（经济法学专业论文）税收法定主义与我国税法完善研究.pdf

内容摘要 税收法定主义是税法中最重要的基本原则，是税收立法乃至税法实践的基本 原则，是现代税法的理论基石，有着丰富的理论底蕴和现实意义。它是现代法治 主义的发端，是规范和限制国家权力以保障公民财产权利的现代民主宪政要求。 税收是将公民财富无偿转归国家所有，是对公民财产的必要剥夺，税收法定主义 的目的在于将这一事项以法律的形式予以明确，使得税收具有法律上的正当性、 可预测性和稳定性，进而保障公民的财产权利和社会的经济秩序。 税收法定主义始肇于英国，成熟于美国，并在之后的西方民主宪政发展进程 中被作为宪法原则予以确认。在英国大宪章颁布以来的八百年中，税收法定 主义抵御着来自王权、行政权力、国家权力的侵袭，为公共产品得以持续供给、 公民财产得以保护作出了巨大的贡献。 1 9 8 6 年，作为西方国家税法基本原则的税收法定主义被介绍到中国，在学 者的理论启蒙下，税收法定主义在中国的立法中有了一定程度的体现。但在法律 移植的进程中，税收法定主义遭遇了文化传统和法制现实的双重阻击，陷入了规 避和背离、错位与随意的巨大困境中，税收法定主义的理想与中国税法现实之间 存在着较大的差距。如何进一步完善税收立法，确立税收法定主义原则，推进依 法治税进程和社会经济的良性运行，成为我国税制改革中急待解决的问题。 本文试图从理论和实践两方面对税收法定主义与我国税法的完善进行较系 统地探讨，全文约三万四千字，分三个部分，文章结构如下： 第一部分是税收法定主义的一般分析。在该部分，作者通过详细考察税收法 定主义的历史渊源、分析其的内涵、实质和功能、界定其主要内容，对税收法定 主义进行了深入的理论分析，明确了其历史价值和现实意义。第一部分是文章的 理论基础。 第二部分是我国税法中的税收法定主义评析。在该部分，作者回顾了税收法 定主义在中国的引入与发展，从宪法、税法制定、税法解释和税收立法分权等方 面指出了中国税法中的税收法定主义的缺失，并从中国重人治、轻法治的传统思 想和重权力、轻权利的价值取向中挖掘了中国税收法定主义缺失的深层次原因， 明确了税收法定主义在中国移植过程中遭遇的冲突和矛盾，全方位地展示了理念 移植与实践冲突的现状。 第三部分是税收法定主义下我国税法完善的对策建议。通过对税收法定主义 在中国的困境解读，针对中国立法实践，作者明确提出了如何从税收法定主义入 手完善中国税法的途径：一是税收法定主义宪法化，二是制定税收基本法，三是 严格税收立法权限。该部分是整个文章的中心，也是写这篇文章的目的所在。 关键词：税收法定主义税法完善 i i a b s t r a c t t a xl e g a l i s mi st h em o s ti m p o r t a n tp r i n c i p l eo ft a xl a w , i ti st h eb a s i cp r i n c i p l e o ft a xl e g i s l a t i o na n dt a xl a wp r a c t i c ea l s ot h ea c a d e m i cb a s eo fm o d e mt a x l a w t a xl e g a l i s mh a sa b u n d a n ta c a d e m i cs o u r c ea n dr e a l i s t i cm e a n i n g i t st h es o u r c e o ft h em o d e mr u l eo fl a wd o c t r i n e i tw a st h ed e m a n do fm o d e md e m o c r a c y c o n s t i t u t i o n a lg o v e r n m e n tt ol i m i tt h en a t i o n a lp o w e ra n dg u a r a n t e ec i t i z e n sp r o p e r t y r i g h t i ts t i p u l a t e sd e f i n i t e l yt h ei m p o r t a n tp r o c e e d i n gb yl a wt h a tp e r s o n a lp r o p e r t y b e i n gt r a n s f e r r e dt oc o u n t r yv o l u n t a r i l y , a c c o r d i n g l yt h a tp r o c e e d i n gi s l a w f u la n d e a s i l yf o r e c a s t e da n ds t e a d y , f i n a l l yp r o t e c tc i t i z e n sp r o p e r t yd g h ta n de c o n o m i c o r d e r t a xl e g a l i s mw a so r i e n t e df r o mt h eu ka n dm a t u r ei nt h eu s a i tw a s c o n f i r m e da sc o n s t i t u t i o n a lp r i n c i p l ed u r i n gt h ec o u r s eo fw e s t e r nd e m o c r a t i ca n d c o n s t i t u t i o n a lg o v e r n m e n t i nt h en e x t8 0 0y e a r sa f t e rm a g n ac a r t aw a sr e l e a s e d ，t a x l e g a l i s mr e s i s t e dt h ev i o l a t i o nf r o mr o y a lp o w e r ，a d m i n i s t r a t i v ep o w e ra n dt h e a u t h o r i t yo fs t a t e i td i dag r e a td e a lf o rp e r s i s t e n tp r o v i s i o no fc o m m o np r o d u c ta n d p r o t e c t i o no fc i t i z e n sp r o p e r t y i n19 8 6 ，a st h ef u n d a m e n t a lp r i n c i p l eo fw e s t e r nt a xl a w , t a xl e g a l i s mw a s i n t r o d u c e di n t oo u rc o u n t r y t os o m ed e g r e e ，i tw a sa c c e p t e db yc h i n e s e l e g i s l a t o r b u ti nt h i sc o u r s e ，i te n c o u n t e r e db e a tb a c kf r o m t r a d i t i o n a lc u l t u r ea n dl a w r e a l i t y i tw a st r a p p e di n t oaf i g h ts p o to fe v a s i o n ，d e v i a t i o n ，d i s p l a c e m e n ta n d r a n d o m h o wt op e r f e c tt a xl e g i s l a t i o n ，c o n f i r mt a xl e g a l i s m ，p r o m o t et h ec o u r s eo fm a n a g i n g t a xb yl a w a n db e n e f i c i a lc i r c l eo fe c o n o m y , i t sau r g e n tp r o b l e mt or e s o l v e t h i sa r t i c l et r i e st od i s c u s st a xl e g a l i s ma n dt h ei m p r o v e m e n to fc h i n a st a xl a w o nt h eb a s i so ft h e o r ya n dp r a c t i c e t h e r ea r e3 4 0 0 0w o r d sa n dt h r e ep a r t si nt h et e x t t h ef i r s tp a r ti sa b o u tg e n e r a la n a l y s i so ft a xl e g a l i s m i nt h i sp a r t ，t h ea u t h o r r e v i e w st a xl e g a l i s m so r i g i n ，a n a l y z e st a xl e g a l i s m sm e a n i n g s ，e s s e n c ea n df u n c t i o n ， d e f i n e st a xl e g a l i s m sc o n t e n t t h r o u g hd e e pt h e o r ya n a l y s i s ，w ee n s u r ei t sh i s t o r i c a l v a l u ea n dr e a l i s t i cm e a n i n g t h i sp a r ti st h e o r yb a s i so ft h ea r t i c l e t h es e c o n dp a r ti sa b o u tt a xl e g a l i s mo fc h i n at a xl a w i nt h i sp a r t , t h ea u t h o r 1 1 1 r e v i e w st a xl e g a l i s m si n t r o d u c t i o na n dd e v e l o p m e n ti nc h i n a ，p o i n to u tt h ea b s e n c e o ft a xl e g a l i s mi nc h i n at a xl a wf r o mt h ea n g l eo fc o n s t i t u t i o n ，t a xl a wl e g i s l a t i o n ，t a x l a we x p l a n a t i o na n ds e p a r a t i o no fl e g i s l a t i v ep o w e r t h ea u t h o ra l s of i n d so u tt h e r e a s o nt h a tc h i n ah a st h et r a d i t i o no fv a l u i n gr u l eo fm a n ，d e s p i s i n gr u l eo fl a w , v a l u i n gp o w e r , d e s p i s i n gr i g h t ，a s c e r t a i n st h ec o n f l i c ta n dc o n t r a d i c t i o nw h e nt a x l e g a l i s mw a st r a n s p l a n t e di n t oc h i n a , a l l d i r e c t i o n a l l yl a yo u tt h es i t u a t i o no fi d e a t r a n s p l a n t i n ga n dp r a c t i c e c o n f l i c t t h et h i r dp a r ti sa b o u tt h ea d v i c eo ft a xl a wi m p r o v e m e n tu n d e rt h eg u i d a n c eo f t a xl e g a l i s m a f t e ra n a l y z i n gp r e d i c a m e n tt h a tt a xl e g a l i s me n c o u n t e r e di nc h i n a ，t h e a u t h o rc o m e su pw i t ht h ei d e ah o wt oi m p r o v ec h i n at a xl a w ：f i r s t l y , i n c l u d et a x l e g a l i s mi n t ot h ec o n s t i t u t i o n ；s e c o n d l y , e n a c tt h eb a s i cl a w o ft a x ；f i n a l l y , c o n f i r m t h ej u r i s d i c t i o no fl e g i s l a t i o ns t r i c t l y t h i sp a r ti st h ec e n t e ro ft h i sa r t i c l e ，a n de x h i b i t s t h ep u r p o s eo fa u t h o r sw r i t i n gt h i sa r t i c l e k e yw o r d s ：t a xl e g a l i s m t a xl a w i m p r o v e m e n t i v 独创性声明 本人声明所呈交的学位论文是本人在导师指导下进行的研究工作及取得的 研究成果。据我所知，除了文中特别加以标注和致谢的地方外，论文中不包含其 他人已经发表或撰写过的研究成果，也不包含为获得塞呈酚贫乏咨其他教育机构 的学位或证书而使用过的材料。与我一同工作的同志对本研究所做的任何贡献均 已在论文中作了明确的说明并表示谢意。 学位论文作者鲐馨慈 签字嘶娜年嗍￥日 学位论文版权使用授权书 本学位论文作者完全了解珞召娼灰吃有关保留、使用学位论文的规定 有权保留并向国家有关部门或机构送交论文的复印件和磁盘、允许涂文被查阅和 借阅。本人授麟可以将学位论文的全部或部分内容编入有关数据库进行 检索，可以采用影印，缩印或扫描等复制手段保存、汇编学位论文。 ( 保密的学位沦文在解密后适用本授权书) 学谊论文作者签名： 孥挺导师签名：午、胡以 签字日期：州年 ，。月 y 日 签字日期： 伽， 年f o 月嘶日 工作单位： 通讯地址： 电话： 邮编： 引言 引言 税收法定主义是税法中最为重要的基本原则，它是民主、法治、人权等现 代宪法原则在税法上的体现，对于保障人权、维护国家利益和社会公益有着举 足轻重的作用。税收法定主义与罪刑法定主义一起被认为是保障人民权利的两 大利器，一直以来都为西方法学家所推崇，被视为现代税法的理论基石，其对 西方国家税收法治建设的影响是深远的，综观当今西方国家较为完备的税法体 系，无不渗透了税收法定主义的精神。它是一种观念，也是一种标榜，法治国 家以它为旗帜和方向，人治国家则视它为枷锁和铁链。 由于历史的原因，我国没有法治和宪政的传统，缺少产生税收法定主义原 则的土壤。1 9 8 6 年，税收法定主义被学者引入国门，2 0 多年过去了，我们发现， 税收法定主义仍未能在中国稳固扎根。中国的税法与税收法定主义的要求仍有 相当的距离，背离税收法定主义的现象时有发生，这些都极大的阻碍了我国税 收法制的发展和完善，并引发了许多突出的现实问题。在税收法定主义的基础 上全面审视、反思我国的现行税法，用税收法定主义指导税收法治建设，是中 国税收走向法治的必由之路。 一、税收法定主义的一般分析 ( 一) 税收法定主义的历史渊源 人类争取人权、要求建立现代民主宪政的历史，一直是与税收法定主义的 确立和发展密切相关的，正是以英美为典型的西方国家在革命进程中纳税力量 与征税力量之间的斗争形成和确立了税收法定主义。正如马克思所说的，“使查 理一世上了断头台的英国革命就是从拒绝纳税开始的，以宣布北美脱离英国独 立而告终的北美革命也是从拒绝纳税开始的。 回 1 、税收法定主义在英国的产生 英国历史上有个古老的传统，即国王靠自己生活，按照这一传统，管理 国家被认为是国王个人的事情，所需经费由国王本人承担，除非发生对外战争， 一般不得向臣民征税，平时王室和政府的财政开支全靠国王自己的收入解决。 o 马克思、恩格斯著：马克思恩格斯全集第6 卷，人民出版社1 9 6 1 年版，第3 0 4 页。 税收法定主义与我国税法完善研究 那么国王收入来自哪里呢? 封臣( 可以说是封建贵族) 与君主之间存在封建契 约关系，君主为贵族提供安全保护，而贵族则提供杂役，缴纳各种捐税，也就 是说，君主不是凭借其政治权力而是契约关系来获得收入的，于是捐税就有了 地租的性质，根据征服者威廉颁发的敕令，全国土地归国王所有，国王通过分 封的方式把土地使用权转让给贵族。为缓解开支增长所导致的财政困难，国王 逐渐通过出售官职、借款和征税等方式寻求新的财政米源。其直接的结果是“国 王在封建制的体系之外，建立了非封建的收税系统。o 在这一转变过程中，基 于“国王未征求意见和得到同意则不得行动的传统观念，英国议会在与国王 的斗争中逐渐形成了在税收问题上限制王权的态势。在中世纪早期，英国国王 基于王室领地取得收入以外，可以征收两种赋税：一种是国王作为封君直接向 封臣征收的税收，包括常税和非常税。其中，常税是指封臣有义务交纳的协助 金等，非常税是指特殊情形下向封臣征收的税收，非常税的征收须得到封臣的 同意。另一种是国王作为国君向国民中的有产者征收的税收，也被认为与非常 税类似，征收也应获得国民的同意。“于是自视为国民代表的大贵族开始谋求建 立国王未经批准不得擅自征收国税的制度，继而谋求将批税权归属于他们可以 参加的机构。 圆 后来君主的恣意打破了这种契约平衡，亨利二世不但严格征收封建捐税， 而且开征地产税，建立了国家直接税制，增加了贵族负担。1 1 9 9 年，约翰即位 为王，肆意践踏封建契约关系，寻找各种借口，横征暴敛，同时以没收城市自 治特许状相要挟，向市民阶级征收各种苛捐杂税。于是贵族与市民结为联盟， 发动了起义，约翰王无奈，被迫在历史上有名的大宪章上签字，大宪章的规定： “一切盾金或援助金，如不基于朕之王国的一般评议会的决定，则在朕之王国 内不允许课税。大宪章为议会征税权提供了法律上的依据，以后的税收法定原 则甚至法治原则都可以说是大宪章精神的激活。“尽管大宪章所带来的改革 十分有限，但它标志着法律对专断权力的胜利。 固其历史意义在于宣告国王必 须服从法律。1 2 2 5 年重新颁布时又补充了御前大会议有权批准赋税的条款，从 而明确了批税权的归属。1 2 9 7 年，英王爱德华一世重新确认大宪章时承认 。朱孝远著：近代欧洲的兴起，学林出版社1 9 9 8 年版，第3 4 8 页。 o 刘新成著：英国都锑王朝议会研究，首都师范大学出版社1 9 9 5 年版，第1 7 4 页 o 刘军宁主编：经济民主与经济自由，三联书店1 9 9 7 年版，第8 9 页。 2 一、税收法定主义的一般分析 “国民同意”即是议会批准，从而标志着议会批税权得以正式确立，批准赋税 成为了议会的主要职能。国王召集议会的主要目的即是征税，税收与议会联系 在一起。累积的实践经验形成和巩固了这样的观念，即“对基于普通法，并由 立法经常强化的下述基本原则不容争辩：未经臣民同意不得对其征税，议会是 征求和给予这种同意的惟一有效的处所。 1 2 4 2 年，国王未满足贵族对公布赋 税开支情况的要求，议会便拒绝批准开征新的税收，开创了“拒批”的先例。 1 3 7 8 年，议会开会的全部时间主要是讨论赋税问题，以致该年只通过了一项立 法。进入都铎王朝统治时期后，批准赋税的问题更被提升至“体制改革 的层 面，并且为1 7 世纪资产阶级革命的爆发孕育了诱因。虽然议会是否完全有权拒 绝国王的征税要求被历史研究者认为是一个悬而未决的问题，但是议会通过对 赋税的批评和“以赋税换改正”而与国王经常围绕着赋税问题展开的争斗却是 不争的事实。 到英国资产阶级革命爆发时，议会与国王围绕着征税问题展开的争夺构成 了英国议会史的重要组成。反对君主的旗帜转移到市民阶层手中后，资产阶级 根据启蒙学者的主张，在1 6 2 7 年权利请愿书中规定，“没有议会的一致同 意，任何人不得被迫给予或出让礼品、货款、捐助、税金或类似的负担，从而 在早期的不成文宪法中确立了税收法定主义。这宪法原则是如此根深蒂固， 以至于1 6 4 0 年英王查理一世为了通过税收来筹集对付苏格兰军队的军费时不得 不两次召集议会，由于议会与国王在税收问题上的对立，最终导致了英国内战 的爆发，并将查理一世送上了断头台。直至“光荣革命”胜利的1 6 8 9 年，英国 国会制定的权利法案重申了“国王不经国会同意而任意征税，即为非法”， 正式确定了近代意义的税收法定主义。亦即“非经国会同意，不宜强迫任何人 征收或交纳任何租税或类似负担 ，从而将征税权逐渐转移到了议会。圆 2 、税收法定主义在美国的确立 为缓解财政危机，1 7 6 4 年英国财政大臣克伦威尔向下议院提出了从美洲殖 民地取得税收的议案，并认为这是“既有必要而又正当的 。议会据此制定了 税收法令( 1 7 6 4 年) 和印花税法( 1 7 6 5 年) 。在他们看来，征收理由非常合 。蒋劲松著：议会之母，中国民主法制出版社1 9 9 8 年版。第1 9 页。 营覃有土、刘乃忠、李刚：论税收法定主义) ，现代法学，2 0 0 0 年第3 期 3 税收法定主义与我国税法完善研究 理，以至于印花税法法案在下议院以2 0 4 票对4 9 票得以通过。然而，殖民 地却立即做出了激烈的反应，组成了“自由之子等组织展开了抵制运动。在 运动中，纽约议会向英国议会发出的请愿书指出：“免除未经许可和并非自愿的 纳税负担，必须成为每一个自由领地的重大原则，没有这个原则就不可能有自 由、幸福和安全。 弗吉尼亚议会则通过决议宣布只有它才拥有对本殖民地居民 课征赋税的惟一的排他性权力，而殖民地居民对于英国议会的征税企图则享有 对“任何法律不受屈从的约束”的权利。其间在1 7 6 5 年1 0 月，由马萨诸塞等9 个殖民地的代表在举行的针对印花税的会议中通过决议，并指出“非经他 们自己亲口同意，或者由他们的代表表示同意，是不能向他们课税的，这是与 人民的自由以及英国人毫无疑问的权利分不开和至关重要的，惟一能代表 这些殖民地人民的是那些由他们自己在殖民地选出的人，除非经由他们各自的 议会，谁也不曾向他们征过税，也不能够合乎宪法地向他们征税”。在将 税收课征视为宪法问题的争论中，焦点最终集中于“无代议士则不纳税”的原 则上。论战和抵制运动反映了英国的统治权威和殖民地社会成员自由之间的冲 突，冲突则最终导致了1 7 7 4 年的独立战争。1 7 8 7 年制定的美国宪法第l 条 明确规定：“一切征税议案应首先在众议院提出，但参议院得以处理其它议案的 方式，表示赞同或提出修正案”。国会有权赋课并征收税收，进口关税，国产税 和包括关税与国产税在内的其它税收 。国 3 、税收法定主义对其他国家的影响 在之后的西方民主宪政发展进程中，税收法定主义或早或晚地出现不同国 家的宪法性文件中，并被作为宪法原则予以确认，尤其是倡导并实行法治的国 家，多注重在其宪法中有关财税制度的部分，或在有关国家机构、权力分配、 公民权利和义务的规定中，对税收法定主义予以明确规定。 在关于税收事项的 宪法性规范中，国家课税权的法律依据居于重要的地位。在法国，1 7 8 8 年巴黎 议会否定了国王抽税及修改司法程序的通令，法王路易十六为了筹划税收方案， 解决财政问题，迫不得已在1 7 8 9 年重新召开自1 6 1 4 年以来就未曾开过的三级 。【美 纳尔逊曼弗雷德布赖克著：美国社会生活与思想史( 上册) ，许季鸿译，商务印书馆1 9 9 4 年 舨，第1 8 7 页 。姜士林、陈为主编：世界宪法大全( 上卷) ，中国广播电视出版社1 9 8 9 年第1 版，第9 7 2 页。 。张守文：论税收法定主义 ，法学研究，1 9 9 6 年第6 期。 4 一、税收法定主义的般分析 会议，不料引发了法国大革命，而路易十六也步了查理一世的后尘。就在这一 年，法国发布了人权宣言，人权宣言第1 3 条规定：“为了武装力量的维 持和行政管理的支出，公共赋税就成为必不可少的，赋税应在全体公民之间按 其能力作平等的分摊 。第1 4 条则规定：“所有公民都有权亲身或由其代表来确 定赋税的必要性，自由地加以认可，注意其用途，决定税额、税率、客体、征 收方式和时期”。之后，法兰西共和国宪法第3 4 条规定了“征税必须以法 律规定”。圆比利时宪法第1 1 0 条规定：“国家税必须通过立法才能规定。省、 城市、市镇联合体和市镇的地方税，非经各自议会做出决定，不得征收。”第1 1 2 条规定：“在税收方面，不得规定特权。免税或减税，只能由法律规定”。囝日 木明治宪法规定：“课征新税及变更税率须依法律之规定。”日本国宪法第 8 4 条规定：“新课租税或变更现行租税，必须有法律规定或法律规定的条件为依 据”。 意大利宪法第2 3 条规定：“不根据法律，不得规定任何个人税或财 产税”。囝 税收发展史也是社会制度的变迁史，税收法定主义的历史发展表明，税收 法定主义始终都是以限制国家权力、保障公民财产权利为中心内容的，其不但 构成了法治的重要组成部分，也是现代法治主义的发端与源泉之一，对法治主 义的确立起到了先导和核心的作用。税收法定主义在各国最终都是以宪法明文 规定的形式而得以具体体现，并进而贯彻到税收立法中去的。 ( 二) 税收法定主义的内涵、实质与功能 1 、税收法定主义的内涵 税收法定主义，也被学者称为税收法律主义、税捐法定主义、税收法定主 义原则或税收法定原则等，尽答称谓表述不一致，但基本内涵是相同的，即“有 税必须先有法，未经立法不得征税”。 日本学者金子宏教授在日本税法原理 书中认为，税收法律主义就是税的课赋和征收必须基于法律的根据进行，没有 。萧榕主编：世界著名法典选编宪法卷，中国民主法制出版社1 9 9 8 年版，第1 0 3 页。 o 萧榕主编：世界著名法典选编宪法卷，中国民主法制出版社1 9 9 8 年版，第1 0 8 页。 毒姜士林、陈为主编：世界宪法大全( i - - 卷) ，中国广播电视出版社1 9 8 9 年第1 版，第6 8 1 页 o 日 金子宏著：f i 本税法原理，刘多田等译，中国财政经济出版社1 9 8 9 年9 月版，第5 8 页。 白姜士林、陈为主编：世界宪法大全( 上卷) ，中国j “插电视出版社1 9 8 9 年第1 版，第1 1 1 2 页 o 饶方：论税收法定主义坂则 ，税法研究，1 9 9 7 年第l 期。 税收法定主义与我国税法完善研究 法律的根据，国家就不能课赋和征收税收，国民也不得要求缴纳税款。o 张守文 先生在论税收法定主义一文中认为，税收法定主义是指税收主体的权利与 义务必须由法律加以规定，税法的各类构成要素皆必须且只能由法律加以明确 规定，征税主体的权利与义务只能以法律规定为依据，没有法律依据，任何主 体不得征税和减免征收。回这是目前我国学者对税收法定主义内涵比较权威的定 义。比较中日两国学者的定义可看出，两者都涉及了法、征税主体( 国家) 、纳税 主体之间的关系，都是在征税主体与纳税主体间的权利与义务上加入法的因素。 税收法定主义是现代法治国家的基本宪政的重要原则，是要求用法调整征 税主体与纳税主体间的权利义务关系的现代税法的基本原则，其贯穿于税收章 法和税收征管的全过程。所谓税收法定主义，笔者认为，是指税法的各类构成 要素都必须且只能由法律予以明确规定，税法主体的权利义务必须由法律加以 规定，即征税主体征税必须依且仅依法律的规定，纳税主体纳税必须依且仅依 法律的规定纳税，没有法律依据，任何主体不得征税或减税。 2 、税收法定主义的实质 纵观近代西方发展史，税收法定主义是人们在争取人权，确保私有财产权 不受侵犯过程中确立与不断发展的，是约束和对抗政府权力无限扩张的利器。 税收法定原则之所以能够发展成为一项现代宪法原则和税法的基本原则，是因 为它秉承和发扬了自然法学派个人本位和人权保障的价值理念，通过对税收权 力的规范与限制从而保护了纳税人的个人财产不受非法的剥夺。无论在权利 法案还是在现代各国的宪法中，税收法定主义“都是从征税主体的征税权力 和征税权利与纳税主体的纳税义务这两个方面加以规定的，并特别强调征税权 的行使必须限定在法律规定的范围内，确定征纳双方的权利义务必须以法律规 定的税法构成要素为依据，任何主体行使权力或履行义务均不得超越法律的规 审，固 匕。 可以说，税收法定主义的实质或者说最初始的出发点就是利用法律对政府 征税权进行制约，以防止政府对权力的滥用和对公民财产的侵犯与随意剥夺。 3 、税收法定主义的功能 o 日 金子宏著：日本税法原理，刘多田等译，中国财政经济出版社1 9 8 9 年9 月版，第5 8 页。 o 张守文：论税收法定主义，法学研究，1 9 9 6 年第6 期。 o 张守文：论税收法定主义 ，法学研究，1 9 9 6 年第6 期。 6 一、税收法定土义的一般分析 ( 1 ) 税收法定是税收的合法基础。荷兰法学家格劳秀斯认为，国家是“一 群自由的人为享受权利和他们的共同利益而结合起来的完整的联合体”。税收 从形式上表现为国家对公民收入、财产的强制性课征，但从社会契约论出发来 考察、剖析税收的本质，我们不难得出结论，税收实质上反映了公民与国家之 间基于公法上的“债”的关系。英国著名思想家霍布斯明确指出：国家起源于 “一人群人相互订立信约”。圆社会契约所要解决的根本问题就是“要寻找出一 种结合的形式，使它能以全部共同的力量来维护和保障每个结合者的人身和财 富，每个结合者及其自身的一切权利全部都转让给整个集体”。 那么，作 为这种结合形式的国家则应以提供公共产品( 或称公共服务) 的方式来维护和保 障每个结合者的人身和财富，而公民则以缴纳税收作为获取公共产品( 公共服务) 的代价，国家征税和公民纳税是一种权利和义务的相互交换。正是由于税收体 现的是种国家与公民之间的“交换关系”，国家与公民之间以契约的形式实现 “等价交换 ，国家征税则必须事先征得公民的同意，那么公民或公民的代表通 过法律的形式来表达他们在税收方面的意志则成为客观必然。正是在这个意义 上，税收法定主义自然成为税法的基本原则。 ( 2 ) 税收法定主义重在对政府权力的制约。国家征税必须依照并且仅仅依 照法律的规定，公民( 纳税主体) 必须依照并仅仅依照法律的规定纳税，这应是税 收法定主义的题中应有之义。正如日本税法学者金子宏教授所指出的：“税的课 赋和征收必须基于法律的根据进行。换言之，没有法律的根据，国家就不能课 赋和征收税收，国民也不得被要求交纳税款，这个原则就是税收法律主义”。回有 税必须有法，未经立法不得征税，被认为是税收法定主义的经典表达。显然， 税收法定主义是法治在税收活动中的体现。国家机器的运转，亦即政府开展公 共行政管理与提供公共服务必须要有强大的财力作后盾。一方面，公共产品( 公 共服务) 方面的需求是无限的，政府总是试图有更多的资金用于提供更多、更好 的公共产品( 公共服务) ；而另一方面，受社会生产力水平的制约，社会所能提供 的用于公共产品( 公共服务) 的资金又是有限的，因而政府在公共产品( 公共服务) 回 美 e 博登海默著：法理学法律哲学及法律方法，邓正来译，中国政法大学出版社1 9 9 9 年1 月版， 第4 3 页。 o 英j 霍布斯著：利维坦，黎思夏、黎廷弼译，商务印书馆1 9 8 5 年版，第1 2 8 页。 法 卢梭著：社会契约论，何兆武译，商务印书馆1 9 8 0 年2 月版，第1 9 页。 o 日 金子宏著：日本税法原理。刘多田等译，中国财政经济出版社1 9 8 9 年9 月版，第4 7 页 税收法定主义与我f 1 4 税法完善研究 方面对资金的迫切需求与社会生产力水平较为落后的矛盾将长期存在。而政府 也常常因缺乏必要的理性或行政管理效率低下，使得政府的财政支出日益膨胀， 这就极易诱发政府基于利益需要而对收入的扩张的冲动，这就可能导致政府对 公民财产权利的侵犯。而相对于政府来说，公民个人始终处于弱势的地位，如 果税收不能事先由法律明确规定，或者事先虽然由法律予以规定；如果政府事 后可以任意进行调整、变通，随意增加纳税人的税收负担；那么，政府的这种 缺乏理性的扩张冲动便会成为现实，国家侵犯纳税人财产权利的行为便不可避 免。 ( 3 ) 税收法定主义提供了可预期的生活模式。税收法定主义一个重要的机 能就在于使企业、个人的经济生活具有稳定性和可预测性。就税收而言，只有 事先由法律明确加以规定，也只有这些规定所确定的纳税义务能为公民事先所 知晓，企业与公民个人才能作出自己的相应的经济抉择。可以肯定地说，在市 场经济社会中，如果税收不是事先由法律加以明确规定且非经法定程序不能更 改，那么要保证市场机制的正常运行是不可思议的。显然，税收法定主义的机 能绝不仅仅局限于对政府权力的制约，法的稳定性与可知晓性使企业与公民个 人能对其未来的经济利益进行合理预期，是税收法定主义内在机能的进一步拓 展与延伸。因此，“税收法律主义，不只是简单地对其历史沿革和宪法思想史上 所包含含意的沿袭，在当代复杂的经济社会中，还必须赋予与它可保障对各种 经济交易和事实的税收效果予以充分的稳定性和预测可能性的职能作用”。 ( 4 ) 税收法定主义为税收的稳定取得提供了保障。国家只有以法律的形式 明确税收的要素尤其是纳税人、征税对象与税率等，才能对税收进行合理预期。 否则，税收收入将处于一种不稳定的状态。税收的开征需要“公民的同意，经 过法律确认的税收，体现了公民的意志。按照权利与义务交换的原则，对税法 所确认的纳税义务，全体公民应忠实地履行，如果违背税法，逃避纳税义务， 则应受到法律的惩处。如果我们的税法能够体现税收法定主义精神，就能提高 税法的权威性与稳定性，提高公民对税法的遵从度。因此，税收法定主义的另 外一个重要的机能就是对税收收入的有效保障。 ( 三) 税收法定主义的主要内容 o 日 金子宏著：日本税法原理，刘多田等译，中国财政经济出版社1 9 8 9 年9 月版，第4 9 - 5 0 页。 8 一、税收法定主义的一般分析 关于税收法定主义的内容，学者们的认识不尽相同。有的认为，税收法定 主义应包括“课税要素法定主义、课税要素明确主义、合法性原则和程序保障 原则”；有的认为应包括“课税要素法定主义、课税要素明确主义和程序合法 原则”： 有的认为应包括“税种法定、要素明确、严格纳税和程序法定”。固 笔者认为，税收法定主义的内容可以概括为三个方面，即税收要素法定、 税收要素明确与税收程序法定。 l 、税收要素法定 税收要素法定原则要求税收要素必须由法律明确加以规定，税收要素法定 原则被有的学者称为：“模拟刑法上罪刑法定主义而形成的原则”，o “与罪刑法 定一起分别担负起维护人民的财产权利和人身权利的重任 。 税收要素是指“所 有税种之税收( 法律) 关系得以展开所需要的全部构成要素的统称 。 税收要素不 仅针对税收实体法，而且包括其中的程序性规定，其具体包括征税主体、纳税 主体、纳税环节、纳税期限、纳税地点、减免税、税务争议和税收法律责任等 内容。税收要素是税收活动与税收法律关系得以全面展开的法律根据，是构成 纳税义务成立的必要条件，所以税收要素确定原则构成税收法定主义的核心内 容。 税收要素关系到纳税人的切身利益，因此它必须由法律加以规定。强调税 收要素必须由法律明确规定，并不排除法律授权地方对少数税种尤其是个别地 方税种的某些税收要素有一定的自由度。税收要素法定严格遵循着“法律保留 原则 。法律保留原则是指在税收立法方面，议会根据宪法的授权保留着自己专 属的立法权力，除非它愿意就一些具体而细微的问题授权其他机关立法，任何 主体都不得与其分享立法权力。“行政机关不得在行政法规中对税收要素作出规 定，至于部委规章、法院判决、习惯等更不得越雷池半步。 o 立法机关严格保 留着税收要素的立法权，是因为税法涉及到对相关主体的人身或财产的剥夺与 限制，凡涉及到可能不利于国民或加重其负担的规范，均应严格由代表民意的 o 日 金子宏著：日本税法原理，刘多田等译，中国财政经济出版社1 9 8 9 年9 月版，第5 4 页。 o 张守文： 论税收法定主义，法学研究，1 9 9 6 年第6 期 o 饶方： 论税收法定主义原则，税法研究，1 9 9 7 年第1 期。 o 【日 金子宏著：日本税法原理，刘多田等译，中国财政经济出版社1 9 8 9 年9 月版，第5 0 页。 o 刘剑文著：税法专题研究，北京大学出版社2 0 0 2 年版，第1 1 8 页 o 李海波主编：财政与税收，立信会计出版社1 9 9 8 年版，第1 3 2 页。 o 刘剑文著： 税法专题研究，北京大学出版社2 0 0 2 年版，第1 1 8 页。 9 税收法定主义与我国税法完善研究 议会来制定，政府是不应有决定权的。 税收要素是税收法律关系得以具体化的客观标准，各个税收要素相对应于 税收法律关系的各个环节，是其得以全面展开的法律依据，故税收要素明确原 则构成税收法定主义的主要内容。税收要素明确原则要求法律对税收要素及有 关的税款征收程序和税收争议解决办法等方面的规定必须做到尽量明确而不产 生歧义和矛盾，亦即有关创设税收权利义务关系的规范在内容、宗旨、范围方 面必须规定明确，从而使纳税义务人可以预测其税收负担。 税收要素不仅要以法律定之，更为关键的是法律如何对税收要素加以明确 和无歧义的规定。因为，如果对税收要素的法律规定太原则化甚至含混不清， 行政机关在执法时就会无所适从，同时也会给行政机关提供以行政法规解释税 收要素的机会，无形中等于赋予了行政机关确定税收要素的自由裁量权，导致 行政机关滥用税法解释权，影响纳税人对税法效果的可预测性。然而，受到法 律语言本身和运用技巧的限制，绝对要求课税要素明确是不现实也是不可行的， “在任何法律体系中都不可避免的存在本应规定而未作规定、规定不够精确清 晰或者界限不明等等诸如此类的法律漏洞 ，故适用不确定的概念在一定程度 上是不可避免的，如“在必要时”，“在一般情况下”，“按照合理的方法核定或 调整 等等，这类相对不确定的概念在各国税法规定中也是较为普遍的，一般 认为，此类不确定的概念只要在合理的范围内，应当认为并不违反税收要素明 确原则。但是，不确定的概念的适用应是依据法律的宗旨和目的可以明确其含 义，否则税法上的解释便将成为行政机关的专断，极易导致行政权力的恣意滥 用。正如亚当斯密所说：“赋税如不确定，哪怕是不腐败不专横的税吏，也会 由此变成专横与腐败；我相信，赋税虽再不平等，其害民尚小，赋税稍不 确定，其害民实大。 故税收要素明确主义对于那些立法技术尚不发达，习惯 于以原则性语言进行立法的国家，其现实意义尤为重要。 3 、税收程序法定 税收程序法定的基本含义是：税收法律关系的实体权利义务得以实现所依 据的步骤、顺序、手续等程序性要素须经法律规定。程序法定原则可以追溯到 。袁春明： 论税收法律主义在我国税法中的体现和贯彻， 湖湘论坛，2 0 0 0 年第5 期。 9 【英 亚当斯密著：国民则富的性质与原因的研究( 下) ，郭大力等译，商务印书馆1 9 9 6 年版，第3 8 5 页。 l o 二、我国税法i i l 的税收法定主义评析 1 2 1 5 年的英国大宪章，英国大宪章第3 9 条规定：“除依据国法之外，任何自由 民不受监禁人身、侵占财产、剥夺公民权、流放及其他任何形式的惩罚，也不 受公众攻击和驱逐 。这一原则经过历代国王的反复确认，到1 4 世纪末成了英 国立宪体制的基本标志，其实质在于防止政府专制。由此看来，程序法定也是 税收法定主义的应有之义。甚至也可以认为，程序法定原则作为一个单独的更 高层次的基本原则，税收法定主义是其在税法领域的自然延伸。 具体来说，程序法定包括四个方面的内容：( 1 ) 税种及税收要素必须经法 定程序以法律的形式来确定；( 2 ) 非经法定程序和法律形式，不得对法定的税 种及税收要素作任何变更；( 3 ) 税收的征收和缴纳必须依严格的法定程序来进 行；( 4 ) 税收争议必须依法律规定的程序解决。 总之，税收法定原则作为现代税法中的基本原则，它要求必须以法律的形 式对国家税收权力的占有、分配行使和遵守作出明确的规定，达到既保障国家 税收利益、又排除以国家的名义对纳税人权益的不法侵害，以法律的手段实现 国家利用税收杠杆来筹集资金、引导经济，从而实现社会财富合理分配的目的。 二、我国税法中的税收法定主义评析 ( 一) 税收法定主义在我国税法中的体现 税收法定主义和罪刑法定主义是近代国家保障公民权利的两大重要原则， 前者保障公民的财产安全，后者保障公民的人身安全。1 9 8 6 年，西方国家税法 四大基本原则( 税收法定原则、税收公平原则、社会政策原则和社会效率原则) 被引入中国，作为其中最重要原则的税收法定主义开始进入国人的视线，但却 并未获得应有的、足够的和普遍的重视。回眸中国法治建设的历程，我们可以 清晰地看到，在改革开放之前，我国税收法治建设处于停滞不前的状态，税收