用按相应的成本库进行汇总，再 按不同的成本动因分摊到该成本库的作业成本中， 最后计算各种产品的总成本。 作业成本法比传统成本法复杂，需要进行大量的计算，但更符合成本的客观事 实。图1 - 1 简单列示了作业成本计算法和传统成本核算法的过程比较。 圣 1 . 3 . 2作业成本法中制造费用所包含的内容比 传统成本核算方法 中所包含的内容更广泛 传统的制造费用指企业的生产部门为组织和管理生产所发生的各项间接性 费用，具体包括管理人员工资、固定资产折旧费和修理费、办公费、差旅费、 机物料消耗、低值易耗品摊销、设计制图费、劳动保护费等，而作业成本法中 的制造费用除了这些内容外，还包括一些非生产性制造费用，内容更广泛，如 材料采购订单处理费、摊销费用和一般管理费用，这些费用占企业营业收入的 一定比例，而且具有可分性，均可以把它们分解并记入产品成本中，如果不将 它们纳入成本核算范围，会影响企业成本的真实性，不利于加强成本管理。 1 . 3 . 3作业成本法首先确定成本动因 作业成本法首先寻找成本发生的原因，即先确定成本动因。核算成本的目 的不仅仅是为了计算结果，更应了解成本为何发生，如何发生，为企业节约、 降低成本提供依据，所以核算成本前应把成本发生的原因找出来，作业成本法 归集和分析成本就先选定成本动因，成本动因指决定成本发生的动机和原因， 作业不同成本动因不同，如抽样检验作业的 成本动因是生产批次， 采购作业的 成本动因是采购订单的数量。成本动因成为制造费用分配的新标准，成本动因 选择是否合理会影响成本信息的准确性和相关性，不同成本动因会有不同的分 配结果，因此成本动因是进行成本计算和分析的关键， 对成本动因的选择非常 重要， 选择时不可能面面俱到，也不可能覆盖全面，所以要选择最重要的，具 有代表性的，与作业、资源、 成本密切相关的动因， 简单易懂，数据容易取得， 这样可以避免成本核算的复杂性。 西北t业人学硕上学位论文 绪论 1 . 4作业成本法及作业管理在我国的应用 1 . 4 . 1作业成本法及作业管理在我国的应用现状 我国大部分企业在生产经营环境上总体仍以劳动密集型企业为主，制造费 用在产品成本中所占比重不大，会计人员素质普遍不高，大多数企业生产管理 落后，因此， a b c作为一种先进的成本计算法在我国几乎未被企业运用，作叮 管理作为一种新的管理思想在一些局部管理经验中有所体现，但有意识地作为 管理理论 进行应用几乎没有3 1 。 统计发现， 有少量样本企业存在类似活动成本 管理的管理经验， 如上海缝纫机一厂和四厂、 二汽集团和湖南常德中兴机械厂， 这些企业运用价值工程方法，对生产过程、工艺进行分析、改进。 1 . 4 . 2造成作业成本法在我国应用不成功的原因 作业成本法与传统成本法相t比能提供比较准确的成本信息，但目前我国采 用作业成本法的企业并不多，究其原因主要有以下几点。 一、作业成本法自 身的局限性 1 . 产生的基础 作 业 成 本法 产生的 背 景是 适时 制生 产( j u s t i n t im e p r o d u c t i o n s y s t e m , j i t ) 和全面质量管理( t o t a l q u a l it y m a n a g e m e n t , t q m) 以 及柔性制造系统( f l e x i b l e m a n u f a c t u ri n g s y s t e m , f m