（法学专业论文）关联企业国际避税若干法律问题研究——以无形资产转让定价为视角.pdf

如对无形资产进行列举式定义，对成本分摊协议进行较详细的操作指 导。新企业所得税法第六章特别纳税调整第四十一条对无形资产 转让定价的调整做出了原则性的规定：“企业与其关联方之间的业务 往来，不符合独立交易原则而减少企业或者其关联方应纳税收入或者 所得额的，税务机关有权按照合理方法调整。”“企业与其关联方共同 开发、受让无形资产，或者共同提供、接受劳务发生的成本，在计算 应纳税所得额时应当按照独立交易原则进行分摊。”这可以理解为独 立交易原则同样适用于无形资产。但对于无形资产转让定价调整的方 法、可比性分析、定期调整等方面仍然并没有做出特别考虑。仅有这 样一个原则性的条款显然不能满足无形资产的特殊性的需要，针对性 不强。 本文运用实证分析法、比较法等对无形资产转让定价避税问题做 出分析，并试图在新制度设计、法律规范的细化、以及反避税实践方 面提出此方面税制的完善构想。 关键词关联企业，无形资产，转让定价，国际避税 a b s t r a c t c o u n t r i e sa r o u n dt h ew o r l da t t a c hg r e a ti m p o r t a n c et ot h el e g i s l a t i o n o fi n t a n g i b l ea s s e t st r a n s f e rp r i c i n gw i t h i nt h e g r o u po fm u l t i n a t i o n a s s o c i a t e de n t e r p r i s e s ，t h eu s a n do e c d sl e g i s l a t i v ep r o v i s i o n so n t r a n s f e rp r i c i n go fi n t a n g i b l ea s s e t sa r er e l a t i v e l ym a t u r e ，a n dt h e ya l l m a k eas p e c i a lc o n s i d e r a t i o na n dm o r ed e t a i l e de x p l a n a t i o no f t h em e t h o d o ft r a n s f e r p r i c i n ga d j u s t m e n t so fi n t a n g i b l e a s s e t sa n dh a v er i c h e x p e r i e n c e si nt h et h e o r ya n dp r a c t i c e h o w e v e r , o u rc o u n t r y st a xs y s t e m o nt r a n s f e rp r i c i n gi s p a c k a g eo ft r a n s f e rp r i c i n gr e g u l a t i o n sw h i c h c o n t a i n st a n g i b l ea s s e t s ，i n t a n g i b l ea s s e t sa n dp r o v i s i o no fs e r v i c e sa n d f i n a n c i n g ，a n dt r a n s f e rp r i c i n go fi n t a n g i b l ea s s e t sa r en o tg i v e ns p e c i a l c o n s i d e r a t i o n i nt h i sp a p e r , t h ew r i t e rh a sn a r r o w e dt r a n s f e rp r i c i n gt a xa v o i d a n c e d o w nt ot h a to fi n t a n g i b l ea s s e t sb e c a u s eo ft h es p e c i a l t i e so fi n t a n g i b l e a s s e t sa n dn e wc h a l l e n g e sb r o u g h tt ot h ei n t e r n a lt a x a t i o n s t a r t i n gw i t h a n a l y z i n g t h ed e f i n i t i o n ，c h a r a c t e r i s t i c s ，a n dv a l u ef o r m a t i o np r o c e s s e so f i n t a n g i b l ea s s e t s ，t h e nl e a r n i n gf r o mt h el e g i s l a t i v ee x p e r i e n c e do ft h e u n i t e ds t a t e sa n do e c d ，a n ds y s t e m a t i c a l l y e x p l o r i n gt h ev a r i o u s c o m p o n e n t so fi n t a n g i b l ea s s e t st r a n s f e rp r i c i n g ：t h eb a s i cp r i n c i p l et h a t t r a n s f e rp r i c i n ga d j u s t m e n t ss h o u l df o l l o w , a p p l i c a b i l i t yo ft h em e t h o do f a d j u s t m e n t ，a d v a n c ep r i c i n ga r r a n g e m e n t ，c o s tc o n t r i b u t i o na n dt h e s u b s e q u e n tr e t u mt op r e - c h e c ks y s t e m i i i a n ds oo n f i n a l l y , b a s e do no u r c u r r e n tt a xl e g i s l a t i o n sa n dp r o v i s i o n so ft r a n s f e rp r i c i n go fi n t a n g i b l e a s s e t s ，a n a l y z i n gt h ep r o b l e m so f o u rc o u n t r y si n t a n g i b l ea s s e t st r a n s f e r p r i c i n gs y s t e m a n dp u t t i n gf o r w a r d as o u n dp r o p o s a l t h em a i n i n n o v a t i o n sa r e ：t h ep a p e ri sn o tg e n e r a li n t r o d u c t i o no nj u s th o w t oa p p l y t h et r a d i t i o n a lt r a n sp r i c i n ga d j u s t m e n tm e t h o d ，b u ts y s t e m a t i c a l l y i n t r o d u c e dt h et r a n s f e rp r i c i n gt a x a t i o no fi n t a n g i b l ea s s e t s ：t h ep a p e r i n t r o d u c e dad e f i n i t i o no fn e wi n t a n g i b l ea s s e t s ，a st h eb a s i so fa p p l y i n g t h ep r o f i t sp r o f i tm e t h o d ，a n di n t r o d u c e dt h em a t c h i n gp r i n c i p l eo f f u n c t i o n s ，r i s k sa n db e n e f i t sa sac o m p l e m e n t a r yp r i n c i p l eo fi n t a n g i b l e o ft r a n s f e rp r i c i n ga d j u s t m e n t s ，w h i c hb a s e do nt h ec l e a rd i v i s i o no f c o n t r i b u t i o nt ot h ev a l u eo fi n t a n g i b l ea s s e t s ；l i g h to ft h en e wp r o v i s i o n s o ft r a n s f e rp r i c i n go fi n t a n g i b l ea s s e t si nc h i n a sn e w e n t e r p r i s ei n c o m e t a xl a w ，a n d “s p e c i a lt a xa d j u s t m e n t ( t r i a l ) ”，g i v i n gs o m es u g g e s t i o n s f o rt h ed e v e l o p m e n ta n di m p r o v e m e n to fc h i n a 5t r a n s f e rp r i c i n g t a x a t i o no fi n t a n g i b l ea s s e t k e yw o r d sa f f i l i a t e de n t e r p r i s e ，i n t a n g i b l ea s s e t s ，t r a n s f e rp r i c i n g ， i n t e m a t i o n a lt a xa v o i d a n c e i v 目录 第一章跨国关联企业无形资产转让定价的基本分析1 第一节关联企业的法律认定1 、各国对关联企业的法律认定：1 ( 一) 以股权占有关系为依据1 ( 二) 以有关各方共同经营业务的实际情况为依据1 ( 三) 以业务上或组织上的实际联系情况为依据1 二、我国对关联企业的认定标准2 ( 一)税收征收管理法实施细则的规定2 ( 二)中华人民共和国企业所得税法实施条例的规定2 ( 三)特别纳税调整实施办法的规定2 第二节利用转让定价进行国际避税的具体方法及其调整3 、转让定价的具体方法和无形资产转让定价的特点3 ( 一) 转让定价的具体方法3 1 有形资产转让定价的具体方法3 2 通过提供劳务转让定价的具体方法4 3 资金融通转让定价的具体方法4 4 无形资产转让定价的具体方法4 ( 二) 无形资产转让定价的特点4 1 无形资产所具有的独创性4 2 关联企业间无形资产的转让不以销售的名义4 3 影响无形资产收益的因素很多4 4 无形资产的开发成果具有不确定性4 5 无形资产的转让更为常见的是收取使用许可费4 二、利用转让定价进行国际避税的调整5 ( 一) 对转让定价国际避税调整的必要性5 ( 二) 无形资产转让定价的法律调整的难点5 1 税收情报缺失5 2 税收征管的成本大6 第二章各国无形资产转让定价的税制分析7 第一节各国无形资产转让定价法律调整的基本原则7 一、正常交易原则7 ( 一) 正常交易原则的重要性7 1 ( 二) 正常交易原则的局限性7 1 对国际合作的依赖程度高7 2 税务机关进行税务稽查的成本高7 3 无形资产转让定价寻找可比交易困难7 二、实质重于形式原则7 第二节各国无形资产转让定价的调整方法及其适用性分析8 一、无形资产转让定价的事后调整方法8 ( 一) 基于价格的调整方法及适用性分析一8 1 可比非受控交易法8 2 转售价格法9 3 成本加成法9 ( 二) 基于利润的调整方法及适用性分析9 1 交易净利润法1 0 2 利润分割法1 0 ( 1 ) 可比利润分割法1 0 ( 2 ) 超额利润分割法1 1 ( 三) 无形资产转让定价的定期回查制度1 1 二转让定价的事前调整机制1 2 ( 一) 预约定价安排1 2 1 预约定价安排的实现方式1 2 2 预约定价的优势与不足1 2 ( - - ) 成本分摊协议1 2 第三章我国关联企业无形资产转让定价税制的分析研究1 4 第一节我国关联企业无形资产转让定价制度的现状1 4 一、我国对无形资产转让定价税务处理的基本原则1 4 二、我国对无形资产转让定价的调整方法1 4 第二节我国关联企业无形资产转让定价法律规定的分析研究1 5 一、我国现行的调整无形资产转让定价的法律规范新发展15 ( 一) 近来我国转让定价税制做出了很大的改进1 5 ( - - ) 新税法没有对无形资产的转让定价做出特别的规定1 5 二、与无形资产转让定价相关的具体法律规范1 5 ( 一) 无形资产范围的确定1 5 ( - - ) 我国对预约定价安排的规定1 6 ( 三) 我国对成本分摊协议的规定1 6 第四章我国关联企业无形资产转让定价税制的完善构想1 8 第一节拓展无形资产转让定价的调整原则1 8 一、补充功能、风险和收益配比原则1 8 二、补充总利润原则1 8 第二节完善针对无形资产转让定价避税的具体法律制度1 9 一、针对利用无形资产进行转让定价避税规定特别条款1 9 二、丰富事后调整方法建立定期回查制度2 0 第三节加强无形资产转让定价避税监督实践的其他措施2 0 一、设计范例详细说明并拓展无形资产转让定价的调整方法2 0 二、积极促进税收情报交换2 1 三、改进所得税汇算清缴系统2 1 参考文献2 2 第一章 跨国关联企业无形资产转让定价的基本分析 第一节关联企业的法律认定 一、各国对关联企业的法律认定 在论述之前，有必要区分一下跨国公司与关联企业，跨国公司强调的是一种 共同战略和全球管理的特性，由一个或多个中心进行战略决策，对位于不同国家 的经营活动实行一体化的管理，通过对国外各地分支机构的有效控制，在全球范 围内组织和配置资源。而关联企业则侧重于企业内部联系的法律判断，这一概念 对解决个案和法律行为认定上更具有实际意义。本文所提关联企业都是具有跨国 关联性的企业，因为只有具有跨国关联性的企业之间才可能利用转让定价来实现 国际避税。 尽管国际组织对如何判断关联方已有规定，但由于对关联关系和关联方的理 解不同，各国的法律界定存在较大差异，对关联企业认定标准的不同为各国税法 对跨国关联企业转让定价避税调整带来障碍和难点。1 ( 一) 以股权占有关系为依据 英国以法定控制权为基础，定义了“隶属关系 ：买卖双方中，卖方被具有 控制权、卖方对其具有控制权或双方互有控制权时，视为具有隶属关系2 ，具有 这种隶属关系的，视为关联。当然要表明这种控制权的存在，需要有充分的客观 凭证。日本的特别税收措施法定义是掌握有关企业股本5 0 或以上的，为关 联方，二者之间的关系为关联关系3 。 ( 二) 以有关各方共同经营业务的实际情况为依据 根据美国国内收入法典4 第4 8 2 条，其关联企业的含义非常广泛：“两个 或两个以上的组织、贸易主体或经营主体( 无论是否组成公司，也无论是否在美 国组成，也无论是否是联属组织) 共同隶属于同- n 益主体，或者直接、间接地 受控制于此同一利益主体 ，即可据以推定为二者问有关联关系。美国是唯一对 关联关系采取这种解释的国家。税务当局只要判断是否有受控制的实际情况，而 不管其是否在股权控制上存在隶属关系，并没有客观的产权隶属或受控制程度的 百分比标准，一旦符合上述4 8 2 条规定的要件，纳税人必须受有关转让定价特别 纳税条款的约束，以防止避税行为。 ( 三)以业务上或组织上的实际联系清况为依据 这个含义非常广泛，包括诸如委托独家包销、委托独家生产、一方需要另一 方的技术或资金支援才能开展业务、同一自然入担任不同公司的董事会成员以及 成员中的家族关系等。1 9 8 1 年澳大利亚政府在所得税税法案( i t a a ) 中以b 分节修订了1 3 6 节，授予税务局长更大的权限：所有通过国际协议购买或销售财 产或劳务者，均应受转让定价条款的制约，将有关各方的范围扩大。 1 蔡庆详规制有害国际税收竞争的国际组织问题探讨国际经济法学刊，2 0 1 1 ，1 8 ( 2 ) ： 1 8 3 2 0 1 2 英国1 9 9 8 年所得税与公司税法案第7 7 0 7 7 3 节。 3 日本特别税收措施法第6 6 条。 4 李锐、李垄美国国内收入法典一程序和管理北京：中国法制出版社，2 0 1 0 6 6 7 1 二、我国对关联企业的认定标准 我国现行有效法律法规对关联企业或关联关系认定标准的依据共有以下三 个： ( 一)税收征收管理法实施细则5 ( 以下简称细则) 的规定 第五十一条对税收征收管理法第三十六条所称关联企业的认定标准是有 1 在资金、经营、购销等方面，存在直接或者间接的拥有或者控制关系；2 直接 或者间接地同为第三者所拥有或者控制；3 在利益上具有相关联的其他关系之一 的公司、企业和其他经济组织。 ( 二) 中华人民共和国企业所得税法实施条例6 ( 下称条例) 的规定 第一百零九条对企业所得税法第四十一条所称关联方的认定标准是与企 业有下列关联关系之一的企业、其他组织或者个人：在资金、经营、购销等方面 存在直接或者间接的控制关系；直接或者间接地同为第三者控制；在利益上具有 相关联的其他关系。条例对企业所得税法第四十五条所称控制的认定标 准包括：居民企业或者中国居民直接或者间接单一持有外国企业1 0 以上有表决 权股份，且由其共同持有该外国企业5 0 以上股份；居民企业，或者居民企业和 中国居民持股比例在股份、资金、经营、购销等方面对该外国企业构成实质控制。 ( - - ) 特别纳税调整实施办法7 ( 下称办法) 的规定 第九条规定，所得税法实施条例第一百零九条及征管法实施细则第五十一条 所称关联关系，主要是指企业与其他企业、组织或个人具有下列之一关系： 1 一方直接或间接持有另一方的股份总和达到2 5 以上，或者双方直接或间 接同为第三方所持有的股份达到2 5 以上。若一方通过中间方对另一方间接持有 股份，只要一方对中间方持股比例达到2 5 以上，则一方对另一方的持股比例按 照中间方对另一方的持股比例计算。 2 一方与另一方( 独立金融机构除外) 之间借贷资金占一方实收资本5 0 以 上，或者一方借贷资金总额的1 0 以上是由另一方( 独立金融机构除外) 担保。 3 一方半数以上的高级管理人员( 包括董事会成员和经理) 或至少一名可以 控制董事会的董事会高级成员是由另一方委派，或者双方半数以上的高级管理人 员( 包括董事会成员和经理) 或至少一名可以控制董事会的董事会高级成员同为 第三方委派。 4 一方半数以上的高级管理人员( 包括董事会成员和经理) 同时担任另一方 的高级管理人员( 包括董事会成员和经理) ，或者一方至少名可以控制董事会 的董事会高级成员同时担任另一方的董事会高级成员。 5 一方的生产经营活动必须由另一方提供的工业产权、专有技术等特许权才 能正常进行。 6 一方的购买或销售活动主要由另一方控制。 7 一方接受或提供劳务主要由另一方控制。 8 一方对另一方的生产经营、交易具有实质控制，或者双方在利益上具有相 关联的其他关系，包括虽未达到本条第1 项持股比例，但一方与另一方的主要持 股方享受基本相同的经济利益，以及家族、亲属关系等。 综上可以看出，细则、条例是行政法规，办法是部门规章，前者对 5 国务院令 2 0 0 2 3 6 2 号，自2 0 0 2 年1 0 月1 5 日起施行。 6 国务院第1 9 7 次常务会议通过，自2 0 0 8 年1 月1 日起旌行。 7 国家税务总局制定，自2 0 0 8 年1 月1 日起施行。 关联关系的认定更遵循实质重于形式原则，但办法的判断标准更详细，更加 便于操作，对关联企业认定的具体标准做出规定，更具有现实指导意义，在个案 当中，应在不违反细则、条例的前提下，根据办法的规定具体判断。 第二节利用转让定价进行国际避税的具体方法及其调整 转让定价是指关联企业间相互提供产品、劳务或财产而进行的内部交易作价 行为，也包括同一企业内部各部门之间对内部交易的作价。关联方交易转让定价 的形式主要包括关联方之间货物和劳务购销活动的转让定价，贷款利息、无形资 产、租赁资产的转让定价，成本费用的转让定价及资产、股权转让定价等。由于 现代企业集团的跨国经营，转让定价问题既可以发生在一国之内，也可以发生在 国与国之间。转让定价的操作具体可通过以下措施来完成：降低高税国子公司对 低税国子公司的销售价格，或压低收费和费用标准；相反地，抬高低税国子公司 对高税国子公司的销售价格，或提高收费和费用标准等。 转让定价最基本的动机是通过用内部交易代替外部市场交易，用以节省交易 成本，获取高额利润。科斯定理8 指出这样做的前提是企业市场交易的成本大于 企业内部的协调费用，而企业内部控制的损失需要通过企业组织结构的革新( 包 括创立一个内部市场) 来减少。跨国公司可以运用内部的分工协作和行政管理替 代市场交易，以弥补外部市场的结构性缺陷( 如贸易保护、知识产权等) 和交易 缺陷( 如额外风险、市场差异等) ，从而大大提高经营效率。企业经营的跨地域 扩展是大势所趋，利用转让定价管理内部市场、配置资源既会对国家税收产生不 利影响，又存在合理性，不可一概而论，其动机有节税动机，也有非税动机，如 内部协调和控制，逃避东道国外汇管制、逃避通货膨胀和汇率风险等的动机9 。 但是，著名的国际会计师事务所安永的 2 0 1 0 全球转让定价调查报告显示， 避税是大多数跨国公司转让定价的首要动机1 0 。 一、转让定价的具体方法和无形资产转让定价的特点 ( 一) 转让定价的具体方法 1 有形资产转让定价的具体方法 ( 1 ) 关联方之间的商品交易采取抬高定价的策略，以实现转让定价。有些实行 高税率增值税的企业，在向其低税负的关联方购进产品时，有意抬高进货价格， 将利润转移给关联方。这样既可以增加本企业增值税扣税额，减轻增值税税负， 又可以降低所得税税负，然后从低税负的关联方多留的企业利润中多得一部分。 ( 2 ) 关联企业之间通过租赁机器设备实现转让定价。一种是自定租金，如处在 高税国的公司借入资金购买机器设备，以最低价格租给低税国的关联企业，后者 再以高价租给另一高税国的关联企业，就可以达到转移利润的目的；另一种是重 复计提折1 日，有的国家按机器设备的法定所有权计提折旧，有的国家按机器设备 的经济所有权计提折旧，两个处于不同规定国家的关联企业之间，就可以利用设 备租赁业务重复计提两次折旧；再一种是先卖后租用，购进设备投产后，即可提 取折旧，如将投产不久的设备先出售再租回使用，这样买卖双方对同一设备都可 8 罗纳德科斯企业的性质( 陈郁译) ，1 9 3 7 科斯在此文中率先提出交易成本的概念。 9 李庆昊国际税收协定中的税收条款研究国际经济法学刊，2 0 1 1 ，1 8 ( 2 ) ：2 1 8 2 4 3 1 0 e r n s t & y o u n g ：2 0 1 0g l o b a lt r a n s f e rp r i c i n gs u r v e y ：5 享受首年折旧免税额，租用设备的承租方还可享受在利润中扣除设备租金的优 惠。有些关联企业就是利用这些手法，使同一机器在购置的当年就能获得相当大 的折旧额。从关联企业的整体看，在加速折旧的情况下，甚至可以获得超过机器 成本的折旧额。 2 通过提供劳务转让定价的具体方法 关联方之间提供劳务不计报酬或不按常规计收报酬，实现转让定价。例如， 在所得税问题上，由高税负企业为低税负企业承担费用；在营业税问题上，高税 负企业无偿为低税负企业提供服务。 3 资金融通转让定价的具体方法 关联方之间在借贷业务中，通过人为地增加或减少贷款利息的方式实现转让 定价。与股本投资相比，贷款表现出更大的灵活性，而且贷款利息可作为费用在 所得税税前扣除，关联方可以通过贷款业务中利息的高低，来选择最佳收益。如 为了增加低税负地区某一方的利润，可通过提供低息或无息贷款，来减少该企业 的生产费用，达到盈利的目的；相反，为了造成高税负一方亏损或微利时，则按 较高的利率收取贷款利息，提高其产品成本，由此来减少高税负企业的利润。 4 无形资产转让定价的具体方法 关联企业之间通过对专利、专有技术、商标等无形资产的转让和使用，采取 不收报酬或不按常规价格作价的方法，实现转让定价。无形资产价值的评定缺乏 可比性，很难有统一的标准，因此，与其他转让定价方式相比，无形资产的转让 定价更为方便。关联企业可以通过无形资产的特许权使用费转让定价，来调节其 利润，追求税收负担最小化。 ( 二) 无形资产转让定价的特点 综合上述无形资产转让定价和其他形式转让定价的行为方式的分析，可以看 出，与有形资产相比，无形资产的定价具有以下特征： 1 无形资产所具有的独创性 它的市场价值难以估算，无形资产例如专利，最显著的特征就是专有性，不 具有可参照的同类或类似产品。 2 关联企业问无形资产的转让不以销售的名义 关联企业问无形资产的转让不以销售的名义，而是将其作为生产要素。这使 调整转让定价国际避税时各国通用的正常交易原则暴露了缺陷。 3 影响无形资产所收益的因素很多 在企业运营中，企业信用、可替代核心技术的出现、经营策略制定等都能对 无形资产的价值和其预期收益带来巨大影响，并且其增值减值的速度和幅度难以 预期。 4 无形资产的开发成果具有不确定性 一次成功的技术开发能给企业带来远高于开发成本的超额收益，相反的，如 果多年的研究开发未能产生有市场价值的产品，耗费的开发成本没有相应成果补 偿，可能置一个企业于死地，这样看来，如此高风险的行为理应有高回报的概率， 不能否认一次成功开发所应具有的超额商业价值。同时，无形资产往往是集团内 多个关联企业共同开发，其转让定价可能出现在各项成本投入中、联合开发成本 的分摊环节中或未来收益的分配环节中。 5 无形资产的转让更为常见的是收取使用许可费 对无形资产本身的销售情况并不多，其交易可比性差、正常市场价值难以衡 量等使无形资产转让定价的调整过程面临巨大困难。关联方可以采用各种方法操 4 纵转让定价，造成赢利的企业不一定赢利、亏损的企业并不一定亏损的假象。 二、利用转让定价进行国际避税的调整 ( 一) 对转让定价国际避税调整的必要性 根据2 0 1 0 年国家统计局网站中国统计年鉴，1 9 7 9 - 2 0 0 7 年，我国累计批 准外商直接投资( f d i ) 项目6 3 2 2 9 5 个，实际使用f d i 金额为7 6 0 2 5 亿元，连续多 年成为全球吸引f d i 最多的国家u 。从纳税方面看，虽然外资企业纳税增长幅度 较大，但是其所纳税占我国税收总量的比例却不高。国在吸引外商直接投资的税 收征管方面存在问题。据有关部门统计，我国外商投资企业的亏损面1 9 5 5 - 1 9 9 3 年为3 5 一4 5 ，1 9 9 4 年为6 3 ，1 9 9 5 1 9 9 9 年上升到7 0 ，个别地区的亏损面超 过了9 0 。外商投资企业和外国企业自报的亏损额平均每年达1 2 0 0 亿元。据调 查，目前亏损的三资企业中，很多都是连年亏损，但连年追加投资，扩大经营规 模。这说明这些外资企业肯定是虚亏实盈，存在避税行为。这严重损害了我国的 税收权益，造成我国税收收入大量流失1 2 。 除了严重的侵害了我国的税收利益，就跨国公司在华实施转让定价的消极影 响来说，主要有以下几方面： 第一，侵吞中方合资者：合作者的利润，降低了外商直接投资对本地经济的 拉动作用。并且由于外方投资者不合理的转让定价转走资金，会使合资企业资金 周转出现困难，影响企业的正常生产经营，损害企业效益。 第二，引起国际资本不正常流动，使我国国际收支恶化。 第三，造成不平等竞争。税负的轻重是影响企业竞争胜负的一个重要因素， 外商利用国际转让定价策略支持其子公司与我国本地企业竞争，造成我国企业在 市场竞争中处于不利地位，沉重打击了我国相关的民族产业。 ( 二) 无形资产转让定价的法律调整的难点 科技进步使版权、商标、专利等无形资产对企业至关重要，一个支撑企业的 知识产权可以成为企业存亡的决定因素，无形资产在关联企业利用转让定价进行 避税中对一国税收的影响正逐渐超越有形资产。根据上述对无形资产转让定价方 法的总结，可以发现无形资产转让定价的法律调整的难点在于，无形资产交易时 的可比性很差，甚至难以衡量正常交易价值，各国在调整无形资产转让定价时也 都是处于税制的探索和完善当中。 国际经济合作与发展组织( 以下简称o e c d ) 的转让定价报告指出，“正常交易 原则很难用于包含无形资产的受控交易，因为这种财产具有的特点会使可比性的 研究复杂化，而且使价值的确定也很困难。1 3 无形资产转让价格可比性差，没有 可靠定价基础，取决于开发成本、谈判技巧、市场信息和买方的盈利预期。关联 企业间无形资产的转让不以销售的名义，而是将其作为生产要素，资产负债表上 甚至没有账面价值，调整起来比有形资产困难很多。 1 税收情报缺失 税收情报缺失表现在政府与企业之间、政府与政府之间的信息不对称：跨国 公司进行无形资产的内部转让，不论出于避税或非税动机，对信息可不予公开， 税务机关很难确定其正常交易价格；各国税务机关国际合作进程有待促进，因为 1 1 苑新丽公司税的外国直接投资效应研究北京：科学出版社，2 0 0 9 3 4 1 2 李传喜跨国公司转移定价避税一分析与治理北京：经济科学出版社，2 0 0 7 4 ”1 9 9 5 年o e c d 转让定价报告 缺乏税收情报交换，既导致国际双重征税，又给无形资产转让定价的调整造成了 重大困难1 4 。 2 税收征管的成本大 无形资产可比非受控交易价格难确定、税收情报缺失，税收征管部门进行调 查取证付出的人力、物力、财力更多；由于无形资产未来收益的不确定性导致的 其价值的易变性，税务机关往往需要对其转让价格进行事后定期调整，这无疑也 增加了其税收征管成本。 1 4 崔晓静我国跨境税收行政合作制度的深化拓展一以法国和欧盟的税收行政合作新发展为 借鉴法学杂志，2 0 1 1 ，5 ：2 4 - 2 7 第二章各国无形资产转让定价的税制分析 第一节各国无形资产转让定价法律调整的基本原则 一、正常交易原则 ( 一) 正常交易原则的重要性 正常交易原则是各国税务当局普遍接受的转让定价调整的基本原则，指关联 企业之间发生的收入和费用应当按照无关联关系的公司企业之间的交易进行分 配。正常交易原则早在1 9 6 3 年由o e c d 在其关于所得和资本双重征税的协定草 案里提出，随后在1 9 7 7 年的o e c d 范本和1 9 7 9 年的联合国范本中加以发展和 明确，目前已被世界大多数国家接受和采纳，成为税务当局处理国际关联企业间 收人和费用分配的指导原则，是目前国际众多国家税务当局公认的唯一写入国家 转让定价税制或税收协定中的国际收入与费用的分配原则。它适用于包括无形资 产转让定价在内的所有类型的转让定价调整，是转让定价税制的核心，关联企业 实施转让定价的交易进行调整通常要参照非关联企业相同或类似交易的独立交 易价格，寻找可比非受控交易价格是转让定价调整的关键，影响调整的可靠性。 ( 二) 正常交易原则的局限性 1 对国际合作的依赖程度高 在调整跨国公司的转让定价的过程中，各国税务当局对正常交易价格的判定 往往并不一致，由于涉及各国的税收利益，在调整时一方受益必然另一方受损， 如果缺乏国际合作必然引发国际税务争端甚至导致国际双重征税。 2 税务机关进行税务稽查的成本高 全球经济一体化的发展使得跨国公司迅猛发展，每一跨国公司的内部交易每 年可能数以万计。税务机关逐笔审核关联企业间的交易是否符合正常交易原则就 要耗费大量的人力财力。 3 无形资产转让定价寻找可比交易困难 对于无形资产转让定价来说，无形资产本身的特殊属性决定了跨国公司往往 需要将其置于内部控制之中才能获得超额收益，而不是通过市场交换，这就使得 无形资产的内部转让很难找到可比交易，这是正常交易原则在无形资产转让定价 的调整中的最大障碍1 5 。 二、实质重于形式原则 实质重于形式原则是国际会计准则的一项会计核算基本原则，指对转让 定价法律的适用，应避免受其所规定的内容和形式的约束，根据实际发生情况的 实质来判断是否符合和适用。该原则是所有法律解释都应遵循的原则，而非转让 定价法律制度所独有，它体现了一种法理性解释的理性与真实。在研究国际转让 定价法律制度时，该原则对于逃税和避税、税收协定的滥用及关联方的认定等方 面都有十分重要的指导作用。 1 5 陈智超无形资产转让定价结构性分析：困境与出路一评m i c h e l l em a r k h a m 博士著无形 资产转让定价国际经济法学刊，2 0 0 9 ，1 6 ( 2 ) ：3 3 7 3 5 8 但是，实质重于形式原则的应用是有限制的，只有当某一交易的经济实质与 其形式不同；或尽管某一交易的经济实质与其形式一致，但与该项交易有关的安 排从其总体上说有别于按理性行为运营的独立企业可能会采取的安排，且其真正 的交易构成在实践上阻碍了执法机关确定恰当的转让定价下才能适用1 6 。 总之，正常交易原则是一切防止转让定价避税措施所应遵循的原则，实质重 于形式原则针对的是市场行为实质与形式不同的情况，但是二者并不存在先后顺 序，因为实质重于形式原则用于判断某一行为是否具有无形资产转让定价避税的 实质，而正常交易原则侧重于如何对具有上述实质的避税行为进行调整和矫正。 第二节各国无形资产转让定价的调整方法及其适用性分析 转让定价调整核心是确定正常交易价格，最终目标是把内部转让价格调整到 公平交易范围，即无关联关系的企业之间的交易价格水平。综合各国税制和0 e c d 范本，传统和保守的调整方法有可比非受控价格法、再销售价格法和成本加价法， 三者皆为事后调整。o e c d 规定了几种专f - 车t - 对无形资产转让定价的调整方法： 可比非受控价格法、转售价格法、成本加成法、交易净利润法和利润分割法h 。 前三种是传统的基于价格的转让定价调整方法，后两种是基于利润的专门针对无 形资产制定的转让定价调整方法。o e c d 的交易净利润法与美国的可比利润法大 致相同1 8 。它们所依据的原则都是正常交易原则，这些方法都是将不同国家的关 联企业视为独立的企业，各国都是依据独立的税收管辖权来调整，不同的只是调 整的对象分别为交易的价格或利润。近年来，人们越来越关注基于利润的方法1 9 。 随着转让定价手段的翻新，传统调整方法暴露出了许多弊端：第一，很难找 到符合公平交易标准的可比资料；第二，有关转让定价的证明资料提供困难；第 三，双重征税现象难以完全消除。美国于1 9 9 1 年开始实行“预约定价制”。由于 其把事后消极调整变为事前积极调整，又称事前调整方法。下面对以上几个调整 方法及其适用性进行分析评价。 一、 无形资产转让定价的事后调整方法 ( 一) 基于价格的调整方法及适用性分析 1 可比非受控交易法 这种方法是指根据相同或相似的交易条件，在非关联企业之间进行相同或相 似的无形资产转让时所使用的正常市场交易价格来调整关联企业之间不合理的 转让价格的方法。这是转让定价税制中最常用的一种方法。它类似于有形资产转 让定价调整中的“可比非受控价格法”。可比非受控交易法主要适用于两种情况： 一种是一个企业把一项无形资产同时转让给了本企业的关联企业和无关联企业， 并且两个受让企业所处的交易环境相同或类似，在这种情况下，该项无形资产转 让给无关联企业的价格就是正常交易价格。另一种是在相同或类似的市场环境 中，非关联企业之间有无形资产的转让，并且这一无形资产与关联企业之间转让 1 6 1 9 9 5 年o e c d 指南，第1 3 7 节 1 7 徐勤跨国公司转让定价反避税研究： 同济大学学位论文 上海：同济大学，2 0 0 7 1 8 秦勇论完善我国无形资产转让定价制度一基于税制角度的研究价格理论与实践，2 0 0 9 ， 8 ：5 6 5 7 1 9 李传喜跨国公司转移定价避税分析与治理北京：经济科学出版社，2 0 0 7 1 3 5 1 3 6 8 的无形资产相类似。在这种情况下，非关联交易中的无形资产转让价格就是正常 交易价格。由此可见，市场上具有相同或类似的无形资产的非关联交易是可比非 受控交易法适用的前提2 0 。 使用这一方法的关键是寻找可比非受控交易，其可比性分析的重点有两个： 一是用于转让的无形资产的功能和获利能力相同或相似；二是无形资产的转让时 所处的发展阶段、无形资产转让合同的有效期、受让方对该无形资产改进的权利 等交易环境应具有可比性。 但是跨国公司往往需要将高价值无形资产置于内部控制之中才能获得超额 收益，无形资产的市场交换非常少见，这就使得无形资产的内部转让很难找到可 比非受控交易，即使能够找到可比非受控交易，如果无形资产的受让方对无形资 产进行改进使其增值，或者由于改造产生了新型的无形资产，由于改进的内容、 适用性等方面的不同，可比性又消失了。所以说，在实践中，无形资产转让定价 的调整很难适用可比非受控交易法，经常需要使用其他方法来补充。 2 转售价格法 转售价格法就是在可比非受控价格无法取得的情况下，依据关联企业购进有 形资产后再出售给无关联的第三方的价格，即转售价格，扣除转售方( 即内部交 易中的购方) 适当的毛利润额后，推导出内部交易的应有正常交易价格。这一方 法多适用于进行批发、转售等业务的关联经销商2 1 。同可比非受控交易法一样， 运用转售价格法进行无形资产转让定价调整的关键也是寻找可比非受控交易，由 于可比交易的难以寻觅，这些传统的基于价格的转让定价调整方法运用起来日益 困难。其适用有前提条件：一是找到可比非受控价格；二是可以找到内部交易之 前或之后合理时间内发生的转售价格；三是转售方在转售前没有对商品物理性质 加以改变，使其价值显著增加；四是转售方在转售之前没有利用无形资产改进该 商品，使其价值显著增加。其中，后两项条件是适用再销售价格法的前提条件。 3 成本加成法 这种方法是指关联企业内部无形资产交易以开发和维护无形资产的合理成 本加上可比非关联交易的合理毛利作为其正常交易价格的转让定价调整方法。 使用这一方法的关键是无形资产开发成本的确定。但是无形资产不同于有形 资产，其研究开发成本复杂而难以确定。首先，无形资产的形成是包括物质和智 力等多重投入的复杂劳动成果，并且智力在无形资产的形成和其价值的确定中占 据着基础关键的地位，智力本身就是难以衡量的价值。其次，无形资产的研究开 发过程具有极高的风险性，可能企业投入巨资却并没有研发出有价值的无形资 产，同时由于知识的积累性质，可能一项无形资产的形成是经历了几代人的知识 和经验储备，其成本是是历次失败的累加和升华，这些先前的研究费用如何计入 无形资产的成本也很难有明确的界定。 虽然这种方法体现了无形资产的价值形成过程，在能合理确定开发成本的情 况下，理论上易被人们接受。但是实际上，无形资产的两个价值构成：创造无形 资产耗费的成本和费用和无形资产转让所能带来的收益使其具有未来收益不确 定性，并且未来收益可能远高于其开发成本，无形资产的市场价值可能与其开发 成本关系甚微。