（经济法学专业论文）论我国个人所得税法的完善.pdf

中文摘要 在市场经济体制下，个人所得税是一国税收结构中的主体税种之一，是一 国财政收入的主要来源。当代优化税制理论始终把个人所得税作为重要研究对 象。个人所得税的特点主要包括富有弹性、具有较强的收入再分配和稳定经济 功能等。2 0 世纪8 0 年代以来，我国个人所得税制度经历了多次变迁，其演变轨 迹表现为逐步成为符合市场经济体制要求的个人所得税制度。但目i i 我国的个 人所得税制度仍然存在许多问题，很不够完善。本文主要通过对西方主要国家 个人所得税制度的起源、产生及个人所得税制度在西方主要国家发展的回顾， 同时也总结了西方发达国家取得的成功经验。通过上述的回顾和总结，来分析 我国个人所得税制度存在的问题及其如何完善。尤其是从西方国家的成功经验 中我们得到很多有益的启示，然后，再通过对这些有益的经验的分析并结合我 国的国情，提出完善我国现行个人所得税的一些意见和建议。 本文在分析了我国个人所得税法存在的一些问题之后，试图从实体法和程 序法的两个方面来论述完善我国现行的个人所得税法。其主要的观点有： 首先，从实体法上来完善我国个人所得税法，其中主要内容包括：转换现 行个人所得税的税制模式，提高个人所得税免税额，完善个人所得税费用扣除 制度，降低个人所得税税率，减少个人所得税税率档次，拓宽个人所得税的税 基，把现行的个人所得税为中央与地方共享税改为中央税等。 其次，是从程序法上来完善我国的个人所得税法，主要包括：改变个人所 得税的计征模式，继续实行源泉控制，完善个人所得税的代扣代缴制度，实行 个人所得税的税收指数化管理，加强个人所得税的税收监管措施，提高我国公 民纳税意识。 关键词：个人所得税法律制度完善 a b s t r a c t i nt h em a r k e te c o n o m y , p e r s o n a li n c o m et a xi so n eo ft h em a i nc a t e g o r i e so f t a x e si nan a t i o n st a xs t r u c t u r e a n di ti sa l s ot h ep r i n c i p a lr e s o u r c ei nac o u n t r y s f i n a n c i a lr e v e n u e a c c o r d i n gt ot h ec o n t e m p o r a r yt a xt h e o r y , p e r s o n a li n c o m et a xi s t h em o s ti m p e r t a n ts u b j e c tw h i l es t u d y i n gt h ec o u n t r y st a xs y s t e m ，b e c a u s ei ti s f l e x i b l e ，a n di tc a l lr e d i s t r i b u t et h er e v e n u ea n dm a k et h ee c o n o m ys t a b l e ，e t c s i n c e1 9 8 0 s ，c h i n a si n c o m et a xs y s t e mh a sb e e nt h r o u g hal o to fc h a n g e s ， w h i c hi sn o wf i tf o rc h i n a sm a r k e te c o n o m yf o rt h em o s tp a r t ，b u ti ts t i l lh a sal o to f p r o b l e m sa tp r e s e n t t h i sa r t i c l ei sm a i n l ya b o u t ： - - t h er e c o l l e c t i o no ft h eb i r t ho fp e r s o n a li n c o m et a x ；t h ed e v e l o p m e n ta n dt h e e x p e r i e n c e so f t h ei n c o m et a xi nw e s t e mc o u n t r i e s a d v i c et ob e t t e rc h i n a si n c o m et a xs y s t e ma c c o r d i n gt ot h es u c c e s s f u la n d u s e f u le x p e r i e n c e sf r o mo t h e rc o u n t r i e sa n dt h er e a l i t yo f o u rc o u n t r y t h ea u t h o r 砸e dt og i v es o l u t i o n sf o rt h ei m p r o v e m e n to fc h i n a si n c o m et a xi n t w or e s p e c t s ：t a xs y s t e ma n dp r o c e d u r e 1 、o nt a xs y s t e m ：t u m i n gs c i e n t i f i cp e r s o n a li n c o m et a xm o d e ls y s t e m ； e n h a n c i n gt h ea n a o u n t o fp e r s o n a li n c o m et a x f r e e ；b e t t e r i n gp e r s o n a li n c o m e t a x d i s c o u n ts y s t e m ；r e d u c i n gp e r s o n a li n c o m et a xr a t ea n dg r a d e ；w i d e n i n gi n c o m e p e r s o n a li n c o m et a xa r e a s ，e t e 2 、o np r o c e d u r e ：c h a n g i n gt h em o d eo f p e r s o n a li n c o m et a x - c o l l e c t i o n ；b e t t e r i n g d e p u t yp e r s o n a li n c o m et a xc o l l e c t i o ns y s t e m ；c o m p u t e r i z i n g t h em a n a g e m e n t ； r e i n f o r c i n gs u p e r v i s i o ns y s t e m ；i n c r e a s i n gt h ea w a r e n e s so fp e r s o n a li n c o m et a x p a y e r s ，e t c k e yw o r d s ：p e r s o n a li n c o m et a x ；l a ws y s t e m ；i m p r o v e m e n t 独创性声明 本人郑重声明：所呈交的学位论文，是本人在导师的指导下进行研究工作 所取得的成果。据我所知，除文中已经注明引用的内容外，本论文不含任何其 他人已经发表或撰写过的研究成果，也不包含为获得孝触六l 台或其他教育机 构的学位或证书而使用过的材料，与我一同工作的同志对本文的研究做出重要 贡献的人，均己在文中以明确方式标明并表示致谢。 论文作者签名易万凶、闩期：沙f 占年f 。月2 牛 学位论文版权使用授权书 本论文作者完全了渺揿于收集、保存、使用学位论文的规定，有 权保留并向国家有关部门或机构送交论文的复印件和磁盘，允许论文被查阅和 借阅。本人授权嬲以将学位论文的全部或部分内容编入有关数据库进行 检索，可以采用影印、缩印或扫描等复制手段保存、汇编学位论文。 ( 保密的学位论文在解密后遵守本授权书) 学位论文作者签名：0 弓、鸯、 签字日期：肋苦年p 月上岫 学位论文作者毕业去向： 导师签名：蒯十； 签字日期沙“年，口月砂矿同 工作单位：行侈研纪 电 话：乡p i ，5 通讯地址：仞坼哮物钙钎蔓邮编：夕) 。芩一 么粝劲 。 引言 己i 吉 i口 个人所得税在西方国家的发展已经有2 0 0 多年的历史了，且已成为西方发 达国家的一个最为重要的税种，也是西方一些发达国家财政收入的主要来源之 一。但个人所得税在我国的产生与发展则不到1 0 0 年的历史，且因为国家的动 荡，真正开征个人所得税的时间加在一起也只有3 0 年左右的历史。因此在我国， 个人所得税仍然是一个年轻的税种，其真正发展的时机是在二十世纪八十年代， 我国实行改革开放之后，个人所得税才迎来了新的发展机遇。随着我国改革开 放的不断深入，中国老百姓的收入也越来越高，个人所得税在我国税收中所占 的比重也越来越重。个人所得税制度也随着我国市场经济的发展变化而不断地 在完善，老百姓对个人所得税的关注程度也不断地在提高，要求完善个人所得 税法的呼声也越来越高。 2 0 0 5 年8 月2 3 日，拖延数年的新一轮个人所得税改革终于开启帷幕，十届 全国人大常委会第1 7 次会议开始审议国务院提交的个人所得税法修正案。 此次修正的一个重要内容就是关于个人所得税的免征额的数额，正是因为这一 关系到每一个人的切身利益的问题，所以令国人普遍关注，尤其是对全国人大 常委会主持的关于个人所得税免征额的听证会更是激发广大群众参与个人所得 税改革的热情，个人所得税在我国的历史上第一次令这么多的国人关注，这也 从一个方面反映了个人所得税在我国的税收中的地位越来越重要。全国人大常 委会也是在听取各方意见的基础上修正了个人所得税法。然而，新修正的个 人所得税法仍然有很多问题，比如：在实体上，个人所得税的税制模式问题， 个人所得税免税额问题，个人所得税费用扣除制度问题，个人所得税税率问题， 个人所得税税率档次及个人所得税的税基等问题。在程序上如何实行源泉控制， 如何完善个人所得税的代扣代缴制度，如何实行个人所得税的税收指数化管理， 如何加强个人所得税的税收监管措施以及如何提高我国公民纳税意识等问题。 这些问题在新修正的个人所得税法中依然很不完善，本文试图对新修正的个 人所得税法进行剖析，结合西方国家成熟的经验，力图提出一些有益的意见 和建议，来进一步完善我国现行的个人所得税制度。 论我国个人所得税法的完善 一、西方个人所得税的起源及其发展 ( 一) 西方个人所得税的起源 1 、英国个人所得税的起源 个人所得税是对个人( 自然人) 取得的各项应税所得征收的一个税种，它 属于直接税，在历史上，直接税的征收比间接税要敏感得多，特别是个人所得 税制在西方各国的确立，是一个比间接税制要艰难得多的过程，最容易激起纳 税人的反抗。英国的个人所得税起源于小威廉皮特时代的1 7 9 8 年“三部合成 捐”，因遭到民众反对而时兴时废，直到8 0 多年后的1 8 7 4 年威廉格拉斯顿任 首相时才在英国税制中固定下来。2 0 世纪，英国个人所得税仍然和政府年度预 算一样需要议会每年以法案来确立。一般都认为个人所得税起源于英国，但具 体的描述有所不同。比如： “所得税源自英国。在1 7 9 8 年英法战争时，英国首相毕特( w p i t t ) 为筹 措战争经费，首先开征临时性质的综合所得税，由于缺乏强制措施，未能顺利实 现而终归失败。1 8 0 3 年英国对拿破仑开战，亦因筹措战争经费，制定新的所得 税法，至1 8 1 5 年停止。由此可见，所得税课征之初是为了应付战时之需，本无 永久的性质。”。 “1 7 9 8 年所得课税始创于英国，最初目的在于应付战争引的庞大经费开支， 此后一度取消，因此，有“战时税”之称，1 8 7 4 年成为英国税制中一个永久性 的税种。” 尽管在个人所得税起源的事件上表述不完全相同，但大部份学者一 致认为，个人所得税最早起源于英国，且个人所得课税产生的根本原因同税收 产生的原因相同，都是为了筹集财政收入，满足国家需要。1 9 世纪之后西方各 国相继效仿开征个人所得税，并且使之从临时性的税种发展成为永久性的税种。 2 、德国与法国个人所得税的起源 德国的个人所得税制度产生在英国之后，但也并非一帆风顺。1 8 0 8 年，德 国在普法战争中失败，因对法战争的失败而被迫向法国赔款，而当是的德国财 。国家税务总局税收科学研究所：西方税收理论，中国财经经济出版社，1 9 9 7 年版，第1 8 2 页 。董庆铮等；税收理论研究，中国财经经济出版，2 0 0 1 年版，第2 1 8 页。 2 二：塑查尘堕堡垦塑墼堡墨丛茎墨 政根本无法承担该笔赔款，为筹措对法战争赔款，德国借鉴英国开征个人所得 税的经验而创设德国的个人所得税制度，后由于地主资产阶级的反对，随告停 止，直到1 8 9 1 年才又恢复个人所得税。法国的个人所得税比德国又晚了一些， 法国在1 8 4 8 年才有个人所得税的倡议，但也是经历了半个多世纪的几次反复后， 直至1 9 1 4 年才得以实行。 3 、美国个人所得税的起源 美国的个人所得税制度要晚于欧洲，其个人所得税制度的产生也是受欧洲 的影响。美国在1 8 6 1 年南北战争爆发后就有个人所得税的征收，但由于资产阶 级的反对而于1 8 7 2 年废止，后来美国总统塔夫脱提出修改宪法，开征个人所得 税和公司所得税，但遭到保守势力的顽强抵抗。他们称所得税体现的是共产主 义的原则，并最终迫使关国联邦最高法院宣布个人所得税违反美国宪法。直到 1 9 1 3 年宪法第1 6 条修正案，规定“国会有权对任何来源的收入规定和征收所得 税”，所得税的合法性才在美国得到确认。 ( 二) 西方个人所得税的发展 个人所得税的课征尽管有其理论依据，但其开征以后，往往随着战争的时 有时无而时征时停，发展并不迅速，且在社会生活中的影响也不大。直到第一 次世界大战以后，随着各国财政需要的进一步扩大，个人所得税的课征范围e t 益扩大，税率也不断提高，并由比例税率逐步向累进税率转化，因而个人所得 税收入日渐增加，并成为一个大税种。因此，个人所得税在西方的确立和发展 也经历了一个复杂并反复的时期。 一般认为，英国于1 7 9 8 年就实行个人所得税，主要是为了筹措战争经费抵 抗拿破仑的侵略。此后，随着战争的发生和结束以及资产阶级的反对时兴时废， 直到1 8 7 4 年个人所得税才在英国成为固定税制。美国1 8 6 1 年南北战争时创设 个人所得税，1 7 8 2 年被迫停止；1 8 9 4 年制定新个人所得税法，又被最高法院加 以直接税违反宪法的罪名而未能推行，直到1 9 1 3 年个人所得税才得以确立。德 国到1 8 9 1 年，法国到1 9 1 4 年才最终确立。由此可见，个人所得税的确立在西 方国家的发展经历了一个曲折复杂的斗争过程。， 尽管个人所得税在十九世纪初在西方主要的资本主义国家就己确立，但个 3 堡墨里尘堑堡堕鲨塑塞量 人所得税的真正辉煌时期，还是在第二次世界大战以后，特别是在2 0 世纪5 0 年代以来。一方面，随着主要发达国家经济的迅速发展，人均国民收入显著增 加，个人所得税收入也相应增加，并迅速成为各工业化国家的主要税种和财政 收入的重要来源。另一方面，随着凯恩斯主义在各国主要资本主义国家的传播 和运用，个人所得税作为一个主要政策工具，对社会经济生活的影响越来越大。 尽管自2 0 世纪7 0 年代末期以来，个人所得税继续扩张的势头开始遭到抑制， 但时至今日，个人所得税仍是世界各工业化国家以及少数发展中国家税制结构 中的主要税种和政府的主要财政收入来源。具体来说，个人所得税在西方的发 展变化主要表现在以下几个方面： ( 1 ) 个人所得税在税率上的发展变化 比例税率为主流的时期 在亚当斯密时代，现代所得税制度虽然还未产生，但他的赋税思想已是一 种朦胧的比例思想。他在国民财富的性质和原因的研究一书中说：“一国国 民，都须在可能的范围内，按照各自能力的比例，即按照各自在国家保护下享 得的收入的比例，缴纳国赋，维持政府。”“所谓赋税的平等或不平等，就看对 于这种原则是尊重还是忽视。”这是亚当斯密赋税四原则中的第一个原则，有 人把它概括为“普遍的原则”或“公平的原则”。这个原则的理论基础是“利益 说”，即各人应按得自国家利益的比例纳税，不干涉社会财富的分配，所以这种 公平是比例税的公平。 亚当斯密的赋税思想，对资本主义国家税收政策的制定有很大的影响。所 得税产生以后，人们大都从“利益税”或“交换税”出发，认为比例税是合理 的、公平的，累进税是由立法者任意规定的，漫无标准，是不合理和不公平的。 因此，在一个相当长的时期内，资本主义国家的所得税大都采用比例税率。 累进税率为主流的时期 1 9 世纪中叶以后，一些主要资本主义国家相继丌征了个人所得税，并且逐 渐由比例税制向累进税制过度。这种情况的出现，主要有两个原因：一是资本 主义国家商品经济发展的结果；二是马克思主义在世界各地广泛传播，工人阶 级只益觉醒、壮大并开始走上夺取政权( 最重要的标志是1 8 7 1 年巴黎公社的成 立) 的道路。正是在这种历史背景下，1 8 7 2 年在德国成立了“社会政策学会”。 4 二：塑互尘堕堡璺堕塑塑墨墨丝垦 这个学会的宗旨是一方面批判亚当斯密的自由主义经济学说，另一方面抵制 马克恩主义的传播，对抗社会主义。社会政策学派认为，经济学的中心课题是 如何解决社会财富的公平分配问题，这个问题解决了，社会的阶级对抗会消失。 因此，他们反对亚当斯密不干涉社会财富再分配的思想，主张通过国家立法 和国家政策解决社会财富再分配。具体到个人所得税政策方面，他们主张应对 收入低的人规定免征点，对收入高的人实行累进税制，多征税，以达到社会对 财富的“平等”分配。在1 9 世纪末和2 0 世纪初，这种思想成为大多数资本主 义国家制定个人所得税政策的理论依据，从而使累进税制得广泛的流行。 2 0 世纪3 0 年代产生了凯恩斯主义。凯恩斯也主张实行累进税制，但是他主 张实行累进税制的出发点同社会政策学派不同。他是从国家干预经济，保持市 场总供给与总需求的平衡，保持充分就业的理论出发的。他认为，从亚当斯 密到庇古所标榜的资本主义市场经济供求自动调节平衡的理论己不存在，现代 资本主义不具有自动调节的能力，因而经常造成有效需求的不足，引发经济危 机和失业。解决有效需求不足的办法有多种，涉及财政税收政策方面的主要有 两条。一是通过赋税政策，实行收入再分配。后来凯恩斯主义的信徒又提出所 谓“边际效用递减规律”作为实行累进税制的理论依据。所谓边际效用递减规 律是说“相对于其他不变入量而言，在一定的技术水平，增加某些入量将使总 产量增加；但是，在某一点之后，由于增加相同的入量而增加的出量多半会变 得越来越少。增加的收益之所以减少系由于新增加的同一数量的可变资源只能 和越来越少的不变资源在一起发生作用。”。那么采用什么办法才能使递减变为 递增呢? 办法之一就是通过税收的调节。“如果每增加一元钱给一个人带来的满 足是依次递减的，而富人和穷人享受满足的能力又都一样，那么，当向百万富翁 征取一元税款，把它给予中等收入的人时，增加的总效用应该比减去的为多。”。对 一个人如此，对一个社会也如此。通过税收的调节会使社会资源的配置和运用 得到优化。边际效用递减规律是当代资产阶级政府崇尚累进所得税的主要理论 依据之一。在税率的选择上，他们对个人和企业采用区别对待的政策，一般都 对个人所得税采用激烈的累进税率( 最高税率为7 0 8 0 9 6 ) ，而对企业则采用较 。【美 保罗a 萨缪尔森等：纾济学七册，高鸿业译，中国发艘出版社，1 9 9 2 年3 月第1 舨，第4 1 页。 。【美 保罗a 萨缪尔森：经济学上册，高鸿业详，中国发展出版社，1 9 9 2 年3 月第1 版，第2 2 9 页 5 论我国个人所得税法的完善 缓和的累进税率( 最高税率为4 0 5 0 9 6 ) ，以鼓励人们把更多的资金用于社会再 生产方面。 税率由高向低的变化 近二三十年来，货币学派和供给学派的经济理论和政策主张得到英、美等 国执政者的青睐，成为这些国家官方的经济学。这两个学派都以萨伊“供给会 创造它自身的需求”的所谓定律为理论基础，反对凯恩斯的通过国家干预，以 保持社会总供给与总需求平衡的理论和政策主张，因而他们都对累进税制进行 猛烈的攻击。供给学派的代言人乔治吉尔德在财富与贫困一书中说，“( 对 资本主义) 这个制度的主要威胁是以累迸税率征税( 急剧上升的税率夺取较高 收入中越来越大的部分) ”，因为“资产阶级国家，关键问题是富人投资的质量 和数量。增税对他们的消费并没有多大影响，消费支出在上层阶级的财富中只 占相当小而稳定的一部分。” 累进税率所产生的影响只会使税收减少，因为他们会“从生产性用途中抽 回财富，去储藏黄金或可收藏的东西，或躲入税金庇护所”。他还认为，美国经 济中存在的各种问题，“都是由违反常性和具有破坏性的税收制度造成的或者说 是被它弄得更糟的”。货币学派的弗里德曼也指出累进税率有很多弊病，应该“用 一种固定税率的所得税代替”。美国的“新右派”总是猛烈攻击累进税制。他们 说：“多年来左翼分子在世界上许多国家奉行这种政策，已经证明是阻碍经济增 长的最佳公式。经济增长要求拥有资本并有效地运用资本，当这两者通过课税 把资本没收并让正义部长们巧取豪夺时，就只能化为乌有了。” 很明显，这些 人的理论是一种“劫贫济富”的理论。 在美国，里根对供给学派的理论十分赞赏，他在1 9 8 1 年入主白宫后即依据 供给学派的理论，提出了“经济复兴”的四点计划，该计划的核心是减税。从 1 9 8 1 年到1 9 8 4 年，个人所得税的边际税率大致降低了2 5 ，从原来的最低税率 1 4 和最高税率7 0 ，分别降为1 1 和5 0 。1 9 8 6 年1 0 月他签署的税制改革方案， 在个人所得税方面又把最高税率5 0 ，最低税率11 的十五级累进税制改为1 5 和2 8 的两级税制。此后税率档次虽又有所增加，但基本上保持三个基本税率档 次，即1 5 、2 8 、3 1 和两个高税率档次3 6 、3 9 6 ，这几个不同的税率分别 。1 9 8 4 年1 2 月2 4 日华尔街f i 报评论。 6 二：塑塑全堕堡堕竺墼塑墨苎垄墨 适用于不同的收入者。到2 0 0 1 年，税率的档次又变为六档，最高税率降为3 8 6 。 在英国，1 9 7 8 年，个人所得税实行十一级超额累进税率，最高税率为8 3 。到 1 9 9 9 年，税率的档次减少到三档，最高税率降为4 0 。在日本，1 9 8 3 年，个人 所得税实行十九级超额累进税率，最高税率为7 5 ，到1 9 9 9 年，累进税率的档 次减少到四档，最高税率下降到3 7 。实际上，个人所得税税率累进程度的减缓， 符合世界各国个人所得税的发展趋势。 2 0 世纪9 0 年代末，随着美国1 9 9 7 年减税方案的出台，西方发达国家个人 所得税税率再次出现了明显的下降趋势。2 0 0 1 年，布什总统宣布将在任期内实 施数额高达1 6 万亿美元的全面减税计划，个人所得税仍是其改革的重点，按 此计划个人所得税的最高边际税率将从3 9 降至3 3 ，最低边际税率将从1 5 降 至1 0 ，这实际上是美国2 0 世纪8 0 年代中期税制改革的一种延续。为提高欧盟 的国际竞争力，尽管受马约、稳定和增长公约的约束，面临削减财政赤 字的压力，欧盟各国仍竭力推行降低税率来刺激经济效率的税收政策。根据德 国财政部已发布的1 9 9 9 - - 2 0 0 3 税制改革方案，德国个人所得税的最高税率由 2 0 0 0 年的5 1 降至2 0 0 1 年的4 8 5 ，2 0 0 3 年的4 7 ，2 0 0 5 年的4 5 ，最低税率 将从2 0 0 0 年的2 2 9 降至2 0 0 1 年的1 9 9 ，2 0 0 3 年的1 7 ，2 0 0 5 年的1 5 。意 大利也制定了三年税制改革计划，拟对各级次的个人所得税税率作相应调整， 如第二级税率将由现在的2 5 5 降为2 0 0 3 年2 2 。芬兰在1 9 9 7 年已将个人所得 税的税率降低了1 7 个百分点，并计划在2 0 0 1 年继续下调个人所得税税率。法 国、英国、荷兰、瑞典等国也制定了相应的税制改革方案。 近几十年来，发达 国家的税制机构中，个人所得税和公司所得税的比重稳步提高，许多国家还开 征了社会保障税，进一步巩固了直接税的地位。如英国所得税收入占财政收入 的比重1 8 4 3 年仅为1 0 ，1 9 0 2 年已经达到4 5 ；美国1 9 1 6 年所得税收入占税收 总额的2 4 4 ，1 9 3 0 年则达到7 9 3 。 ( 2 ) 个人所得税在税制模式上的发展变化 关于个人所得税的三种模式 目前世界上主要的国家在个人所得税的模式上主要采用三种模式：即分类 。於鼎丞：税收研究概论，暨南大学出版社，2 0 0 3 年7 月第1 版，第2 5 0 页。 。刘剑、张筱峰：西方发达国家个人所得税改革的趋势几其对我国的启示，财经论丛，2 0 0 2 年第6 期 论我国个人所得税法的完善 所得课税制、综合所得课税制和分类综合所得课税制( 即综合课税制或二元混 合课税制) 。 分类所得税制( s c h e d u l a r p a t t e r n o f i n c o m e t a x a t i o n ) ，也称“个别所得税制”， 就是将各种所得分成若干类别，对各种来源不同，性质各异的所得，分别以不 同的税率计税的一种所得课征制度。 这种征税方式最早起源于英国，我国目前 对个人所得税的征收就是实行分类所得税制模式，对纳税人不同性质的所得实 行分项征税，对不同的项目采用不同的征税标准和方法。这种税制模式虽然既 可控制税源，又可降低稽征成本，并且计算简单，便于从源扣缴，适用征管条 件差的国家，但不能全面衡量纳税人的真实纳税能力，不能区别纳税人各种负 担状况，不利于纵向公平，容易造成纳税人分解收入逃避税收。特别是不同来 源所得的费用多次扣除，使得其很难体现量能负担的原则，容易造成应税所得 来源渠道多、综合收入高的人不纳税或少纳税，而应税所得来源渠道单一、综 合收入少但相对集中的人却要多纳税的现象，无法充分体现“税负公平”的税收原 则。随着对高收入调节力度的不断加大，征管水平能力的不断提高，社会配套 条件的进一步完善，我们国家这种税制模式弱点，就显得越来越突出。因此， 改变现行的税制模式就成为非常迫切的任务。 综合所得税制是指将纳税人在一定期间年内( 一般为一年) 各种不同来源 的所得综合起来，减去法定减免和扣除项目的数额后，就其余额按累进税率计 征的一种课税制度。在这种制度下，归属于同一纳税人的各种所得，不管其所 得来源于何处，都作为一个所得总体对待，并按一个( 套) 税率公式来计算其 计算纳税。 该项制度最早起源于1 9 世纪中期的德国，但后来美国是采用该项 制度最典型的国家。综合课税制具有税基宽、税负较公平合理的特点，为世界 上较发达的国家所广泛采用，但操作复杂，管理水平要求高，工作量较大。 分类综合所得制，也称混合所得制，是指对同种所得按分类所得税制模式 征税后，再采用综合所得税制模式征税。分类综合所得税制吸收了分类所得制 和综合所得制的优点，既体现了按支付能力课税的原则，对纳税人不同的收入 来源实行综合课征；又体现了对不同性质的收入区别对待原则，对所列举的特 。财政部税务一j 编；新个人所得税实用手册，企业管理出版社，2 0 0 6 年1 月第1 版，第4 6 页。 。财政部税务叫编：新个人所得税实用手册，企业管理出版社，2 0 0 6 年1 月第1 版，第4 3 页。 一、西方个人所得税的起源及其发展 定项目按特定办法和税率课征，是一种较为理想的个人所得税税制模式。日本 使用的即是分类综合所得税制。这种制度与美国等国采用的综合所得税制区别 在于，先根据纳税人的全年各项特定所得先征收一定比例的分类所得税，然后再 综合纳税人的全年各项所得额，如果达到一定的课税额度标准，就使用统一的累 进税率课以综合所得税并扣除掉以前已经征过的分类所得税收，多退少补。 西方主要国家在税制模式上的发展变化 英国1 7 9 8 年创设所得税时，即采行分类所得税制，将所得分为四类，以后 增至六类，这是分类所得税的典型代表。德国的所得税晚于英国，受英国的影 响而创设，但实行的是综合所得税。当时，由于德国资本主义经济的发展，收 入差距悬殊，社会政策思潮日益发展，讲坛社会主义学派要求税收征收公平， 符合纳税能力原则，所以，德国实行的是综合所得税制，而这又影响了英国所 得税的发展。1 9 0 9 年以后，英国将各类收入进行汇总计算，综合计税，由分类 所得税制逐步向综合所得税制发展。尽管个人所得税中的综合模式属于德国首 创，但美国将其完善并成为典型的综合所得税国家。美国的课税基础是纳税人 在一个纳税年度内的各项所得，但是要减去税法中规定的不予列计的项目，并 经过两次扣除称为个人为计算调整后的毛所得而进行的扣除项目，还有一种扣 除是从调整后的毛所得中减去特定项目。其他西方主要国家也先后由分类所得 税制向综合所得税制过度。之所以如此，是由于分类所得制是按税法列举的各 项收入课征的，随着资本主义经济的发展，各种收入来源多种多样，事实上不 可能一一列举；同时，分类所得税制按课税客体的税源分别课征，不能测量纳 税人的实际负担能力，而综合所得税按所得税的主体( 纳税人) 的全部收入综 合计征，所得多的多征，所得少的少征，能够适应纳税人的实际负担能力。 。财政部税务司编：新个人所得税实用手册，企业管理出版社，2 0 0 6 年1 月第1 版，第4 8 页 9 论我国个人所得税法的完善 二、我国个人所得税的产生及其现状 ( 一) 我国个人所得税的创立 虽然个人所得税最早创立于1 7 9 8 年的英国，且目前世界上已有1 4 0 多个国 家开征了这一税种。但，我国个人所得税的创建是近代的事情，且是受欧美国 家和日本建立所得税制度的影响而产生，始于2 0 世纪初。清末宣统年间( 大约 为1 9 1 0 年 曾起草过所得税章程，其中既包括对企业所得征税的内容，也 包括对个人所得税的内容，但未能公布施行。 1 9 1 1 年辛亥革命爆发后，中华民国成立后，曾经以上述章程为基础制定过 所得税条例，并于1 9 1 4 年初公布，但是在此后的二十多年间也未能真正实行。 1 9 3 6 年7 月2 1 日，当时的国民政府公布了所得税暂行条例，自同年1 0 月1 日起陆续开征所得税。至此，中国历史上第一次开征了所得税。1 9 4 3 年， 国民政府公布了所得税法，这是中国历史上第一部所得税法。 尽管自1 9 3 6 年1 0 月当时的国民政府就正式开始开征个人所得税，但由于 当时的国民政府腐败，经济落后，富人大量逃税，而穷人又无力纳税，所得税 法徒有虚名，不可能很好地实施。1 9 3 7 年国民政府所得税税收收入1 8 7 4 亿元， 分别占当年税收总额和财政收入的4 2 和0 9 。1 9 4 6 年，国民政府的所得税收 入为5 3 8 6 亿元，分别占当年税收总额和财政收入4 1 和0 8 。 ( 二) 新中国个人所得税的产生 新中国成立后，在1 9 4 9 年底，全国首届税务会议明确提出了对个入所得税 的征税方案，1 9 5 0 年初政务院公布的全国税政实施要则中，就把薪金稿酬 所得列为全国开征的税种之一。并于当年开征的利息所得税( 该税于1 9 5 9 年停 征) 中包括了对个人的存款利息所得、公债所得与其他证券利息所得征税，当 时称为所得税系列。 1 9 5 2 年开始正式研究开征个人所得税。1 9 5 3 1 9 5 6 年对传 统生产关系进行改造变革，1 9 5 5 年拟定了关于个人所得税方案，准备在1 9 5 6 。刘佐等主编：中国所得税，民主与建设m 版社，2 0 0 5 年6 月第1 版，第2 页。 。赵惠敏著：所得谍税理论创新与中国所得课税优化设计，中国财政经济出版社，2 0 0 3 年1 2 月第1 版 第2 0 页。 1 0 二、我国个人所得税的产生及其现状 年正式开征，但1 9 5 6 年社会主义改造基本完成后，全国又进入“大跃进”时代， 在此后的二十几年里，计划经济日益加强，个人所得税始终未能开征。 为适应对外开放的需要，我国于1 9 8 0 年颁布了中华人民共和国个人所得 税法，正式开征了个人所得税。当时确定了较高的费用扣除额( 即每月8 0 0 元) ， 主要以在华工作的外国人为征收对象。1 9 8 0 年我国职工月平均工资为6 4 元左右， 远远低于每月8 0 0 元的扣除标准，因此进入征税范围的人很少。随着我国市场 经济的不断发展，改革开放的不断深入，我国国内个人收入也在不断的变化， 1 9 8 6 年9 月，国务院发布了中华人民共和国个人收入调节税暂行条例，适用 于对我国公民个人收入的征税。该条例规定，个人应税收入中的工资、薪金收 入，承包、转包收入，劳动报酬收入和财产租赁收入合并为综合收入，综合收 入的费用扣除标准分为四档，最低为4 0 0 元，最高为4 6 0 元。而外籍人士的8 0 0 元扣除标准并没有改变，内外双轨的标准由此产生。 ( 三) 现行个人所得税法修改的主要历程 据统计，1 9 9 1 年，全世界2 0 多个低收入国家个人所得税占税收总收入的平 均比例为9 3 ，少数发达国家达到4 0 以上，而我国1 9 9 7 年仅占到3 1 5 。因 此，人们普遍认为个人所得税是我国最有发展前途的税种这一，也是急待改革 的税种这一。我国自上世纪9 0 年代以来，随着市场化进程的加快，公民拥有 的私人财产普遍有了不同程度的增加，特别是越来越多的公民有了私人的生产 资料，人们迫切地期待自己的财产能够切实得到宪法的保护，而政府财政对于 私人和民间经济的依赖性也比较明显地表现出来，开始越来越多地依靠对民营 企业和公民的征收来获取财政收入。因此，要求修改中华人民共和国个人所 得税法的呼声越来越高。在这一背景下，1 9 9 3 年1 0 月3 1 日，八届全国人大 常务委员会第四次会议通过了关于修改( 中华人民共和国个人所得税法) 的 决定，把1 9 8 6 年和1 9 8 7 年国务院颁布的关于个人收入调节税和城乡个体工商 户所得税的规定，同1 9 8 0 年制定的个人所得税法合并为中华人民共和国 个人所得税法。同时规定不分内、外纳税人，所有中国居民和有来源于中国所 得的非居民，均应依法缴纳个人所得税。这也从法律上彻底改变了个人所得税、 。李光龙著：财政与金融，安徽大学出版社，2 0 0 0 年2 月第1 版，第1 5 3 页。 l l 丝墨旦尘堕堡望堕塑塞董 个人收入调节税、及城乡个体工商业户所得税三税并存的局面。 为适应社会主义市场经济发展的需要，1 9 9 3 年中央对税收管理体制进行重 大的改革。其中心内容是全面推行分税制，即从1 9 9 4 年1 月lf 1 起，将现行地 方财政包干体制，改为在合理划分中央和地方事权基础上的分税制，建立中央 税收和地方税收体系。按照分税制的划分，个人所得税被划为地方税，个人所 得税的全部收入归地方所有。但当时个人所得税的税收并不多，在全国税收中 所占的比重不大，随着我国经济的迅速发展，个人所得税收入的发展速度也飞 快。据介绍，在全国2 4 个税种中，个人所得税税收收入现在排名第5 ，2 0 0 4 年 个人所得税收入达1 7 0 0 亿元，占当年中国税收收入的6 8 ，个人所得税已经和 企业所得税一起成为中国增长最快的两个人所得税种。因此，2 0 0 1 年1 2 月3 1 日，国务院发布了关于印发所得税收入分享改革方案的通知，该通知规定自 2 0 0 2 年1 月1 日，个人所得税收入实行中央与地方按比例分享，个人所得税划 为中央和地方共享税。其目的是为了进一步规范中央与地方政府和地方政府之 间的分配关系及建立合理的分配机制，防止重复建设，减缓地区间财力差距的 扩大，支持西部大开发，逐步实现共同富裕。具体的分享比例为：2 0 0 2 年所得 税收入的中央分享5 0 ，地方分享5 0 ；2 0 0 3 年所得税收入中央分享6 0 ，地方 分享4 0 ：2 0 0 3 年以后年份的分享比例根据收入情况再行考虑。2 0 0 3 年至今仍 然按照0 3 年确定的分享比例在执行。 1 9 9 9 年8 月，个人所得税法第二次被修改，新开征“储蓄存款利息税”。 这期间我国实行分配制度改革，我国居民的收入水平大幅度提高，要求改革个 人所得税法的呼声越来越高，2 0 0 5 年8 月2 3 日，拖延数年的新一轮个人所得税 改革终于开启帷幕，十届全国人大常委会第1 7 次会议开始审议国务院提交的个 人所得税法修正案。此次草案改动最大之处是费用扣除额从8 0 0 元调至1 5 0 0 元；同时高收入者实行自行申报纳税。这也是个人所得税法制定以来的第三次 修订。2 0 0 5 年9 月2 7 日，中国个人所得税的“免征额”( 即工薪所得减除费用 标准) 立法听证会在北京举行。这次听证会由全国人大法律委员会、财经委员 会和全国人大常委会法工委共同作为听证人，这也是立法法规定立法听证 制度以来全国人大常委会立法中举行的第一次立法昕证会。最后在新通过的中 华人民共和国个人所得税法中，作了以下几个方面的修改： 1 2 三：墨曼尘堑堡型竺主生墨茎墨鉴 l 、个人所得税免征额从原来的8 0 0 元调高至1 6 0 0 元。将个人所得税法第 六条第一项规定的工资、薪金所得的费用减除标准从8 0 0 元提高到1 6 0 0 元。作 出这样的修改主要原因是因为，我国于1 9 8 0 年9 月颁布施行个人所得税法， 开始征收个人所得税，同时确定了个人所得税8 0 0 元的免征额。然而8 0 0 元的 个人所得税免征额维持2 5 年不变，导致职工消费支出不能在税前完全扣除，税 负明显加重，群众反映比较强烈。 2 、高收入者须自行申报纳税。在个人所得税法第八条修改为：“个人所得 税，以所得人为纳税义务人，以支付所得的单位或者个人为扣缴义务人。个人 所得超过国务院规定数额的，在两处以上取得工资、薪金所得或者没有扣缴义 务人的以及具有国务院规定的其他情形的，纳税义务人应当按照国家规定办理 纳税申报。扣缴义务人应当按照国家规定办理全员全额扣缴申报。”这一规定源 于目前的个人所得税的征收大多数来源于工薪阶层的现状。 3 、代缴单位须办全员全额申报制度。在个人所得税法第八条中增加了有关 扣缴义务人应当办理全员全额扣缴申报的规定。通过实行扣缴义务人的全员全 额明细申报，税务部门可以更为准确地掌握和核定纳税人的收入来源、数额和 结构，及时堵塞征管漏洞。据人民网2 0 0 6 年2 月1 1 日报道，财政部和国家 税务总局联合发出关于行政机关和事业单位做好个人所得税代扣代缴工作的 通知，要求有关单位向职工发放的所有工资、津贴、补贴和奖金等收入，必须 合并起来计算个人所得税。财政部和国家税务总局方面透露，有关部门近期发 现，随着行政机关、事业单位干部、职工工资发放方式的改变，一些单位在国 家统一政策外自行发放的津贴、补贴及其他工资外收入，未全部纳入个人收入 并扣缴个人所得税。该通知明确规定，经国务院同意，今后，行政机关、事业 单位代扣代缴个人所得税应实行全员全额扣缴申报，将本单位各部门及本单位 当期直接向职工发放的所有工资、津贴、补贴和奖金等收入，进行合并计算应 扣缴的个人所得税，按时向主管税务机关报送扣缴个人所得税报告表、支付个 人收入明细表等资料。 ( 四) 现行个人所得税法的主要特点 自2 0 0 6 年1 月1 日起实行的中华人民共和国个人所得税法有如下特点： 1 3 丝垄里尘堕堡丝鲨塑塞董 l 、实行分类征收。我国现行的个人所得税法仍然是把应税所得分为1 1 类，并根据不同的种类进行征税。 2 、累进税率与比例税率并用。比例税率比较简便，便于实行源泉扣缴，累 进税率可以合理调节收入分配，体现公平。我国现行个人所得税法第3 条规定， 工资、薪金所得，个体工商户的生产、经营所得和对企事业单位的承包经营、 承租经营所得等实行累进税率；而对稿酬等其他所得实行比例税率。 3 、费用扣除额较宽。我国现行税法本着从宽，从简的原则，采用费用定额 扣除和定率扣除两种方法。其中对工资、薪金所得采取以每月收入额减除费用 1 6 0 0 元后的余额为应税所得额，而对劳务报酬所得、稿酬所得等达到4 0 0 0 元以 上的，则采用减除百分之二十的费用后的余额为应纳税所得。 4 、代为扣缴与自行申报并用。对纳税人的应纳税额分别采取由支付单位或 个人为扣缴义务人和纳税人自行申报两种方法，但自行申报制度仍不够完善。 1 4 三，我国现行个人所得税法存在的主要问题 问题 三、我国现行个人所得税法存在的主要 ( 一) 现行个人所得税法实体上存在的主要问题 1 、现行个人所得税的模式及其问题 我国个人所得税采用的是分类所得课征模式，这种模式是将纳税人的各类 所得按税法规定单独分类按各类收入所适用的税率分别课征，不进行个人收入 汇总。我国现行的个人所得税法第2 条规定：下列各项个人所得，应纳个 人所得税：( 一) 工资、薪金所得；( 二) 个体工商户的生产、经营所得；( 三) 对企事业单位的承包经营所得；( 四) 劳务报酬所得；( 五) 稿酬所得；( 六) 特 许权使用费所得；( 七) 利息、股息、红利所得：( j k ) 财产租赁所得；( 九) 财 产转让所得；( 十) 偶然所得；( 十一) 经国务院财政部门确定征税的其他所得。 以上分类方法就是税法理论中所说的分类所得征收模式，这种税制模式的 优点是简化计算手续，便于进行源泉扣缴。其缺点是，它不能体现纳税人的真 实纳税能力，造成所得来源多、综合收入高的纳税人不用交税或交较少的税， 所得来源少、收入相对集中的人却要多交税的弊病。这就在整体上难以实现税 负公平的目的，从而与个人所得税的主要目标