（经济法学专业论文）诚实信用原则在税法上的适用问题研究.pdf

内容摘要 诚实信用原则起源于民法即私法，而且在私法上的适用范围有一 个不断扩大的趋势从主体上看，从债务人到债权人；从领域上看， 从合同及债扩大至一切民事行为。所以，诚信原则被学者们称之为私 法领域中的帝王条款。然而，伴随着社会生活的变迁，诚实信用原则 逐渐脱离了传统私法的藩篱，开始逐渐在公法中采纳并适用，日益呈 现出扩散的趋势。 但毕竟诚实信用原则在民事法律关系中仅适用于平等的主体之 f 司，而税收法律关系异于民事法律关系。税收法律关系自己固有的特 性在很大程度上将成为左右诚实信用原则能否在税法中得以存在的 前提。因此，探讨税收法律关系的性质是论证诚实信用原则在税法上 适用的先决条件。本文内容分为四部分： 第一章、诚实信用原则适用于税法的理论基础 在税收法律关系的性质的问题上，曾长期存在着税收权力关系说 和税收债务关系说的争论。对税收法律关系性质的探讨必须以税收法 律关系的体系为前提具体问题具体分析两不宜笼统地谈税i 晦法终 关系的性质。这样种看法也与国内越来越多的学者的观点相同，而 其中税收征纳实体法律关系是一种公法上的债务关系也成为学说的 主流话语。 把税收视为一种公法上的债，从而导致与税收相关的一系列理论 问题发生了重大变革，这一变革不仅仅是理论上的，它对于税收立法、 执法、司法、守法以及税收法治建设都将产生长远的影响。在理论上， 由于税收之债概念的提出，税法便可以借鉴民法债法的理论，重新审 视税收实体法律关系的性质，重构税收实体法的体系。税收之债理论 提供了税法学上的说理工具，也为现代税法规范结构的构建提供了新 思路。由此，它赋予了税法以崭新的地位和体系。在实践j 二，可以平 衡纳税人与国家之间的法律地位，保障纳税人的合法权利，防止征税 机关权力的滥用，诚实信用原则也因而具有了适用于税法的理由和可 能。 第二章、诚实信用原则适用于税法的衡量尺度 因为诚实信用原则本身是一项法律原则，有必要通过相应的制度 加以具体化，或者说有必要贯彻到相应的具体制度当中去。税务行政 行为的公定力和确定力就是诚信原则的具体化。 税务行政行为的公定力只是一种推定税务行政行为合法的法律 效力。也就是说，只要对该行为没有争议，或在有争议时还没有被法 律所推翻，该行为就应被视为合法、有效。因此，公定力并不意睐税 务行政行为真正合法、有效。在税务行政行为引起争议，其合法性、 有效性受到怀疑时，就需要对税务行政行为进行法律审查。通过审查， 对合法的行为予以肯定，对实质上违法的行为予以否定，对程序和形 式上的违法予以补正。 税务行政行为的确定力的目的或使命是为了使权利义务关系尽 快得到稳定，减少纷争及解决纷争的成本，从而实现法的目的。 税务行政行为的确定力并不具有绝对禁止征税机关改变税务行 政行为的效力，而只意味着对征税机关改变行政行为的限制，对所设 定权利义务关系的安全保护。只要有法律上的正当理由，征税机关仍 可以改变所作的税务行政行为。 第三章、诚实信用原则适用于税法的范围体现 诚实信用原则要求征税机关和纳税人都要正确认识自身的权利 义务，按照法律的要求行使权利、履行义务，既要顾及特定的税收法 律事实，又要顾及国家的经济政策、社会政策，既要反对征税机关滥 用执法权力，特别是行政自由裁量权，侵害纳税人的合法权益，也要 反对纳税人采取欺诈、隐瞒等违背诚实信用要求的手段去逃避或减轻 纳税义务，损害国家的税收利益，影响税收职能作用的发挥。只有这 样，才能实现诚实信用原则所特有的平衡国家和纳税人利益的目的。 就诚实信用原则适用于税法而言，其对纳税人的权利产生以下彰 显性影响： 第一、税收法律稳疋的权利。在税收成为影响国民经济发展和个 人选择的重要因素的情况下，保持税收规则的稳定是非常重要的。 第二、纳税便利的权利。当今世界各个国家的税收规则都以复杂、 多变和专业化著称，给纳税人带来巨大而不必要的成本和损失。 第三、行使纳税人权利便利的权利。从诚信原则的角度出发，纳 税人行使权利的时候有权要求征税机关给予方便。 第四、诚实推定的权利。政府必须推定纳税人诚实纳税，并以此 为出发点正确处理征税主体与纳税主体的关系，而不是带着纳税人不 诚信、试图偷税漏税的有色眼镜看待纳税人。 诚实信用原则适用于征税机关，主要体现在征税机关的税务行政 行为上，包括： 无效税务行政行为不具有公定力，自始就不产生任何法律效力。 宣告无效税务行政行为不受时效的限制。税务行政行为被宣布无效之 后、征税机关通过接应 j 二为从纳税人处所获得盎勺一切，均应返还给纳 税人，所加与纳税人的一切义务均应取消，对纳税人造成的一切损失， 均应赔偿。 可撤销税务行政行为壕则上二也具有实质确定力，不受任意改变。 即使在形式确定力尚来发生，纳税人提起诉讼和人民法院审理期间， 征税机关自己已认识劐税务行政行为瑕疵的存在，要改变该行政行为 也要受到一定限制。 征税机关未经撤销或废止原税务行政行为，而径自以新的税务行 政行为取代之，此睁洁赖保护蓖【j 0 则以跨程序拘束力的形式出现，禁 止征税机关作出不利于社会成员的变更。 第四章、诚实信用原则在我国税法上的体现及完善 我国税法在一一定程度土承认信赖利益的保护。诚实信用原则亦表 现于权利失效制度七： 第一、征税枕关约权利失效：我国税法对征税机关权秘失效的规 定，主要见于税收征收管理法第5 2 条规定。 第二。、纳税入的龊利失效：我国税法对纳税人权利失效的规定， 主要见于纳税人的不当得到返还请求权的规定。 我国税法的立法目的并不完全符合诚实信用原则的要求。征纳双 方权利和义务的设定没有体现诚实信用原咂4 的要求： 第一、纳税人在我国税法中一直是以义务主体的身份出现的，其 权利主体的身份被有意或无意地忽略了。 第二、对纳税人权利的规定不完善。 当前，我国税收诚信总体状况堪忧，税收诚信缺失比较严重。导 致这种状况的原因是复杂的、多方面的，既有社会的因素，也有失信 成本偏低的问题，同时还有深层次地制度因素：社会普遍缺乏与现代 市场经济相适应的诚信意识和诚信道规范：纳税人的非诚信；政府的 非诚信：税收主体信息不对称是造成税收诚信缺失的客观原因；失信 成本偏低是造成税收诚信缺失的重要原因。 税法的完善主要通过： l 、文化构建：营造良好的社会氛围是发展税收诚信的文化基础： 政府诚信的构建；完善社会诚信监督体制：纳税人诚信的构建：税法 解释的诚信适用；更新税收观念，明确、规范妊税机关与纳税人的义 务与权利。 2 、制度设计：在诚信管理体系各个环节中，诚信立法是重中之 重：建立以税收基本法为核心的税收法律体系，完善税收立法诚层； 现有税法条文的完善。 t 伽七侈沣罄顿税收秽晦十亨 * ；曲偿岢扫z 口- 蚋办嚣宛羽；商 信税收，征税机关必须要为纳税人创造公平、公开、公正的税收环境。 关键词：诚实信用原则税法适用 a b s t r a c t t h eg o o df a i t h p r i n c i p l e i so n eo ft h ef u n d a m e n t a lp r i n c i p l e si n m o d e mc i v i ll a w t h es c o p eo f a p p l i c a t i o no f t h eg o o df a i t h p r i n c i p l e h a d at r e n do fe x p a n d i n gc o n s t a n t l yf r o mt h ed e b t o rt ot h ec r e d i t o r , f r o m c o n t r a c tt oc i v i lb e h a v i o r s s ot h e g o o df a i t hp r i n c i p l e i sc a l l e dt h e e m p e r o r o ft h ec i v i ll a wi nt h ef i e l do fs c h o l a r t h e g o o d f 甜t l lp r i n c i p l ei sf o l l o w i n gt h ec h a n g e so fs o c i a ll i f e i th a s b r o k e na w a yf r o mt h eh e d g eo ft h et r a d i t i o n a lc i v i ll a wg r a d u a l l y i ti s a d o p t i n ga m o n gt h ep u b l i c l a w g r a d u a l l y t h e c o n t e n to ft h i st e x ti s d i v i d e di n t of o u r p a r t s ： c h a p t e ro n e ，t h eg o o d f a i t h p r i n c i p l ea p p l i e s t ot h et h e o r e t i c a l f o u n d a t i o no ft h et a xl a w t h em o r ea n dm o r es c h o l a r s 、v i e wa r et h es a m et h a tt h e l e g a l r e l a t i o no ft h et a xl a wi st h ed e b tr e l a t i o n t h eg o o df 撕t hp r i n c i p l ei s b e c o m i n g f r o mt h ec i v i ll a wt ot h ea d m i n i s t r a t i v el a wa n de v e n c o n s t i t u t i o n a ll a w t h i st r e n di sn o ta c c i d e n t a l i fw eu s et h e g o o df a i t hp r i n c i p l e i nt h et a xl a w , t h ef o l l o w i n g i m p o r t a n td o c u m e n t s a r en e c e s s a r y ： f i r s t 。t h e r ei st h et r u s tf o u n d a t i o no ft h et a xl a w s e c o n d ，t h et r u s tb e h a v i o ro ft a xl a wi se x i s t e d t h et r u s tb e h a v i o r t h a tm e a n st h ep u n i s h m e n tb e h a v i o rt h a tt h et a x p a y e rh a dt a k e n b e c a u s e 2 f t h et r u s to ft h ea d m i n i s t r a t i v eb e h a v i o ro f t a x ，t h et a x p a y e ri si n j u r i e d t h i r d ，i ti sw o r t h i n gt op r o t e c tt h et r u s tb e h a v i o r c h a p t e rt w o ，t h eg o o df a i t hp r i n c i p l ea p p l i e s t ot h em e a s u r a b l e y a r d s t i c ko f t h et a xl a w b e c a u s et h eg o o df 撕t 1 1p r i n c i p l ei sa l e g a lp r i n c i p l e i ti sn e c e s s a r y t o s p e c i f yi tt h r o u g ht h ec o r r e s p o n d i n gs y s t e m i ti sn e c e s s a r yt oc a r r yo u t t h ec o r r e s p o n d i n gc o n c r e t es y s t e mi no t h e r w o r d s t h e s t r e n g t ha n d c o n f i r m a t i o n o fa d m i n i s t r a t i v eb e h a v i o r so f t a xl a w i ss p e c i f y i n gt h eg o o d f a i t hp r i n c i p l e t h e s t r e n g t ho f a d m i n i s t r a t i v eb e h a v i o ro f t a xl a wi st h ei n f e r e n c eo f l e g a l e f f e c t t h a t i st o s a y ，i ft h e r e i sn od i s p u t eo ft h i sb e h a v i o r , t h i s b e h a v i o rs h o u l db ec o n s i d e r e da sl e g a l l ya n de f f e c t i v e l y s o i td o e sn o t t h ea d m i n i s t r a t i v eb e h a v i o ro f t a xl a wi sr e a ll e g a l l ya n de f f e c t i v e l y t h ec o n f i r m a t i o no f t h ea d m i n i s t r a t i v eb e h a v i o ro f t a xl a wt h a td o e s n o tf o r b i dt h e t a x i m p o s i n g i n s t i t u t i o n s t o c h a n g e t h ee f f e c to ft h e a d r a i n i s t r a t i v eb e h a v i o ro f t a xl a w i ft h e r eh a sar e a s o n a b l eg r o u n di nl a w , t h et a xi m p o s i n gi n s t i t u t i o n s c a nc h a n g et h ea d m i n i s t r a t i v eb e h a v i o r o ft a xl a w c h a p t e r t h r e e t h er e f l e c t so f t h eg o o df a i t hp r i n c i p l ea p p l i e st or a n g e o f t a x l a w ， t h eg o o df a i t hp r i n c i p l er e q u i r e st h er e v e n u eg o v e r na n dt a x p a y 。 h a y eac o r r e c ta n du n d e r s t a n d i n gv i e wo nr i g h t s a n do b l i g a t i o n s t h e g o o d f a i t hp r i n c i p l eh a st h ef o l l o w i n gi n f l u e n c e si nt a x p a y e r ： f i r s t ，t h er i g h ti st h a tt h et a xl a wi ss t e a d s e c o n d ，t h er i g h ti st h a t t h et a x p a y e rw h e nh ep a y si sc o n v e n i e n t t h i r d ，t h er i g h ti st h a tt h et a x p a y e r e x e c u t e st h er i g h tc o n v e n i e n t l y f o r t h ，t h er i g h ti st h a tt h et a x p a y e ri sh o n e s tw h o i si n f e r r e db yt h e r e v e n u eg o v e r n ： t h ea d m i n i s t r a t i v eb e h a v i o ro f t a xl a wi sn o tl e g a la f t e ra n n u l m e n t t h e r er e v e n u eg o v e ms h o u l dr e t u r ne v e r y t h i n gt h a tt h er e v e n u eg o v e r n h a do b t a i n e df r o mt h et a x p a y e r c h a p t e rf o u r , t h ee m b o d i m e n ta n dp e r f e c t i n ga b o u tt a x l a wo ft h e g o o d f a i t hp r i n c i p l e c h i n a 、st a xl a wa d m i t sa c e r t a i ne x t e n t p r o t e c t i o no f t h et r u s ti n t e r e s t t h e g o o d f a i t hp r i n c i p l ea l s od i s p l a y so nt h ei n v a l i ds y s t e mo f t h er i g h t ! f i r s t ，t h er i g h to f t h er e v e n u eg o v e mi si n v a l i d s e c o n d ，t h er i g h to f t h et a x p a y e ri si n v a l i d t h e l e g i s l a t i v ep u r p o s eo f t h et a xl a wd o e sn o ta c c o r dw i t ht h eg o o d f a i t hp r i n c i p l e c u r r e n t l y , t h et r u s to f t h es t a t eo ft a xr e v e n u ei sb a d r e a s o n sa r e c o m p l i c a t e d w en e e dt od e v o t em o r ee f f o r t st or e c t i f y i n gt h eo r d e ro ft h et a x r e v e n u ei na c c o r d a n c ew i t ht h e1 a w k e y w o r d s ：g o o df a i t hp r i n c i p l et a xl a w a p p l i c a t i o n 3 _ _ 】l l 。_ 。j 一 月| j吾 诚实信用首先是一种道德规则，它要求人们讲究信用，恪守诺言， 诚实不欺。将诚实信用作为一项法律原则，是法律吸收道德观念的表 现。诚实信用原则滥觞于民法，所以要在税法上适用诚信原则就有必 要对该原则在民法中的适用做一番考察诚实信用原则最早可以追溯 至罗马法，在罗马法上诚实信用观念体现在一般恶意抗辩权中。 罗马法以后，诚实信用原则在成文法上有一个沿革的过程。1 8 0 4 年法国民法典在1 1 3 4 条中规定，契约应以善意履行之，此所谓善意 即诚实信用。但法国民法典的制定正值自由资本主义时期，在自由放 任思想的支配下，上述条文仅为备用条文，在法律实践中意义不大。 1 8 6 3 年萨克逊民法典第8 5 8 条中规定，契约之履行，除依特约法规 外应遵守诚实信用，依诚实人之应为者为之。但当事人可通过约定排 除该原则之适用，所以仍旧不能超出尊重契约原则的范围，与法国民 法典的前述规定一样，在实践中并未受到重视。1 9 0 0 年德国民法典 2 4 2 条规定，债务人须依诚实信用并照顾交易惯例履行其给付，从而 确定了诚信原则在债法中的地位。1 9 0 7 年瑞士民法典第2 条规定， 行使权利履行义务应诚实及信用而为之 。 至此，诚实信用原则适用范围扩大至民法上一切权利的行使和一 切义务的履行，成为民法的基本原则。通过考察以上成文法可以看出， 诚实信用原则起源于民法即私法，而且在私法上的适用范围有一个不 断扩大的趋势从主体上看，从债务人到债权人；从领域上看，从 合同及债扩大至一切民事行为。然而，伴随着社会生活的变迁，诚实 信用原则逐渐脱离了传统私法的藩篱，开始逐渐在公法中采纳并适 用，日益呈现出扩散的趋势。当前，已有部分学者开始讨论私法中的 诚实信用原则的局限性，但这些论述不是很全面和系统，故选择这一 命题作为本人的硕士论文选题，旨在对税法中的诚实信用原则适用等 问题所导致的论战进行阐释和论证。 1 参见论新台同法中的台同自由原则与诚实信用原则，江、1 7 等，载于政法论坛1 9 9 9 年第l 页 ”参见民注解释学梁彗星著，中国政学大学出版社，1 9 9 6 年版。 所导致的论战进行阐释和论证。 本文研究的视角是法律视角，所要研究的内容也主要从法律适用 的角度去考察诚实信用原则在税法上的适用最主要的问题：第一、诚 实信用原则适用于税法的理论基础；第二、诚实信用原则适用于税法 的衡量尺度；第三、诚实信用原则适用于税法的范围体现；第四、诚 实信用原则在我国税法上的体现及完善。本文试图综合运用理论分 析、理论联系实际等分析方法，围绕这些问题对诚实信用原则适用于 税法进行系统的理论分析研究。 西南财经大学 学位论文原创性及知识产权声明 本人郑重声明：所呈交的学位论文，是本人在导师的指导下，独 立进行研究工作所取得的成果。除文中已经注明引用的内容外，本论 文不含任何其他个人或集体已经发表或撰写过的作品成果。对本文的 研究做出重要贡献的个人和集体，均己在文中以明确方式标明。因本 学位论文引起的法律结果完全由本人承担。 本学位论文成果归西南财经大学所有。 特此声明 学位论文作者签名：刘升 2 0 0 4 年4 月2 2 日 第一章诚实信用原则适用于税法的理论基础 一、税收法律关系性质的演进 正如诚信原则在民法中被称为帝王条款一样，税收法定主义亦被 称为税法上的帝王条款。税收法定主义对于限制国家公权力和保障国 民的基本财产权具有重要意义，是现代法治国家的必然要求。依照学 者的一般见解，税收法定主义有三方面的含义，可以进一步细化为三 个原则，即课税要素法定原则，课税要素明确原则以及合法性原则。 合法性原则要求征税机关必须严格依照法律规定征税，只要满足课税 要件即发生相应的法律效果，排除征税机关与纳税人之间进行任何协 议的可能性，不得越权或滥用自由裁量权对税收事项进行恣意处理， 所以在没有法律依据的情况下，征税机关不允许进行任何税收减免， 即便是有错误的减轻纳税人义务的表示，也应该纠正其错误的意思表 ，i 不。” 但是如果纳税人已经对征税机关作出的意思表示或课税处分形 成信赖，并已经对自己的经济活动作出了适当安排，这时征税机关若 以原先作出的意思表示或课税处分不正确为由而要重新作出，那么纳 税人单方对征税机关形成的相信就会被打破并且会因此遭到经济上 的不利益，所以应该适用诚信原则，一以保护纳税人对征税机关的信赖。 但毕竟诚实信用原则在民事法律关系中仅适用于平等的主体之间，而 税收法律关系异于民事法律关系。税收法律关系自己固有的特性在很 大程度上将成为左右诚实信用原则能否在税法中得以存在的前提。 因此，探讨税收法律关系的性质是论证诚实信用原则在税法上适 用的先决条件和逻辑前提。 折，似：试论税注l ：的诚实信用胤则# 。载于经济注i 叫：h 旺p ：h w w v , c e l n 髓c n ( 一) 、税收法律关系的界定 各国宪法均规定：公民有依照法律纳税的义务。此所谓依照法律， 一般理解为人民仅依法律所定之纳税主体、税目、税率、纳税方法及 纳税期间等项而负纳税义务，亦即法律保留原则，只有在具备法定课 税要件寸( 平等原则要求) ，始能贯彻之。锄这就是所谓税收法律主义。 当今社会，国家与国民之间就税收所发生的关系，己超越以往那种本 来的权力关系，而为法律上的关系，通常称之为税收法律关系。罾 在税收法律关系概念的具体表述上，学者们各有不同，但所包含 的以下基本内容要素又是大致相同的：。( 1 ) 由税法确认和调整的， 或符合税法规范的。( 2 ) 国家和纳税人之间( 在征纳税过程中) 发 生的，或在国家税收活动中各方当事人之间形成的。前者将主体限定 为国家和纳税人，虽然体现了国家作为实质意义上的征税主体的地 位，但未体现出：征税机关等作为形式意义上的征税主体的地位；将关 系发生范围限制在征纳税过程中，忽视了非征纳税的其他税收活动。 所以，后者的表述更具概括性、更全面。( 3 ) 具有权利义务内容的， 或以征纳关系为内容的。前者以法学的基石范畴权利义务来 对税收法律关系的内容加以概括，当然比征纳关系的概括更准确、全 面，更能体现法律关系的本质；而征纳就税收法律操作的全过程来看， 不过是其中的一个环节。( 4 ) 社会关系。 据此，我们将税收法律关系的一般概念表述为：税收法律关系是 税法确认和调整在征税机关与纳税人之间发生的税收征纳关系以及 征税机关内部各主体之间发生的税收体制关系的过程中而形成的权 利义务关系。 。台湾地区“司法院大法官会议”释字第2 1 7 号解释。 。( 1 ) 金予宏蔷r 刘多翻等洋：h 本税法原理，中国财政：济出版社1 9 8 9 年版，第1 8 页。 除持少数愆见或独特见解旨外多数学哲意见丈致相1 司的再一一标明出处。 ”猩继光：试论税收法律关系主体之问的法律地位河北法学2 0 0 i 年( 增) 。 ( 二) 、税收法律关系性质主要学说的检述 税收法律关系的体系是指由各种税收法律关系所组成的多层次 的、内部协调统一的有机整体。 在税收法律关系的性质的问题上，曾长期存在着税收权力关系说 和税收债务关系说的争论。税收权力关系说是德国行政法学的创始人 奥托梅耶首先提出的。该学说把税收法律关系理解为国民对国家课 税权的服从关系。在这一关系中，国家是以优越的权力主体的身份出 现，所以税收法律关系是典型的权力关系。税收的课征，原则上可以 通过所谓查定处分这_ 行政行为而进行。即查定处分是纳税义务的创 设行为，而不单单是纳税义务内容的确定行为。并认为，从某种意义 上看，查定处分和刑事判决具有相同的性质。即在刑法中，当出现符 合犯罪构成要件的行为时，并不立即出现刑罚权的行使，而是通过刑 事判决处以刑罚。 同样在税法中，当出现了满足税法规定的税收要素时，也并不立 即产生纳税义务，而是通过查定处分这一行政行为的行使才产生纳税 义务。奥托梅耶的理论承接了德国行政法学中的传统观点，这种观 点把国家的课税权和一般的行政权，如警察权同样看待从而得出税 收法律关系是以查定处分这一行政行为为中心所构成的权力服从关 系。进而认为税法与其他行政法在性质上没有差异。所以税法属于特 别行政法。 税收债务关系说是以1 9 1 9 年德国税收通则的制定为开端而 产生的与传统观点截然不同的新理论。德国税收通则以租税债务 为中一l h , ，对租税实体法以及租税程序法的通则部分作了完备的规定。 该法第二章就以租税债务法为标题，而第8 1 条则规定“租税债务在 法律规定的租税要件充分时成立。为确保租税债务而须确定税额的情 形不得阻碍该租税债务的成立”，因此该法明确规定租税债务不以行 政权的介入为必要条件。该法制定后，税法学家阿尔伯特亨泽尔在 1 史学成：税收法律关系理论的国际比较研究与奉土化建构，载于经济法刚：h t t p ：w wc e l n e t c n 。( l j ) 余子宏：l 奉税法原理刘多田等译，中国财政经济出版社1 9 8 9 年版，第1 8 一1 9 页。 3 他的税法一书中对此问题进行了阐述，提出税收债务关系说。 此种学说把税收法律关系定性为国家对纳税人请求履行税收债 务的关系，国家和纳税人之间乃是法律上的债权人和债务人的关系。 因此，税收法律关系是一种公法一l 的债务关系。这种学说以德国税 收通则关于租税债务的规定为依据，否定了传统权力关系说中由征 税机关的查定处分这一行政行为创设纳税义务的观点，认为只要满足 税法规定的税收要素，税收债务即纳税义务就随即产生，征税机关的 行政行为仅具有确定具体的纳税义务内容的效力。9 在日本税法学界，关于税收法律关系的性质主要有两种观点：一 种观点是二元论的主张，即分别依权力关系和债务关系来阐明税收法 律关系的性质，认为税收实体法律关系具有债务关系的特点，税收程 序法律关系具有权力关系的特点：而与之相对的另一种观点是一元论 的主张，该学说认为实体法律关系是税收法律关系的中一c 、，税收法律 关系建立的基础是债务关系说，因此，应该在总体上把税收法律关系 归结为债务关系。9 我国台湾地区有学者认为税法是独立的法律部门，并提出租税亦 债的理论，其理由有三：第一、在租税法律主义下，政府只有在税法 许可下才可以征税。而国家依人民选出的代表制定的法律，向人民征 税，不能称为强制，而这正是公法上类似于私法上意思自治原则的概 念。第二、人民的生活安宁福利与国家保护休戚相关，这种因国家保 护而享有之利益就是租税的对价，因此，租税是一种纳税人给付国家 金钱，国家提供保护为对价的债的关系。第三、债的观念非私法所独 有，国家征税，；黾国家向人民要钱，是一种依法律的请求，而债权的 本质是要求特定人作行为、不行为或给付之权利，属于“公法与私法 所共通者”。所以“债之用语或概念为私法领域所独有，实无道理， 称租税为公法上之债，应可赞同。” 史学成：税收法律关系理论的国际比较研究。j 本十化姓 构，载于经济法删：h t t p ：删c e l n e t c no 。t i ) 金了宏：| = i 1 率税泫原理，刘多h i 等译，中国财政经济出版社1 9 8 9 年8 月版，第1 9 2 0 页：( 日) 北野弘久：税法学原论陈刚等详中困检察出版社2 0 0 1 年版，第1 5 9 页。 ”( 1 1 ) 北蝌弘久：税法举原论，中国榆祭m 版祉2 0 0 1 版，第1 6 1 页。 ”许智诚：我国租税债权之慷全与强制执行，台湾联经事业出版公司1 9 8 6 年版，第6 7 页。 4 我国大陆税法上对税收法律关系性质进行的最早研究是1 9 9 1 年 刘瑞复在论述经济法律关系的时所阐发的，其认为经济法律关系是包 含权利关系和权力关系的复合法律关系，税收法律关系则是典型代 表。权力关系说认为，税收法律关系是公民和社会组织服从国家的课 税权力的关系，国家强制、无偿征收税款；权利关系说则基于税收法 律关系适用诚实信用原则和公平负担原则这一债权法的重要原则以 及滞纳金制度是一种债权的抵押制度两点理 且。但是其对复合关系中 哪一种是中心的、基本的关系并没有回答。后来又有很多学者对税 法体系、税收法律关系研究中提出税法包括税收实体法和税收程序 法，税收实体法就是税收债务法，如“税收实体法是一种基于公法意 义上的债务法，是规定国家与纳税人之间关于税收债权债务的法律”。 此外，还有学者认为税收关系是一个包括“两大类四小种”的综 合性社会关系，一类是税收分配关系，它所要解决的是税收收益权的 归属和税收债务内容的确定问题，亦即它进一步区分为税收权力分配 关系和税收债务内容的确定问题，前者由税收体制法调整，后者由税 收债务法调整。另类是税收征纳关系，其所要解决的是税收债务的 实现问题，它也可以区分为具有实质内容的税收程序权力关系和具有 形式意义的税收程序权利关系，而一切税收关系实际上都可归结为两 个问题：一是有关税收债务确定的税收分配问题，另一个是有关税收 债务履行( 请求与清偿) 的税收执行问题。刘剑文认为税收法律关 系的性质，在抽象层面上是债务关系：在具体层面上，税收实体法律 关系是债务关系，税收程序法律关系则是权力关系。张守文认为税 收法律关系的性质，则很难一概而论，而应区分税收关系的不同阶段 和环节来把握税收法律关系的性质。 1 。刘瑞复：新经济法论，中国政法大学出版社1 9 9 1 年版，笫2 7 3 2 7 4 页。 4 刘小兵：中国税收宴体法研究，e 海财经大学出版社1 9 9 9 年版，第6 5 页。 。施正文：蛳蔸收程序 ：主论监控征税权运行的法理与立法研究，北京大学出版社2 0 0 3 年版，第3 6 页 3 j 页。 1 刈剑文主编：税洁学，人民出版社2 0 0 2 年版，第4 卜4 2 页、3 3 页、4 5 页。 1 张守文：税法原理，北京大学m 版社2 0 0 1 年版，第7 9 8 0 磺。 ( 三) 、税收法律关系性质的具体阐述 l 、税收法律关系性质的内容 在我看来，各国用同一的理论来概括既是不恰当的也是不完整 的，对税收法律关系较为科学的性质判断应当从大多数学者的主张来 进行，即分别从税收法律关系产生和运作的不同阶段来论证和阐述。 税收法律关系分为税收体制法律关系和税收征纳法律关系，而税 收征纳法律关系：叉分为税收实体法律关系和税收程序法律关系。笔者 以为税收体制法律关系，是国家立法机关与行政机关以及中央国家机 关与地方国家机关之间在税收立法权和税收征管权等方面的权力分 配关系，这明显属于公法性质的法律关系，具有明显的权力关系的性 质。 在税收征纳实体法律关系中，根据税收法律主义，国家征税必须 依法进行，国民仅依据法律的规定而承担纳税义务，也就是说，国家 能否向其国民征税，只能依据国民的某种行为或状态是否符合法律所 规定的课税要素而不能依据国家对国民的统治权力，而法律又是由代 表民意的议会所制定的，即是经过人民事先同意的，因此，这种法律 关系类似于私法上的债务关系，但又不同于私法上的债务关系，因为 它是以国家的政治权力而不是以财产权力为权利基础的，是一种公法 上的债务关系。关于税收债务与私法上的金钱债务的区别，有学者将 其概括为四点：( 1 ) 、税收债务为法定之债，私法上债务可以是约定 之债；( 2 ) 、税法是一种强制性法律，对税收债务不承认和解；( 3 ) 、 作为税收债权人的国家，享有私法债权人所没有的种种优越权；( 4 ) 、 处理争议所适用的程序法不同。固总之，税收债务与私法债务最根本 胞区别在于权利的基础之不同，前者建立在政治权力的基础之上，而 后者建立在财产权力的基础之上。 税收征纳程序法律关系，是征税机关在进行税款征收和税务管理 的过程中与纳税人之间所发生的权利义务关系，这种关系具有命令与 。程继光：税收法律关系研究载于经济法恻：h t t d 删c e l - n e t c n 。 2 杨小强：论税法与私法的关系法学评论1 9 9 9 年第6 期。 6 服从的性质，即权力关系的性质。税收征纳程序主要是一种行政程序， 违反这一程序的救济程序也主要是行政复议和行政诉讼，因此，它是 种公法性质的法律关系，具有明显的权力关系的性质。 。 由以上分析可见，对税收法律关系性质的探讨必须以税收法律关 系的体系为前提，具体问题具体分析，而不宜笼统地谈税收法律关系 的性质。这样一种看法也与国内越来越多的学者的观点相同，而其中 税收征纳实体法律关系是种公法上的债务关系罾也成为学说的主流 话语。 2 、主张税收债务关系学说的理由 、 首先，税收税收债务关系说是税收法律主义的必然结论。根据税 收法律主义的要求，纳税义务在符合法律规定的课税要件事实成就时 成立。而课税要! 件事实的成就是一个客观事实，排除了征税机关或纳 税人的意思表示，而权力关系说主张纳税义务由征税机关的行政处分 确定，显然与税收法律主义要求的排除征税机关的意思表示相矛盾。 而且从技术上来讲，若由征税机关的行政处分来确定纳税义务，势必 会造成符合相同课税要件事实的不同纳税人因行政处分的时间不同 而导致纳税义务成立的时间也不相同，而这就违反了税法上的平等原 则。 其次，从现代各国的税法实践来看，各国基本上都确立了纳税申 报制度，纳税人的纳税申报行为将具体确定纳税义务的数额，而在这 一过程中并没有征税机关的意思表示。因此，在申报纳税的情况下， 纳税义务的确定也不是由征税机关的行政行为来确定的。而申报纳税 制度也可以说是基于税收法律主义原则而作的一种制度设计。 最后，从债的原理出发，纳税义务在内容上是一种金钱给付，而 依主权在民原理，可以理解为是国家请求纳税人履行纳税义务的行 为，而这正符合债是“特定人间得请求特定行为的法律关系”的本 。翟继光：税收法律关系研究，戟于经济法网：h t t p ：w wc e l l e tc n 。 4 写怔守文：税法原理( 第2 版) ，北京大学出版社2 0 0 1 版，第2 5 页。 “申报纳税制度是税法落实国民主权原理的一种具体方法，是作为主权所有者的国民通过自己计算、申报， 交纳税金求实现参与政治愿型的一种制度。”见北野弘久：税法学原论，陈刚等译，中国检察出版社2 0 0 1 年版，第2 6 页。 “毛洋浆：债法原理( 一) 基本原理债之发生，中国政法大学j i j 版社2 0 0 1 年版，第3 页。 7 质特征，所以税收可以看作是一种金钱给付之债，而税收法律关系自 然就是债务关系了。总之，从税收法律主义出发，可以从反面驳斥了 纳税义务的成立是由行政处分来确定的这一税收权力关系说的理论， 但这仅仅是一种否定性的思路，但却没有正面回答“为何依行政行为 发生的纳税义务不是债，而依法定构成要件满足发生的纳税义务才是 债”。的诘问。 对债的本质的认识却为税收债务关系说的论证提供了一种肯定 性的思路，因为对债的本质“特定人间得请求特定行为的法律关 系”的认识，则可以合理的解答这一问题。债，作为民法上的概念， 是指特定当事人之间可以请求为一定给付的民事法律关系。在传统民 法上，债包括合同( 契约) 之债、侵权行为之债、无因管理之债和不 当得利之债。这四项基本制度的构成要件、指导原则及社会功能虽然 各不相同，僵其各种法律关系在形式上均产生相同的法律效果，即使 一方当事人可以向他方当事人请求为特定行为。此种特定当事人之间 得请求为特定行：勾的法律关系，就是债的关系。学法律效果的相同性 是债的构成要素，b 口凡在本质上为特定人得向特定人请求为特定行为 的法律关系，均可视为一种广义上的债。 因为税收从内容上看就是国家请求纳税人履行缴纳税款这一金 钱给付义务的行为，所以税收也是一种债。这样税收债务关系说在理 论和实践上都有充分的支持，表明其是一种更合理的学说。在税法中 导入税收债务的概念，可以直接借用债法的规范结构，更恰当地处理 纳税义务关系，提供税法学上的说理工具，也为现代税法规范结构的 构建提供了新思路。 从上述论征中，笔者赞同刘剑文先生的观点，主张从两个层面界 定税收法律关系，在抽象的层面，将税收法律关系界定为债权债务关 系；在具体的层面，也就是法技术的层面，将税收实体法律关系界定 为债权债务关系：把税收程序法律关系界定为权力关系。也就是说， 在法技术的层面，税收实体法律关系是一种债权债务关系，如果在这 ”刘剑文：税法专题研究扎北京大学出版社2 0 0 2 年版，第1 6 页。 。张广兴：愤法总论，法律出版社1 9 9 7 年版，第1 7 页。 8 种意义上认识税收的话，税收就是一种公法之债。 税收之债，就是指作为税收债权人的国家或地方政府得请求作为 税收债务人的纳税人履行纳税义务的法律关系。在这一法律关系中， 国家或地方政府是债权人，国民( 纳税人) 是债务人，国家或地方政 府享有的权利是依法请求国民履行纳税义务，国民( 纳税人) 的义务 是应国家或地方政府的请求而履行纳税义务。 。把税收视为一种公法上的债，从而导致与税收相关的一系列理论 问题发生了重大变革，这一变革不仅仅是理论上的，它对于税收立法、 执法、司法、守法以及税收法治建设都将产生长远的影响。在理论上， 由于税收之债概念的提出，税法便可以借鉴民法债法的理论，重新审 视税收实体法律关系的性质，重构税收实体法的体系。税收之债理论 提供了税法学上的说理工具，也为现代税法规范结构的构建提供了新 思路。必由此，它赋予了税法以崭新的地位和体系j 在实践上，可以 平衡纳税人与国家之间的法律地位，保障纳税人的合法权利，防止征 税机关权力的滥用，诚实信用原则也因而具有了适用于税法的理由和 可能。 二、诚实信用原则从私法走向公法 税法上有关诚实信用之学说、判例的发展，也如同税法学本身的 发展一样，呈持续地辨证法式地发展。税法上明文规定有诚实信用原 则，瑞士便为一例。但如德国、奥地利等国家，一般均无此等规定。 日本的税法上也无使用诚实信用文字，虽系如此，透过法规范将个 别的诚实信用原则予以纳入，此于税法上却颇为多见。在日本税法， 惟此等规定不致皆不利于纳税义务人，如排除适用课税上优惠规定便 是。反之，当课税权者对纳税人为背信行为时，却无任何的反制规定。 从形式上看，诚实信用原则是一条强制性的法律原则，当事人违 背诚实信用原则，必然要受到法律的制裁。从内容上看，诚实信用原 。畅小强：税泣