（国际法学专业论文）国际税收协定中的“三角情形”法律问题研究.pdf

国际税收协定中的“三角情形 法律问题研究 ( 硕士论文摘要) 专业： 研究方向： 作者姓名： 指导教师： 国际法 国际经济法 聂茜 李泳副教授 国际经济交往的加深让一项国际经济活动不再局限于两个国家之间，而经济 活动所产生的收入也可能被两个以上的国家共同行使税收管辖权。本文研究的 。三角情形”就是这样一种在跨国经济活动中，某一项收入涉及到两个以上的国 家( 最为典型的是三个国家) 的税收管辖权的情况 三角情形涉及到三个国家的税收管辖权，就可能引发不同程度的国际重复征 税，或者某些企业利用其中一些国家之间的税收协定中的优惠措施或者某国国内 的税收优惠政策，制造出一个三角情形，以规避其应当缴纳的税收。这些税收镗 律问题的产生已经引起国际社会的高度关注，我国却还没有对相关问题的系统矽 究。 本文作者借鉴了国际社会已有的研究成果和实践经验( 主要是0 屺c d 的研 究成果) ，结合自己对国际税收法律相关方面的认识，对三角情形问题进行了粗 浅的分析 根据其产生的原因不同，三角情形分为常设机构三角情形、双重居民身份三 角情形和不动产三角情形三种情况。而这三大类三角情形还可以细分为不同的情 况。各种不同的三角情形都有可能产生不同程度的重复征税和税收规避问题 各国之间要解决三角情形引发的重复征税和税收规避的情况，一般都采用国 际税收协定的形式，包括双边税收协定和多边税收协定。由于双边税收协定仍然 是目前国际法上调整国际税收关系的主要形式，因此在研究三角情形税收法律问 题的解决方法时，我们主要还是借助于双边税收协定的网络。为了研究的方便， 本文在一一分析各种三角情形引发的不同的税收法律问题时，假设所涉及的三个 国家相互之间均存在双边税收协定，并且这些税收协定的内容与 收者) i ， 艮 总公司 、- 、常设机构( 收入 ( 收入支付者；。j 支付者) 图( 7 ) 1 7 。 而当这四方当事人中有某两方位于同一个国家，那么就会出现只涉及到三个 国家税收管辖权甚或是两个国家税收管辖权的四角情形，我们可以比照上文中对 三角情形的描述，将其称为。三边”四角情形和“双边”四角情形 二、双重居民身份三角情形( d u a l 螂i d c n c a s 凶 双重居民身份三角情形和常设机构三角情形一样也是三角情形中的一种，只 不过这两种三角情形产生的原因不尽相同所谓双重居民身份三角情形，是指由 于各国采取不同的标准来确认纳税人的居民身份，当同一纳税人同时被两个以上 的国家认定为居民纳税人，就会产生这些国家之间税收管辖权的冲突 对纳税人居民身份的确认，是各国居民税收管辖权的重要内容对于行使居 民税收管辖权的国家而言，居民身份的确认意义重大只有确定某纳税人是本国 税收上的居民时，才能对其世界范围内的所得主张征税权从纳税人的角度来说， 只有符合一国税法上规定的居民要件时，才被视为该国的居民纳税人，才需对该 国承担无限的纳税义务否则，便仅需就源自该国境内的所得纳税。并且，由于 一国与他国签订的税收协定一般只适用于缔约国居民，故只有当确认纳税人是本 国居民时，该纳税人才能享受本国和缔约国对方在协定中提供的税收利益。“而 1 7s c c 啪7 m 妣k6 i - s m 咀撕1 a r 嘶棚龇岫删呲黼：u 删略岫 g o i d i 姐硒o t ? 一p a n l 0e i i r o p c a nt a 船n 蚰l ( 2 0 晒i 擅刘剑文主编。国际税法学) ( 第二版) ，北京大学出版社2 0 咐年版，第7 6 页 1 0 确认居民身份的标准，个人有住所( d 皿i d l e ) ，居所( 胁i d ) ，居住时间 ( 胁i d c n tp c i i o d ) ，国籍( c i t i 瑚) 和个人意愿( w m ) 等标准；法人有注册成 立地( n 峙n a o fh 删i 蛐) ，实际管理与控制中心所在地( n 圮n a o f 碰陆6 v em 觚a g e m c m 柚dc 0 蛐m ) ，总机构所在地( m cp l a o fh c a d0 伍) 和 主要经营活动所在地( n ”n a o fm a j nb u s i n c 鹞) 等标准 根据具有双重居民身份的纳税人在跨国经营活动中所扮演的角色的不同，当 该双重居民身份的纳税人作为收入接收者时，则会产生所谓的“收入接收者双重 居民身份三角情形”如图( 8 ) 所示，即当某公司的注册成立地在i 国 ( h i _ p o n 6 衄) ，而其实际管理所在地却在m 国( e f 沁t i 、r cm 粕a g e m 饥t ) ，其来 源于s 国的收入将可能面临i 国和m 国两个国家之间居民税收管辖权的冲突 s 圉 图( 8 ) 1 而当该纳税人作为收入支付者时，就会产生所谓的。收入支付者双重居民身 份三角情形”。如图( 9 ) 所示，当某公司的注册成立地在i 国，而其实际管理所 在地在m 国，该公司将来源于其经营活动的收入支付给位于r 国的收入接受者 ”s c c 啪1 4 ，枞咖l i ，扣h 汹羽位嘲删蛐蛾u n l y i n g 幢 o 呻曲ml 【n o t ? 一p a n1 竹，b l r o p c 柚髓翻t i o nl ( 2 0 晒) 1 1 r 国 图( 9 ) 三、不动产三角情形( 黜斌镐t a t ec a s 凶 不动产三角情形与常设机构三角情形的情况类似，只不过以总公司所拥有的 位于国外的不动产代替常设机构的地位。例如，如图( 1 0 ) 所示，位于r 国的总 公司在p 国境内拥有不动产，该不动产产生的收益( 比如说出租而产生的租金) 用于购买s 国的债券，此项利息收入便可归属于对该不动产的经营活动。 r 国p 国 图( 1 0 ) ”s e cd i 舭1 5 ，m j 触碱俐唧d a r 油i l d 岫蝴捌呐龇u 蜘妞 o o f d i 柚鼬m ? 一p 殂1 0 h 咖哟nt a x 撕1 ( 2 0 晒x 1 2 由于这种三角情形与常设机构三角情形产生的税收法律问题类似，因此，本 文不再将不动产三角情形作为本文重点一一论述。 第三节三角情形引发的税收问题 一、国际重复征税 屋踞重复征税( 许多学者也称作。国际双重征税”) 包括法律性国际重复征 税和经济性国际重复征税。国际重复征税产生的直接原因是不同国家的税收管辖 权对纳税人的同一笔所得叠加征税的结果。“ 法律性国际重复征税一般是指：“两个或两个以上的国家，对同一纳税人就 同一征税对象，在同一时期内课征相同或类似的税收。2 经济性国际重复征税 则主要表现在两个国家分别同时对在各自境内居住的公司的利润和股东从公司 获取的股息的征税上从法律角度上看，公司和公司的股东是各自具有独立的法 律人格的不同的纳税人4 丽我们在三角情形下所讨论的国际重复征税是属于法 律性的 国际重复征税的消除可通过单边、双边或多边措施来解决。消除国际重复征 税最直接的做法是将征税权划归一国独享。在征税权仍由两国共享时，在承认来 源地国管辖权优先和一定程度上来源地税收管辖权的情况下，居住国可以采用免 税法”或抵免法5 等消除双重征税的措施。 由于三角情形会涉及到两个以上国家的税收管辖权，因此首先就会产生国际 重复征税的问题并且，在三角情形中，国际重复征税的表现形式更为复杂和难 以解决 丑刘剑文主编= 国际税法学 ( 第二敝) ，北京大学出版社2 呻4 年版，第1 4 3 页 习1 n 蛔眦舶l j q 瑚i 瞄i 曲n b l c 枷啦i a n n b e g c n 删yd c 矗n 。d 罄m c i 脚州t m o f 皿p 盯曲l c 均h 呐 缸删s i a 船f 锄p h j 妇删硼蛐t h c 船衅锨p 删j n 蛸p c do f l h c s 柚峰鲥崎瞳m 出嚣l n d 衄弛埘a l 钟d o d s i n 虹咖c 6 0 n t o 位c o m n 蜘l a l y t o 也c 0 e a ) m o d 吐p a 风1 叠廖益新主编：国际税法学，北京大学出版社2 1 年版，第1 3 0 页 * 免税法是消除国际重复征税的一种法律措籀，全称为。外国税收豁免( 蛔d 醇t 醛矗哪毗i o n ) ，是指居 住国对本国居民来源于境外的所得或财产免于征税。在具体的实践中，免税法又可分为无条件免税法和有 条件免税法，以及全额免税法( 劬卿t i o n ) 和累进免税法( “嘻，蛔啦珥鸭r 璃i 阻) 参见刘剑文主 编：国际税法学( 第二版) ，北京大学出版社2 0 咐年版，第1 5 7 页 答抵免法也是消除国际重复征税的一种法律措籀，全称为。外国税收抵免( 如嘶t 强口e 曲) 。是指居民 纳税人在其居住国以其境内外全部所得为应税所得，应税所得乘以应适用的税率减去该居民纳税人已在境 外实际缴纳的所得税额为其在居住国的应纳税额。实践中，抵免法可分为全额抵免法与限额抵免法参见 刘剑文主编：屋际税法学 ( 第二版) ，北京大学出版杜2 咖4 年版，第l 页 ” 二、税收规避 三角情形还有可能是纳税人为了规避税收造成的结果。税收规避在这里是指 国际经济活动中的纳税人利用某些国家税法上或者税收协定中的优惠措施或漏 洞，做出适当的税务安捧和税务策划，减少或者不承担其应该承担的纳税义务的 行为。 本文将在第二章对各种三角情形的税收法律问题在双边税收协定环境下的 表现及其解决方法一一做出探讨，并且在第三章对以多边税收协定来解决三角情 形税收问题的利弊做出分析 1 4 第二章双边机制解决三角情形法律问题的分析 要解决三角情形引发的重复征税和税收规避的问题，需要依靠各个国家之间 的相互协调，而这种协调的最有效的产物就是国际税收协定。国际税收协定分为 双边税收协定和多边税收协定两种类型。双边税收协定通常是指由两个国家缔结 的协调相互之间税收关系的条约，目前它仍是所得税方面国际协调与合作的主要 方式。，而多边税收协定在数量上和影响上还远远比不上双边税收协定。因此， 我们现在主要还是依靠双边税收协定网络来解决各种国际税收法律问题。下文将 首先分析和探讨在双边税收协定的环境下，三角情形税收法律问题的表现形式及 各种可行的解决方式 由于常设机构三角情形很具代表性，本文将着重探讨这种三角情形。并且， 为了研究的方便，本文将以利息收入为例进行说明，同时假设涉及到的各个国家 两两之间均签订了与0 e c d 范本内容一致的双边税收协定 第一节常设机构三角情形法律问题分析 一、“典型”常设机构三角情形法律问题分析 1 对引发的法律问题的分析 o e c d 的“典型三角情形报告”中对这种情形的描述是( 这份报告中的研究 成果已经大部分被吸收到了0 b c d 范本第2 4 条的评释中) ：( 1 ) s 国的征税会 适用r s 税收协定，而不能适用p s 税收协定，因为常设机构并非独立的法人 实体，所以不是p 国的居民纳税人，p 国所签订的税收条约不能及于该常设机构 ( 虽然法国和意大利之问签订的税收协定中规定了例外，赋予一个常设机构有限 的税收协定主体地位) ( 2 ) p 国也不会对来源于s 国的收入适用p s 税收协定， 但是问题就在于根据r p 税收协定的第2 4 条第3 款，p 国应不应该对这部分已 在s 国被征税的收入给予税收优惠? 如果应该给予的话，在多大程度上给予这种 优惠? ( 3 ) r 国须适用r s 税收协定来给予来源于s 国的收入以税收优惠，且 须依据r p 税收协定给予可归属于常设机构的收入以税收优惠( 可归属于常设 机构的收入中也包括来源于s 国的那部分间接收入) ，因此便会产生这样的问题： 誓廖益新主编：国际税法学 ，北京大学出版社2 1 年版，第1 3 5 页 1 5 这两个优惠措施相互冲突。比如说，在p 国已经享受国一次这样的优惠，而又在 r 国再享受一次所以闯题在于是否会因为p 国和r 国之间征税和税收优惠措 施的冲突，而使常设机构的总公司对于来源于s 国的这部分间接收入实际上享受 了两次税收优惠。” ( 1 ) 从p 国的角度来考虑给予税收优惠 首先和最重要的是，根据r p 税收协定的第2 4 条第3 款，r 国居民企业设 在p 国的常设机构有权享受p 国针对来源于s 国并在s 国根据r s 税收协定被 征税的这部分收入给予的税收优惠当p 国国内法规定有税收优惠的情况下，将 这种优惠延伸至常设机构是完全没有问题的o e c d 范本评释只给出了一种 比较温和的解决方法： 大多数成员国能够在这种情况下基于其国内法或税收协定第2 4 条第3 款给予抵免优惠； 其他国家在一定程度上会倾向于对以下两种可能的税收择其少者给予 抵免优惠：根据r s 税收协定在s 国缴纳的税收额和根据p s 税收协定，如果 是p 国的居民企业应该在s 国缴纳的税收额 。 在后一种解决方法中，要满足两个条件：在p s 税收协定中规定了赋予常 设机构有限的主体地位( 例如法国和意大利之间的税收协定所规定的那样) ，并 且r s 税收协定和p s 税收协定都可以适用在这种情况下，s 国只能按照两 个税收协定中规定较少的数额来征收预提税，结果就是该项被征收的税款可以在 p 国获得完全的抵免 ( 2 ) 从r 国的角度来考虑给予税收优惠 从r 国的角度来考虑的话，一个比较完整的框架就可以里现出来。对于三角 情形中可能出现的三重征税来说，最好的解决方法就是能够刚好减免掉其中的两 重征税如果只能减免掉其中一重，那么仍然存在着重复征税另一方面，如果 给予了三重减免，则必然会出现税收规避的现象。实践中这些情况的产生和避免 依赖于r 国对本国居民企业设在外国的常设机构的收入提供怎样的税收政策。 大多数学者认为如果r 国能够给予常设机构的经营收入以税收抵免的话， 重复征税的问题还是能够得到很好的解决。因为，在s 国被征收的这部分预提税 ”k 恤r o a d ，也蛐i n 址删删伍s 瘾酬胁l i a _ ，6 脚峨 口w 1 9 8 峨p 1 5 1 ，p a 儿n 1 7 1 1 6 款可以根据r s 税收协定得到抵免，而同时常设机构的经营收入也可以根据r p 税收协定获得抵免( 常设机构的经营收入中也包含有这部分来源于s 国的间 接收入) 如此一来，来源于s 国的间接收入虽然存在三重征税，但是两次抵免 就消除了其中两重，重复征税可以得到解决。然而，笔者认为，实际的情况还要 复杂，下面就从r 国执行不同的税收政策来分析： r 国对设在外国的常设机构的经营收入要征税 通常情况下一企业作为r 国的居民纳税人负有对r 国的无限纳税义务其 所得收入，包括国外的常设机构的经营活动所产生的收入，通通要在r 国进行 纳税。而如今各处于p 国地位的国家对非居民的常设机构一般是比照对本国居民 企业的征税办法来征税的，对其经营所得并不考虑实际来源地，均要征税。因此 设在p 国的常设机构的全部收入，包括来源于s 国的间接收入也都要在p 国纳 税与此同时，s 国作为收入来源地国也要对这部分来源于s 国的间接收入征税 ( 一般以预提税的形式，即雇主替政府从职员薪资中扣缴的所得税训咖洲i l 唱 t 强) 在这种情况下，怎样避免对常设机构经营收入的双重征税以及怎样避免对 源于s 国的那部分间接收入的双重乃至多重征税，就只能依靠各国之间存在的双 边税收协定和各国国内法来解决了 虽然假设这三个国家中任意两个之间都存在双边税收协定，但是这种双边税 收协定一般只适用于所涉企业是其中一方或两方的居民纳税人的情况下，并不适 用于在本国进行经营的非居民纳税人，比如常设机构举例来说，r 国和p 国之 间签订的以及r 国和s 国之间签订的双边税收协定可以用于解决两国之间重复 征税问题，而p 国和s 国之间的税收协定则不能适用于解决p 国和s 国之间对 常设机构收入的重复征税问题，因为设在p 国的常设机构并不是p 国的居民企 业。p s 税收协定只适用于p 国或s 国的居民企业，不适用于常设机构 根据0 同c d 范本及其评释的规定，对于处于不同地位的一方国家来说， 面临的问题不同： 第一，对处于s 国地位的一方来说由于利息的收入是支付给r 国居民企 业的，s 国可以根据r s 税收协定的规定对此项收入征收预提税。虽然该收入 属于设在p 国的常设机构的经营收入，但是仍能适用r s 协定，相反并不能适 用p s 协定，因为常设机构不具有独立的法律地位，不是p 国的居民企业，只 1 7 是r 国居民企业的分支机构。对于s 国，问题出在避免重复征税的程序和批准 权的归属上：应该由r 国的企业还是仅由常设机构来申请对该部分间接收入的 税收减免? 申请过后，是由r 国当局还是由p 国当局来批准这项主张? 第二，对处于r 国地位的一方来说r s 协定和r p 协定都可以适用。 假设r 国为了避免其与p 国对常设机构经营收入的重复征税，可以给予常设机 构的经营收入以税收抵免。同时由于常设机构的经营收入要在p 国纳税，其中包 含的那部分来源于s 国的间接收入也在s 国被征收了预提税，根据r s 协定r 国同样有义务消除这部分收入的重复征税。那么，r 国以怎样的方式来消除这部 分的重复征税呢? 另外，是由总公司还是由常设机构来提出这项申请? 由r 国 政府还是p 国政府来批准这项申请? 第三，对处于p 国地位的一方来说。根据r p 协定，r 国的居民企业通过 常设机构在p 国进行经营活动，p 国有权对常设机构经营活动的全部收入征税， 那部分来源于s 国的间接收入也包含在常设机构经营活动的收入中，也属于把能 被p 国征税的范围由于常设机构并非p 国居民，p s 协定中的税收优惠不及 于该常设机构，p 国是没有义务通过放弃自己的税收利益来避免对这部分收入的 重复征税的那么，p 国是否可以根据r p 协定给予常设机构税收抵免优惠， 比如说，依据“常设机构无差别原则”给予该常设机构与p 国居民企业等同的税 收优惠待遇以避免重复征税? 墨 r 国对设在外国的常设机构的经营收入免税 当r 国对于设在外国的常设机构的经营收入给予的税收政策是以免税法的 形式出现时，学者们对此的看法不一，大致分为两种观点，而这两种观点是基于 对这样一个问题的不同看法：即当r 国对位于国外的常设机构经营收入实行免税 法时，其中那部分来源于s 国的收入是否可以基于税收协定中的税收优惠条款再 次要求给予抵免? 对这个问题的争论集中在：对于这种情形，这些税收协定中的 优惠条款应该是仍然可以再次单独适用，还是不能够再单独适用了? 因为这部分 来源于s 国的间接收入已经包含在被r 国免税的常设机构经营收入里了，此时的 该项收入已经不再属于r 国的。应纳税基数”了。 叠聂茜：双边税收协定中的。典型三边情形载于北方经贸2 6 年第1 0 期 嚣啊 ed e b a t e 曲叫tt h i sp r o b l 甜o fc 伽c u r r e n t t 懿t r e a t ye l i - i 豫t i p 订s i 帅sc e n t 盯s t h eq u e s t i o f - h e t h 盯 i nt h i sc a s e ，t 屺s 叫r c et a xs h o u l db ec o 璐i d e r e di n c l u d e di n 既a p t i 眦。砷1 y i 赡r o 瞳f 盯at 缸c r e d “( b e c 叫s et h er e l e v 锄t “e 翳o fi 眦o 1 m 卵rf 哪 ! 8 一种观点认为r 国实行了免税法，相当于放弃了对常设机构经营收入的税收 管辖权，如此一来，则不能要求r 国再给予额外的抵免优惠了，因为没有被一国 纳入税收范围就不能要求给予抵免的优惠措施。一个国家放弃了对某项收入的税 收管辖权的话，如果再要求其给予抵免优惠，则会让该国只能损失一部分自己的 国内其他收入来填补给予的优惠，这样是很不合理的。只有当一个国家将某项收 入纳入征税范围后，才能要求根据税收协定中的优惠条款( 如果有这样的条款的 话) 给予相应的抵免优惠 另外一种观点则是不考虑。应纳税基数”的问题，r 国应当根据r s 税收 协定中规定的优惠条款再单独给予税收抵免优惠。 不论采用哪种观点，这种三角情形仍然会产生重复征税和税收规避的问题： 首先，r 国对常设机构经营收入免税仍会带来重复征税的问题：由于r 国对 常设机构的收入免征所得税，那么r 国对常设机构的全部收入，包括那部分来 源于s 国的间接收入，均不行使税收管辖权。此时，如果s 国对间接收入征税。 p 国也对此征税，r 国就无法采取任何措旌来消除这部分间接收入的重复征税了； 即使p 国对这部分收入给予了税收抵免，由于p 国与s 国所得税率有可能不同， 在s 国已缴纳的税费并不一定能被全部抵免掉，所以仍可能有一部分的重复征 税 。 + 其次，r 国对常设机构全部收入免税还有可能带来税收规避的问题：许多人 提出r 国与s 国应该在其双边税收协定中规定：r 国对常设机构来源于s 国的 间接收入给予抵免优惠，不论r 国有没有对该间接收入行使税收管辖权，也不 论取得该间接收入的常设机构位于哪个国家。虽然这种方法可以避免一定的重复 征税，但是却会产生税收规避的问题。大部分r 国的企业会想方设法将其能产 生收益的资产都投放到实行税收优惠的国家或地区，在那里设立常设机构进行经 营活动，而通过该常设机构经营取得的收益就能最大限度地减少甚至避免税收 对解决可能产生的税收规避，0 吲：d 范本) 第2 1 条的评释中提出了两种设想； 要么在签订协定时进行补充，规定当r 国企业将资产投入到某一个常设机构是 为了利用该协定中的规定逃避税收时，便不能适用该协定中的规定要么由r 国自行判断，如果r 国当局认为某项资产的投入时有规避税收的嫌疑时，当局 p a r to ft h e t a x a b l eb a s e ) 骨h e b 咖鸭s a i n t g o b 血锄c a 一缸卿h 妇o f 缸打e a 6 瓯 e v o h i i o n 饵m 蛐t b c 西【r c v i c w 瑚峨一砣o - 2 3 z 越必 1 9 可以不适用协定中的规定进行税收减免。不过这两种方式在实践中均很难操作 例如对于银行来说，在各个国家都有大量的业务，很难判断其资产的投入是否为 了规避税收。 2 0 e 范本及各国实践中的解决方法 ( 1 ) 0 旧c d 范本) 及其评释中的解决方法 目前世界上对典型三角情形的综合研究中，经合组织走在前列因此， o e c d 范本及评释中的规定对我们来说极具借鉴价值。 典型三角情形的问题涉及到了0 e c d 范本 的第2 1 条“其他收入”，第 2 3 条“消除双重征税的方式”和第2 4 条“常设机构无差别原则”。而这些关于 典型三角情形的内容在1 9 6 3 年范本 ( 草案) 及其评释中并没有出现，只是在 修订1 9 6 3 年范本( 草案) 时才考虑到典型三角情形的问题，尤其关于以下几 个方面：“常设机构无差别原则”条款的使用范围，能否适用于典型三角情形 中的常设机构? p 国当局是否应给予其境内的常设机构来源于s 国的间接收入 税收抵免，尽管该常设机构不是p 国的居民纳税人 如果能够给予税收抵免， 抵免应该到什么样的程度呢? 是仅以p 国国内应税额为限，还是以在s 国实际 已纳税额为标准? 如果常设机构能得到p 国的税收抵免，申请这项抵免的程序 是什么? 怎样阻止对这项优惠政策的滥用? 当时，经合组织的成员国认为通过现有的 第2 4 条。常设机构无差别原则”为基础签订双边税收协定，协 定中规定：。当其他国家的企业将常设机构设在缔约一方境内，并且该常设机构 m 聂茜：双边税收协定中的。典型三边情形飞载于北方经贸 枷6 年第l o 期 从另一方境内取得股息、利息或特许权使用费等收入的，该收入应该在来源地纳 税。同时，根据第1 0 条、1 1 条和1 2 条的规定，常设机构所在一方有责任通过 税收抵免的方式消除重复征税。无论常设机构属于哪国居民，该规定均得适用。” 这种解决重复征税问题的方式有其优点：( a ) p 国应否给予常设机构来源于 s 国的间接收入以税收抵免的问题得到解决常设机构虽然不具有独立的法人地 位，但是能够取得与p 国居民等同的税收待遇；此外，p 国也可以在申请程序中 对常设机构的居民身份进行验证，同时对从s 国来源的间接收入实行税收管辖 ( b ) 尽管s 国与r 国之问不存在税收协定，s 国也可以根据p s 协定给予从 其境内取得收入的常设机构以税收优惠。不过这项优惠的给予应该依照税收协定 中一项基本原目 卜一。互惠原则”进行。( c ) 在r 国与s 国之间缺乏税收协定 的情况下，r 国企业在p 国设立常设机构后能够根据p s 协定享受到税收优惠。 但是，这种方式也存在缺点：( a ) 当同时存在r s 协定时，如果p s 协定规 定的预提税率小于r s 协定规定的预提税率，这些r 国的企业将会利用这一点 有目的地把常设机构设在这样的p 国境内来规避税收。( b ) 如果r 国对常设机 构的收入实行免税的情况下，企业就会“挑选条约”( 呦哆曲o p p i n g ) ，即看哪 个p 国与s 国之间的税收协定对它们最有利，给予它们更多的优惠，它们就把 常设机构设在那个p 国 r p 协定 如果r 国与p 国之间存在双边税收协定，当p 国根据条约有义务给予r 国 设在其境内得常设机构与本国企业相同的税收优惠时，重复征税的问题就能得到 解决。很显然，常设机构是希望得到与p 国企业同样的税收优惠待遇的，r p 协定应该明确地对此作出规定例如，可以在“常设机构无差别原则”条款中规 定r 国的常设机构能够与p 国企业享受同样的税收优惠，对来源于第三国的间 接收入实行税收抵免。当然，抵免额也要根据p 国企业能得到的抵免额为限。例 如，若同时存在p s 协定时，不能超过p s 协定中规定的税额。 如果同时存在r s 协定和p s 协定时，当r s 协定中规定的税额与p s 协定中规定的税额不同的话，可以采取一下做法： 第一，当r s 协定的税额小于p s 协定的税额，p 国应以r s 协定的税 额为限给予税收抵免，这样可以避免抵免额超出被s 国实际征收的税额。 第二，当r s 协定的税额大于p s 协定的税额，p 国只能以p s 协定的 税额为限给予税收抵免，因为p 国给予常设机构的抵免额不能超过给予本国企业 同情况下的抵免额。此时，部分重复征税仍然存在，除非在某些情况下有r 国 采取措施消除这部分的重复征税 ( 2 ) 对申请税收抵免程序的评价 正如在上文已述及的，当要通过适用p s 协定消除重复征税时，需要有由 ， p 国当局开具的认证书。而当需要适用r p 协定时，认证书需要经过r 国当局 的批准首先，仅有r 国当局进行认证的话，除非r 国当局非常确信所涉的收 入已在p 国按一般途径被征税，否则如果p 国为避税港的话，很有可能为企业 规避税收提供了方便。其次，当一个企业要求对来源于s 国的收入适用r s 协 定时，有p 国当局来开具证明书可以让p 国当局知晓有这样一种收入的存在， 这样对p 国是有利的 ( 3 ) 对税收规避解决方法的评价 当p 国是一个避税港时，问题就很难解决了对那些适用r s 协定来解决 典型三角情形中重复征税问题的国家来说应该在此问题上特别注意，以免被利用 于规避税收。为了防止避税，可行的方法有一下这些： 第一，在r s 协定中加入这样一个条款，明确表示本条约所赋予的优惠利 益只及于以下情形，即设在第三国的常设机构来源于s 国的收入已按一般程序被 征税。当然了，这一条款一般只针对那些最明显的滥用情形，比如说该收入没有 被征税或只被征了极少的税 第二，也可以在r s 协定中包含这样一个条款，只有在s 国同时与p 国之 间也存在消除重复征税的协定或行政协议的情况下，才能给予税收减免的优惠， 这样来避免p 国有可能是避税港而产生的问题。如果有必要的话，减免额可以在 该协议中予以限定 第三，或者在r 国与s 国之间达成一项一般的协议，规定当r s 协定被不 当地利用时，即当某r 国企业将其资金或经营活动都投入到或转移到一个设在 避税港的常设机构时，s 国就不会给予税收减免，r 国也同样不会批准常设机构 要求减免税收的申请 然而，当一个企业极为小心地去掩盖避税的意图时，上述措施有可能会失败。 尽管如此，这些措施在相关国家的双边税收协定或协议中仍应有所规定。 综上所述，目前许多国家都在积极地寻求对典型三角情形中产生的各种问题 的解决方式，其目标就是：首先有必要解决由于常设机构为非p 国居民而受到的 有别于p 国居民的税收待遇，常设机构不能在来源于s 国的收入上享受到税收 抵免的优惠，因而有可能产生双重征税的问题。其次，这种典型三角情形应该在 各国家间得到一致、协调的解决，这样有利于促进国际投资活动的正常发展 二、“反向”常设机构三角情形法律问题分析 在“典型”常设机构三角情形中，法律性国际重复征税是以。顺序型”税收 模式( “鼢i a l t 缸a l i 糯在的，比如说，如图( 1 ) 所示，同一项收入会按这样 的顺序被征税：首先，作为来源于s 国的收入先要在s 国被征收预提税；其次， 再作为r 国居民企业设在p 国的常设机构的经营收入，需要在p 国被征税；最 后，作为r 国居民企业在全球范围内的经营收入需要在r 国被征税。 而“反向”常设机构三角情形中，法律性国际重复征税则表现为“平行型” 税收模式( “阳糟u e l ”t 旺a 虹0 n 3 3 ) 如图( 2 ) 所示，首先，该项收入因为被视作来 源于p 国，需要在p 国被征税；同时由于常设机构的总公司是s 国的居民企业， 而常设机构没有独立的法律地位，因此该项收入也被视作来源于总公司在全球的 经营活动，也需要在s 国被征税；接着，该项收入的收入接收者作为r 国的居 民也要向r 国纳税。 ， o e c d 范本 第1 l 条的注释的第2 8 段中是这样描述的：在第5 段中没有 对这种情形提供解决方式，而是将对解决方式的探讨排除在其条文规定之外在 这种三角情形下，收入接收者和收入支付者( 常设机构的总公司) 实际上均为税 收协定( 收入接收者所在国与收入支付者所在国之间的双边税收协定) 当事国的 居民。但是产生这项利息收益的债是用于收入支付者设在第三国的常设机构的经 营需求的，且此项利息收益是来源于该常设机构。因此，根据第5 段现有的描述， 只有其第一句话适用于这种情形。该项利息收益将被视作是产生于收入支付者的 居住国，也是税收协定的一方当事国；而不是产生于常设机构所在的第三国，尽 孔枷c h c k g u 锄础，“1 n 删盯c 坤棚位h 瓣_ 棚鼬y i l 晒啪哦眦- u m y 吨越o o l 黼x 删i ? 一 p l ”。e u l o p m t 锄6 0 n 1 ( 2 0 0 5 x p 5 嚣蛐c h c l c o u s n t m l i 1 撕l 盯m d t k 埘删柚d 鼬蝴i 哪e ：u 蛹瞳g 口舶l 洫o l ? 一 p 硼1 ”，踟l o p c 姐髓x 撕矾l ( 2 0 0 5 工p 6 拍 管产生这项利息收益的债是用于常设机构的经营需要并且由于常设机构的经营 活动而使该笔债有了利息收益。如此一来，该项利息收益将在收入支付者所在国 和收入接收者所在国分别纳税然而，问题在于：尽管可以根据这两国之间的税 收协定的规定避免掉两国之间的重复征税，但是当第三国基于其对常设机构的属 地管辖权而对产生于常设机构的该项利息收益也征税的话，重复征税就无法被避 免了弘 如同我们所假设的那样，当这三个国家两两之间以0 吧c d 范本 为内容签 订了双边税收协定，那么： 对处于s 国地位的一方来说。该国只受到r s 税收协定的约束，而p - s 税收协定在这里是无法适用的，因为收入接收者并非p 国也非s 国的居民纳税人； 对处于p 国地位的一方来说该国只受到r - p 税收协定的约束，而卜s 税收协定同样无法适用； 对处于r 国地位的一方来说，该国既需要基于r _ s 税收协定对该项收入给 与税收优惠( 因为该项收入可被视为来源于s 国) ，又需要基于r _ p 税收协定对 该项收入给与优惠( 该收入同样也可被视为来源于p 国) 。因此，这两个优惠措 施便有可能同时存在。 在实践中，这种由于“双重来源地”的认定而产生的税收问题只在这些情况 下存在；s 国根据其国内法认定该项收入来源于s 国，而不论该项收入是否产生 于设在其他国家的常设机构的经营活动。8 意大利和美国在实践中就是这样做的， 在某些情况下，澳大利亚、加拿大、荷兰和瑞士也是这样做的。另一方面，许 多国家常见的做法是，当其处于p 国地位时，也会认定该项收入是来源于本国的。 在有些国家，例如法国、澳大利亚和日本，其税收协定和国内法均要求对认定为 ”嘞删5 脚妯勘n 细龇，响珏“批慨缸卿蛐慨蛐t h c b 廿i c 五d a 珂a n d m e p a y c f 龇i n d e c dr c s i 锄bo f 曲c ( h 时晴c t i l 噻s 扭嘧，b u t 出c 1 0 删1 w 酗b o n 们刚f o r 的内容一致，而o e c d 范本第 1 l 条第( 5 ) 款规定了冲突情况下确定利息收入来源地过的。序列选择规范” ( t i e - b r e a k e rr u l e i ) 。由此可知，根据r - s 税收协定的第l l 条第( 5 ) 款的第 一句话算 该项收入应被视作来源于s 国另外，根据r - p 税收协定的第l l 条第 ( 5 ) 款的第二句话。，该项收入也被视作来源于p 国此时，s 国和p 国都会行 使来源地国税收管辖权对该项收入征收预提税，并且r 国也须根据其与s 国和p 国分别签订的双边税收协定针对这两次税收同样给与税收优惠。 就笔者看来，这种情况下的三角情形中，双边税收协定无法完全解决可能存 在的重复征税的问题。如果s 国和p 国根据其国内法或者相关的税收协定的规定 均认定该项收入是来源于本国，并且均要对该项收入进行征税，那么r 国需要同 时根据r _ s 税收协定和r _ p 税收协定对这两次的征税分别给与税收抵免的优惠。 而当s 国对此征税的税率加上p 国对此征税的税率之和超过了r 国对此征税的税 率，即超出了r 国本来应该征税的范围，那么r 国应该以怎样的方式来消除这种 情况下的重复征税昵? 首先，如果r 国对在s 国和p 国已征收的税款给与足额的 抵免，那么r 国除了要完全放弃自己的征税权以外，还要从自己的国内收入中拿 出一部分来倒贴那些差额。例如，r 国的征税范围是3 嘿，而在r _ s 税收协定中， s 国应征税率是1 雅，r - p 税收协定中，p 国应征税率是2 嘿，r 国要足额抵免掉 3 蹦的税款，这对于r 国来说显然是不合理的。另一方面，如果r 国只是在其征 税范围内给与抵免优惠，那么在上例中，r 国只能抵免掉3 臁的税款。这时，仍 然有一部分的重复征税无法消除 三、。双边”常设机构三角情形法律问题分析 1 “典型”双边常设机构三角情形引发的法律问题及解决方法 研h i 懈蚰l i o n 时f i s c a l s d l t i 叫呵出n 扣k l h l k 时p i o b k m h 吐鲫刖一p _ p m s c 妇e o f n t 1 螂l o n 如nc c n 黟锚s 臀m i c h c l c o 皿k l i 1 枷胛l a f c 确锄d 血c 柚瞳柚d r o y a 蜥嚣d 玳c 曲嚣u j 啦t k g 咖黼硒i 鲥一 p 1 0 功i r o p c a n 目l j o n l ( 2 0 0 5 x p 1 2 开s a n i c k1 1 ( 5 l 盘甜s 印t o f m co 】b a ) m o d c l 棚s i t i d c1 1 ( 5 xo o 一鳓口咖o f n 坼0 】! c dm o d c l 2 8 ( 1 ) “典型”双边常设机构三角情形有两种情况，第一种如图( 3 ) 所示， 是当收入来源地与总公司( 收入接收者) 所在地位于同一国家- r 国时所产生 的情况 这种三角情形下，利息收入是由位于r 国的收入支付者支付给同样位于r 国的收入接收者，但此项利息收入是与该收入接收者设在p 国的常设机构的经营 活动有实际联系，可归属于该常设机构的r 国作为该项利息收入的来源地国， 本来根据其国内法的规定可以对该项收入行使来源地管辖权，征收预提税的。但 是当收入来源地与收入接收者所属国重合时( r 国对收入接收者在全球范围内取 得的收入有征税权，其中就包含了上文所述的同样来源于r 国的利息收入) ，即 收入来源管辖权与居民税收管辖权冲突时，r 国只能基于对收入接收者的居民税 收管辖权来征税这是因为0 e c d 范本主要考虑到发达国家之间的利益，强 调的是居民税收管辖权的缘故4 1 这样一来，r 国则应作为整个税收流程中的最 后一道程序来行使征税权，不再是以预提税( 第一道程序) 的形式来行使来源地 税收管辖权。因此，p 国就享有了最先的征税权，接着才是r 国作为收入接收者 的居民所属国行使征税权。r 国在征税的同时，需要根据r - p 税收协定给与该部 分已在p 国被征税的收入以税收优惠当r 国给与的税收优惠是以“免税法”的 形式出现时，即r 国对来源于常设机构的收入免征所得税时，就会产生这样一个 比较荒谬的情形：r 国实际上无法对这部分来源于本国并最终支付给本国居民的 收入行使税收管辖权，因为r 国放弃了对常设机构收入的征税。反而是r 国对那 些来源于本国而被支付给非本国居民的收入能够行使税收管辖权 为了找到解决方法，在实践中，我们可以借鉴法国和意大利之间的税收协定， 该协定在o e c d 范本的基础上做出了一些变通，其第2 5 条( 2 ) ( b ) 赋予了 常设机构有限的税收协定主体地位：“当设在一国的常设机构的收益产生于另一 个国的股息、利息或特许权使用费，并且与这些收入相关的财产或权利与该常设 机构的经营活动有实际联系，则这些收入能够分别根据税收协定第l o 条( 股息 条款) ( 2 ) ( b ) ，第1 l 条( 利息条款) 和第1 2 条( 特许权使用费条款) ( 2 ) 在 其来源地国被征税而常设机构所在国则应当根据第2 4 条( 1 ) ( a ) 或第2 4 条 m 。联合国范本与经台组织的基本不同点在于，联合国范本强调收入来源管辖权原则；经台组织范本虽然 在某些特殊例子中承认收入来源管辖权原则，但强调的是居住管辖权原则t 比较符合发达国家利益”，国 际税收协定 来源于竖醯擅鹫弛q q 匹。中国工商同税务顾问” 2 9 ( 常设机构无差别原则条款) ( 2 ) 的规定采取相应的优惠措施排除重复征税现象 无论常设机构所属的总公司的管理中心地位于哪个国家，上述规定均适用。”记 在税收协定如此规定的情况下，无论常设机构的总公司位于哪个国家都可以 适用。那么当总公司与收入来源地位于同一国- r 国时，也同样适用。由此可 知，此时的r 国既可以对该项收入形式来源地税收管辖权，作为整个税收流程 中的第一道程序来征收预提税，也可以行使对总公司全球来源的居民税收管辖 权，作为整个税收流程的最后一道程序如果r 国采用了预提税的形式，并且 常设机构也具有了有限的税收协定主体地位，那么p 国就有义务对常设机构收入 中来源于r 国并且已经在r 国被征税的这部分收入给与税收优惠。而另一方面， 如果r 国采用了最后一道税收的形式，则p 国处于在先征税的地位，r 国也有 义务对这部分在p 国被在先征税的收入给与税收优惠，如此一来，不论r 国做 出哪种选择，都可以比较有效地避免重复征税的问题并且在后一种情况中，若 r 国给与常设机构已在p 国被征收的税款以抵免形式的优惠时，也不会出现上文 所述的那种荒谬的情况 ( 2 ) “典型”双边常设机构三角情形的第二种情况，如图( 4 ) 所示，是指 在。典型”常设机构三角情形中，收入来源地与常设机构所在地位于同一国家一 呻国时产生的情况。 这时的利息收入是由位于p 国的收入支付者支付给位于r 国的收入接收者 ( 常设机构的总公司) ，但是该项收入的产生与同样设在p 国的常设机构的经营 活动存在着实际的联系，是可以归属于该常设机构的经营收入 这种情况下的三角情形不会产生太大的税收问题，因为可以根据r - p 税收协 定的第7 条。的规定，将该项收入归入常设机构的经营收入，由p 国先对先对常 设机构来源于本国的收入征税；然后由r 国在对总公司来源于全球范围内的收入 征税时给与常设机构已被征收的税款以税收优惠。这样一来，仅由r - p 税收协定 就可以比较有效地避免掉国际重复征税或者税收规避的问题。 犯1 们耐e a p c 加均眦t 岱蛐h 删s i 衄缸e d i n a s t a 把m i 憎d i v 甜e n 出，i m c i 嘲m m ”t 妇孤啦纽位 咖a n dp c f t a _ i n i 雌t op l o p c i t yo r d 咖印极m y 蛐c c i c d 谳i 怊a c l i 词i c s ，蛐c h i n c o 血k m a yb c 删 j n 血c s 锄e i nw l n c h i a d s 鹤j na o r d a 懈谢出血c 地印曲c p m v i l 曲惦o f p 缸a 卿h2 ( b ) o fa i t i c k l o ， 即甩卿h 2o f a n i c k l la n dp a 强g 呻h 2o fa l t i c l c l 2 n c s 眦c i n w h 妯l h cp c 皿耻阻t 鼬s h n _ c m 缸 耐沁a t c ds h 矗ue l i m i 衄l c 如u b l c 衄删i o ni n - o i d a n 砷hm c 删埘蚰sp i o v i 捌i np a f a 雩，3 p h1