（经济法学专业论文）税收优先权制度研究(1).pdf

内容摘要 税收作为国家财政收入的重要来源，构成了财政收入的绝大部分，在保障国家的 正常运转和公共利益的实现中发挥着极端重要的作用，是现代市场经济中的重要一环。 为了保障税款优先征缴，防止税收流失，各国法律都规定了多种措施，税收优先权便 是其中之一，它使税收处于优先受偿的法律地位。以前人们普遍认为对税收的优先保 护是理所当然，公共利益理应得到优先的实现，这才符合人类所追求的价值取向。但 是，随着社会的发展人们对税收优先权的认识发生了较大的变化，价值定位发生了调 整，呈现了逐渐弱化的趋势。而同时，现行的法律制度出现了诸如立法体系不完整， 价值定位需要调整的诸多问题，这就需要我们重新思考对税收优先权制度进行完善。 本文从阐述税收优先权的整体认识出发，分五个部分：第一部分对税收优先权的概念、 目的、意义、结构、研究方法等进行了论述，使对税收优先权有了一个整体的把握； 第二部分对税收优先权的性质和类型进行了论述；第三部分从社会进步发展的角度出 发，重新分析了税收优先权的价值定位，并由此得出税收优先权的发展趋势是逐渐弱 化的结论；第四部分，从各国的现行立法为出发点，对目前世界上存在税收优先权的 主要国家以及我国台湾地区的立法情况进行了分析，并从中得到了值得借鉴的启示； 第五部分着重分析我国税收优先权的现状及存在的问题，并以此为切入点就如何完善 我国的税收优先权制度提出了一些建议，希望对我国税收优先权制度的发展有所裨益。 关键词：税收优先权发展趋势制度完善 a b s t r a c t r e v e n u ea st h ec o u n t r ya l l i m p o r t a n t s o u r c eo ff i s c a lr e v e n u e ，f i s c a lr e v e n u e s c o n s t i t u t et h eb u l ko ft h a ti nt h en o r m a lo p e r a t i o no ft h ep r o t e c t i o no fn a t i o n a li n t e r e s t sa n d t h ep u b l i cp l a y sa l le x t r e m e l yi m p o r t a n tr o l ei nt h em o d e r nm a r k e te c o n o m yi sa l li m p o r t a n t e l e m e n t i no r d e rt op r o t e c tt h ep r i o r i 哆o ft a xc o h e c t i o n ，t op r e v e n tt h el o s so ft a xr e v e n u e ， t h el a wp r o v i d e sf o rav a r i e t yo f m e a s u r e s ，p r i o r i t yi so n e o ft h et a x ，w h i c ht a x e sa tt h el e g a l s t a t u so fap r i o r i t y b e f o r ei ti sg e n e r a l l yc o n s i d e r e dt h a tt h ep r i o r i t yo ft h et a xp r o t e c t i o ni sa m a t t e ro fc o u r s e ，t h ep u b i ci n t e r e s ts h o u l db eg i v e np r i o r i t yi nt h er e a l i z a t i o no ft h i si nl i n e w i t ht h ep u r s u i to fh u m a nv a l u e s h o w e v e r , w i t ht h es o c i a ld e v e l o p m e n to fp e o p l e st a x p r i o r i t yag r e a t e ru n d e r s t a n d i n go ft h ec h a n g e sh a v et a k e np l a c e ，t h ev a l u eo fp o s i t i o n i n g a d j u s t m e n t sh a v et a k e np l a c e ，s h o w i n gag r a d u a lw e a k e n i n gt r e n d a tt h es a m et i m e ，t h e e x i s t i n gl e g a ls y s t e ms u c ha st h el e g i s l a t i v es y s t e mi si n c o m p l e t e ，t h ev a l u eo ft a r g e t i n gt h e m a n yp r o b l e m sn e e dt ob ea d j u s t e d ，w h i c hr e q u i r e su st or e c o n s i d e rt h ep r i o r i t yo ft h et a x s y s t e mt oi m p r o v e i nt h i sp a p e r , t h er e v e n u ef r o mt h eg e n e r a la w a r e n e s so fp r i o r i t y , t h e d i v i d e di n t of i v ep a r t s ：t h ef n - s tp a r to ft h ec o n c e p to ft h et a xp r i o r i t y , p u r p o s e ，m e a n i n g ， s t r u c t u r e ，r e s e a r c hm e t h o d sa r ed i s c u s s e d ，s ot h a tt h et a xh a sb e e nap r i o r i t yo ft h em a s t e r ； t h es e c o n dp a r to ft a x e sa n dt y p eo ft h ep r i o r i t yn a t u r eo ft h i sp a p e r ；t h et h i r dp a r to ft h e d e v e l o p m e n to fs o c i a lp r o g r e s sf r o mt h ep o i n to fv i e w ，r e a n a l y s i so ft h ev a l u eo ft h et a x p o s i t i o no fp r i o r i t ya n dt h ep r i o r i t yo ft h er e s u l t i n gr e v e n u et r e n di st h eg r a d u a lw e a k e n i n g c o n c l u s i o n s ；f o u r t hp a r t ，f r o mt h ec u r r e n tl e g i s l a t i o na sas t a r t i n gp o i n t ，t h ee x i s t e n c eo ft h e w o r l d 。sm a j o rc o u n t r i e st a xa sw e l la st h ep r i o r i t ya r e a so ft a i w a nw e r ea n a l y z e dl e g i s l a t i o n a n dh a sb e e nt ol e a r nf r o mt h ee n l i g h t e n m e n t ；p a r tvf o c u so na n a l y s i so ft h es t a t u sq u oo f c h i n a st a xr e v e n u ea n dt h ee x i s t e n c eo fp r i o r i t yi s s u e s ，a n da sas t a r t i n gp o i n to nh o wt o i m p r o v et h ep r i o r i t yo f c h i n a st a xs y s t e man u m b e ro fp r o p o s a l si nt h eh o p et h a tt h ep r i o r i t y o fo u rt a xs y s t e mb eb e n e f i c i nt ot h ed e v e l o p m e n to ft h e p r i o r i t yo ft a x k e yw o r d ：t h ep r i o r i t yo ft a x ；d e v e l o p m e n tt r e n d s ；t h ei m p r o v e m e n to ft h es y s t e m 独创性声明 本人声明所呈交的学位论文是本人在导师指导下进行的研究工作及取 得的研究成果。据我所知，除了文中特别加以标注和致谢的地方外，论文 中不包含其他人己经发表或撰写过的研究成果，也不包含为获得天津财经 大学或其他教育机构的学位或证书而使用过的材料。与我一同工作的同志 对本研究所做的任何贡献均已在论文中作了明确的说明并表示谢意。 学位论文作者签名： 1 研主，喜签字日期：a 夕年石月d 日 学位论文版权使用授权书 本学位论文作者完全了解天津财经大学有关保留、使用学位论文的规 定，有权保留并向国家有关部门或机构送交论文的复印件和磁盘，允许论 文被查阅和借阅。本人授权天津财经大学可以将学位论文的全部或部分内 容编入有关数据库进行检索，可以采用影印、缩印或扫描等复制手段保存、 汇编学位论文， ( 保密的学位论文在解密后适用本授权书) t 学位论文作者签名：乏乡，釜事 签字日期：2 夕年厶月石日 学位论文作者毕业后去向： 工作单位： 通讯地址： 导师签名 签字日期 电话： 邮编 旯e l 第1 章导论 1 1 税收优先权的概述 税收作为国家财政收入的来源，在保障国家的正常运转和公共利益的实现发挥着极端 重要的作用。从古代公元前5 9 4 年春秋时代鲁宣公实行“初税亩 到今天我国实行的二十 几个税种，以及目前世界上几乎所有国家都有税款的征收，可见税收的必然性。因此，为 保障税款的征收各国均采取了一系列的保障措施、政策、办法保障税款及时准确的征收。 税收优先权作为保障国家税款优先实现的一项制度设计，在很多国家的立法中都有所体 现，理论界的学者也给予了较多的关注，撰写了很多相关的文章。税收优先权制度作为整 个优先权制度体系中的一个类型，研究税收优先权必须从优先权开始。 优先权这个词直接翻译外文而来，拉丁文为p r v i i l g e a i 法文为p r b i i l g e c o s 这一制 度渊源于古罗马，其“妻之嫁资优先偿还权”和“受监护人优先偿还权”是现今优先权的 雏形。大陆法系如法国、日本等在民法典中有专章规定。日本民法典中并无优先权这 个概念，但其先取特权相当于优先权。该法典第3 0 3 条规定，先取特权指“先取特权人， 依本法及其他法律规定，就其债务人的财产，有先于其他债权人受自己债权清偿的权利 。 法国民法典规定，“优先权，为按债务的性质，而给予某一债权入先于其他债权人甚 至抵押权人而受清偿的权利。”从优先权种类上讲，优先权应包括优先受偿权、优先购买 权、优先承租权、知识产权上的优先权等优先权利；一般对优先权的理解，特指一种具有 某种次序、或担保物权性质的权利。本文所研究的优先权是专指税收优先权。“税收优先 权是指税收债权人( 在这里实体意义上将应缴纳但还未缴纳的税款定义为带有公法性的债 权) 通过法律的规定而享有的就税收债务人的财产优先得到受偿的权利。”其为保护税收 债权的实现而设定。通说认为优先权包括一般优先权和特殊优先权。一般优先权是指就债 务人不特定的总财产上享有的优先权；特殊优先权是指就债务人特定财产上享有的优先 权。 优先权制度从罗马法发端，其创制目的在于保护弱者，维护公平正义或适应实际需要。 要想深入理解优先权产生的基础，就要遵循马克思主义创始人的那句话：“法的关系正像 国家的形式一样，既不能从它们本身来理解，也不能从人类的一般发展来理解，相反它们 王书江译日本民法典 m 】中国法制出版社2 0 0 0 年版：4 2 3 页 罗结珍译法国民法典 m 】中国法制出版社，1 9 9 9 年1 0 月第1 版：第4 7 4 页 1 根源于物质的生活关系，尤其是对作为“以法律形式表现了社会的经济活条件 “准则” 的一项制度进行研究更应如此。优先权的产生根源于它所赖以存在的社会物质生活条件。 优先权自从在罗马法上确立以来，世界各国法律对其有不同程度的继受，尤其是大陆法系 国家的法国和日本继承较多，分别在民法典中以优先权和“先取特权 为名加以继受，并 设专章规定，而税收优先权规定多存在于税收法律中。较为特别的是意大利，其在民法典 中一并以“先取特权为名对民事优先权和税收优先权加以规定。总体来看，优先权制度 是从民事优先权发端，延伸至其他法律部门，但仍以民事优先权为主体和根本。优先权制 度主要为保护特殊债权而设立，目的在于破除债权平等原则，赋予特殊债权人优先于其他 债权人受偿的权利，以实现实质平等。法律给予特殊债权以优先权保护，是因为这些债权 有应该优先受偿的客观而且合理的理由存在，如共益费用是为了维护全体债权人的利益， 工人工资或报酬是为了保护劳工的生存利益、维护基本人权。正如日本学者伊藤真所言： “对在实体法上同一性质的债权人平等对待，而对不同性质的债权人根据其差异来不同对 待的法是符合公平理念的。 税收优先权可以说是民事优先权制度在税法领域的延伸，但 又由于税收本身的特性，与民事优先权存在着很大的差异。借助优先权的定义及税收自身 的特点，我们可以把税收优先权作如下定义：税收优先权是指当纳税人的未缴税款与其他 未偿债务同时存在，且剩余财产不足以清偿全部债务时，税收债权人可以基于法律的直接 规定按照一定的优先序位而享有优先受偿权。本文将税收优先权在实体法意义上定义为带 有公法性质的债权，其本质是一项付款请求权，当然这种付款请求权与一般意义上的债权 请求权是有很大差别，由于税收本身的特性而赋予这种债权优先实现序位。本文主要研究 分析税收债权与私法债权的优先权的关系，在这里都称其为“权利”。税收优先权从本质 上讲是对特殊债权的一种保护，那么本文将税收的优先实现作为一种特殊债权并称为“带 有公法性质债权”主要基于随着社会的发展人们已经逐渐的认识到，国家与纳税人之间的 关系并非是一种简单的命令和服从的关系，税收具有深刻的平等性根源。一方面，“未经 人民自己或其代表同意，决不应该对人民的财产课税。 另一方面，“从一个处于私人地位 的生产者扣除的一切又会直接或间接的用来为处于社会成员地位的这个生产者谋福利。” 也就是我们通常说的“取之于民，用之于民 。根本的看，税收的“取”是因为人民的同 意，税收的“用 是为人民服务，税收是在意志自由和地位平等的情况下诞生的。在这种 马克思马克思恩格斯选集第2 卷【m 】人民出版社，1 9 5 7 年版：8 2 页 陈国柱译日本民法典 m 】吉林大学出版社，1 9 9 3 年版：4 1 5 页 王泽鉴民法物权( 一) d 吲三民书局，1 9 9 2 年版：2 1 4 页 2 认识的基础上产生了现今西方关于税收本质的主流理论“税收价格论 ，也可以称为 新利益说。这一学说认为，“税收是人们享受国家( 政府) 提供的公共产品所支付的价格费 用，社会成员消费和享受了公共产品，那么国家为此支出的费用也当然应该由社会成员通 过纳税来补偿，这正是典型的市场等价交换行为在公共财政活动中的反映。”因此，本文 将税收优先权在实体法意义上定位为公法之债，对税法理论的完善和制度的设计具有重要 意义。由此可以将民法之债的具有一般性的、共通性的制度引入税法，例如，借鉴民法之 债的担保和保全制度，建立税收担保，税收代位权和撤销权制度；借鉴民法债的不当得利， 规定税法上的纳税人退税请求权；同样，可以借鉴民事优先权成果，建立和完善税收优先 权制度。自1 9 1 9 年德国租税通则明确的以“租税债务 为名对税收加以定位后，税 收法律关系的核心是公法上的债务关系这一看法已经逐步被理论界所接受。各国的税收立 法也出现了债权化的制度设计，有力的促进了税法的发展。我国税收征管法的许多规 定都借鉴和吸收了这些学术和立法成果，在一定程度上确认了税收的债权属性。经过上述 的分析，本文认为，税收是一种带有公法性质的债，其与民事之债具有债的共通性的一面， 因而称其为“税收债权 ，那么，税收优先权则是税收债权人基于法律的直接规定而享有 的就税收债务人的财产优先受偿的权利，税收是一种带有公法性质的债。 1 2 税收优先权制度研究的目的、意义及国内外研究综述 1 2 1 税收优先权制度研究的目的 税收作为国家财政收入的来源，在保障国家的正常运转和公共利益的实现发挥着极端 重要的作用。为保障税款的征收各国均采取了一系列的保障措施、政策、办法保障税款及 时准确的征收。税收优先权作为保障国家税款优先实现的一项制度设计，在很多国家的立 法中都有所体现，理论界的学者也给予了较多的关注，撰写了很多相关的文章，但对于税 收优先权的定性存在着一些争议。法律规定的税收优先权本质上解决的是一种利益冲突。 我们说法律的价值有自由、正义、秩序、效率这是法律所追求的几个基本价值。这些价值 在有些情况下是相互冲突的按照法理学的基本理论，通常解决法律价值冲突的方法有三种 即：1 价值位阶原则也叫价值排序原则2 比例原则3 个案平衡原则。个案平衡原则既当 谢在全著民法物权论( 下) m 】三民书局，1 9 9 2 年版：2 9 页 同一位阶的法律价值发生冲突时要综合考虑特定的情况、条件使其达到一种尽可能合理的 平衡。我们这里重点应用个案平衡原则对税收有优先权展开分析，使公共利益与债权人利 益能够达到一种合理的平衡，同时对国内外税收优先权进行研究分析，加深对税收优先权 的认识，以期能够实现维护交易安全、保障社会主义市场经济的正常运转；并为税收优先 权的立法提供合理化的建议的目的。 1 2 2 税收优先权制度研究的意义 税收优先权在国内外的理论研究中存在着较多的论述，但是量化分析的文章并不多 见，大多数是从理论上进行论述其实证性不足，其次并未将税收本身的特性引入到税收优 先权的分析当中，再次几乎所有的文章都对公共利益与债权人利益已进行了分析，但都未 将法理上的价值分析方法个案平衡分析法应用到税收优先权的分析当中来，正因为存 在着上述的不足本文通过实证的量化分析，将法律价值冲突的解决方法个平衡分析法 应用到税收优先权的分析当中来，将有助于理论界对税收优先权的本质性认识，能够更好 的平衡公共利益与个人利益的关系，从而促进我国现行相关法规的完善，维护交易安全、 稳定，从而保障社会主义市场经济的健康发展。 1 2 3 国内外研究综述 ( 1 ) 国内的研究概况 我国的民法通则没有对优先权作出规定，也没有优先权的定义，只是在海商 法、民用航空法、税收征收管理法等法律中规定了船舶优先权、航空器优先权、以 及税收优先权，另外民事诉讼法、破产法、公司法、保险法和商业银行法 中也有一些特殊债权的清偿顺序的规定。根据上述立法资料和国内专家、学者的相关著作、 论文，国内对税收优先权的研究大体呈现了同一的发展方向。从总的发展趋势上来讲，都 普遍承认税收优先权的发展应逐渐弱化、立法统一化，提高其可操作性：从价值定位的角 度来讲，税收优先权应更多的关注普通债权人的利益，虽然争议的观点并不太多，但是在 具体如何进行操作的层面上还是存在着很多值得探讨和完善的地方。 ( 2 ) 国外的研究概况 税收优先权在国外很多国家的法律中都所规定，基本上讲税收优先权是在民事优先权 制度的基础上发展起来的，各国或者在民法中规定税收优先权或者在税法中规定了税收优 先权。但是，有一点是值得我们注意的各国对税收优先权的性质规定有所不同，有的规定 为特种债权，有的规定为物权，有的规定为先取特权。另外，它们对税收优先权和物权间 存在的冲突也是非常重视，为弥补税收优先权无物权公示性这一缺陷，纷纷提出了完善公 4 示制度的建议。如美国以公示登记和通知的方式作为行使税收优先权的前提，并且用善意 取得制度对动产优先权的追及力加以限制，如法国民法典规定，当作为优先权的动产被第 三人善意取得时，优先权人对该动产无追及权。总的研究成果和我国国内的税收优先权的 研究成果呈现大致一致的方向，即承认税收优先权应逐渐弱化的趋势，其在立法上的建议 也是立法的统一化、提高税收优先权的可操作性及完善税收优先权的公示制度。 1 3 本篇论文的结构及特点概述 1 3 1 本文的结构 本文从阐述税收优先权的整体认识出发，分四个部分：第一部分对税收优先权的概念、 性质、类型、目的意义等进行了论述，使对税收优先权有了一个整体的把握；第二部分从 社会进步发展的角度出发，重新分析了税收优先权的价值定位，并由此得出税收优先权的 发展趋势是逐渐弱化的结论；第三部分，从各国的现行立法为出发点，对目前世界上存在 税收优先权的主要国家以及我国台湾地区的立法情况进行了分析，并从中得到了值得借鉴 的启示；第四部分着重分析我国税收优先权的现状及存在的问题，并以此为切入点就如何 完善我国的税收优先权制度提出了一些建议，希望对我国税收优先权制度的发展有所裨 益。 1 3 2 本文的研究方法 本文对税收优先权进行论证分析的基础上，提出笔者对税收优先权中有争议的法律问 题的想法与建议。主要思路是：首先以整体论、实践论为思想方法，思考税收优先权作为 一个实践中常有现象的产生原因，然后分析研究税收优先权的价值定位及发展，最后根据 国内外的理论与实践成果提出完善我国税收优先权的建议。 为实现上述研究目标，对于不同的研究内容确定了不同的研究方法： ( 1 ) 实证分析与规范分析相结合 实证分析是通过实践中对于税收优先权的认定与做法，以及执法中对于税收优先权的 态度等研究税收优先权相关法律问题。规范分析方法是各国家的一些关于税收优先权相关 法律规定，探索适合我国实际的规定，并由此提出建议。本文在阐述相关税收优先权的法 律问题时采用实证与规范相结合的方法，来论述各种学说、规范的优缺点，并找出最适合 我国的解决途径。 5 ( 2 ) 比较分析与归纳分析相结合 比较分析是把客观事物加以比较，以达到认识事物的本质和规律，并做出正确评价。 本文将中国的立法现状、各国的相关立法与草案以及理论界的相关理论进行比较，在此基 础上归纳总结已有的立法成果对我国国内立法的启示，从而形成完善我国关于税收优先权 的立法体系。 ( 3 ) 实体分析与程序分析相结合 本文拟从实体和程序上两方面来阐述对税收优先权产生的不同影响。实体上与程序上 相结合来研究我国税收优先权的发展。 ( 4 ) 法律解释方法 法律解释方法是法律适用的前提，是法学方法论的重要组成部分，法律解释的方法包 括文意解释、体系解释、比较解释、历史解释、合宪解释等方法，其目的旨在澄清法律疑 义，使法律含义明确化、正确化。在上述的各种解释方法中，本文拟通过多种法律解释方 法来对税收优先权进行分析。 1 3 3 本文创新点 本研究涉及的创新内容主要有以下两点： ( 1 ) 将法律价值冲突的解决方法引入到税收优先权的分析当中来 法律规定的税收优先权本质上解决是一种利益冲突。我们说法律的价值有自由正义、 秩序、效率这是法律所追求的几个基本价值。这些价值在有些情况下是相互冲突的按照法 理学的基本理论，通常解决法律价值冲突的方法有三种即：1 价值位阶原则也叫价值排序 原则当前面的法律价值与豁免的法律价值发生冲突时对前的法律价值给予优先的保护2 比例原则既当追求一种法律的价值进而影响其它法律的价值时尽可能的将这种侵害减小 到最低3 个案平衡原则既当同一位阶的法律价值发生冲突时要综合考虑特定的情况环境 条件使其达到一种尽可能合理的平衡。本文重点应用的个案平衡原则对税收优先权进行分 析。 ( 2 ) 进行实体的量化的分析 虽然相关的文章虽税收优先权的论述比较多，但都没有从实际量化的角度对优先权 进行论证，本文通过量化的实证分析对税收优先权进行分析并得出相关的结论。 6 第2 章税收优先权的性质及类型 2 1 税收优先权的性质解析 研究税收优先权的性质是和税收法律关系的性质完全分不开的。税收优先权的基础法律关 系是税收法律关系，税收是代表国家的征税机关基于税法的规定向纳税人要求交纳一定款项 的法律现象。就税收法律关系主体及其所依据的法律来看，税收为一种公法上的关系。但从 税收的表现形式而言，它与民法上的债权一样，均表现为一方当事人有向对方当事人请求为 一定给付的权利，而对方当事人则有做出一定给付的义务。有鉴于此，关于税收法律关系性 质存在着“权力关系说”、“债务关系说”“二元关系说”等观点。 权力关系说是德国行政法学的创始人奥特麦雅( o t t om a y e r ) 提出的传统学说。该学说 认为，税收法律关系是依靠行政权力产生的关系，是以国家或地方公共团体作为优越权力主 体与人民形成的关系，该法律关系具有人民服从此种优越权力的特征。因此，从性质上看，税 收法律关系是典型的权力关系。据此，税收的课征，原则上可以通过所谓的“查定处分 这 一行政行为而进行。查定处分是纳税义务的创设行为，而不仅仅是纳税义务内容的确定行为。 与刑事判决具有相同的性质，当出现符合犯罪构成要素行为时，并不立即出现刑罚权的行使， 而是通过判决处以刑罚。同样，纳税义务的产生是以满足税法规定的课税要素外加税务机关 的查定处分这一行政行为而构成。债务关系说是以1 9 1 9 年德国税收通则法制定为契机， 以阿尔巴特亨塞尔( a l b e r th e n s e l ) 为代表提出的占主流的学说，该学说将税收法律关系定 性为国家对纳税人请求履行税收债务的关系，国家和纳税人间的关系是法律上债权人和债务 人之间的对应关系。德国通则法第8 l 条规定“税收债务在法律规定的税收要件充分时成 立，为了确保税收债务而必须确定税额的情况，不得阻碍该债务的成立。 也就是说，纳税 义务随着税法规定的税收要素的满足而产生，征税机关的行政行为仅具有确定具体纳税义务 内容的效力。在理念上，权力关系说强调国家或地方公共团体在法律关系上的优越地位，而 债务关系说强调二者间地位对等：权力关系说强调税收中的命令服从，不注重纳税人的权利救 济，而债务关系说则强调税收构成要件法定和依法征税，重视纳税人的权利保护：权力关系说 以行政权力为中心构筑税法的体系，维护权力的优越地位成为其论证的基点，而债务关系说 的意义恰恰就在于提供一种钳制行政权力的机制，使现代税法的目的发生根本转变：权力关系 郑玉波论租税债权与优先权民商法问题研究( 一) 【m 】台湾三民书局总经销，1 9 8 4 年8 月版：第6 2 1 页 樊丽明、张斌税收法治研究 m 】经济科学出版社，2 0 0 4 年1 2 月版：第1 0 4 1 1 1 页 7 说不重视税收实体法与程序法的区分，习惯于从税收程序法的角度看待税收实体法，而债务 关系说由特别强调税收实体法区别于程序法的独特意义，主张程序法对实体法的从属地位。 在制度上，两者的主要区别是权力关系说主张税收债务必须根据税务机关的行政行为方可成 立。如果不经过税收核定程序，即便纳税人的行为已经满足课税要件，也不发生纳税义务。 因此，税务机关的行政行为对法律关系具有假设性的意义。而债务关系说则认为，税收之债 的发生与行政权力毫不相干。只要符合税收构成要件，纳税义务即自动发生，不受行政机关 是否核定税收的影响。金子宏教授认为，在税法中从法的技术观点很难将税收法律关系定位 于某种单一的性质。因此，金子宏教授主张从二元关系的角度把握税收法律关系的性质，在 税收实定法上，要具体区分是权力关系，还是债务关系，同时认为税收法律关系中，基本的 和中心的关系应是债务关系。日本著名税法学家北野弘久教授提出税收法律关系的性质是全 权债务关系说，他对权力关系说与债务关系说的评述与金子宏教授一致，但其认为二元论观 点不能解答税收法律关系的中心和基础是什么。这种折衷的观点是税收法律关系的性质随着 所处的条件范围的变动而发生变化。他认为税收法律关系的性质是公法上的债权债务关系， 其试图从纯正的法学观点出发，为以税收实体法为中心的“税法学 与传统的行政法学的“诀 别”提供一个理论基础。如今，税法学界对税收法律关系性质的分歧，主要集中在二元关系 说和全权债务关系说上，通过以上分析，我们可以看出，上述两种学说的分歧主要差异在于 研究的方法和视角方面。 综上所述，不同的学说分别选取了不同的角度进行论述。权力关系说侧重于从税收的课 赋和征收管理的角度来论述问题，而债务关系说则着眼于纳税人对国家的税收债务来进行阐 述。如果仅从上述任何一个角度来论述税收法律关系的性质，所得出的结论实际上都只能是 片面的、不完整的。因为税收关系本质上是一种非常复杂的、特殊形式的经济关系，它既包 括税收经济关系，也包括税收征纳程序关系和税收监督保障关系，这些复杂的社会关系受到 税收法律规范调整后所产生的税收法律关系决不会是单一、纯粹和简单的法律关系，而是一 种复合性的法律关系。其中，税收经济关系受到税收实体法的调整，当然形成税法上的债权 债务关系；而税收征纳程序关系、税收监督保障关系受到相应税收法律规范的调整所产生的 权利义务关系则是典型的税收行政法律关系，甚至可能是税收宪政法律关系，这些关系显然 是典型的权力关系，这也是一个不争的事实。本文认为税收法律关系的实质是债务关系，以 债务关系为中心，在程序法上又具有权力关系的特性，即我们不能单纯肯定是权力关系说还 同上 ( 日) 北野弘久著税法学原理【m 】中国检察出版社，2 0 0 1 年第l 版；第1 6 0 页 8 是债务关系说，而是以债务关系为中心的带有权力性质的法律关系。这种观点的出现是社会 向前发展的结果，税收法律关系中权力的要素正在退居幕后这一历史背景下产生的。据此， 税收债务的成立时间依据税法的明文规定，而并非由行政权来确定。“债务关系说 没有将税 收法律关系简单地私有化，而是以“公法上的债务关系”评说它是超越公法与私法的一般法 律架构的特殊法律关系；强调实质法治主义的国家观，以保护个人自由和平等为核心内容， 强调依法约束国家权力，特别是行政权力，认为税法不应是征税之法，而应是“纳税者权利 立法 。本文认为，税收法律关系是税收债务关系为主导和税收权力关系的综合体。只不过 从税收法律关系的内容和整个税收法律行为运行的全过程来看，税收经济关系即国家对纳税 人请求支付一定财产的给付关系是本质关系，税收征纳程序关系和监督保障关系都是为这一 关系的实现而服务，或者说是围绕它而展开。因此，将税收法律关系理解为以“公法上的债 权债务关系”为中心的法律关系是较为妥当的。这对税法理论的研究和税法体系的建设都有 着重要的影响。税收的法律关系界定清楚了我们就能够更清楚的把握税收优先权的特性。经 过分析我们可以从以下几个方面把握税收优先权的性质： 2 1 1 税收优先权是实体性权利与程序性权利的结合体 这是由税的特性决定，首先我们来研究一下什么是实体法与程序法。实体法与程序法 是彼此独立的相对概念。一般而言，实体法是对法律关系主体的实体性权利义务关系作出 规范，程序法是对法律关系主体和程序性权利义务关系作出规范。对法律规范的实体性与 程序法不能截然分割，实体法中必然有程序性规则，程序法中也表现一些实体性权利义务。 所以说当我们说一种权利究竟是实体性权利还是程序性权利时，关键看权利的设定是否会 直接地影响当事人之间法律关系的实质内容。能直接对当事人之间的法律关系产生实质性 影响的，为实体性权利。如所有权的设定，使权利人对某物享有占有、使用、收益和处分 的权利，其他人不得妨碍，双方之间原有的法律关系发生了实质性变化，此为实体性权利。 相反，权利的设定并不直接影响当事人之间法律关系的实体内容，只是为了实体性权利行 使的方便或公正而设定的权利，为程序性权利。例如申请回避的权利，其设定和行使本身 并不直接影响当事人之间法律关系的内容，当事人之间的权利义务关系不会因申请回避权 利的行使而发生实质性变化。所以程序性权利可被认为是为了保护或实现实体性权利而设 立的权利。 如前所述，一般认为税收优先权包括税收一般优先权和税收特殊优先权，两类权利的 行使都会直接影响当事人法律关系的内容。就税收特殊优先权而言，由于其权利客体( 动 陈刚著宪法化的税法学与纳税者基本权利【m 】为北野弘久税法学原理而作的序 9 产或不动产) 特定，征税机关可以支配纳税人的特定动产或不动产，并就其价值优先受偿。 税收特殊优先权，改变了当事人之间的原有的债权债务关系，构成了直接的实质性影响， 所以税收特殊优先权是实体性权利。就税收一般优先权而言，虽然征税机关对纳税人的财 产并不能直接支配，但仍具有对抗力，在其税收债权未受清偿之前，可以对抗普通债权人， 一定条件下也可以对抗享有担保物权的债权人而优先受偿。这显然己经在原有的债权债务 关系上加入了新内容，产生了实质性的影响，所以税收一般优先权也是实体性权利。另一 方面，税收优先权的行使，有时按照一定的步骤、程序进行的，纳税义务发生之后，税务 机关按照一定的期间，方法进行税收的征收，从这层意义上讲，税收优先权又是一项程序 性权利。 2 1 2 税收优先权具有法定性 税收优先权具有法定性，并且税收优先权具有担保物权性的权利。首先，税收由于其 自身的特性遵循的是税收法定主义，税收法定主义已经成为现代税法的基本原则。英国 1 6 2 7 年的权利请愿书规定：“没有议会的一致同意，任何人不得被迫给予或出让礼品、 贷款、捐助、税金或类似的负担”。1 6 8 9 年以权利法案的方式通过：“未经国民的同意 不得对其征税，议会是征求和给予这种同意的唯一有效的处所。”即著名的“无国民的同 意则不纳税”。具有类似规定的还有美国、法国、比利时等国。我国除了特别法，如海 商法、中华人民共和国民用航空法( 以下简称民用航空法) 、税收征管法明确规 定了船舶优先权和民用航空器优先权、税收优先权以外，没有设立统一的优先权制度，尽 管如此，并不影响我们对税收优先权性质的讨论。经过分析多个国家优先权的立法例，本 文认为优先权不仅应法定，而且是一项法定性极强的权利，不仅优先权的性质和内容要法 定，而且享有优先权的债权以及优先权的序位也要法定。税收优先权是基于国家法律的规 定而产生的一种特定权利，即法律规定税收之债具有优先受偿权，当法定的条件具备时， 税收优先权随之产生。税收优先权担保的债权( 税收债权) ，其标的物的种类、范围等全 部由法律规定；税收优先权的种类、效力、受偿顺序也都依据法律规定，不允许当事人以 自己的行为创设，可见税收优先权系根据法律自动产生，当事人不能通过协议任意创设， 只要法定要件具备，它便产生。税收优先权由征税机关行使，这是一种职责，征税机关不 能自行决定是否行使。税收优先权之所以具有如此强的法定性，是因为税收优先权是为了 保障国家财政收入和维护公共利益而规定的，己经超出了对私人利益的保护，具有公益性。 2 1 3 税收优先权具有支配性 税收优先权可以对债务人的特定财产或者总财产的交换价值排他地优先受偿，不需要 1 0 借助于其他人的给付行为即可实现。税收优先权法定性在某种意义上是说具有担保物权的 性质，即指物权法定。物权的种类和物权的内容( 即权能) 应由法律直接规定，不得由当 事人基于自由意志而协商创设或者确定。即除民法或其他特别法律有规定以外，物权不得 由当事人自由创设。一般认为，物权的直接支配性是指物权人仅依自己的意思，无须他人 意思或行为的介入即可实现对标的物的利益。物权一般被定义为直接支配物，享受其利益 并具有排他性的权利。“支配性是物权的核心和灵魂，担保物权当然也应具备支配性，但 是担保物权是以支配物之交换价值为内容的物权， 所以，担保物权的支配性注重的不是对 担保物的实体控制，而是追求支配物的交换价值以实现债务清偿，其重点在于担保物的处 分和收益。税收优先权是指当纳税人的未缴税款与其他未偿债务同时存在，且剩余财产不 足以清偿全部债务时，税收债权人可以基于法律的直接规定而享有优先受偿权。税收优先 权可以对债务人的特定财产或者总财产的交换价值排他地优先受偿，不需要借助于其他人 的给付行为，因此税收优先权具有支配性。 2 1 4 税收优先权具有排他性 物权的一个要点是具有“排他性”。物权的“排他性 不是财产本身所具有的属性，而 是法律强行规定的。排他性指物权排除干涉，独立存在，也称独立性。排他性一般体现为特 定性和次序性。税收优先权作为优先权的一种，当然具有次序性，税收优先权是具有特定性。 物权的特定性是指标的物的特定化，就税收特别优先权而言，其客体为特定的动产或不动产， 具有特定性。而税收一般优先权的客体是纳税人不特定的总财产，对其如何体现特定性，史 尚宽先生曾指出，“一般物权须于成立时其标的物为特定，而担保物权以于实行时特定为己 足。”用益物权和所有权以标的物的使用收益为内容，以对标的物的有形支配为必要，此种 物权成立时必须特定化，才能满足物权人的利益；而担保物权以取得标的物的交换价值为目 的，以将它拍卖所得价金优先清偿被担保债权为内容，“故担保物权存在时无价值取得可言， 故无须对其作有形的支配，其价值之取得藉其消灭即实现时而实现。”因此，税收一般优先 权的特定是以优先权实行时纳税人总财产的价值的特定来实现的。 2 1 - 5 税收优先权具有变价受偿性 担保物权不以取得标的物的使用价值为目的，而是以获得担保物的交换价值为内容，它 是一种以标的物的价值来优先受偿的变价权。变价受偿性是担保物权价值性的集中体现，不 申洋鉴著民法物权( 第一册) m 】台湾二民书局，1 9 9 2 年第1 版：第3 9 页 史尚宽著物权法论【m 】台湾荣泰印书馆，1 9 7 9 年第1 版：第2 3 1 页 刘得宽著民法诸问题与新展望【m 】三民书局，1 9 8 0 年版：第3 3 5 3 3 6 页 同于用益物权的实体利用性。税收优先权具有变价受偿性，而且变价受偿权性是税收优先权 的核心，优先权设立的目的就在于当纳税人的财产不足清偿全部债权时，征税机关有权申请 法院变价拍卖标的物，并就其价值优先受偿。 2 1 6 税收优先权具有物上代位性 物上代位性指担保物权的效力及于其标的物的替代物。所有权和用益物权以物的使用和 收益为内容，属于实体物权，所以其标的物一旦灭失，实体物权也因无法实现而消灭。而担 保物权属于价值权，其追求标的物的交换价值以实现债务清偿，其所关注的是标的物交换价 值，如果标的物被出卖、出租、毁损或灭失，就其价金、租金、赔偿金、保险金上仍然应存 在担保物权。税收优先权具有物上代位性，因为就标的物被出卖、出租、毁损或灭失后纳税 人获得的金钱或者其他代替物，税收优先权仍然可以成立。 2 1 7 税收优先权具有从属性 担保物权的从属性，是指担保物权是一项从权利，它的发生和存在从属于其所担保的债 权。担保物权因其所担保的债权的发生而发生，因其所担保的债权的存在而存在，并且因其 所担保的债权的消灭而消灭。但现在担保物权已经逐渐由只具保全性向具有独立价值权的性 质发展，从而使担保物权的从属性在某些场合得以破除，但这些破除一般只适用于约定担 保的场合。从税收优先权的定义可以看出，其是为了保障税收债权的优先受偿而由法律特别 设立的，所以对具有法定性的税收优先权而言，其仍具有严格的从属性。税收优先权是一项 从权利，以其所担保的税收债权为主权利，没有税收债权，税收优先权不能独立存在；税收 债权消灭时，税收优先权也随之消灭。担保物权因其所担保债权的移转而移转的性质，一般 被称为伴随性。税收优先权的伴随性由于税收债权主体的特定化而比较特殊。税收优先权表 面看来是为特定债权人设立的，但实质上是基于税收债权的公益性而设立的，对税收债权的 保护比对特定债权人的保护，使税收优先权更具有说服力。但在现实中，由于税收债权主体 只能是代表国家征税的征税机关，一般不存在债权转移的情况，因而税收优先权也就不存在 伴随转移的情形。 2 1 8 税收优先权具有不可分性 税收优先权的不可分性是指担保物权人在全部债权获得清偿之前，可以就担保物的全部 行使担保物权。只要税收债权存在，税收优先权即可以就标的物的全部行使权利；只要标的 物存在，税收优先权即可以就税收债权的全部行使权利。税收债权一部分消灭或者标的物一 史尚宽物权法论口删荣泰印书馆，1 9 7 9 年版：第2 3 1 2 3 2 页 1 2 部分灭失，对税收优先权不产生影响。有的专家学者认为应弱化担保物权的不可分性。本 文认为，对于税收优先权这样一个公益性较强的权利，应该坚持其不可分性。 2 1 9 税收优先权具有追及性 我们说物权的追及性指物权成立后，物权的标的物无论展转落入何人之手，除法律另有 规定外，物权人均可追及至物之所在行使权利。就动产存在的优先权而言，“不论是特别优 先权，还是一般优先权，都没有追及性，该动产被让渡给第三人后，就该动产存在的优先权 消灭。”就不动产上存在的优先权而言，其中不动产一般优先权可以对抗无担保之债权人， 并且可以追及至没有登记的第三人；不动产特别优先权人按照法律规定的期间和方法进行登 记后，具有很强的追及性，甚至可以对抗抵押权入。税收优先权是优先权的一种，其追及 性同上。此外，特别法上规定的船舶优先权( 包括船舶吨税的优先权) ，自产生之日起，随 船而行，不论船舶所有权或登记事项是否发生变更，都随同船