（法学专业论文）公司避税的法律规制研究.pdf

本文主要采取了比较分析法、个案分析法和法解释方法研究等方 法来进行分析论述。通过比较分析国外和我国的在针对公司避税的法 律规制方面的各种理论成果与立法上的差异，以期对国外的理论研究 成果和立法成果进行借鉴，从而完善我国的反公司避税系统，实现我 国税法的反公司避税目标，同时对我国在公司避税的法律规制领域的 中的重点案例进行分析，以透析我国在这一块主要存在的问题和避税 与反避税的价值性和必要性以及我国在税法完善上的发展趋势。并且 笔者试图对我国和国外的公司避税的法律规制的相关法律条款进行 解读，探求其中所存在的法的价值性。 同时本文试图对我国的企业所得税法及特别纳税调整实施 办法中的反公司避税规定进行分析，希望能找出我国反公司避税工 作中仍然存在的问题，进而提出笔者自己的观点，以期对我国的反公 司避税工作提出建议。同时本文将公司法中的部分内容和反避税立法 及执法工作相结合，并且将反公司避税立法与外部法律环境想融合， 试图从整体上勾勒出我国反公司避税立法工作的完整蓝图。 关键字：公司避税，反避税，特殊反避税条款，一般反避税条款， 公司人格否认 a b s t r a c t i nm o d e m s o c i e t y , f i n a n c i a ls u r v i v a la n dd e v e l o p m e n ti st h eb a s eo f ac o u n t r y se c o n o m i c b e c a u s eo ft h ec h a r a c t e r i s t i c so ft h et a xu n p a i d ，a d i r e c tc o n s e q u e n c eo ft h ee x e r c i s eb yt h es t a t et h er i g h tt ot a xw i l ll e a dt o ar e d u c t i o ni nt h e t a x p a y e r s w e a l t h h u m a nw h i l e a v o i d i n g d i s a d v a n t a g e so fn a t u r a lr e a s o n ，i no r d e rt om a x i m i z e t h e i ro w ni n t e r e s t s ， b u tt oa v o i dt h ec o n s e q u e n c e so fn o tm a x i m i z et h eb e n e f i t st ot a xt h e a c t o r si nt h ei n t e r n a ld e m a n d t a xa v o i d a n c e b e h a v i o ra l s oe m e r g e d c o m p a n y a st h el a r g e s tm a r k e te c o n o m i ce n t i t i e s ，t h e i rt a xa m o u n ti st h e m a i np a r to ft h es t a t ef i n a n c ea n de c o n o m y i nr e c e n ty e a r s ，e s p e c i a l l y a f t e rc h i n a 。sa c c e s s i o nt ot h ew t oo r g a n i z a t i o n ，o u rc o r p o r a t et a x a v o i d a n c es c h e m e sm o r ed i v e r s i t y , a n dc o n t i n u et op u s hc h e nr e f u r b i s h e d b r i n gn e g a t i v ee f f e c t st ot h en o r m a ls o c i a la n de c o n o m i cl i f e n o to n l y d o e si tr e d u c et h en a t i o n a lr e v e n u e ，b u ta l s ou n d e r m i n e st h ep r i n c i p l eo f f a i rt a x a t i o n ，r e s u l t i n gi nu n r e a s o n a b l eb u r d e no nt h et a x p a y e r c o r p o r a t e t a xa v o i d a n c et h e r ea r eal o to ft h er e s u l t sl e a dt ot h el o s so fac o u n t r y s t a x ，w h i c hd i r e c t l yd a m a g et h ef i n a n c i a lf u n c t i o n so ft h et a x ，t h ec o u n t r y s e c o n o m i cf u n d a m e n t a l sw i l lb es u b s e q u e n t l ys h a k e n t h e r e f o r e ，i no r d e r t os a f e g u a r dt h es t a b i l i t yo ft h e f i n a n c i a lr e v e n u e ，a n dm a i n t a i nt h e n o r m a l o p e r a i o n o ft h en a t i o n a l p o l i t i c a l a n de c o n o m i cl i f e ， a n t i a v o i d a n c ew o r kh a sb e c o m eo n eo ft h ep r i o r i t i e so ft h en a i o n a lt a x w o r k ，t h ec o m p a n y sa n t i a v o i d a n c el e g i s l a t i o ni st h ep r e m i s ea n db a s i so f l l l a l la n t i a v o i d a n c ew h e r eo n l yt h ef i r s tl e g i s l a t i o no nc o r p o r a t et a x a v o i d a n c ea c t i v i t i e st oc o m b a t ，i no r d e rt oc o o p e r a t ei na l la s p e c t so ft h e a d m i n i s t r a t i o no fi u s t i c e t h ef o r m a t i o n 4 t h ea n t a v o i d a n c et s t e m , i t h a d m i n i s t r a t i o n o tu s t l c et h et o r m a t l o no tm ea n t ia v o k l a n c es y s t e mw l t l l 1， - c h i n e s ec h a r a c t e r i s t i c s t hem a i nr e s e a r c hf o c u s e so nt a xa v o i d a n c ea n da n t i a v o i d a n c e l e g i s l a t i o no nt h er e g u l a t i o n ，t h em a i nd i s c u s s i o n i s p e r f e c t f o ro u r a n t i a v o i d a n c el e g i s l a t i o n f o c u so nt h ep r o b l e m si no u rc o m p a n yt a x a v o i d a n c ea r ed i s c u s s e d ，t r yr e c o v e r a b l e ，i no r d e rt oa c h i e v ec e r t a i nt a x a v o i d a n c ee f f e c t t a k e no ft h e c o m p a r a t i v ea n a l y s i s ，c a s ea n a l y s i s ，s t a t u t o r y i n t e r p r e t a t i o nm e t h o d sa n dc r o s s d i s c i p l i n a r yr e s e a r c h m e t h o d st ob e a n a l y z e da n dd i s c u s s e d t h r o u g hac o m p a r a t i v ea n a l y s i so ff o r e i g na n d o u rt h e o r e t i c a lr e s u l t si na v a r i e t yo fc o r p o r a t e t a xa v o i d a n c ea n d a n t i a v o i d a n c el e g i s l a t i o no nt h ed i f f e r e n c e si no r d e rt ol e a r nf r o ma b r o a d ， t h er e s u l t so ft h e o r e t i c a ls t u d i e sa n dl e g i s l a t i v eo u t c o m e s ，i no r d e rt o i m p r o v eo u ra n t i a v o i d a n c es y s t e m ，c h i n a st a xl a wt h ea n t i a v o i d a n c e g o a l s ，w h i l et h ef o c u so ft h ec a s eo fc h i n ai nt h ef i e l do fc o r p o r a t et a x a v o i d a n c ea n da n t i a v o i d a n c ea n a l y s i so fd i a l y s i si nc h i n ai nw h i c ho n e o ft h em a i np r o b l e m sa n dt h ev a l u eo ft a xa v o i d a n c ea n dt a xa v o i d a n c e a n dt h en e e df o rc h i n at oi m p r o v et a xl a wo nt h et r e n d s a n dt h ea u t h o r a t t e m p t st oi n t e r p r e t ，a n de x p l o r et h ev a l u eo ft h ee x i s t i n gl a wo nt h e c o u n t r ya n da b r o a d ，c o r p o r a t et a xa v o i d a n c ea n da n t i a v o i d a n c e r e l a t e d i v l e g a lp r o v i s i o n s t h i sp a p e ra t t e m p t st oc h i n a se n t e r p r i s ei n c o m et a xl a wa n d s p e c i a lt a xa n t i a v o i d a n c ep r o v i s i o n s t o a d j u s tt h ei m p l e m e n t a t i o no f m e a s u r e st oa n a l y z e ，w h i c hh a sb e e nt oi d e n t i f yt h ep r o b l e m st h a ts t i l l e x i s ti no u ra n t i a v o i d a n c e ，a n dt h u sr a i s e dt h ea u t h o r so w np o i mo fv i e w , i no r d e rt ow o r ko nc h i n a sa n t i a v o i d a n c er e c o m m e n d a t i o n s t h es a m e t i m e p a l t o f c o m p a n yl a w a n da n t i a v o i d a n c el e g i s l a t i o na n d l a w e n f o r c e m e n tw o r k ，c o m b i n i n g ，a n dw a n t e dt ob l e n dt h ea n t i a v o i d a n c e l e g i s l a t i o n a n dt h ee x t e r n a l l e g a le n v i r o n m e n t ，t r y i n g t o c o m p l e t e b l u e p r i n to ft h eo u t l i n eo nt h eo v e r a l lw o r ko fc h i n a sa n t i a v o i d a n c e l e g i s l a t i o n k e y w o r d ：c o m p a n yt a xa v o i d a n c e a n t i a v o i d a n c e g e n e r a la n t i a v o i d a n c er u l e ss p e c i f i ca n t i a v o i d a n c er u l e s c o r p o r a t ep e r s o n a l i t yn e g a t i v 目录 前言1 第一章公司避税的法理分析2 第一节税法中有关公司与企业概念的辨析2 第二节公司避税概念的界定2 第三节避税与相关概念的辨析4 一避税与税收筹划4 二避税与节税5 第四节避税的分类及其法律性质分析5 一避税的分类5 二 避税行为的法律性质分析7 第五节反公司避税的必要性8 第二章国外反公司避税立法介绍与借鉴9 第一节美国的反公司避税立法9 一 反公司避税的一般性规定9 二 反公司避税的特殊性规定1 0 第二节澳大利亚的反公司避税立法11 第三节德国的反公司避税立法1 2 般性反避税条款1 2 二特殊反避税条款1 3 第四节各国反公司避税立法借鉴1 4 一 必须完善反避税税法体系1 4 二 立法中应制定完备的反避税条款15 三 应当建立高素质的反避税队伍的建立1 7 第三章我国反公司避税立法现状分析1 8 第一节我国反公司避税法律制度的历史进程回顾1 8 一 所得税法中的相关规定1 8 二 税收征管法中的相关规定18 第二节 企业所得税法及特别纳税调整实施办法中有关反公司避 税之分析1 9 一关于公司转让定价立法2 0 二 关于受控外国公司立法2 1 三关于避税法律责任立法2 2 四关于一般反避税条款2 3 第四章我国反公司避税立法存在的缺陷2 5 第一节反避税立法的缺陷2 5 一反避税立法权限及层次不明确2 5 二 反避税外部立法薄弱2 6 三一般反避税规则存在不确定性2 6 第二节税收征管法的不完善及纳税人保障有待进一步提高2 7 一 税收信息化管理手段不尽人意，反公司避税工作无法向纵深拓展。 ：1 7 二 税务干部的执法素质有待进一步提高。2 8 三 纳税人权利保障欠缺2 8 第三节我国反公司避税立法缺陷存在之原因分析2 8 一 法律本身存在固有的缺陷2 8 二 我国的税收存在地区差异2 9 三 税法本身漏洞的存在2 9 第五章我国反公司避税立法的完善3 0 第一节完善反避税立法及其外部法律环境3 0 一 明确反避税立法权限及提高反避税立法层次3 0 二统一税法反避税表述3 0 三完善反避税的外部法律系统31 第二节完善我国的一般反避税条款3 2 第三节完善纳税人的法律救济渠道3 3 一 在具体实体法上对相关权利进行细化3 3 二 限制自由裁量权的滥用，保护纳税人权利3 4 第四节 完善公司法中的反避税运用3 4 一 公司人格否认制度在反避税上的适用范围3 4 二 公司人格否认制度在反公司避税适用的必要性3 5 结语3 7 参考文献3 9 中央民族大学研究生学位论文作者声明4 1 1 上j 一 刖吾 在市场经济条件下，税收是政府提供公共物品和公共服务的主要资金来源和 实现宏观调控的重要手段。尤其是在我国，税收的稳定还关系到许多国有企业的 改革和发展，关系到人民生活水平的提高，关乎到和谐社会的建立和维持，关系 到国家的繁荣昌盛和社会的长治久安。税收是不以发生对价为要件的经济活动， 它以国家和纳税义务人为主体，由国家向纳税义务人征收一定货币与实物，具有 强制性、无偿性、固定性等特征。在绝大多数国家，税收收入一般均占财政收入 的8 0 以上。其中，在许多发达国家，税收收入已占到财政收入的9 0 以上，我 国目前也达到了这个比例。 税收的主要纳税主体是市场主体，因此作为主要市场主体的公司也就成为了 税收收入的重要提供者。但是由于税收发生不以支付对价为要件，其直接后果是 单方面导致纳税人财产收入的减少，出于保护自身既得利益的本能，纳税人总会 想方设法逃避或者规避纳税义务的履行，避税便由此而生。或者说避税作为商品 经济发展到一定阶段的产物，自古就有，但是随着商品经济越来越发达以及社会 财富的增加，避税问题也有越演越烈之势。当前，无论是在国内还是国际上，公 司避税问题都很突出，也越来越引起学界的普遍关注。 近年来，尤其是自2 0 0 1 年我国加入w t o 组织以后，我国国内公司避税方法 更显复杂性和多样性，且不断推陈翻新并且隐秘性越来越强，给正常的社会经济 生活造成了一定的负面影响。一方面它不仅减少了国家财政收入，另一方面它破 坏了公平税负原则，造成纳税人之间的负担不合理，从而导致公司不能公平的得 到发展，妨碍了我国社会主义市场经济的健康运行，更甚者影响了我国改革开放 事业的发展和和谐社会的建立。因此，加强国内反公司避税问题的研究，对于建 立健全公平公正有序的经济秩序，保证国家财政收入的稳定发展都具有重要意义。 1 张守文著：税法原理( 第二版) ，北京大学出版社，2 0 0 4 年9 月版，第3 1 页。 1 第一章公司避税的法理分析 第一节税法中有关公司与企业概念的辨析 本文是立足于公司避税的法律规制，主旨在于对公司避税与反避税的立法进 行论述，但是鉴于我国目前所有的税法文件都以企业为规制主体，因此有必要在 此处对税法意义上的公司与企业这两个概念进行辨析，以为下文公司反避税立法 及应用奠定基础。 企业是从事生产、流通、服务等经济活动，以生产或服务满足社会需要，实 行自主经营、独立核算、依法设立的一种营利性经济组织。根据市场经济的要求， 现代企业的组织形式按照财产的组织形式和所承担的法律责任划分可以分为三 类：个人独资企业、合伙企业和公司企业。中华人民共和国公司法中第2 条 规定：“本法所称公司是指依照本法在中国境内设立的有限责任公司和股份有限 公司。”依照法律，我们可以这样定义公司：依法设立，以营利为目的，独立承 担民事责任的从事生产或服务性业务的社会组织。由此可见，公司具有企业的所 有属性，两者的关系是：公司与企业是种属关系，凡公司均为企业，但企业未必 都是公司。公司只是企业的组织形态之一。 中华人民共和国企业所得税法中第l 条规定：“在中华人民共和国境内， 企业和其他取得收入的组织( 以下统称企业) 为企业所得税的纳税人，依照本法 的规定缴纳企业所得税。个人独资企业、合伙企业不适用本法。”由此可以看出， 我国目前的税收法律文件凡涉及企业税收的都可适用于公司，而企业所得税法 及其实施条例的规定排除了个人独资企业和合伙企业这两类企业形式，可以看出 公司在税收立法规制中的主体地位。 第二节公司避税概念的界定 公司无论是在国际还是国内避税活动中都担任着极其重要的角色，是各国反 避税立法中的主要规制对象。要对公司避税概念进行界定，必须先了解何为“避 税”。避税，即税收规避的简称，在用语上，不同的国家和地区有其独特的或习 2 惯性的称谓。例如在英美国家称为t a xa v o i d a n c e ，在德国称为s t e u e r m e i d u n g 或s t e u e r f l u c h t ，在法国称为6 v a s i o nf i s c a l e ，而日本和台湾地区则习惯称 租税规避或租税回避。2 “税收规避”这一法律概念虽然在税法上的出现频率很高，但是大多数国家 在税法上并无明文规定，在理论研究和实践中其定义也不统一。国际财政文献对 此的定义是：税收规避是指描述纳税人为减轻税负而作法律上事务安排的一个用 语。3 荷兰国际财政文献局( i b f d ) 国际税收词汇对避税所下的定义是：“避 税一词指的是用合法手段以减少税收负担。通常表示为纳税人通过个人或企业活 动有巧妙安排，钻税法上的漏洞和缺陷，谋取税收利益。”4 而联合国税收专家小 组认为：避税可以认为是纳税人采取利用法律上的漏洞或含糊之处的方式来安排 自己的义务，以致减少其本应承担的纳税数额，但这种做法不受法律约束。5 日 本法学家金子宏在其日本税法原理中对避税这一概念进行了概括，他认为： 税收规避是指利用私法上的选择可能性，在不具备私人交易固有意义的合理理由 的情况下，而选择非通常使用的法律形式。6 而另一日本税法学家中川一郎在税 法学体系中指出：所谓避税行为，是指纳税人滥用私法上法律形式的选择可能 性，从私的经济交易活动来看，并无合理的理由，却选择通常所不会使用的法律 形式的课税要件的满足，而减少或排除税收的负担。7 我国台湾税法学家陈清秀 认为：税收规避是指利用私法自治契约自由原则对于私法上法形式的选择可能性， 从私经济交易的正常观点来看，欠缺合理理由，而选择通常所不适用的法形式， 于结果上实现所意图的经济目的或经济成果，但因不具备对应于通常使用的法形 式的课税要件，因此减轻或排除税收负担。8 在我国，对于避税也有许多不同的解 释，我国的刘剑文教授在避税之法理新探一文中提出，避税是指纳税人滥用 法律形成的可能性，通过法律所未预定的异常的行为安排达成与通常行为方式同 2 刘剑文、丁一著：避税之法理新探( 一i - ) ，载涉外税务2 0 0 3 年第8 期。 3 尹音频、刘科著：税收筹划，西南财经大学出版，2 0 0 3 年6 月版，第1 2 页。 4 荷兰国际财政文献局：国际税收词汇，中国财政经济出版社1 9 9 2 年版，第2 3 页。 5 联合国秘书处国际经济事务部：发达国家与发展中国家之间谈判双边税收条约手册，第2 3 4 页。 6 【日 金子宏著：日本税法，战宪斌、郑林根等译，法律出版社2 0 0 4 年3 月版，第9 卜9 4 页。 7 转引自 台湾】陈清秀著：税法总论，翰芦图书出版有限公司2 0 0 3 年第3 版，第2 3 8 页。 8 陈清秀：税法之基本原理，台湾植根法律事务所丛书( - - ) 1 9 9 7 年版，第2 4 7 页。 3 一的经济目的，谋求不正当减轻税负的行为。9 在此基础上，笔者认为公司避税 是指公司纳税入在充分了解现行税法的基础上，通过掌握相关会计知识，以不触 犯税法为前提，对自身经济活动的筹资、投资、经营等活动作出巧妙安排，以减 少税收承担的行为。这是在合法的形式下的非法目的行为，是与税法的立法目的 相左的。 第三节避税与相关概念的辨析 避税与税收筹划 对于税收筹划的概念，国际上的定义不一。但普遍观点认为税收筹划是指纳 税人在符合国家法律及税收法规的前提下，按照税收政策法规的导向，事前选择 税收利益最大化的纳税方案处理自己的生产、经营和投资、理财活动的一种企业 筹划行为。1 0 较之上文所定义的避税概念，税收筹划应该是一种更广义的概念， 它由对避税的筹划和对节税的筹划、对转嫁的筹划和涉税零风险的实现四项内容 组成。 对于税收筹划和避税之间的区别，学界观点不一。其中主要有以下三种主要 观点：( 1 ) 认为两者之间存在着区别，前者的手段不违反法律意图，并不是需要 法律规范去加以限制和发对的；而后者则是在利用了法律的漏洞的情况下去减少 税收负担，其手段是违反了法律意图的。( 2 ) 认为二者并不作区分，统称为避税。 ( 3 ) 认为避税是一种间接违法的行为。当然这些观点上的分歧还是源于立法渊 源的不同，是对形式和实质的重视程度不同而造成的。有些国家的立法条文并没 有规定或者禁止税收的规避，所以承认避税的合法性。对于有些国家而言，其在 立法过程中更注重实质，这些国家认为纳税人利用法律的漏洞来达到一定的包括 减少税收承担，获得税收优惠等在内的经济结果，如果该结果是立法意图要征税 的，即使法律没有明文规定，法律或法庭也应该认为其避税行为具有非法性。 笔者认为，税收筹划和避税这两者还是有区别的。一方面税收筹划的范围不 9 刘剑文：避税之法理新探，载涉外税务2 0 0 3 年第8 期。 1 0 国家税务总局注册税务师管理中心著：税务代理实务，h t t p ：b a i k e b a i d u t o m v i e w 8 7 2 9 h t m 。2 0 11 年 1 2 月2 6 日访问。 4 仅包括避税筹划，同时也包括了节税筹划等其他内容，两者并不是完全重合的，； 另一方面税收筹划在可以算是有利于公司企业经济的一种有效率行为选择，它可 以增强企业竞争能力，有利于实现国家税法的立法意图，充分发挥税收杠杆作用， 增加国家收入，其本质是符合法律的。而笔者认为避税是在利用法律漏洞来直接 或者间接获得非法利益，这是与立法目的相悖的，这是两者从本质上所具有的区 别。 二避税与节税 避税和节税这两者最大的区别在于前者属不正当行为，而后者属于正当行为。 节税也可被称为合法避税或顺法避税，是指纳税人依据税法规定所作出的符合税 法宗旨的旨在减轻纳税义务的各种正当行为。比如，税法在其法律规定中针对 纳税人提供了一定的税收鼓励、减免和折扣，纳税人在这样的条件下避免承担纳 税义务或者获得税收优惠其实是允许的。税法在某些情况下允许节税筹划的存在。 在资本弱化规则中，通过债务融资而非股本融资进行经营，从而主张更高的利息 费用扣除就是公司节税的一种表现。可以说，节税是符合一国税法宗旨和政策意 图的，属于正当的税收减少或者优惠范围。 而本文所指的避税属于不正当行为的范畴，它的出发点和手段都是不符合税 法宗旨和一国的税收政策的，虽然一般情况下没有违反法律的明文规定，但是却 利用了法律的漏洞和含糊之处，曲解税法，通过人为的异常的法律安排，规避纳 税义务，属于反避税的规制对象。 第四节避税的分类及其法律性质分析 避税的分类 ( 一)依据避税行为的发生地不同分类 依据避税行为的发生地不同，避税可以分为国内避税和国际避税凡是避税行 1 1 陈永著：税收规避的性质与对策，h t t p ：w w w c f t l c n s h o w a s p ? c _ i d = 4 8 5 & a _ i d = 2 1 6 7 ，2 0 11 年1 2 月2 6 日 访问。 5 为发生在一国境内的，即为国内避税；凡是避税行为的发生超越了一国国境的， 则为国际避税。国内避税的特点就是国内市场经济主体( 纳税人) 利用国内税法 所提供的条件和可能，根据财务、会计制度的各种具体要求，以转让产品定价、 转移产品成本和利润及实行不同费用摊销等方法，从事各种避税活动。1 2 国际避 税( i n t e r n a t i o n a lt a xa v o i d a n e e ) 是指纳税人利用某些形式上并不违法的方式，减少 或规避其就跨国征税对象本应承担的纳税义务的行为。1 3 长期以来，国际避税和 反避税的法律规制问题一直是学者们的热门研究课题，而国内避税和反避税却未 引起有关部门足够的重视和研究。笔者认为国内避税的存在对于国家税收的减少 和地区发展不平衡的危害比国际避税更甚，并且对于税法宗旨和税法目的实现的 阻碍性更大，因此加强国内避税问题的研究，对建立健全我国的市场经济秩序意 义重大。 ( 二)依避税的性质分类 依避税的性质，避税可分为税收筹划、税收规避和税收法规的滥用三种其中 税收法规滥用指的是前文所述的偷税、逃税等行为。关于这几种避税类型的差异， 笔者已在第一章中的避税与相关概念的辨析一节中进行过论述，此处不赘述。 ( 三) 按利用税收法律法规条文的情况分类 按利用税收法规的情况不同，避税可分为利用选择性条文避税、利用不明晰 条文避税、利用伸缩性条文避税、利用矛盾性或冲突性条文避税等几种避税类型。 1 1 1 、利用选择性条文避税。这种避税形式是指税法对同一征税对象同时作了几项 并列而又不同的规定，纳税人选择任何一项都属合法。 2 、利用不明晰条文避税。这一避税类型主要是指由于税法的规定有些过于抽象， 纳税人从自身利益角度加以理解并执行，同时得到税务机关的默认和许可，从而 实现避税的目的。 3 、利用伸缩性条文避税。这主要是指纳税人在税法的具体执行中对有关规定加 ”肖绮芳：国内避税探讨，载湘潭大学学报( 哲学社会科学版) 1 9 9 9 年第1 期。 ”樊虹国、满莉编著：新避税与反避税实务，中国审计出版社1 9 9 9 年版，第1 0 页。 1 4 避税的分类与判定，h t t p ：w w w c c c c 0 0 c n z f o l n e w s s h o w a s p ? i d = 6 2 1 3 3 & c a t e i d = 5 2 3 0 8 9 & n i d = 4 9 0 4 1 6 2 0 11 年1 2 月2 0 日访问。 6 以简单化，从而达到避税的目的。 4 、利用矛盾性或冲突性条文避税。这主要是利用税法的某些具体规定的相互矛 盾来进行避税。 二避税行为的法律性质分析 对于避税行为的法律性质，法学界一直都争议颇多。但是对于避税的性质判 断主要有合法、违法与脱法这三种观点。认为避税合法的学者以刘剑文教授为代 表，他们认为：避税并没有和税法立法的文义规定相违背，而且避税的安排行为 是私法上的适法有效行为，纳税人有自主选择权。因此避税行为是合法的。1 5 而 有的学者如张建勇、漆多俊等则认为避税虽然从形式上来看是合法的，但并不能 掩盖其实质上的违法性，因为它违反了税法的宗旨，不符合量能课税的公平原则， 有损税法的实质正义，所以避税行为是违法的。1 6 对于避税行为，同时也有学者 认为这其中事实上是存在一个合法和违法的中间地带的，其被称为脱法，而避税 行为则属于这一范围内，因为避税是为了实现一定的行为目标，而利用了法律上 的漏洞，虽然与法律的宗旨相抵触，但在法律上对其却无法适用。1 7 纵观现今世 界税法的发展状况，持避税脱法性质的观点成为当今税法界的主流观点，第一种 认为避税合法的观点逐渐被学者摒弃，主要是因为避税行为越演越烈，进而导致 税收功能实现的严重障碍与国家立法目的的不利实施。现在针对避税，有很多学 者认为，税收规避可以被看做是“脱法行为”的下位概念，是“实质重于形式” 的实证主义下的必然结果，故应该以法律对其进行规制。 对于避税的法律性质，笔者更赞同张建勇、漆多俊所持的避税违法这一观点。 因为避税虽然具有合法的形式这一外表，但其实和民法上规定的无效法律行为的 规定是一致的，它是属于“以合法目的掩盖非法目的”在税法上的表现。公司避 税是公司纳税人为的事后割断私法和税法的连接点，从而导致原本的纳税义务不 成立。其结果在客观上造成税收收入的不当流失，同时也在某些方面侵犯了其他 1 5 刘剑文著：税法专题研究，北京大学出版社2 0 0 2 年版，第7 6 页。 1 6 漆多俊著：宏观调控法研究，中国方正出版社，2 0 0 2 年版，第1 1 6 页。 张剑勇著：反避税的必要性及其措施，载财会月刊，2 0 0 6 年第7 期。 1 7 刘平生著：新编避税与反避税手册，中国工商出版社，2 0 0 4 年版，第8 2 页。 7 守法诚信公司纳税人的平等负担的权利。因此究其实质，庀是违法了税法宗旨的， 具有实质上的违法性。公司企业作为我国国家的最大税收来源和最主要的市场主 体，对国家财政收入的保障和市场经济秩序的稳定具有及其重要的意义。所以必 须对公司企业的避税行为加以限制。 第五节反公司避税的必要性 2 0 0 9 年9 月1 8 日，华夏时报以“紫金富豪借灰色通道减持避税超1 0 亿” 为题，报道了国内h 股、a 股上市公司福建紫金矿业集团股份有限公司的几大自 然人股东利用税收监管盲区避税的事件。1 8 事实上此种大金额的利用公司进行避 税的行为在我国大量的存在，这直接导致了我国财政收入的流失，并且对我国公 司的发展维持和公平合理的市场秩序的建立有很大的影响。由此可以看出，反公 司避税的制度建立是十分必要的。 从本质上说，公司避税的深层次理由是来源于经济而非法律。公司进行经济 活动无非是想取得经济利益，几乎所有的公司企业和非公司企业都在追求着利益 的最大化。税收活动虽是“取之于民，用之于民”的经济活动，但是对于公司企 业来说，他们更多的看到的是“取”而非“用 ，故而总是想方设法的进行税收 规避以减少税收负担。而客观上的存在的税收制度不健全以及税收法律漏洞的则 为公司进行避税活动提供了外部条件。从主观方面来说，避税在主观方面的动因 可归结为利益驱使。据美国联邦收入局1 9 8 3 年对1 0 3 4 个企业到税收优惠地区 从事经营活动愿望所做的调查显示，有9 3 4 个企业表示愿意到税收优惠地区去 处理他们的生产经营活动，且原因主要是税负轻，纳税额少。1 9 我国对一部分国 营企业、集体企业、个体经营者所做的同样调查表明，有7 8 的企业有到经济特 区、开发区及税收优惠地区从事生产经营活动的愿望和要求，且主要原因也是因 为这些地方的税负轻，纳税额较少。2 0 在公司纳税人眼中，税收可以说是其利益 的一种直接损失，但是法律对偷税行为采取严厉的制裁措施，这就使避税行为成 为公司纳税人趋之若鹜的减少税收、追求利益最大化的方式了。 鸲h t t p ：m o n e y 1 6 3 c o m 0 9 0 9 1 9 0 1 5 j h l u r q 7 0 0 2 5 1 l i e h t m l ，2 0 1 1 年1 2 月2 0 日访问。 1 9 美国反避税措施。h t t p ：w w w c h i n a c f o n e t c f o m j a s p ? i d = a 2 0 0 7 8 6 1 6 5 6 5 8 6 1 0 1 8 1 8 ，2 0 1 1 年1 2 月2 0 日访问。 2 0 张霞著：避税与反避税问题研究，吉林大学硕士学士论文，2 0 0 4 年1 0 月1 4 日。 8 第二章国外反公司避税立法介绍与借鉴 在国外，许多税法系统比较健全的国家都在立法上对反公司避税进行了相关 的法律规定，以期达到遏制公司避税行为的目的。世界各国大体上都是采取了规 定一般性或个别性的反滥用条款，来挽救法院靠法律解释以阻止税法法条滥用的 缺点。以下具体介绍美国、澳大利亚以及德国的反避税立法。 第一节美国的反公司避税立法 美国的反避税规则是世界各国反避税立法中比较有代表的规则。它注重将综 合治、司法治理与个别立法限制、司法判例与程序性控制等多项措施相互结合起 来。这当中最有特色的应属其中的司法规制，这是所有反公司避税措施中成效比 较大的一种措施。美国的司法规制中规定了一系列反避税的规则和原则，其中包 括：实质高于形式规则、商业目的规则、一步交易原则、虚假交易规则、经济实 质规则等，这些都是比较值得各国借鉴的。 美国的反公司避税规则早在1 9 2 1 年的国内收入法中就出现过，而现行税法 是几经修改的1 9 5 4 年国民收入法典。这部厚2 0 0 0 多页的法典中对联营公司 间的避税规制和对避税地活动的规定等都比较详细，对当代国际反避税斗争有重 大影响。 反公司避税的一般性规定 在美国，“避税”被广泛地解释为是除逃税之外的使税收减少的技术。而人 为的避税技术，其本质目的并不是为了经济或业务的需要，而是与偷税紧密相联 的，通常应得到制止。但是对于这样的经济行为因为缺乏法律明文规定的非法条 件而并不能为民法和刑法所调整。在美国，通常应予以制止的避税技术包括：( 1 ) 为避税目的而掌握或利用控股公司和其他实体；( 2 ) 公司实体资本不足；( 3 ) 不 适当地积累公司利润；( 4 ) 违背独立核算原则，在有关纳税人之间分配所得和费 用。2 1 2 1 美国的反避税措施，h t t p ：w w w h b n t a x g o v c n a r t 2 0 0 8 2 1 9 a r t 1 0 24 2 1 3 8 _ 2 h t m l ，2 0 1 1 年1 2 月2 0 日访 9 美国反避税规则中的“公司报告”制度是颇具特色的一项公司反避税措施。 它规定凡美国直接或间接控股2 5 以上的公司，或者与美国公司有其他特殊关系 的公司均为报告公司。报告公司有向美国税务机关报告经营情况、并将其与关联 公司的经济往来情况及税务机关指定的其他法定材料的义务。否则，税务机关就 对其在美国的关联企业罚款1 万美元，并限期3 0 天内提供上述情况，如在该限 期内仍不提供材料则再加罚1 万美元，如此连续加罚，直至公司纳税人提供所需 材料为止。 美国税务局公布的国内收入法典第4 8 2 节的最终法规对关联公司之间 的转让定价提出了三条强制性的指导原则：第一是公平交易标准。即如果一笔受 控交易的结果与假定情况下的非受控纳税人在相同情况下进行同等交易所出现 的结果如果相一致，则这笔受控交易就符合了公平交易标准。第二是最佳方法规 则。即在经营活动情况和事实既定的条件下，可以提供最可信的公平交易结果的 最佳转让定价的方法。在决定最佳方法时，有两个因素必须予以考虑：其中之一 是受控交易与非受控可比对象之间的可比性程度；其二是在分析中所使用的假定 条件和数据的质量。第三个指导原则是可比性分析。最终法规要求在评价交易和 条件的可比性时必须考虑能够对公平交易的利润和价格进行影像的的所有因素， 如功能、合同条件、风险、经济条件、财产和服务等。2 2 美国税法最早制定了关 联公司转移定价的规则，它所倡导的“正常交易准则”己被世界各国广泛接受。 同时美国要求包括公司在内的纳税人活动必须获得美国政府同意。这类法律 规定可以算是国际反避税活动中最极端和最严厉的立法方式。这样一来凡是与有 关条款规定的范围相符的活动，纳税人都必须经税务当局的同意。 在美国税法中一项比较有趣的规定是在税务诉讼中，纳税人通常有向税务当 局证明其经济活动不是以避税为目的或者