（国民经济学专业论文）我国企业内部控制的构建研究.pdf

摘要 现代企业内部控制是社会经济发展到一定阶段的产物，是随着企业加强内部管理 及社会需要而不断丰富和发展起来的，它是企业管理的重要组成部分和企业内部进行 有效管理的工具，也是企业的自动预警系统和维护系统。建立和完善企业内部控制， 己成为当前理论界和实务界最为关注的话题之一。由于长期计划经济的束缚，我国企 业缺乏从整体上对内部控制进行研究，内部控制机制和制度都很欠缺。随着改革开放 的不断深入和国外先进管理思想的引入，提高管理水平、向管理要效益已蔚然成风。 尤其是在世界经济一体化的情形下，我国企业面临更严峻的挑战，对管理提出了更高 的要求，在企业中建立全方位的内部控制已成为我国企业当前的一项重要而紧迫的任 务。 本文从内部控制的发展历程和理论依据的阐述入手，通过分析环境对企业内部控 制的影响及明确内部控制的构成要素，进而提出企业内部控制的建立与应用体系。论 文共分五章，各部分内容如下： 第一章为引言，介绍论文的选题背景、目的及意义，论文研究思路、整体框架及 研究方法；第二章为企业内部控制的理论发展及其内涵，主要介绍内部控制理论的发 展历程，着重阐述内部控制的理论依据：第三章是环境对企业内部控制的影响，主要 分析影响企业内部控制的外部因素和内部因素；第四章论述我国企业内部控制的现状 及成因分析，从中发现我国企业内部控制的弱点；第五章为企业内部控制的构建与完 善，通过分析内部控制的目标及构成要素，解决企业内部控制的具体构建思路，并以 企业的现金业务为例阐述内部控制的设计思路，最后阐述完善我国内部控制的对策。 在市场竞争日趋激烈的今天，如何有效地提高自身的竞争力是各企业所共同面i 临 的问题。建立完善而有效的内部控制是现代企业提高自身竞争力的有效途径之一。本 文通过研究内部控制的构建，以期寻找适合我国企业内部控制的完善方法。 关键词：内部控制；环境；内部控制构建 第1 页 a b s t r a c t t h ei n t e m a lc o n t r o li nt h em o d e me n t e r p r i s e s 。t h ep r o d u c to ft h ed e v e l o p m e n to ft h e s o c i a le c o n o m yt ot h ec e r t a i ns t a g e ，i se n r i c h e da n dd e v e l o p e dw i t ht h es t r e n g t ho ft h e i n t e r n a lm a n a g e m e n ta n dt h ed e m a n do ft h es o c i e t y t h ei n t e m a lc o n t r o li sa ni m p o r t a n t p a r tf o rt h ee n t e r p r i s em a n a g e m e n t ，a ne f f i c i e n tt o o l t om a n a g et h ee n t e r p r i s e ，t h e e n t e r p r i s e sa u t o m a t i cp r o w a r n i n gs y s t e ma n dt h em a i n t e n a n c es y s t e m a sw e l l t h e e s t a b l i s h m e n ta n dt h ei m p r o v e m e n to ft h ee n t e r p r i s ei n t e m a lc o n t r o lh a sb e e nh e a t e d l y d i s c u s s e di nm o d e mt i m e s b e c a u s eo ft h eb i n d i n go ft h el o n g t e l h ip l a ne c o n o m y , t h e r e s e a r c hf o rt h ei n t e r n a lc o n t r o ii nt h em o d e r ne n t e r p r i s e si ss e l d o mc o n d u c t e d , s oa st ot h e i n t e r n a lc o n t r o lm e c h a n i s ma n dt h es y s t e m a st h ee n f o r c e m e n to ft h eo p e n i n g - u pa n d r e f o r m i n gp o l i c ya n dt h ei n t r o d u c t i o no ft h ef o r e i g na d v a n c e dm a n a g e m e n tt h e o r y , i th a s b e c o m ec o m m o nt oi m p r o v et h em a n a g e m e n ta n dt og e tb e n e f i tf r o mt h ee f f i c i e n t m a n a g e m e n t e s p e c i a l l ya st h ei n t e g r a t i o no ft h ew o r l de c o n o m y , o u re n t e r p r i s e sa g e f a c i n gam o r es t e l l lc h a l l e n g e , w eh a v et om e e tt h eh i i g h e rd e m a n d f o rt h em a n a g e m e n t , s o i tb e c o m e sv i t a la n du r g e n tt os t u d yt h ee s t a b l i s h m e n to ft h ew h o l ei n t e r n a lc o n t r o li nt h e e n t e r p r i s e s t h r o b g ht h ee x p o u n d i n go ft h ed e v e l o p m e n ta n dt h eb a s i ct h e o r yo ft h ei n t e m a l c o n t r 0 1 t h ep a p e ra n a l y s e st h ee f f e c to ft h ee n v i r o n m e n to nt h ee n t e r p r i s ei n t e r n a lc o n t r o l a n dc l a r i f i e st h ee l e m e n t s o ft h e e n t e r p r i s e i n t e r n a lc o n t r 0 1 t h e np r o p o s i n gt h e e s t a b l i s h m e n to ft h ee n t e r p r i s ei n t e r n a lc o n t r o la n dt h ea p p l i c a t i o n t h ep a p e ra l t o g e t h e r c a nb ed i v i d e di n t of r c ec h a p t e r s , t h ec o n t e n t sa sf o i l o w s ： t h ef i r s tc h a p t e ri st h ei n t r o d u c t i o n ，w h i c hb r i e f l yi n t r o d u c e st h eb a c k g r o u n d ，t h e g o a la n d t h es i g n i f i c a n c eo ft h et o p i ca n dt h ew a y , t h eo v e r a l lf l a m ea n dt h em e t h o do ft h e r e s e a r c h ；t l i i es e c o n dc h a p t e r , t h ed e v e l o p m e n to ft h ee n t e r p r i s ei n t e r n a lc o n t r o lt h e o r ya n d i t sc o n n o t a t i o n , m a i n l yi n t i o d u o g st h ed e v e l o p m e n to ft h ei n t e m a lc o n t r o lt h e o r y , e m p h a s i z i n gt h eb a s i so ft h ei n t e r n a le o n t l o lt h e o r y ；t h et h i r dc h a p t e r , t h ee f f e c to ft h e e n v i r o n m e n to nt h ee n t e r p r i s ei n t e r n a l ，m a i n l ya n a l y z e st h ei n t e r n a la n de x t e r n a lf a c t o r s t l l a ta f f e c te n t e r p r i s ei n t e r n a le o n t r o l ；t h ef o u r t hc h a p t e re l a b o r a t e so u rc o u n t r ye n t e r p r i s e i n t e r n a le o n t r o lp r e s e n ts i t u a t i o na n dt h er e a s o n sa n a l y s i s ，a n dd i s c o v e r so u rc o u n t r y e n t e r p r i s ei n t e r n a lc o n t r o lw e a k n e s s ；t h ef i f l hc h a p t e rc o n s t r u c t st h ea p p l i c a t i o nf o rt h e e n t e r p r i s ei n t e r n a lc o n t r o l ，b yt h ea n a l y s i si n t e r n a lc o n t r o lg o a la n d t h ei n t e g r a n tp a r t s ，t h e s o l u t i n ge n t e r p r i s ei n t e r n a lc o n t r o ls p e c i f i cj d e a st h a tc o n s t r u c t a n dt a k e st h ee n t e r p r i s ea s t h ee x a m p l ee l a b o r a t i o ni n t e r n a lc o n t r o ld e s i g nm e n t a l i t y , a n df i n a l l ye l a b o r a t e st ob e t t e r o u rc o w l t r yi n t e r n a lc o n t r o lt h ec o u n t e r m e a s u r e i ns t r o n gm a r k e tc o m p e t i t i o nt o d a y , h o we n h a n c e so w nc o m p e t i t i v ea b i l i t ye f f e c t i v e l y i st h eq u e s t i o nw h i c hv a r i o u se n t e r p r i s e sf a c e st o g e t h e r t h ee s t a b l i s h m e n ta n d i m p r o v e m e n to ft h ee f f e c t i v ei n t e r n a lc o n t r o li st h a tt h em o d e r ne n t e r p r i s ee n h a n c eo n eo f t h e i ro w nc o m p e t i t i v ea b i l i t ye f f e c t i v ew a y s t h i sa r t i c l es t u d i e si n t e m a lc o n t r o l c o n s t r u c t i n g , t os e e kt h eb e s ts u i t st oo u rc o u n t r ye n t e r p r i s ei n t e r n a lc o n t r o lt h ep e r f e c t m e t h o 止 k e y w o r d s ：i n t e r n a le o n t m l ；e n v i r o n m e n t ；i n t e r n a lc o n t r o lc o n s t r n c t i o l l 第2 页 郑重声明 奉人的学位论文是在导师指导下独立撰写并完成的，学位论文没有剽窃、抄袭等 违反学术道德、学术规范的侵权行为，否则，本人愿意承担由此产生的一切法律责任 和法律后果，特此郑重声明。 学位论文作者( ：研启乏 扣6 每l 善鹞| 日 第一章引言 1 1 选题背景、目的和意义 企业是国民经济增长的主要载体，也是市场经济的基本单位。企业的生存与发展， 直接关系到国民经济的增长、市场的繁荣和人民生活水平的提高。因此，加强企业管 理、提高经营管理水平和经济效益已成为全社会关注的焦点。企业内部控制是社会经 济发展到一定阶段的产物，它是企业管理的重要组成部分和企业内部进行有效管理的 工具，也是企业的自动预警系统和维护系统。 现代企业内部控制是社会经济发展到一定阶段的产物，是随着企业加强内部管理 及社会需要而不断丰富和发展起来的。建立和完善企业内部控制，已成为当前理论界 和实务界最为关注的话题之一。 在我国，社会主义市场经济的发展、以建立现代企业制度为目标的企业改革、资 本市场中上市公司信息披露内容与行为的规范等都要求我们进一步加大对内部控制 的研究力度。如近些年琼民源、银广厦等上市公司会计信息造假案件；猴王集团以及 许多曾经辉煌一时的企业，最后变成杂草丛生的“生产厂区”。其原因虽各有不同， 但有一点是相同的，就是其内部控制制度体系的完备性、严谨性和缜密性都或多或少 地存在若干纰漏。由于长期计划经济的束缚，我国企业缺乏从整体上对内部控制进行 研究，内部控制机制和制度都很欠缺。随着改革开放的不断深入和国外先进管理思想 的引入，提高管理水平、向管理要效益已蔚然成风。尤其是在世界经济一体化的情形 下，我国企业面临更严峻的挑战，对管理提出了更高的要求，在企业中建立全方位的 内部控制已成为我国企业当前的一项重要而紧迫的任务。 尽管近几年我国理论界和管理当局加强对内部控制的研究，但因为我国内部控制 理论的引进和研究起步较晚，内部控制的实践时间短，与西方国家对内部控制的认识 还有一定的差距。我国己经颁布的有关内部控制法规对内部控制的建立健全及评价都 只有原则性的规定、方向性的指引，法律法规不衔接，没有完整的行业规范体系，内 部控制还未形成框架，其操作性、推广性、可矫正性及可评价性不够。企业在执行内 部控制过程中在观念、公司治理结构、风险控制、信息流通、内部审计、内部控制评 价及披露等方面存在诸多问题。 本文就是在这一背景下展开了对企业内部控制的研究，旨在借鉴国内外内部控制 研究经验的基础上，结合企业管理的前沿理论，通过对环境和企业内部控制的分析， 研究新经济环境下的内部控制体系，拟构建现代企业的内部控制体系，并通过实证分 析我国企业内部控制的现状和存在的问题，提出完善内部控制的对策。 企业构建和应用内部控制的重要性主要体现在以下几个方面： 第1 页 第一，有利于建立现代企业制度。内部控制作为企业生产经营活动的自我制约和 自我调节的内在机制，处于企业中枢神经系统的重要位置，建立、健全一套科学合 理、行之有效、并与企业发展相适应的内部控制系统，是建立现代企业制度的关键。 第二，有利于企业提高管理水平。市场经济要求企业不仅具备市场和产品的竞争 力，而且还要具备适应这种竞争力的管理制度和管理能力。这种管理制度和管理能力 要求企业上下协调、前呼后应、相互制约、自动调解。它在很大程度上靠完善的内部 控制制度来实现。纵观国际优秀企业的管理经验，其运行完全靠一整套包括内部控制 在内的管理制度进行例行管理，只有出现例外事项时，管理者才适时介入运行管理， 从而大大提高管理效率。内部控制能够协调所有者和经营者之问的利益冲突，使双方 建立起相互信任关系，从而保证现代企业制度的顺利实施。 第三，有利于企业防止错误和舞弊。一个企业如果没有内部控制，不一定产生错 误和舞弊。但这就必须有一个前提，那就是靠企业员工的诚信、责任心和理性。但在 现代社会经济环境中，始终如一保持这一前提是不现实的。无数案例己证明，各种错 误和舞弊程序的背后，必然是内部控制缺损或失效。因此，建立企业内部控制是防止 错误和舞弊的一种长效机制。健全企业内部控制能够保护所有者资产的安全完整以及 解决会计控制失控，进而保证企业经营管理目标的实现。 第四，有利于保证财务会计信息的质量。财务会计工作涉及企业生产经营的各个 方面，企业决策和日常管理所需要的信息绝大多数来自财务会计信息系统。准确可靠 的财务会计信息是企业评价过去、控制现在及把握未来的重要条件，也是国家有关部 门制定宏观经济政策的依据。内部控制制度通过制定和执行恰当的业务控制程序，科 学、合理地划分职能范围，建立相互协调、相互制约地机制，可以使会计活动得到有 效地控制，保证财务会计信息的质量水平。 第五，有利于贯彻落实国家的相关政策法规。我国目前一些相关法律制度对内部 控制提出了相应的规定和要求，但这些规定和要求只是原则性的，企业需要建立具体 的、与之相协调的内部控制系统，以贯彻落实国家的相关政策法规。 1 2 论文研究思路、框架安排研究方法 本文从内部控制的发展历程和理论依据的阐述入手，通过分析环境对企业内部控 制的影响及明确内部控制的构成要素，进而提出企业内部控制的构建体系，并通过分 析我国内部控制的现状、成因，提出完善企业内部控制的对策。 论文共分五章，各部分内容如下： 第一章为引言，介绍论文的选题背景、目的及意义，论文研究思路、整体框架及 研究方法；第二章为企业内部控制的理论发展及其内涵，主要介绍内部控制理论的发 展历程，着重阐述内部控制的理论依据；第三章是环境对企业内部控制的影响，主要 第2 页 分析影响企业内部控制的外部因素和内部因素；第四章论述我国企业内部控制的现状 及成因分析，从中发现我国企业内部控制的弱点；第五章为企业内部控制的构建与完 善，通过分析内部控制的目标及构成要素，解决企业内部控制的具体构建思路，并以 企业的现金业务为例阐述内部控制的设计思路，最后阐述完善我国内部控制的对策。 本文的研究方法主要是：( 1 ) 探讨有关内部控制之理论体系。主要从相关文献中 探讨其基本理论及架构，包括内部控制的意义、目标、组成要素、原则、局限及与公 司治理之关系，其中又以最新的 c o s 0 报告理论架构为主要：( 2 ) 择要汇总有关 内部控制之构建思路及内容。由于本部分涉及企业的实际操作过程，另以业界专家的 著作文献为辅，穿插对照，均取其于实际上具体可行者，按规划流程分项归纳其于内 部控制构建上应有的程序及内容；( 3 ) 纵向比较与横向比较的分析方法。通过纵向比 较内部控制的各个发展阶段，总结出内部控制理论的特点，通过横向比较我国与西方 发达国家的内部控制发展水平，发现我国内部控制研究的不足之处，寻求完善企业内 部控制的对策。 1 3 论文主要创新与不足 本文主要创新点： 本文采用理论分析与实际应用相结合的方法，比较系统地阐述了内部控制研究的 发展，深入分析了环境对内部控制的影响，提出了在当前经济形势下现代企业内部控 制的构建和我国企业完善内部控制的对策。 本文不足之处： 由于内部控制内容很多，在实际应用分析部分只对内部控制的几个方面进行了分 析，分析上欠全面和透彻，存在一定的局限性，需要继续加强研究，以使对策更加具 有针对性和可行性。 总之，企业内部控制既是个理论问题，又是个实践问题，涉及到控制学与管理学 的交叉领域。本文在深入研究内部控制理论的基础上，研究现代企业内部控制现状和 解决方案，以期对于改善该企业内部控制现状、提高企业竞争力具有一定的理论指导 和现实意义，也对现代企业构建内部控制起到借鉴和参考作用。基于本人能力、学识 有限，本文仅为一个初浅的探讨，在此希望获得各位专家教授的指导。 第3 页 第二章企业内部控制的理论发展及其内涵 人类社会各个方面的活动都需要进行调整和控制。正所谓“没有规矩，不成方圆”， 大至一国乃至整个国际社会的经济和社会生活，小到单个企事业单位的业务活动和经 济事项等，均不可没有“控制”，否则就是。失控”了。所谓控制，有驾驭、支配之 意，也就是使人类的一切行为活动处于掌握支配之中而不超出一定的范围和界限，从 当代管理学角度来解释，控制有管理、指挥、协调、制衡的意思。内部控制，仅从字 面上理解，就是指在组织系统内部实施的控制，其具体内涵随着历史的演变和相关理 论的不断发展而不断演进。 2 1 内部控制理论的发展及启示 2 1 1 国外内部控制理论的发展 现代意义上的内部控制是在长期的经营活动过程中，随着企业对内加强管理和对 外满足社会需要而逐渐产生并发展起来的自我检查、自我调整和自我制约的系统。伴 随内部控制实践的逐渐丰富，内部控制理论的发展也经历一个漫长的过程，先后出现 了内部牵制、内部控制制度、内部控制结构和内部控制整体框架四个阶段。和全面风 险管理阶段。 ( 1 ) 萌芽期内部牵制阶段 内部牵制是一种非常古老的管理思想，是内部控制的基本思想和初级形式。从 1 5 世纪末到2 0 世纪初，在经济发展较快的西方资本主义国家，内部牵制得到了较快 发展，并逐渐演化为企业各项管理制度的核心。早期的内部控制基本上是以查错防弊 为目的，主要采用的方法是职务分离和账目之间的相互核对。柯氏会计词典 ( k o h l e r sd i c t i o n a r yf o r a c c o u n t a n t ) 对内部牵制的定义是：“以提供有效的组织和经 营，并防止错误和非法业务发生而制定的业务流程。其主要特点是以任何人或部门不 能单独控制一项或一部分业务权力的方式进行组织上的责任分工，每项业务通过正常 发挥其他个人或部门的功能进行交叉检查和交叉控制。实行有效的内部牵制以便使每 项业务能完整地经过规定的处理程序，而在这规定的处理程序中，内部牵制机能永远 是一个不可缺少的组成部分。”可见，内部牵制思想的核心是强调一项业务必须经过 多人甚至多个部门的参与，这样一来任何业务流程都必须经过多道环节和人员的交叉 检查和控制，自然可以在很大程度上减少无意识的出现差错和有意识的营私舞弊现象 发生的可能性。 内部牵制概念是建立在两个基本假设的基础之上的：一是两个或两个以上的人或 。吴水澎陈汉文、鄙贤弟企业内部控制理论的发展与启示会计研究，2 0 0 0 ( 5 ) 第4 页 部门无意识的犯同样的错误的可能性是很小的；二是两个或两个以上的人或部门有意 识的串通舞弊的可能性大大低于一个人或一个部门舞弊的可能性。 ( 2 ) 成长期内部控制制度阶段 内部控制的概念是随着经济的发展，在内部牵制的基础上发展起来的。从2 0 世 纪4 0 年代至7 0 年代初，在内部牵制的基础上，产生了内部控制制度的概念和实践。 第二次世界大战以后，面对同益扩大的生产规模和激烈的竞争环境，管理者一方面实 行分权管理，另一方面又需要采取比单纯的内部牵制制度更为完善的控制措施，由此 逐步形成了由组织结构、岗位责任、人员条件、业务处理程序、检查标准和内部审计 等要素构成的较为严密的内部控制系统。 为了给内部控制下一个准确而完整的定义，美国注册会计师协会( a i c p a ) 的审 计程序委员会( c a p ) 经过两年研究，于1 9 4 9 年在内部控制：一种协调制度及其对 管理当局和独立注册会计师的重要性的报告中首次对内部控制作出了权威性定义： “内部控制包括组织机构的设计和企业内部采取的所有相互协调的方法和措施。这些 方法和措施目的在于保护企业的财产，检查会计数据的准确性，提高经营效率，促进 企业执行既定的管理政策。”1 9 5 8 年该委员会又发布了第2 9 号审计程序公告独立 审计人员评价内部控制的范围，将内部控制分为内部会计控制和内部管理控制两类。 1 9 8 6 年，最高审计机关国际组织在第十二届国际审计会议上发表的总声明对内 部控制作出了权威性解释：“内部控制作为完整的财务和其它控制体系，包括组织结 构、方法程序和效果性，保证管理决策的贯彻，维护资产和资源的安全，保证会计记 录的准确和完整，并提供及时的、可靠的财务和管理信息” ( 3 ) 发展期内部控制结构阶段 2 0 世纪8 0 年代以后，西方对于内部控制的理论研究又有了新的发展，人们对内 部控制的研究重点逐步从一般涵义向具体内容深化。1 9 8 8 年美国注册会计师协会发 布审计准则公告第5 5 号会计报表审计中对内部控制结构的关注，首次以采用内部 控制结构的提法替代内部控制，该公告指出：“企业的内部控制结构包括为提供取得 企业特定目标的合理保证而建立的各种政策和程序。”这是内部控制理论研究中的一 个突破性研究结果。具体包括控制环境、会计制度、控制程序等方面的内容。 在这三个构成要素中，控制环境是内部控制结构的基础和前提，会计控制是内部 控制结构的关键要素，控制程序是保证内部控制结构有效运行的机制。内部控制结构 这一概念特别强调了管理者对内部控制的态度、认识和行为等控制环境的重要作用。 内部控制结构概念的提出，适应了经济形势发展和企业经营管理的需要，因而得到了 会计审计界的认可。2 0 世纪8 0 年代末兴起的风险基础审计法就是在这一概念基础之 上产生和发展起来的。我国注册会计师全国统一考试教材对内部控制的阐释也是从这 。李凤呜，内部控制理论的历史演进与未来展望，审计与经济研究，2 0 0 l ( 7 ) 第5 页 三个方面展开的。 ( 4 ) 成熟期内部控制整体结构框架阶段 1 9 9 2 年，美国国会的“反对虚假财务报告委员会”下属的美国会计学会、美国 注册会计师协会( a i c p a ) 、内部审计师协会( a a a ) 、财务经理人协会( f e i ) 和管理会 计学会( i m a ) 共同赞助成立的一个专门研究内部控制的问题委员会( c o m m i t t e eo f s p o n s o r i n go r g a n i z a t i o n so ft h e i r e a d - w a yc o m m i s s i o n ，简称c o s o 委员会) ，于1 9 9 2 年发布其研究报告内部控制一整体框架，提出了内部控制结构概念并将其分为 控制环境、风险评估、控制活动、信息与沟通和监督。经过两年的修改，1 9 9 4 年c o s o 委员会提出对外报告的修改篇，扩大了内部控制涵盖范围，增加了与保障资产安全有 关的控制，得到了美国审计署( g a o ) 的认可。目前，c o s o 委员会提出的内部控制 结构理论被认为是权威的专业机构对于内部控制整体框架的最新解释，已在世界范围 内得到广泛的认可。c 0 5 0 报告将内部控制定义为：。内部控制是由企业董事会、经理 阶层和其他员工实施的，为营运的效率效果、财务报告的可靠性、相关法令的遵循性 等目标的达成而提供合理保证的过程”。其构成要素应该来源于管理阶层经营企业的 方式，并与管理的过程相结合该公告将内部控制分为五个一体性的要素，这五要素 之间是不可分割相互联系的有机整体，它们的相互关系及在内部框架中的作用可用图 2 一l 表示： 基 图2 - 1 ：内部控制框架五要素相互关系及作用 ( 5 ) 最新成果全面风险管理 多年来，人们在风险管理实践中逐渐认识到，一个企业内部不同部门或不同业务 的风险，有的相互叠加放大，有的相互抵消减少。因此，企业不能仅仅从某项业务、 。财政部注册会计师考试委员会办公室2 0 晒年度注册会计师全田统一考试指定辅导袭材审计，北京t 中 国财政经济出版社，2 0 晒 第6 页 某个部门的角度考虑风险，必须根据风险组合的观点，从贯穿整个企业的角度看风险， 即要实行。全面风险管理”。 2 0 0 3 年6 月美国证交会根据萨班斯奥克斯勒法案第4 0 4 条款的要求颁 布了财务报告内部控制系统的管理层报告书的最终条例，该最终规则特别要求发行人 的年报内必须载有公司财务报告内部控制系统的管理层报告书。 2 0 0 4 年l o 月反虚假财务报告委员会，针对国际企业界频繁发生的高层管理人员 舞弊现象，在c o s 0 报告的基础上颁布了一个概念全新的报告，即“企业风险管理框 架”( e n e t e r p r i s e 础s km a n a g e m e n t ，e r m ) 。新报告虽然保留了部分传统内部控制的 概念，但不论框架上还是要素上均有相当大的突破。 2 1 2 我国内部控制研究的发展 财政部1 9 9 6 年发布的 独立审计具体准则第9 号内部控制与审计风险中 对内部控制作了定义：“本准则所称内部控制，是指被审计单位为了保证业务活动的 有效进行，保护资产的安全与完整，防止、发现、纠正错误与舞弊，保证会计资料的 真实、合法、完整而制定和实施的政策与程序。内部控制包括控制环境、控制程序及 会计系统三要素。”中华人民共和国会计法规定了各单位应当建立、健全本单位内 部会计监督制度。2 0 0 1 年6 月2 2 日起，财政部发布了内部会计控制规范基本 规范( 试行) 及其他规范( 货币资金、销售与收款、采购与付款等) ，将内部控制定义 为：单位为了提高会计信息质量，保护资产的安全、完整，确保有关法律法规和规章 制度的贯彻执行等而制定和实施的一系列控制方法、措施和程序。该规范的发布，对 于促进企业建立健全内部控制，改变我国目前企业内部控制乏力、会计信息失真严重、 企业内部管理混乱的状况，具有积极的意义，但从总体上看主要侧重于会计控制，控 制范围不全。2 0 0 4 年1 1 月，我国审计准则委员会发布的征求意见稿独立审计具体 准则第2 9 号了解被审计单位及其环境并评估重大错报风险对内部控制定义为： “为了合理保证财务报告的可靠性、经营的效率和效果以及对法律法规的遵循，由治 理当局、管理当局和其他人员设计和执行的政策和程序。”2 0 0 6 年初，国务院在其发 表的 2 0 0 6 年国务院工作重点中，把加强企业。内部控制和管理制度”作为今年 的工作重心之一 尽管近几年我国理论界和管理当局加强对内部控制的研究，但因为我国内部控制 理论的引进和研究起步较晚，内部控制的实践时间短，对其认识远未达成协议，与西 方国家对内部控制的认识还有一定的差距。我国已经颁布的有关内部控制法规对内部 控制的建立健全及评价都只有原则性的规定、方向性的指引，法律法规不衔接，没有 完整的行业规范体系，内部控制还未形成框架，其操作性、推广性、可矫正性及可评 价性不够，还有待于进一步完善和发展。关于内部控制独立性管理规章的出台，彰显 第7 页 出我国管理机构对内部控制的高度重视及对其在抑制虚假信息和经济犯罪方面所抱 有的巨大希望。 2 1 3 企业内部控制理论的发展启示 内部控制理论及其发展过程大体上反映了人们对内部控制的认知和再认知的过 程。从中，我们可以得出许多有意义的启示。本文将其概括为以下几个方面： ( 1 ) 内部控制发展的内在推动力是企业生存与发展的需要 从内部控制发展的历程看出，虽然内部控制是一个古老的话题，但是，直到1 8 世纪以后，内部控制才得到人们的普遍重视，在企业中被广泛应用，内部控制理论也 得以迅速发展。究其原因，主要是与企业的发展需要相关。1 8 世纪8 0 年代的工业革 命，极大地解放了社会生产力，使得生产高速增长，物质产品大大丰富。在西方发达 资本主义国家，市场需求的稳定性越来越低，市场由卖方市场向买方市场转化，进而 造成大量生产模式的竞争力日益衰退。在这种环境下，节约成本、提高经营效率、保 证决策正确成为企业在激烈的市场竞争中生存和发展的关键因素。因此，企业不仅要 努力开拓市场，更要加强内部管理，建立健全管理制度，使各项业务处理标准化、程 序化，企业经营有条不紊、高效地进行，提高经营效率，保证经营方针的贯彻执行。 由此，在管理实践中，旨在提高企业经营效率、确保企业经营方针贯彻执行，保证会 计信息可靠的现代内部控制逐渐产生并不断完善。可见，内部控制制度制定、实施的 主体是企业，其发展的内在推动力在于企业的需要。只有企业管理者认识到内部控制 的作用，并积极主动实施内部控制制度时，内部控制制度才能发挥应有的作用。 ( 2 ) 内部控制的发展也离不开外部力量的重要作用 和其他一些管理理论相比，在内部控制发展的历程中，一个比较有兴趣的现象是 虽然内部控制制度的实施早己存在于企业管理中，但首先积极提出内部控制概念并加 以系统化、理论化的却不是内部管理者，而是外部审计师。另外，政府在推动内部控 制制度的普及方面也起到了很大作用o 。 对于管理者而言，内部控制是其日常管理活动的一部分，与经营过程结合在一起， 使经营过程发挥其应有的功能，并监督着企业经营过程的持续进行。审计人员从提高 审计效率，节约成本角度出发，首先发现了内部控制在保证会计信息真实方面的作用， 因而将内部控制概念并加以系统化、理论化，进而建立了以内部控制为基础的审计方 法。政府则从确保企业合规经营、维护社会公众和自身的利益角度，对企业建立内部 控制制度制定了相应的法律法规，提出了一定的要求。 由此可见，外部力量在扩大内部控制的影响、充分发挥内部控制的作用、完善内 部控制理论、促进企业建立、健全内部控制等方面起到了重要作用但是，我们也不 。周咏梅，现代企业内部控制制度探析山东科技大学学报( 社会科学版) 2 呻1 ( 4 ) 第8 页 能忽视这种作用是有限的，特定企业内部控制的制定和实施的主体还应当是企业内部 的管理者和广大职工。 ( 3 ) 内部控制的目标呈多元化发展趋势，且内部控制目标的设定非常重要 良好的内部控制必须设有明确的目标，但内部控制的目标并不是一成不变的。内 部控制及其相关理论的发展使得内部控制的目标呈现出多元化的趋势。现代意义上的 内部控制是企业科学管理的重要内容，其范围己经渗透到企业各项业务活动领域，内 部控制的根本目标是确保组织目标的顺利实现，其具体目标已不再仅仅限于查错纠 弊，除了保护资产安全、完整，保证会计信息真实、合法外，还要求保证企业所有的 业务活动均按照适当的授权进行，保证企业的生产经营活动协调、有序、高效地运行， 保证企业所有者和经营者以及其他各利益相关方之间利益的有效协调和均衡，使得企 业内部交易成本达到最低化，最终实现企业价值的最大化。 内部控制目标的设定也是管理过程的一个重要部分，虽然它不是内部控制的组成 要素，但却是内部控制的先决条件。制定目标的过程不是控制活动，但其对内部控制 的意义重大，直接影响到内部控制是否有存在的必要。企业控制目标的确定，有利于 不同的人从不同的视角关注企业内部控制的不同方面。而且，不论内部控制设计及执 行有多么完善，内部控制都只能为管理阶层及董事会提供达成企业目标的合理保证。 ( 4 ) 风险意识在内部控制中占据重要地位 良好的内部控制可以防范企业的风险，合理地保证内控目标的实现。现代社会是 一个充满剧烈竞争的社会，每一个企业都面临着成功的挑战和失败的风险，对风险的 管理是现代企业的主旋律之一。风险影响着每个企业生存和发展的能力，也影响其在 产业中的竞争力及在市场上的声誉和形象。c o s o 报告指出，所有的企业，不论其规 模、结构、性质或产业是什么，其组织的不同层级都会遭遇风险，管理阶层须密切注 意各层级的风险，并采取必要的管理措施。 ( 5 ) 内部控制具有动态性 企业内部控制不是一项制度或一个机械的规定，而是对企业的整个经营管理过程 进行监督与控制的过程，是不断地与经营过程、管理过程相互摩擦相互磨合的控制过 程。企业经营管理环境的变化必然要求企业内部控制越来越趋于完善，内部控制是一 个发现问题、解决问题、发现新问题、解决新问题的循环往复的过程，是不断修正和 更新的动态过程。 ( 6 ) 内部控制需要有效的信息系统 一个良好的信息和沟通系统，可以使企业及时掌握营运状况和组织中发生的各种 情况，及时为企业员工提供履行职责所需的各种信息，使企业的经营和管理流畅进行。 有效的管理信息系统可以及时地提供各方所需要的信息，提供企业各部门管理控制生 产、考核工作成果以及提供企业高层决策人员制定经营方针、制定规划、进行决策所 第9 页 需的会计和管理信息。企业的人员通过管理信息系统了解了企业目前的状况，才能对 可能发生的异常状况及时做出反应，从而及时报告，以防止重大损失的发生。 ( 7 ) 内部控制的发展充分运用了经济学和管理学的理论和实践成果 从内部控制的发展过程来看，它不但是会计和审计学科单独发展的结果，而且还 综合了其他学科，特别是经济学和管理学理论和实践发展的成果。如经济学中的产权 理论、契约理论、代理理论、信息不对称理论、博弈理论，管理学中的科学管理思想、 组织理论、决策理论、激励理论，控制论和系统论等，都对内部控制理论和实践的发 展产生了或多或少的影响，其中，有些理论，如代理理论、信息不对称理论和激励理 论，以及由此产生的公司治理结构理论更是与企业内部控制理论存在十分密切的相辅 相成的联系。这充分体现了当今各个学科之间相互促进，相互借鉴的特点。这也对企 业内部控制的实践者提出了更高的要求，他们要想把企业治理得井井有条，就需要博 采众长，考虑多方面的因素。 2 2 企业内部控制理论的内涵 2 2 1 内部控制的性质 要弄清内部控制的性质，我们先要了解内部控制与管理的关系、内部控制与外部 控制的关系。 ( 1 ) 内部控制与管理的关系 现代管理学认为，管理是一定组织中的管理者通过协调他人的活动来实现既定目 标的过程，其基本职能包括计划和控制两大部分。计划是制定经营目标以及目标实现 途径的决策行为，而控制则是对计划的执行过程进行分析、评价，纠正偏离计划的行 为。从逻辑关系上看，计划是实施控制的前提，控制是实现计划的保证，二者相辅相 成，共同为管理目标的实现而服务。 按照上述观点，企业可以看成是为了实现既定目标而建立的管理系统。在确立了 企业的管理目标即制定了企业的计划后，需要在企业内部建立适当的监督和协调企业 经营管理活动的措施、方法和程序即进行内部控制以保证管理目标的实现。因此，内 部控制与企业的经营管理密不可分，它存在与企业的经营管理之中，贯穿于经营管理 的全过程。 ( 2 ) 内部控制与外部控制的关系 企业的控制形式包括外部控制和内部控制两种类型，二者是从控制主体的角度来 进行区分的。系统论认为，企业是为了达到一定目的由相互联系、相互作用的要素有 机结合在一起的人造经济系统。内部控制的控制主体来自于企业内部，依靠对企业系 统内部要素的直接作用来达到控制的目的，同时，企业作为一个系统总是与外界环境 第1 0 页 进行着物质交换和信息沟通，系统的运行必然会受到外部环境的影响。这种通过外在 的压力对企业的行为进行规范、制约的活动被称之为外部控制，它通常是由企业外部 的相关团体来实施的，如政府的监管、注册会计师的审计、市场( 资本市场、产品市 场、经理人市场) 的调节等等。 综上所述，内部控制的性质可以归结为两点：一是内部控制是企业经营管理的重 要组成部分，二是内部控制是由企业内部的相关部门和人员制定和实施的控制企业经 营管理活动的行为。 2 2 2 内部控制的作用 在社会化大生产中，内部控制作为企业经营管理活动自我调节、自我约束的内在 机制，处于中枢神经系统的重要位置。内部控制的健全完善与否己成为企业兴衰成败 的关键具体的来说，内部控制主要有以下几个方面的作用： ( 1 ) 保证国家的方针政策、法律规范的贯彻实施，保证企业的经营决策、规章 制度的有效执行 ， 遵循国家的方针政策和法律规范是企业合法经营的先决条件。内部控制可以对企 业的任何部门、任何环节进行有效的监督和控制，有利于国家的政策法规在企业内部 的实施。企业的各项生产经营决策以及与此相关的各项规章制度，不仅是国家政策法 规得以贯彻执行的基础，也是实现企业预定目标的纲领和规范。内部控制通过对各项 经营管理活动的监督、检查来揭示经营决策和规章制度的执行情况，及时制止和纠正 偏离决策规章的行为，使其在经营管理活动中得以有效实施。 ( 2 ) 及时提供真实、可靠的财务信息 真实、可靠的财务信息有助于企业的管理者、投资人、债权人等相关各方做出正 确的经济决策。内部控制通过职务分离、岗位轮换、内部审计等方法对财务信息的采 集、归类、记录和汇总过程进行全面监控，及时发现和纠正各种错弊，保证财务信息 能够真实完整的反映生产经营活动的实际情况。 ( 3 ) 有效的防范企业风险 企业要想实现生存发展的目标就必须对经营过程中可能出现的各类风险进行全 面的防范和控制。内部控制可以促使企业建立有效的风险管理系统，广泛开展风险的 识别、评估、分析、报告等工作，帮助企业不断加强对薄弱环节的控制，将各种风险 对企业可能造成的不利影响降低到最低程度。 ( 4 ) 维护财产和资源的安全完