（法学专业论文）个人所得税制法律问题研究.pdf

原创性声明 本人郑重声明：所呈交的学位论文，是本人在导师的指导下，独立进行研 究所取得的成果。除文中已经注明引用的内容外，本论文不包含任何其他个人 或集体已经发表或撰写过的科研成果。对本文的研究作出重要贡献的个人和集 体，均已在文中以明确方式标明。本声明的法律责任由本人承担。 学位论文作者：薪吵够 日期： 为f 饵 j 月2 秒日 学位论文使用授权声明 本人在导师指导下完成的论文及相关的职务作品，知识产权归属郑州大学。 根据郑州大学有关保留、使用学位论文的规定，同意学校保留或向国家有关部 门或机构送交论文的复印件和电子版，允许论文被查阅和借阅；本人授权郑州 大学可以将本学位论文的全部或部分编入有关数据库进行检索，可以采用影印、 缩印或者其他复制手段保存论文和汇编本学位论文。本人离校后发表、使用学 位论文或与该学位论文直接相关的学术论文或成果时，第一署名单位仍然为郑 州大学。保密论文在解密后应遵守此规定。 一 学位论文作者：砺多鸭 日期：弘年；月汐日 摘要 摘要 我国个人所得税开征已经有3 0 年的历史，结合我国经济发展和社会进步进 行修订是其发展的轨迹和规律。2 0 1 1 年9 月的最新修订，在起征点和税率方面 响应社会呼声，取得了较大的突破。但是，结合我国的经济发展现状和制度运 行，不难发现，其依旧存在着诸多不足。在阅读大量最新论文，学习国外相关 制度基础上，展开论文的写作。 本文正文除了引言和结论共分为四个部分： 第一部分是关于个人所得税的一般理论。依据学习的逻辑性，依次介绍了 个人所得税制的历史沿革、理论基础、法律模式及立法原则以及基本要素，为 后文制度的研究和完善奠定基础。 第二部分主要介绍了国外个人所得税制。选取了现今该制度较为先进或者 在某些方面具有一定特殊性的国家，有所侧重地介绍了英国、德国、美国、俄 罗斯的个人所得税制。并且，在上述基础之上，归纳总结了世界各国关于个人 所得税制度规定的现状，并且介绍了现阶段发展的基本特征和趋势。 第三部分分析了我国个人所得税制的现状。首先，简要介绍了最新修订要 点以及该制度的规范现状；其次，总结了在定位及功能、税制要素、征管方面 存在的问题；最后，在对问题进行界定基础上分析了问题的成因。 第四部分着眼于我国个人所得税制的完善。结合现行规范现状以及学术研 讨热点，从征收模式、纳税单位、税率、费用扣除、征管等方面依次分析和完 善制度。尔后，简要介绍了相关制度的完善，税制的国际协调与合作部分相对 较为具体明确，而负所得税制与e i t c 则进行了较为简要的介绍。 修订并不意味着制度的完美，个人所得税制依旧存在着诸多问题。通过以 上的研究，发现制度的改革迫在眉睫，但是更加深入的研讨和论证是工作的重 中之重。个人所得税制的研究不但要以征收模式、纳税单位、税率、费用扣除、 征管等为核心，并且要加强对负所得税制、e i t c 制度等相关制度的研究。此外， 需要进行一定的调研，建立跨学科的研究体系，并且结合实际进行试点和论证， 实现理论与实践的结合和相互促进，最终实现制度的完善和功能的发挥。 关键词：个人所得税税制借鉴完善 a b s t r a c t a b s t r a c t c h i n a sp e r s o n a li n c o m et a xh a sah i s t o r yo f3 0y e a r s ，c o m b i n e dw i t hc h i n a s e c o n o m i cd e v e l o p m e n ta n ds o c i a lp r o g r e s st or e v i s e di si t sd e v e l o p m e n tp a t ha n dt h e r u l e t h el a t e s tr e v i s i o no ft h e2 0 11s e p t e m b e r , t h et a xe x e m p t i o na n dl a xr a t e si n r e s p o n s et o s o c i a lc a l l s ，c o m et r u eb i gb r e a k t h r o u g h h o w e v e r , w i t hc h i n a s e c o n o m i cd e v e l o p m e n ta n do p e r a t i o no ft h es y s t e m ，i ti sn o td i f f i c u l tt of i n d ，i ts t i l l h a sm a n ys h o r t c o m i n g s a r e rr e a d i n gal o to fn e wp a p e r , s t u d yf o r e i g nr e l e v a n t s y s t e mf o u n d a t i o n , s t a r t e dw r i t i n g t h i st e x ti si na d d i t i o nt ot h ei n t r o d u c t i o na n dc o n c l u s i o ni sd i v i d e di n t of o u r p a r t s ： t h ef i r s tp a r ti sa b o u tt h eg e n e r a lt h e o r yo fi n d i v i d u a li n c o m et a x a c c o r d i n gt o t h es t u d yo fl o g i c ，f o l l o w e db yt h ei n t r o d u c t i o no ft h ep e r s o n a li n c o m et a xs y s t e m h i s t o r y , t h eo r e t i c a lf o u n d a t i o n , l e g a la n dl e g i s l a t i v ep r i n c i p l e sa n d t h eb a s i ce l e m e n t s ， f o rt h es y s t e mr e s e a r c ha n dl a yt h ef o u n d a t i o nf o rs o u n d t h es e c o n dp a r tm a i n l yi n t r o d u c e st h ef o r e i g ni n d i v i d u a li n c o m et a xs y s t e m s e l e c tt h es y s t e mi sm o r ea d v a n c e do ri ns o m er e s p e c t sh a sc e r t a i np a r t i c u l a r i t ys t a t e ， e m p h a s i z ep a r t i c u l a r l y o ns o m e w h a tt h eg r o u n dw a si n t r o d u c e di n t h eu n i t e d k i n g d o m ，g e r m a n y ，r u s s i a , t h eu n i t e ds t a t e s o fa m e r i c a sp e r s o n a li n c o m et a x s y s t e m a n d ，o nt h eb a s i so fs u m m i n gu pt h ew o r l d , o nt h ep e r s o n a li n c o m et a x p r o v i s i o n so f t h es y s t e ma n di n t r o d u c e st h ep r e s e n ts i t u a t i o n , t h eb a s i cc h a r a c t e r i s t i c s a n dt r e n d s t h et h i r dp a r ta n a l y z e st h ep r e s e n ts i t u a t i o no fp e r s o n a li n c o m et a xs y s t e mi n c h i n a f i r s t l y , b r i e f l yp r e s e n t st h el a t e s tr e v i s i o np o i n t sa n dt h en o r mo ft h es y s t e m s t a t u s ；s e c o n d l y , s u m m a r i z e st h el o c a l i z a t i o na n df u n c t i o n , s y s t e m ，c o l l e c t i o na n d m a n a g e m e n tp r o b l e m s ；f i n a l l y , i nt h ep r o b l e mi sd e f i n e db a s e d o nt h ea n a l y s i so ft h e c a u s e so ft h ep r o b l e m t h ef o u r t hp a r tf o c u s e so no u rc o u n t r y t si n d i v i d u a li n c o m et a xs y s t e mp e r f e c t i o n c o m b i n e dw i t ht h es t a n d a r dc u r r e n ts i t u a t i o na n da c a d e m i cr e s e a r c hh o ts p o t ，f r o m t h ec o l l e c t i o nm o d e l ，t a x ，t a xr a t e ，e x p e n s ed e d u c t i o n ，c o l l e c t i o n ，f o l l o w e db ya n a l y s i s 垒! 堕丝 一 一一 趾dp e r 触s y s t e m t h e n , b r i e n yi n t r o d u c e st h ei m p r o v e m e n to f t h er e l a t e ds y s t e m ， t a ) 【s y s t e 玛矾m a t i 。h a lc o 。r d i n a t i 。na n dc o o p e r a t i o np a r tr e l a t i v e l ys p e c i f i c ，讹l e t h en e g a t i v ei n c o m et a xa n dt h ee i t c u n d e r t o o kr e l a t i v e l yb r i e fi n t r o d u c t i o n t h e 锄e n d m e n td o e sn o tm e a n t h a tt h es y s t e mi sp e r f e c t , t h ep e r s o n a lm e o m c t a xs v s t e ms t i l le x i s tm a n yp r o b l e m s 。t h r o u g h t h ea b o v er e s e a r c h ，d i s c o v e 巧s y s t e m r e f o 珊i si m m i n e n t ，b u tm o r ed e l i b r a t ea n d p r o o fi st h em o s ti m p o r t a n t t h ep e r f e co f s v s t e mo fp e r s o n a li n c o m et a x ，n o to n l ya b o u t t h es t u d yo ft a xc o l l e c t i o nm o d e l ，t a x 础，e x p e i l s ed e d u c t i o n , m a n a g e m e n tw h i c h i sa l w a y st h ec o r e ，a n dt os t r e n g t h e nt h e n e g a t i v ci n c o m et a xs y s t e m ，e i t cs y s t e ma n do t h e r r e l a t e ds y s t e mr e s e 砌l i l a d d i t i o n t h en e c e s s i t yf o rac e r t a i nr e s e a r c h , e s t a b l i s h m e n to fi n t e r d i s c i p l l r l a 巧 r e s e a r c hs y s t e m ，a n dc o m b i n e dw i t ht h ea c t u a lp i l o ta n d d e m o n s t r a t i o n ，t or e a l l z et l l e c o m b i i 曲i o n0 f 也e o 巧a n dp r a c t i c ea n dp r o m o t em u t u a l l y ，f i n a l l y r e a l i z et h es y s t e m p e r f e c t i o na n dc o m e t r u et h ef u n c t i o n k e yw o r d s ：p e r s o n a l i n c o m et a x ；t a xs y s t e m ；r e f e r e n c e ；p e r f e c t i o n i h 目录 目录 摘要i a b s t r a c t i i 目录i v 1 引言1 1 1 选题背景1 1 2 文献综述2 1 3 研究意义及思路方法2 2 个人所得税一般理论4 2 1 个人所得税的历史沿革4 2 1 1 国外个人所得税历史沿革。4 2 1 2 我国个人所得税的历史沿革。5 2 2 个人所得税的理论基础6 2 2 1 税收的根据6 2 2 2 个人所得税税制设计的理论基础7 2 3 个人所得税的法律模式及立法原则8 2 3 1 个人所得税的法律模式。8 2 3 2 个人所得税的立法原则8 2 4 个人所得税的基本要素9 2 4 1纳税人。lo 2 4 2 征税对象1 0 2 4 3 个人所得税税率1i 2 4 4 个人所得税的费用扣除及优惠政策。1 i 目录 2 4 5 个人所得税的功能定位1 2 3 国外个人所得税制1 3 3 1 英国1 3 3 2 德国1 4 3 3 美国1 6 3 4 俄罗斯1 7 3 5 国外个人所得税制概况及启示1 9 4 我国个人所得税制之现状分析2 2 4 1 个人所得税制现行规定2 2 4 1 1 个人所得税法修订要点2 2 4 1 2 个人所得税制度规范现状2 4 4 2 个人所得税制存在的问题2 6 4 2 1 个人所得税的定位和功能方面问题2 6 4 2 2 税制要素设计方面问题2 7 4 2 3 税收征管方面问题2 9 4 3 个人所得税制问题的成因3 0 5 我国个人所得税制完善3 4 5 1 税收模式的合理选择3 4 5 2 纳税单位的科学设置3 6 5 3 税率、费用扣除及税收优惠的深化改革3 8 5 3 1 税率方面的制度改革。3 8 5 3 2 费用扣除与税收优惠方面的制度完善3 9 5 4 税收征管方面制度完善4 0 5 4 i 纳税申报方面制度之完善。4 0 5 4 2 征收管理制度方面之完善4l 5 5 其他方面制度构建与完善4 3 5 5 1 国际协调与合作4 3 v 目录 5 5 2 负所得税制、e i t c ( e a r n e di n c o m et a xc r e d i t ) 税制的设立4 3 6 结论4 5 参考文献4 6 个人简历、在学期间发表的学术论文与研究成果4 8 致谢4 9 1 引言 1 引言 1 1 选题背景 伴随着经济发展和社会进步，财税法的社会关注度居高不下，而作为与个 人息息相关的个人所得税制度的问题讨论及立法完善的呼吁更是引人瞩目和广 泛参与。在此大背景下，2 0 1 1 年9 月1 日实时生效的个人所得税法( 修订) ，将 起征点调整至3 5 0 0 元，引发社会的讨论和较好的反响，落实了税收的收入调 节功能，符合广大民众的心愿和利益要求。 在肯定进步的同时，我们必须正视先阶段问题以及展望未来发展。1 9 7 8 年 我国基尼系数是0 3 1 7 ，2 0 0 6 年上升到0 4 9 6 ，2 0 1 1 年我国农村居民基尼系数为 0 3 8 9 7 ，联合国数据估测2 0 1 1 年中国基尼系数突破0 5 5 ；在2 0 1 1 年8 月的美 国福布斯杂志调研统计，我国税负痛苦指数居于全球第二名，而且，依据 我国财政部的统计数字，工薪所得项目占据个人所得税的半壁江山，依靠自身 辛勤劳动生存并且负担较重的工薪阶层承担较重的税负是否妥当。此外，关于 征税模式、计算单位、税率、负所得税等的研究和讨论一直是热点，国外相关 的法律制度亦在进行不断的改革和完善。个人所得税不仅仅是国家财政收入的 来源，而且承担着“税富济贫、调节收入分配的功能，对其进行长期的研究是 现实需求和必然选择。 综上，尽管2 0 1 1 年已经进行了个人所得税法律完善，但是，不管是从现实 问题出发，还是考虑税收的功能和发展趋势，进行个人所得税制改革的研究始 终具有现实意义和长远意义。 oh t t p ：l1 4 x i x i k e o m t a x - l a w 1 9 9 4 年1 月1 日我国施行的个人所得税法 确定起征点为8 0 0 元，2 0 0 7 年1 月l 口提升为1 6 0 0 ，至2 0 0 8 年4 月l 口则再次上升到2 0 0 0 元。 oh t t p ：b a i k e b a i d u e o m v i e w 1 8 6 h t m 基尼系数，或译坚尼系数，是2 0 世纪初意大利经济学家基尼，根据 劳伦茨曲线所定义的判断收入分配公甲程度的指标。一般界定，基尼系数低于0 2 表示收入过于公平，0 4 是社会分配不甲均的警戒线，故基尼系数应保持在0 2 o 4 之间，低于0 2 表示社会动力不足；高于0 4 ， 则表示收入差距较为悬殊，社会不安定。 国h t t p ：n e w s t i m e d g c o m 2 0 1 2 - 0 1 i 8 c o n t e n t8 2 0 7 9 9 7 h t m 来源于新华网短讯。幕尼系数一直是重要的社会 研究课题，个人所得税制的研究更是着眼f 该问题。由于难以获得高收入人群的真实信息，很多资料及问 题小够全面和科学。但是，问题存在足客观的，一定数据偏差小能否认基尼系数问题的严重性。此处是新 华社依据一定统计数据发布的，后面的联合国估测具有一定主观性。 回税负痛莆指数是依据务地的公司税率、个人所得税率、富人税率、增值税率等计算而得，一般指数越高 意味着痛苦程度越高，社会公众的生活篮力和不满程度相对较高。 1 引言 1 2 文献综述 确定以上选题之后，掌握充分、全面、权威的材料成为写作展开的前提和 关键。在整个资料收集的过程中，遇到了抉择和困境，一方面，资料是充足的， 但是分类、整合以及取舍十分困难，另一方面，现有文献比较集中，而且研究 和讨论重合点过多，因为笔者自身很多想法和创新发现前人已经有所涉及，论 文如何写出自己的见解，并有所创新变得比较困难。 结合自身的论文思路以及写作需求，我主要重点搜集了一下文献。首先， 我再次重新学习了财税法，重点读了财政法、税法基本理论方面的书本，包括 法学教程、研究生用书以及经济学税收工作展开的制度解读：其次，因为刘剑 文老师主编的财税法论丛是专门的、全面的、系统的专题研究，我重点学 习了丛书中关于个人所得税法的专题探讨及论文；再次，核心期刊和中国知网、 万文数据库也有大量关于个人所得税法制度改革和完善相关论文，除了在图书 馆阅读之外，我也通过网上资源下载阅读相关论文；最后，因为社会广泛关注 个人所得税制度，不同行业和领域对其关注、探讨和报道数量较多，为保证论 文结合实际、贴近生活，我也搜集、整理和阅读了相关的新闻、论坛讨论等资 料。 1 3 研究意义及思路方法 市场是资源配置一种高效方式，但客观存在市场失灵。政府宏观调控效果 立竿见影，但易造成政府失灵。问题的解决需要学术的研讨和制度的完善，个 人所得税问题亦不例外。 “有税必有法，无法不成税”，个人所得税的研究应契合现行法律规定，结 合现行实际提出完善建议从而具有可立法、可操作性。因此，论文的展开要详 细全面介绍财税法基本概念、制度设计、现行规定、相关制度等基础问题，尔 后依据制度设计，结合我国实际，分析现行存在问题及其成因，然后介绍和分 析国外的相关制度规定及优势，最后，在分析、总结、借鉴和论证的基础上， 提出我国个人所得税制改革的方向和具体制度完善。 税收是一种重要的宏观调控方式，具有分配收入、配置资源和保障稳定的 o 财税法论丛是中国法学会财税法学研究会主办，刘剑文主编，法律： j 版社出版的系列丛书。根据每 卷安排。分为不同板块，一般包括税法总论、实体法、程序法、域外法与比较法、国际税法、财政法专栏、 硕士学位论文、学会信息与交流等版块，具有较大学术价值和指导意义。 2 1 引言 功能。个人所得税更是与个人息息相关，直接影响和谐社会构建的进程和实际 效果。通过对该问题的研究，不仅深入了解相关理论制度及制度规定，更重要 的是发现问题，并提出解决问题的具有可操作性的对策。更多的学者投入个人 所得税制度改革完善的研究，社会更加关注该问题，税收一定能更好的发挥其 作用，推动社会建设进程。 国关于个人所得税的功能，学者有不同见解，有学者还提出了具有影响个人行为的功能，此处采用了张守 文在税法学原理一书中的解释。此为较为通用的关于个人所得税制功能的界定。 3 2 个人所得税一般理论 2 个人所得税一般理论 自国家产生以来，从专制集权国家、公民法治国家和现在社会法治国家等 的演变，国家与政治始终紧密相连。政治国家的重要一面是财政国家，财政国 家从财政收入角度分析，可分为家产国家( 或资产收益国家) 和税收国家。德 国财政学者r u d o l f g o l d s c h e i d 在1 9 1 7 年发表的国家社会主义或国家资本主义 首先提出了“税收国家 ，学者界定“税收国家”为税收收入占国家财政收入大 半以上的国家。【l 】据我国财政部统计数据显示，个人所得税已成为我国税收重要 税种，并且因其为直接税，与广大百姓生活息息相关，其制度的完善举足轻重。 个人所得税是指对个人取得的各项所得征收的一种税，具体而言，是对我 国居民来源于境内、境外的应税所得及非我国居民来源于境内的应税所得征收 的一种税。圆为深入细致地分析我国个人所得税制的问题、成因及解决和完善， 该部分将简要介绍该制度的历史沿革、理论基础、法律模式、立法原则、基本 要素及功能定位。 2 1 个人所得税的历史沿革 2 1 1 国外个人所得税历史沿革 英国是个人所得税的发源地，1 7 9 9 年，拿破仑战争爆发，皮特创立了所得 税，其适用1 0 税率，以增加财政收入支付庞大的军费开支。1 8 0 2 年及次年， 所得税经历了从取消到累进税率为1 一1 0 的转变。1 8 4 2 年，开设税率为3 的个人所得税以弥补财政赤字。至1 8 7 4 年，英国以立法形式确立个人所得税。 并于1 9 8 8 和1 9 9 2 年分别进行了税率累进层级及百分比的调整。 美国个人所得税开征也缘于战争，南北战争的爆发引发庞大的军费开支， 联邦政府于1 8 6 1 年规定对年收入在8 0 0 美元的以上的部分征收3 的个人所得 税。1 8 7 2 年终止征收的个人所得税经历了短暂征收后由于被判决为违宪而不再 西依据税负是否可以转嫁可划分为直接税和间接税，直接税足指纳税义务人同时是税收的实际承担人，纳 税义务人不能或者不便于把税收负担转嫁给他人，问接税与之相反。 雪徐康、f 、刘影：税法，经济科学出版社2 0 0 0 年版，第1 4 6 页。关于个人所得税的定义不同学者依据 不问思维角度进行了不同的界定，因为论文更多是讨论个人所得税的法律问题，对于其定义不做过多探讨， 在此采用了比较规范和全面一种定义。 4 2 个人所得税一般理论 被采用。尔后，由于1 9 1 3 年第1 6 次修宪打破了宪法规定的困境，个人所得税 能够以合宪的形式重新得到确立，进而重新开征。现阶段，采用六级累进税率， 其仍然是美国税收的主体，其收入约占美国政府当年总收入的4 8 左右。 通过分析较早征收个人所得税的几个西方国家的历史沿革，不难发现，早 期个人所得税都是被当做一个临时性的税种来征收的，后来逐渐演变为固定税 种。【2 】同时，通过研究大陆法系和普通法系的制度规定，可以总结出来西方模式 个人所得税，其具有如下特征：主体税种的功能特征；征税范围的广泛性和计 税基础确定的具体性：超额累进的税率制度：实行自行申报、抽样稽查的管理 方式和按年综合课征的征收方式。例 2 1 2 我国个人所得税的历史沿革 1 9 1 0 年，清政府颁行所得税章程，其内部有关于企业所得税和个人所得 税等内容的规定，拉开我国个人所得税征收的帷幕。但风雨飘渺的清政府被推 翻，未经“资政院”审议的法律规定变成为一纸空文，成为历史的遗物。 北洋政府时期，个税的立法在混乱的时局中举步维艰。1 9 4 1 年，当时的政 府发布了中国历史上第一部所得税方面的法规，即所得税条例，在发布的 次年，为了更好地贯彻落实条例内容，出台了条例实施细则。但是战争导致生 产萧条和政局混乱，在此大背景下，所得税立法及实施无疑是空中楼阁，再次 流于形式，最终破产。 1 9 3 5 年，国民政府提出所得税法案，次年立法院通过所得税暂行条例， 此外行政院则颁布所得税暂行条例细则，以上法律规范开始实施于同年1 0 月1 日，虽然规定存在诸多不足，税制税率等规定都存在诸多问题，但是这是 中国历史上第一次真正开征的个人所得税，具有巨大的进步意义和深远影响。【4 】 为维护我国税收权益，遵循国际惯例，我国政务院1 9 5 0 年公布全国税政 实施要则，规定了薪金报酬所得税和存款利息所得税两种个人所得税。但我国 当时个人收入水平很低，薪金报酬所得税并未实际开征，而存款利息所得税1 9 5 0 年开征，在1 9 5 9 年被取消。 1 9 8 0 年，第五届全国人大第三次会议通过并颁布了中华人民共和国个人 所得税法，自此我国真正建立了个人所得税制度。1 9 8 6 年，国务院依据经济发 展，依次颁行了城乡个体工商户所得税暂行条例和个人收入调节税暂停 条例。截止到那时，我们国家到1 9 8 7 年1 月1 日形成了“三税并立 个人所 5 2 个人所得税一般理论 得税制格局，具有较大的积极作用。 但随着经济发展和社会进步，搿三税并立 已经不能适应经济生活发展的需 要。1 9 9 3 年，第八届全国人民代表大会常务委员会第四次会议通过了修改个税 的决定，并公布新的个人所得税法，1 9 9 4 年国务院第1 4 2 号令发布了个人 所得税法实施细则，以上构成了我国现行个人所得税制的基本框架。 此后，我国以上述法规为基础进行了多次修正，以使个税制度适应经济发 展和社会要求。主要涉及起征点、纳税方式，以及其与个人独资企业和合伙企 业企业所得税关系等。修改与时俱进，最新一次修正及具体制度规定将在以后 部分详述。 2 2 个人所得税的理论基础 2 2 1 税收的根据 国家为什么要征税，纳税人为什么要向国家纳税的问题，自1 7 世纪以来， 许多经济学家致力于这一问题的研究，形成了有关课税依据的不同理论，主要 有共需说、交换说、保险说、义务说和经济调节说，概括起来为需求分担说、 劳务报偿说、经济调节说。 需求分担说认为，国家为了实现其职能，需要消耗一定的物质财富，纳税 人作为国家的一分子，有分担公共需要的义务，其内部又可以划分为公需说和 义务说( 牺牲说) ，前者以满足公共需要，增进公共福利为课税依据，后者则强 调国家的权力，实现职能需要个人牺牲自己利益。 劳务报偿说认为，国家为人民提供利益，人民作为交换代价向国家纳税。 其又名交换说、保险说或新利益说，交换说把税收看作实行征税的国家给予市 民利益的对价，国家保护市民的人身和财产，而税收则是其对价；保险说基于 特殊的保险观念，国家如同保险公司，人民纳税如同向保险公司交保险费一样； 新利益说认为，国家满足公共需要就是满足每个人共同的私人欲望，而个人纳 税就像为满足私人欲望而购物所支付的价款。 经济调节说，又称市场失灵说，以凯恩斯主义为代表。其认为，西方国家 征税的原因有二，其一是社会上存在“公共物品 的需要，其二是市场机制失 灵。满足公共需要的物品需要公共部门提供，税收则提供公共部门资金；市场 经济调节作用不完善，需要政府介入进行调控，而税收是国家调控的重要手段。 6 2 个人所得税一般理论 2 2 2 个人所得税税制设计的理论基础 个人所得税作为税收的一种，其理论基础自然归属于税收的依据。但随着 西方各国个人所得税的产生发展，逐渐形成了针对个人所得税税制设计的探索 研究，并产生了更具有针对性的理论成果。 在阐述个人所得税制设计的理论之前，需要辨析好更多深层的原因和关系。 国家为什么可以向个人征税，前文已经介绍了不同理论的不同见解。一般而言， 自国家产生以来，行政权应运而生，税收有了产生的基础和必要性，宪政国家 需要税收作为财政收入一部分对其职能实现予以支持。此外，社会学、经济学 等的理论发展和社会实际运行，对个人所得税制提出了更高的要求。但是，纳 税在一定程度上是对个人财产权的侵犯，若制度设计不当则会有权力扩大侵犯 私权之嫌疑，如何把握好这个度变得尤为重要。税制设计不仅仅关系到个人的 生活状况和压力，而且关系到公信政府建设的进程和效果，研究其制度设计理 论与研究其理论基础均具有必要性。 关于其税制设计，存在着如下理论学说：功利主义课税理论，认为政府为 个人提供公共服务，个人向政府支付税收，其尤其强调公平，包括税基的综合 性和各类所得税收待遇的同一性，并提出了“税基选择 思想，并侧重研究税 制对同质的家庭和异质的家庭以及家庭内部成员间税收公平方面的不同影响；【6 】 最优课税理论，将不完全信息和激励机制引入税收设计的过程，同时考虑税收 的公平与效率原则，制度设计不仅仅局限于税收获得财政收入功能，亦着眼于 收入再分配功能；财政交换论，认为税收不过是个人和政府财政之间的一笔交 易，财政提供公共安全等服务，个人支付税收，强调以宪政理念和财政预算、 集体决策等方式保证税收目的实现。【7 1 通过以上分析，不难发现，其实税收或者个人所得税的依据异曲同工，很 多理论都是类似的。总结起来，不外乎是法理学、社会学、经济学方向的理论 体现和延伸。国家的存在、运营成本和功能定位是其法理学或政治基础，而关 于公平的追求、对弱势群体关爱、对社会的回馈则是社会学渊源，市场失灵的 客观存在、效率追求及诸多引发问题是其经济学原因。除此以外，还需要关注 个人所得税制设计理论的价值，并且依据一定理念或立法原则进行个人所得税 制制度构建和完善。 7 2 个人所得税一般理论 2 3 个人所得税的法律模式及立法原则 2 3 1 个人所得税的法律模式 个人所得税的法律模式，亦称征收模式，是关于税收征收方法以及计算应 纳税所得方法的讨论及设计，其可划分为：分类征收制、综合征收制、和混合 征收制。 分类所得征收制，即对同一纳税人不同类别的所得，按不同的税率分别课 税。其不是将个人的总所得合并课税，只针对税法明确规定的所得分别课税， 课征方便，节省征收费用，且不同类别不同税率，能够有效贯彻政策目标。但 是，其不是按照纳税人的真实纳税能力征税，不符合支付能力原则。 综合所得征收制，即将纳税人在一定时期内不同性质的各种所得综合起来， 扣除法定减免项目数额，然后余额则依据统一的税率征收。其不分类别统一课 税，能够全面反映纳税人的综合负税能力，税负公平，同时可以考虑到个人特 殊情况予以照顾，也有利于避免纳税人避税。但是，其手续复杂，费用较高， 且对于个人申报和稽查水平要求较高，发达的信息网络和可靠的原始资料是其 必要条件。 混合所得征收制，即是针对纳税人不同来源、不同性质之所得首先分别按 照不同的税率征税，此后再以全年所得为对象进行征税。其有利于解决税源流 失问题，同时有利于实现税收公平，具有较大的优点，实现政策调控功能和公 平原则的协调。【8 】目前，较多国家采用该种模式，具有较大的借鉴意义和参考价 值。 2 3 2 个人所得税的立法原则 税收制度的发展历程带来了诸多制度设计经验，在一些税制问题上形成了 共识。在研究以上问题基础上，研究个人所得税的原则具有较大的意义。个人 所得税作为税收的一种，亦遵循税收法定主义、税收公平原则、税收诚实信用 原则等原则，此外，有学者将量能课税亦纳税税收原则之中。以上原则的研究 和介绍较多，下文将结合以上原则，重点介绍一下个人所得税制立法原则的问 题。 一般而言，所有的法律制定都需要依据理念确定一定立法原则，从而使法 律规范的制定和实施具有较大说服力和执行力，结合税法的定位和功能，纵观 8 2 个人所得税一般理论 国内外税法制定和发展，个税的立法原则包括如下： l 、调节收入分配，税收公平主义 个人所得税是社会收入再分配的有效手段，其应当有力地贯彻和落实了公 平主义原则。应当在保证人们基本生活费用支出不受影响的前提下，本着高收 入者多纳税，中等收入者少纳税，低收入者不纳税的原则进行制度设计，以缓 解社会矛盾，实现社会公平。 2 、增加财政收入，保障人民权益 个人所得税在现阶段税收中居于重要地位，并且具有较大潜力。随着经济 发展和社会进步，居民收入进一步得到提高，个人所得税自然应该扮演更加重 要的角色，增加财政收入，推动国家职能的实现。但是，以人为本，人民主权 国家不能动摇，保障人民的权益始终是立法和现阶段工作的重中之重，增加财 政收入也应当控制在合理限度内。 3 、增强纳税意识，树立义务观念 因为个人认知的局限以及宣传教育的欠缺，很多公民纳税意识淡薄。税收 在一国发展中居于举足轻重地位，让广大人民树立义务观念，增加纳税意识是 一项艰巨而重要的任务。为实现上述目标，宣传税收的基本知识，以及对纳税 人的尊重和负责是工作顺利展开的必要措施。 4 、税收诚信原则，信赖利益保护 税收诚信原则是民法诚实信用原则在税收领域的延伸，税收关系是现在社 会重要的一种信用关系，是公法上的债权债务关系，贯彻诚信原则迫在眉睫。 税收诚信原则具有指引、补充、评价和教育功能，具有较大促进作用。纳税人 和税务机关相互信赖，推动对方工作开展。在此方面，尤其需要强调纳税人的 信赖利益保护，以完善的制度、廉洁的队伍以及有力的监督、有效的救济机制 为基础。 2 4 个人所得税的基本要素 个人所得税制度的研究，需要先行对其基本的要素进行分析，下文将选取 较关键几个要素进行界定，并通过对基本要素分析，结合制度设计的原则和学 者的不同见解，阐明个税之功能定位。 9 2 个人所得税一般理论 2 4 1 纳税人 纳税人指的是承担个人所得税缴纳义务之自然人，但是不同国家不同制度 设计，例如许多国家将具有个人性质的企业也归入纳税人的范围，例如，我国 2 0 0 0 年9 月国家税务总局制定的关于个人独资企业和合伙企业投资者征收个 人所得税的规定，明确2 0 0 0 年1 月1 日起，个人独资企业和合伙企业投资者 将依法缴纳个人所得税，对其停征企业所得税。 许多国家都把纳税人分为居民纳税人和非居民纳税人，其担负不同范围之 纳税义务，通常，居民纳税人承担无限纳税义务，无论其来源于境内，还是境 外的所得，都要向所在国缴纳个人所得税；非居民纳税人承担有限纳税义务， 只是针对其来源于所在国境内的收入缴纳个人所得税。 2 4 2 征税对象 征税对象即应当缴纳个人所得税的各项所得。不同国家有不同的规定，涉 及到合法性、范围、类别等相关领域。 德国经济学家夏恩兹最早合理确定个人所得之概念并研究个人所得的科学 计算方法，美国的海格和西蒙斯两位经济学家确定了该概念通说，二人独创地 发明了“纯资产增加”理论，并形成了“海格一西蒙斯概念 。与此相对立的是 代表人物是英国学者赛利格曼。两者争议的核心是关于范围的探讨，临时所得 及偶然所得是否可以纳入应税范围。前者认为，“所得是人们的货币表现的经济 实力在一定时间起始点上的净增加。 9 1 ，纳税人在一定期间内无论何种原因使 所拥有实际资产的增加额均宜作为征税对象。而后者则认为“用来满足需要， 并可以金钱形式衡量的经济物资的流入。0 0 应税所得应当是连续性的、经常性 的所得，例如利息、租金、工资、薪金等，不包括销售不动产及其他资产所得 以及继承财产所得、偶然所得等。 各国依据本国的政治、经济、文化、社会等方面的状况，参照现行之经济 政策，明确自身之个税征税对象。总结起来，一般具有如下的特征：以合法所 得为主，以非法所得为例外；把连续性的所得为征税重点，而偶然所得则选择 性纳入征税范围；净所得征收为主体，毛所得为征收例外；货币性质的实物为 主要征税对象，实物性质所得为例外。 1 0 2 个人所得税一般理论 2 4 3 个人所得税税率 个人所得税税率是指个人所得税应纳税额与应纳所得额之间的比例，可划 分为比例税率和累进税率。比例税率是指对同一征税对象，不论其所得额之大 小，课征标准是相同的征收比例。累进税率是随着征税对象数量的增大而依据 逐渐增大的税率进行征收，其将征税对象划分为数额大小不同的若干等级，不 同等级适用不同税率，通常征税对象数额越大，适用的税率也就越高。此外， 累进税率又可分为全额累进税率和超额累进税率。全额累进税率是对划分为若 干等级的不同所得额规定相应的税率，应税所得计算时候若税基超过某个级距， 所得额均依据提高级距的相应税率进行征收。但是，超额累进税率，计算应税 所得时若征税对象所属等级同时适用几个税率时，按不同税率分别计算。因为 计算过程需要分算相加，非常繁琐，在实践中经过计算，总结出速算法，能够 极大地提高效率。 在现行制度中，两种税率均有贯彻执行，考虑到累进税率的优越性，许多 国家和地区都采用累进税率，我国亦如此。 2 4 4 个人所得税的费用扣除及优惠政策 个人所得税征收是针对纯所得进行，由此在计算时候扣除纳税人为取得这 些纯所得所支出的无法避免的的合理消耗和支出则是税制的应有之义。总体来 看，作为费用扣除主要包括两部分内容：其一是个人为取得收入所必须支付的 有关费用，如差旅费、利息支出、维修费、灾害保险等；其二是生计费，主要 包括基本生活费、赡养费、教育支出、医疗费、人寿保险、退休金等。 在具体的制度层面上，一般会有起征点以及税率优惠等制度设计。大部分 国家都会根据本国国情设置一定的免税数额，高于该数额的部分才需要交纳个 人所得税；另一方面，针对国家鼓励或者倾斜的领域，一般会在税率计算方面 给予一定的优惠，适当降低税率标准。在进行扣除时候，一般会考虑的因素： 必要费用、个人基本扣除、受抚养人扣除、个人特许扣除和鼓励或再分配扣除。 与费用扣除相关，税收优惠政策亦客观存在，体现以人为本，贯彻国家的 政策导向。一般国家会对一些领域实行