（诉讼法学专业论文）我国税务行政诉讼制度及其完善.pdf

摘要 摘要 税务行政诉讼是行政诉讼的重要组成部分，是通过司法途径解决税务纠纷的种制 度安排。其实质是税务行政相对人能否真正得到司法救济，维护自身合法权益的关键。 法治国家已经成为我国社会发展的重要目标和追求的理想的社会状态，在法治国家中， 如何保障税务行政相对人的合法权益不受侵犯及保证税务机关依法行政、合理行政是 个重要的问题，也是税务行政诉讼制度着重需要解决的问题。税务行政诉讼法律实践中 凸显“起诉率低”、“撒诉率高”、“税务机关胜诉率低”三大突出问题，随着依法 治国的深入和我国加入w t o 新的时代背景与法律环境，税制体系、税收征管体系、纳税 服务体系、税收司法体系、中介机构等的不合理不完善问题也日益暴露出来，这些问题， 有其深刻的法律的、制度的、意识的根源，笔者从一个税收、法律实务工作者的角度对 这几方面的问题作了更深层次的分析论证，并提出了系列的对策措施，以期税务行政 诉讼制度切实起到“双刃剑”的作用，即主观上是为了保障税务行政相对人的合法权益， 客观上应该监督税务机关依法行政，反馈税法不足。从而促进税务机关依法行政，实现 依法治税、依法治国。 关键词税收行政诉讼税务行政诉讼 a b s t r a c t a b s t r a c t t a xa d m i n i s t r a t i v el m g a t i o n ，a l li m p o r t a n tp a r to fa d m i n i s t r a t i v el i t i g a t i o n i sa s y s t e mi nw h i c ht h et a xi s s u e sc a l lb es o l v e db yl a w hi sa l s ot h ek e yw h e t h e rt h et a x p a y e r s c a l lh a v ea c c e s st ol e g a la s s i s t a n c eo rr i g h t s “s t a t em l e do fl a w h a sa l r e a d yb e e no u rs t a t e g o a li na ni d e a ls e i e t y s oi ti sb e c o m i n ga l le r g e n ti s s u r eh o wt op r o t e c tt h el e g a lr i g h t sa n d b e n e f i t so ft h et a x p a y e r s f r o mb e i n gi n f r i n g e du p o na n dh o wt oe n s u r et a xa u t h o r i t i e s a d m i n i s t r a t el e g a l l ya n dr e a s o n a b l y m e a n w h i l e i ti sa l s oa 1 1i m p o r t a n tc o n t e n tt ob ea d d r e s s e d h e r e i nt h ep r o c e s so fa p p l i c a t i o nt h e r ea r et h r e eo u t s t a n d i n gi s s u e 昏一( h el o wr a t eo f p r o s e c u t i o n ，t h eh j 【曲r a t eo fr e t r 8 c t i n g ，a n dt h el o wm t co fw i nb yt a xa u t h o r i t i e s i na d d i t i o n ， w i t ht h ef u r t h e rs t e pi n t o “s t a t eo fl a w ”a n dt h ee n t e r i n gi n t ow t o , t h e r ea p p e a rs o m eo t h e r u n r e a s o n a b l ea n d u n p e r f e c tp r o b l e m s ，s u c h a st a x s y s t e m s ，t a xs e r v i c e s , t a xj u d i c a l w o r k ，m e d i u ms y s t e m ，a n de t c o fc o u r s e ，t h e yo c c u r cf o rm a n yd e e p l ys y s t e m a t i c ，l e g a l ，e v e n c o n c i o u sr e a s o n s s o1w i l la n a l y z et h i sm a n yi s s u e s ，a sat a xa d m i n i s t r a t i o nw o r k e r , a n d t r yt o p r o p o s eas e r i e so fm e a s u r e si no r d e rt h a tt h et a xa d m i n i s t r a t i v el i t i g a t i o nw i l lr e a l l yp l a y a ni m p o r t a n tr o l e n o to n l yc a nt h es y s t e mp r o t e c tt h el e a g a lr i g h t sa n db e n e f i t so ft h e t a x p a y e r s ，b u ta l s oc a r ls u p e r v i s et h et a xa u t h o r i t i e sh a v et oa d m i n i s t r a t eb yl a w ，r e f l e c t i n g t h ew e a k n e s so ft a xs y s t e m s oi tw i l li m p r o v eo u rg o a l ，a d m i n i s t r a t i o no fl a w ”，“t a x a d m i n i s t r a t i o no f l a w a n d “s t a t eo f l a w k e yw o r d s ：t a x ，a d m i n i s t r a t i v el i t i g a t i o n , t a xa d m i n i s t r a t i v el i t i g a t i o n h 河北大学 学位论文原创性声明 本人郑重声明：所呈交的学位论文，是本人在导师指导下进行的研究工作及取得 的研究成果。尽我所知，除了文中特别加以标注和致谢的地方外，论文中不包含其他 人已经发表或撰写的研究成果，也不包含为获得河北大学或其他教育机构的学位或证书 所使用过的材料。与我一同工作的同志对本研究所做的任何贡献均已在论文中作了明确 的说明并表示了致谢。 作者签名： 日期：年一月目 学位论文使用授权声明 本人完全了解河北大学有关保留、使用学位论文的规定，即：学校有权保留并向图 家有关部门或机构送交论文的复印件和电子版，允许论文被查阅和借阅。学校可以公布 论文的全部或部分内容，可以采用影印、缩印或其他复制手段保存论文。 本学位论文属于 1 、保密口，在一年月日解密后适用本授权声明。 2 、不保密口。 ( 请在以上相应方格内打“”) 作者签名： 导师签 日期：年月日 日 引言 自e 自自! ! 日e ! ! ! j 自e e 目目_ 4 i i 一i 自日e 自s ! ! ! 日e ! ! 目! ! e ! ! ! ! ! ! ! b 自目= o 目! s ! ! e e = e 引言 1 9 8 0 年我国中外合资经营企业所得税法第一次规定，合营企业和税务机关在纳 税问题上发生争议，可以向人民法院提起诉讼。这是我国法律第一次规定公民、法人如 不服行政机关的决定，可以行政机关为被告向人民法院提起诉讼，也是现代税务行政诉 讼的发端。1 9 9 0 年1 0 月1 日中华人民共和国行政诉讼法的颁布实施，行政诉讼制 度作为一项民主政治的法律制度在我国正式确立起来，1 9 9 2 年9 月4 日七届全国人大 常委会第2 7 次会议通过了中华人民共和国税收征收管理法，并于1 9 9 3 年1 月1 日 起旄行，我国税务行政诉讼制度正式建立、发展起来。税务行政诉讼制度实施十几年 来，取得了很大的进步，人民的税法意识、法制观念、税务机关的执法水平较之从前都 有了很大的提高。但是，在我国税收立法、执法、司法实践中存在的一些问题，如税收 法律主义思想在立法中尚未得以明确，税收执法中普遍存在着“重实体，轻程序”思想， 税收司法中难以真正对税收行政权加以制约等，在一定程度上影响了税务行政诉讼的效 果。“入世”对我国现行法律特别是税法的影响具有重要的现实意义，如果没有完善的税 收法律、规范的税务行政执法，依法治税，依法行政，那么一方面我们将无法维护国家 权益和税法尊严，另一方面等待我们的也只能是越来越多豹税务纠纷_ 耜越来越离的败诉 率。我国税务行政诉讼制度也面临着更大的挑战。法治国家的目标与实践和新的时代背 景与法律环境，都要求我们对税务行政诉讼制度加以_ 蔻善和发展。为此，依据依法治国、 依法治税的基本原则和要求，从理论上研究我国税务行政诉讼及其深层次问鼷，供立法、 执法与司法实践参考，就显得尤为重要与紧迫，其理论和实践价值可以说是不言而喻的a 河北大学法学硕士学位论文 第l 章税务行政诉讼的涵义及价值 税务行政诉讼是行政诉讼的重要组成部分，是指公民、法人和其他组织认为税务机 关及其工作人员的税务具体行政行为违法或者不当，侵犯了其合法权益，依法向人民法 脘提起行政诉讼，由人民法院对具体税务行政行为的合法性和适当性进行审理并做出裁 判的司法活动。它包括以下三层涵义： 1 1 税务行政诉讼是以法院为主体的司法审查活动 在行政法制监督体系中，行政诉讼是一项不可缺少的事后法律监督制度，是国家法 律监督制度的重要组成部分，其功能主要是监督行政机关以及法律、法规授权的组织依 法行使职权。 税务行政诉讼是行政诉讼截度鲍重要组成部分，它遵循行政诉讼法的有关规定。 我国税务行政诉讼案件由人民法院行政审判庭负责审理。根据行政诉讼法的规定， 人民法院独立行使审判权，以事实为依据，以法律为准绳，依法实行合议、回避、公开 审判和二审终审制度，对税务具体行政行为的合法性进行审查并做出裁决，以此维护税 务当事人的合法权益，监督税务机关正确执法。与税务行政复议不同的是，这是一种司 法审查活动。司法审查是一种最终审查，是税务纠纷的最终解决方式；而税务行政复议 只是税务机关内部的监督和制约，是一种行政审查活动，除国务院做出的复议决定外， 均不具有终局性。但由于这种司法审查仅局限于对税务具体行政行为的合法性进行审 查，无权对抽象行政行为如税收法律、法规、规章的合法性进行审查，因而是种十分 有限的司法审查。 1 2 税务行政诉讼是行政法律救济制度的组成部分 作为税务行政相对人，他们有义务遵守国家的法律、法规，有义务服从税务机关合 法的管理。但是法律制度的设计者总是遵循这样的原则：有义务就有权利，有权利就应 有救济。税务行政诉讼即是旨在监督税务机关依法彳亍政的同时保护税务行政帽对人的合 法权益，在合法权益受到或可能受到税务具体行政行为侵犯时，为税务行政相对人提供 及时有效的救济。我国税务行政诉讼制度的建立，满足了税务当事人权利救济方式的多 样化的要求，与税务行政复议、税务行政赔偿等制度共同组成了税务当事人的权利救济 第l 章税务行政诉讼的涵义及价值 体系，都是对行政侵害给予救济的法律制度。但各种救济形式均有利弊，如税务行政复 议快捷、费用低，但属于内部监督，公正性要差一些：而行政诉讼是以法院为主体的公 开审判制度，公正性强，具有终局性，但费用高、时间长。当事人可以在公正与效率的 权衡中选择菜一种救济方式，若选择复议，对复议结果不服还可提起诉讼。这样，我国 纳税人的权利救济体系就得到了完善。 1 3 税务行政诉讼体现了公民权和司法权对 亍政权的监督和制约 税务机关与税务当事人形成的税收法律关系是一种行政法律关系，其中既有权力与 义务关系，也有权利与义务关系。权力与义务关系体现在税务机关是代表国家行使征税 权的征税主体，而征税权是国家赋予征税主体的专属权力，是一种国家权力，国家权力 是单方的、强迫命令性的，并且权力拥有者能直接强制对方服从；而税务当事人只是依 法履行纳税义务的纳税主体，税收的三个特征( 强制性、无偿性、固定性) 即可体现这 种关系。权利与义务关系体现在税务当事人具有法定的权利，当事人对税务机关主张自 身的权利，税务机关应当履行职责上的义务，如当事人享有申诉权和监督权，税务机关 应当履行应诉和接受监督的义务。但这种权利只是请求性的、主张性的而非强迫性的、 支配性的，不能直接强迫对方服从，只能请求借助国家权力来强制。 征税权作为一种国家权力，具有强烈的利益属性，它最经常、最广泛、最直接涉及 公民权益，具有国家强制力和广泛的自由裁量权，极易为权力享有者带来利益，故易被 滥用，因此必须加强对税收权力的制约。要完善税收权力制约机制，应当改变过去过分 强调从“以权力制约权力”的角度以立法权和司法权制约行政权，而忽视“以权币嘛目约权 力”即以公民权去制约行政权的做法。税务行政诉讼就是一种“以权利和权力制约权力” 的制度安排，这种制度以税务当事人认为税务机关的具体行政行为侵犯了其合法权益， 从而依法定程序行使请求救济的权利及监督权利提起诉讼来启动诉讼程序为前提，进而 引发人民法院行使其司法审查权，对税务具体行政行为进行实体审查和程序审查，判定 是否违法，以此实现公民权和司法权对行政权的制约。 所谓税务行政诉讼的价值就是指完善的税务行政诉讼制度应该是怎样的，即其应具 有的价值追求和理想品质。它对于完善税务行政诉讼制度具有重要意义。主要包含以下 几点：第一，税务行政诉讼的出发点是征纳双方主体法律地位的平等；第二，税务行政 诉讼的重点在于规制征税主体的权利，以保证纳税主体在整体上与征税主体权力均衡： 第三，税务行政诉讼应具有程序正义的优秀品质，如独立、及时有效、客观、有效资源 配置及安全等。 河北大学法学硕士学位论文 第2 章当前我国税务行政诉讼法律实践中存在的突出问题 从理论上说，税务行政诉讼的产生有着不可避免性。在某种意义上，现代国家是税 收国家，大多数国家财政收入的来源主要是税收。按税收法律主义的要求，国家征税必 须得到全体人民的同意，税收必须是为了人民的福祉，即所谓的“取之于民，用之于 民”但在具体的税收执法过程中，很难保证违法和不当行为的不发生，从而造成对纳税人 财产权益的侵害财产权是国民的基本人权，保障纳税人的财产权不受征税机关的非法侵 害具有宪法性的意义 从有税收开始，就伴随着争议的产生即是税收具有合法性的基础，但从税收自身的特 点论，涉税争议也是极易产生甚至可以说是无法避免的首先，从税收的强制性与无偿性看 没有人愿意无偿的给付金钱，尤其是在强制的非自愿的情况下强制容易导致抵触，无偿容 易导致规避利益上的相互对抗是争议可能产生的根源如何能够不纳税或少纳税是纳税 主体本能的博弈冲动，这种冲动在法律责任的制约及长期税法意识的熏陶下能够被抑制 住一些，但仍有可能转化成避税、偷税、抗税等行为，或从积极的层面论，转化成为对征 税主体的监督和制约冲动，而这些都容易引致税务争议的产生其次，从税法的成文性角 度考虑。不同的人对成文税法可能产生不同的理解，加上法律本身有可能规定得不够详 尽，易产生分歧和争执，同时税法的成文性决定了税法不能朝令夕改，显示经济情况千 差万别且变化很快，税法中的实质课税原则在实际征税过程中的运用容易使实际征税过 程偏离税收法律主义轨道，从而侵害纳税人的合法权益引发税务争议。另外，税法具有 很强的技术性特征，对税收筹划避税与偷税的界限，要完全区分亦非易事，这也是容易 产生涉税争议的重要原因。最后，从征税机关与纳税人的权利义务关系论，二者处于不 尉等地为( 并不否认双方在法律地位上的平等性) 。为保证税收征税权的优先性，法律赋 予征税机关一定公权力以保证税收目标的顺利实现。面对公权力的优位，纳税人属于弱 势群体，再加上税务机关的公务员素痿、能力及执法水平有高有低，难免保证不发生涉 税纠纷。 综上，涉税争议的产生几乎是不可避免的，从税务行政诉讼的法律实践上沈匣该呈 现量大案多的情况。作为一个法律人和名税收实务工作者，笔者怀着浓厚的兴趣对我 第2 章当前我国税务行政诉讼法律实践中存在的突出问题 园税务行政诉讼案件的司法情况进行了认真地分析研究，但是从中看到的却是法律实践 同理论的巨大的反差。税务行政诉讼在司法实践中凸显三大突出问题，下面我们就对其 进行详细地解说分析： 2 1 税务行政诉讼起诉率极低 19 9 8 - 2 0 0 4 年人民法院行政一审案件牧结案情况 单位：件 项目收案 小计维持 合计6 4 2 3 5 96 4 3 4 7 61 0 5 0 9 8 土地1 0 6 5 4 11 0 6 4 4 52 1 8 3 8 公安 9 0 3 1 99 0 8 2 52 1 1 8 7 城建8 6 3 2 38 5 5 5 21 6 2 9 6 工商2 0 5 9 22 0 5 8 5 3 7 9 6 交通 1 9 0 1 71 8 9 5 62 3 4 7 税务 1 0 4 9 61 0 5 0 31 0 1 7 其他 3 0 9 0 7 1 3 1 0 6 1 0 3 8 6 1 7 注：结案中舍以前年度旧存。( 本表数据据中国统计年鉴1 9 9 9 - 2 0 0 5 ) 我们知道，起诉难、起诉率低是行政诉讼中普遍存在的问题。但是，在税务行政诉 讼中尤甚于此。据统计情况来看，自1 9 9 8 年至2 0 0 4 年七年间全国人民法院行政一审中， 共收案6 4 2 3 5 9 件，其中土地等资源1 0 6 5 4 1 件，公安9 0 3 1 9 件，城建8 6 3 2 3 件，工商2 0 5 9 2 件， 交逶运输1 9 0 1 7 佟，其他包括卫生、诗甏j 生育、林业、政府、劳动和社会保障等3 0 9 0 7 1 件， 税务行政诉讼案件仅仅1 0 4 9 6 件，占全部行政诉讼案件的比率为1 6 3 ，远远低于其他行 政执法部门再考虑到税务部门的特殊情况即一个系统( 税务) ，两个执法部i q ( n 税、地税) ， 其起诉率更是低的极其不正常甚而至于仍有相当一部分法院在税务行政诉讼上属于 “零”纪录。 原因分析： 1 存在着阻碍税务行政诉讼的思想根源法律意识弱化 在中国，法律意识是一个严竣的话题。两千多年的封建专制制度宣扬的是义务本位， 淼裟= 篙一 矧盯矾 垤 皓螂蝴抛掷量：蜥蚰配孔呈 篡罴= 竺一 鳜驷竺三=三躺= 淼篙三 河北大学法学硕士学位论文 权利意识没有生成。表现为一方面是牢固的国家本位，权力本位观念；另一方面是极其 淡薄的公民意识，权力意识和过于浓烈的权力崇拜意识，虽然依法治国，建设法治国家 的进程已经十几年，但幻想用这么短的时间建设成完备的法治国家，培养出良好的法律 意识是不切实际的，特别是在我国这样一个由封建专制制度结束后建立起来的社会主义 国家，公民从不敢告官到敢于告官的意识转变尚需时日。 税务机关是纳税人的经常、长期管理机关，纳税人在税务机关面前，一方面希望少缴 税，一方面认可哪怕是过重的税负也不轻易说不( 如说理和上诉) 。一般而言，对于一 个不失理性的纳税人来讲，他在心底里不愿意多交税款的同时，同样不愿意在未达到自 己的心理承受底线的时候，随意的开罪税务机关。在推拖无效的情况下，它往往虽然不 情愿，但仍然不得不承担相对于税法而言有些偏重的税收负担。况且，从心理上而言， 对于税务执法人员，纳税人总有一些无以名状的戒备，不知道自己会有多少问题被查出 来，也不知道这些问题以什么样的标准招来处罚在特定的社会背景下，纳税的多少代表 着企业的经济实力、经营业绩和社会形象，纳税是一种十分直观的社会贡献，拒绝向国家 纳税就是撕破自己的这种形象，因此，忍痛堆出笑脸，通过各种途径提高自己的会地位，捞 取尽可能多的“社会资本”，是种必然的选择。另外，我国的纳税人的心理承受力很强， 在某个底线内，他轻易不会断然拒绝税务机关哪怕是有些过分的征税指令。在历史上， 我国的纳税人可能比其他国家的纳税人都要税负重，除非剥夺其过分的剩余，使其简真无 以为继，一般不会作出断然的抗拒表示。税务机关是他永久的管理机关，偶然的一次诉讼 成功也未必会带给他长期的安全感。这一切决定纳税人往往嘎知自己的局部利益受至q 侵 害经过冷静的博弈思考，从长计议，其决断只能是默默承受，忍辱负重而不通过法院审 判来解决。 2 税务行政诉讼受案范围不完善 税务行政诉讼受案范围，反映的是税务当事人的权利享受司法保护的范围及税务行 政权受到司法权制约的范围。目前我国法院受理税务行政诉讼案件的范围主要是根据 行政诉讼法税收征收管理法及相关的司法解释。行政诉讼法第11 条和第1 2 条采用列举式立法体制明确规定了可以和不可以提起行政诉讼的范围。丽根据税收征 收管理法第8 8 条的规定，能够提起税务行政诉讼的税务具体行政行为仅包括征纳税行为 和税务行政处罚、税收保全措施和税务强制执行等行为。由于新法优于旧法，特别法优于 般法，税务行政诉讼的受案范围应以税收征收管理法中的规定为依据。但是，税 一6 第2 章当前我国税务行政诉讼法律实践中存在的突出问题 收征收管理法对受案范围的列举式规定不可能穷尽所有的税务具体行政行为，其规定 的范围还不如行政诉讼法中规定的受案范围宽，这样便对税务行政诉讼受案范围作 了些不适当的限制，税务当事人在其合法权益受到侵害时，有可能会投诉无门，由此 导致司法权和公民权对行政权制约不力。如办理税务登记、一般纳税人资格认定等都无 法列入上述行为中。再如有关法律规定，纳税人享有隐私权、机密权，而如果税务机关 在税务检查时作出某一项税务具体行政行为时泄露了纳税人的隐私和机密，此种税务行 政行为既不在税收征收管理法的受案范围之列，也不属于行政诉讼法中可诉行 政行为之列，导致纳税人无法依法投诉，违背了“有权利就有救济”这一公认的法理，如潘 小琴诉南京市地税局一案中，由于这些限制，导致其只能就末给予举报奖励提起诉讼而对 泄密的情况则无能为力。另外，按照行政诉讼法的规定，抽象行政行为还不在行政 诉讼受案范围之列，这样，当事人无法对不当税收法规、规章提起诉讼，不利于充分发 挥税务行政审判反馈税法不足的优势，不利于税收法规、规章的逐步完善，也不利于当 事人合法权益的保护，因为这种审判只是一种事后的、一次性救济，大量当事人的合法 权益仍然有可能受到这些不当税收法规、规章的长期侵害。 3 税收征收管理法和行政诉讼法中的有关规定限制了当事人的诉讼选择权， 影响了当事人诉权的有效行使，与行政诉讼的立法初衷相悖 ( 1 ) 复议前置和先行纳税闻题。 根据税收征收管理法第8 8 条的规定，因纳税问题引起的争议应当先进行复议， 且以先行纳税或提供纳税担保为前提。该规定的立法初衷是为了确保国家税收收入及 时、足额入库，同时可减轻法院的工作量，充分发挥税务机关专业性强及复议程序简便 的优势，但该规定限制了当事人诉权的有效行使，侵犯了纳税人可自由选择救济途径的 权利。首先，税务机关享有强制执行权，且复议和诉讼期间不停止具体行政行为的执行， 完全没有必要规定先行纳税，以限制诉权的方式来保障鼠家税款及时入库。其次，复议 前置虽然发挥了税务机关业务性强及复议程序简便的优势，但由于税务机关对税收法 律、法规的执法解释往往倾向于维护本部门利益，且上级税务机关往往还是下级税务机 关所执行税收法规、规章的制定者，因而税务行政复议维持率较高，这样一方面挫伤了 当事人参加复议的积极性，另一方面浪费了当事人的时间和精力，影响了当事人的正常 生产和经营。另外，从目前情况看，法院受理的行政诉讼寨件较少，存在司法资源浪费 的情况。 ， 羽北大学法学硕士学位论文 ( 2 ) 税务行政诉讼案件管辖问题。 行政诉讼法第1 7 条规定，行政案件由最初做出具体行政行为的行政机关所在地 人民法院管辖。这一规定对税务行政诉讼同样适用。这一规定便于原告和被告参加诉讼， 同时也便于人民法院判决和裁定的执行。但是我国法院是按照行政区划设置的，且还没 有取得事实上独立的审判地位，当地人民法院在人、财、物上受制于地方政府，又或多 或少都与当地行政机关有着一定的特殊利益关系，当地复杂的“人情网”、“关系网”以及 行政权的干预加之监督制约机制的不完善，使审判工作的公正性打了折扣，这也从客观上 严重的打击了税务行政相对人的诉讼热情而n j i - 如加拿大、美国等都有专门的税务法 院，且税务法院不是按行政区划设置的，而是按照经济区域设置的，另夕 还有税务巡回 法庭在全国各地巡回处理案件，公正性较强。 ( 3 ) 税务行政诉讼原告资格问题。 税务行政诉讼原告资格是指哪些人( 组织) 可就税务机关的某项具体行政行为向法 院提起 诉讼的法律资格。根据税收征收管理法第8 8 条的规定，具备原告资格的仅限予纳税 人、扣缴义务人、纳税担保人等税务赢接行政相对入，间接行政相对人不具备起诉资格， 当其合法权益受到某具体行政行为损害时无法起诉。例如，税务机关对某商场违规批准 减免税，而与之处于竞争地位的商场因该项具体行政行为而使自己的合法权益受到了损 害，却因不具备起诉资格雨无法寻求救济。而国外无论直接行政相对人还是间接行政相 对人均可提起诉讼 2 2 税务行政诉讼撤诉率异常高 撤诉率高本身也是行政诉讼中的普遍现象，健在税务行政诉讼中与起诉率低形成鲜 明对比的是其异常高的撤诉率。从1 9 9 8 年至2 0 0 4 年，全国人民法院行政一审中，结案 6 4 3 4 7 6 件，撤诉2 3 6 9 5 8 件，行政诉讼平均撤诉率为3 6 8 2 其中税务行政诉讼钴案1 0 5 0 3 件， 撤诉5 6 2 7 件，撤诉率竟然达封5 3 5 8 ，排在土地、公安、城建、工商、交通等行政执法 部门之首。在1 9 9 8 年，税务行政诉讼撤诉率竞达到不可思议的7 5 6 1 。在这些撤诉案件 中，不排除有一部分是在诉讼过程中，税务机关改变违法或不当具体行为之后原告撤诉， 或原告通过对税收法律法规的进一步学习，逐步认识到是由于自己的过错导致被告具体 行政行为的发生，从而撇诉的，这很正常。但如此高的撤诉率仅以此解释远远不够。 第2 章当前我国税务行政诉讼法律实践中存在的突出问题 原因分析： 1 行政诉讼法本身对撇诉制度规定的缺蹈 按照现代司法的一般原理，司法机关是一个中立的、被动的裁判者，只解决提交到 它面前的纠纷，而不是主动的追诉者，去监督当事人、纠察违法。与之相应的是当事人 在诉讼中的处分自愿原则。原告原则上可以自由撤诉，除非为防止其滥用诉权、侵害被 告的正当利益，法院不对原告的撤诉申请主动进行实质审查。 行政诉讼法第5 1 条规定：“人民法院对行政案件宣告判决或者裁定前，原告申 请撤诉的，或者被告改变其所作的具体行政行为，原告同意并申请撤诉的，是否准许， 由人民法院裁定。”除了该条规定的原告明示申请撤诉的两种情形外，还有根据原告的 行为推定其撤诉的，即行政诉讼法第4 8 条规定的“经人民法院两次合法传唤，原告 无正当理由拒不到庭的，视为申请撤诉”。对此，人民法院照样可以根据情况裁定准许 或者不准许撤诉。在上述三种情形下，“人民法院裁定不准许撤诉，如果原告仍拒不到 庭的”，依照最高法院司法解释的规定，可以缺席判决。可见与一些其他国家和地区相 比，我国行政诉讼法和相关的司法解释都没有规定原告撤诉的法定情形，例如，在 被告作出实体性的答辩前，原告有权撤诉。楣反，反复强调的却是撤诉一律需经法院裁 定准许才能实现。如果法院不准许撤诉，不管原告是否愿意，也不管被告是否同意撤 诉，诉讼都将进行下去。而法院根据什么决定准许或者不准许撤诉确有相当大的自由裁 判权。对于撤诉审查的标准，除擞诉申请的形式和对限孙，其他两条所谓的“实质标准”， “申请撤诉必须是原告真正自愿，对于被人强加违心同意的，人民法院不能裁定准予撤 诉”；“申请撤诉必须在法律允许的范围内，不得损害犀家利益、公共利益及他人的合 法权益”，只是大而空的泛泛规定，不具有可操作性。 更能说明问题的是，行政诉讼法实施十五年来，撤诉率一直居高不下。虽然最 高法院一再试图从司法政策上对此加以控制，最终却收效甚微。从而导致实质上法院对 行政诉讼撤诉申请的审查权完全寝置，法律实践中，几乎没有哪个法院在审查撤诉申请 后作出过不准许撤诉的裁定。行政诉讼法限制撤诉的立法意图也完全落空了。 2 ，原告、被告、法院三方博弈的结果 首先，从原告的角度来看。作为原告的纳税入无论从事何种经济活动，都离不开税 务机关的管理，税务机关是他永久的管理机关。虽然势单力孤的纳税人( 有一定势力的 纳税人，也决不会通过诉讼渠道解决问题) 在遇到不公正地对待后，在一时冲动之下， 9 罚北大学话学硕士学位论文 上诉到法院，即便是税务机关的具体行政行为明显违法，作为原告的纳税人在受到不愿 面对败诉局面的税务机关的拉拢后也会基于长远的利益上的考虑而作出撤诉的决定。税 务机关长期性的管饕原告纳税人而并不是一次性的交易，例如土地纠纷，讨生纠纷等， 偶然的一次诉讼成功也决不会带给原告长期的安全感，在市场经济及税收法律制度尚不 完善的情况下，纳税人不知道自己还会有多少的问题会犯到税务机关手上。现实中多次 看到的“民告官”“赢一阵子，输一辈子”的惨痛教训，使他们对法庭的诉辩局面和即 使胜诉后的征纳关系也充满着不确定性的把握由于完善对行政权的监督非一时之功，更 不是个案诉讼所能解决的，纳税入不难感受到税务执法权的随时威胁，法院即使能够保 护一时，却不能保护一世。如果髓够通过诉讼到法院，逼税务机关作出一些让步可能已 是上上大吉，要想彻底翻案，反丽可能遭到“秋后算账”的结果。所以原告申请撤诉， 不管是有利可图的，还是委曲求全的，对纳税人而言，都是基于现实利益的博弈思考后 做出的理性选择。 其次，从被告税务机关的角度来看。虽然在我国的法律程序里，撤诉是原告和法院 的事，没有被告的参与，但在现实运作中，却处处可以看到被告的庞大身影。无论是 原告迫于压力的撤诉，还是法院动员原告撤诉，都是因为惧怕手中掌握着各种资源支配 权，各种事项决定权的行政执法机关。税收在国民经济中具有举足轻重的地位，是各级 政府财政收入的主要来源，从而决定了税务机关在各级行政机关中的地位。当税务机关 的具体行政行为明显违法，原告的诉讼行为使税务机关感觉到自己的权威受到了挑战 时，必然不甘心在法院判决过程中去面对败诉的尴尬局面，从而采取一些必要的手段去 拉拢或胁迫纳税人撤诉。如果不能做通原告的工作，而自己有不足以说服法院时，一个 更商级别，更大权力的党政领导便会直接插手其中了，最终导致税务机关按照自己的方 式操作了纳税人的撤诉，法院到此也只能乐以见到这种最好的结案方式了。 最后，从法院的立场上看。行政诉讼法在撒诉制度的规定上给予法院以完全的 自由裁判权，在通过限制撤诉以保护原告利益的制度设计中，法院无疑是最关键的一环。 丽面临税务行政机关这一强大的对手，法院常常自感力不从心，自身权威不够。各行政 主体受利益驱动的影响，在各自的管辖范围内或明或暗的干扰司法的现象时有发生，形 成了比较普遍的地方保护主义、部门保护主义、行业保护主义。使司法机关在运用法律 手段处理纠纷，调整社会关系时受到来自地方行政主体的压力，法律至离无上的权威受 到削弱。各级法院的经费必须由同级政府确定，在人事制度等方面，法院的司法行政职 m ， 第2 章当前我日税务行政诉讼法律实践中存在的突出阉题 务和人员均由地方各级权力机关选举、委任、罢免或任免，在实践中，地方党委、政府 的组织人事部门实际享有对相应各级法院主要领导干部的推荐权和指派权，正是这种人 力、财力上的隶属和依附关系使的地方法院无力抗衡地方行政的干预。在这种背景下， 考虑税务机关在地方政府中的重要地位，不准许原告纳税人撤诉是不可能的事情。法院 关键时不仅容忍原告撤诉，甚而至于出面动员原告撤诉。这些都可以看作身处夹缝中的 法院在左右为难的情况下，以“撤”为上，争取回旋余地的策略，这也从根本上扭曲了 设立撤诉审查制度的本意。 综上可见，我国税务行政诉讼中撤诉率高的真正原因在于当前行政诉讼缺乏良好的 青4 度环境，撤诉制度缺乏可操作性的法律规定，法院缺乏必要的独立性和权威性，税务 机关的行政执法权难以制约，原告缺乏基本的安全。撤诉是三方共同作用的结果，从根 本上导致了限制撤诉的法律规定被弃置或规避。 2 3 税务行政诉讼中税务机关胜诉率相当低 我国行政湃讼法实施以来，在依法治国建设法治国家的大环境下，不可否认税 务机关依法行政的能力有所提高，但是离依法治税的要求还有很大的差距。1 9 9 8 年至 2 0 0 4 年，全国人民法院行政一审共结案6 4 3 4 7 6 件，判决维持和驳回( 即行政机关胜拆) 的案件数为1 8 2 5 0 8 件，占结案数的2 8 3 6 。税务行政诉讼一审中，结案1 0 5 0 3 件，判决 维持和驳回的案件数为1 9 0 6 件，占结案数的1 8 1 5 。此外，大部分为税务机关违法或不 当，法院以撤诉、终结审理等方式结案。税务机关的胜诉率远远低予行政机关的平均胜 诉率。 原因分析： 1 。税务机关“重实体，轻程序”恩想的普遍存在 “理论上讲法，实践中只要任务不要法，一切以组织收入为中心”是目前我国税收 法律实践中普遍存在的问题。 为了了解目前税务部门税收征管质量、税务执法状况，2 0 0 3 年9 月至2 0 0 4 年1 月，审 计署对税收征管情况进行了审计调查。审计调查中发现税收执法中一个最普遍的问题就 是税务部门受税收计划和地方财政预算剐性等因素影响，人为的调节税收进度。任务完 不成时，加大课征额度，造成不该征的也征；任务完成时，停止征收，造成该征收的不 征。这种置税法于不顾的做法，一方面严重的削弱了税法的严肃性和权威性，另方面 洞北大学法学硕士学位论文 也大大的侵害了纳税人的合法权益。这种思想的存在，表现在另一方顽就是对复议、诉 讼工作的普遍的不重视。国家税务总局1 9 9 4 年就建立了税务行政复议应诉案件材料报送 制度，但是十年来向其按要求报送的少之又少。国家税务总局2 0 0 4 年底不得不再次f 文 对1 9 9 4 年至2 0 0 4 年的复议诉讼情况进行统计，其难度可想而知。“重实体，轻程序”的 思想意识，直接为税务行政诉讼败诉的结果埋下了隐患。 2 取证环节存在缺陷 主要表现是：( 1 ) 收集证据的程序不合法。例如，到有关单位提取证据时，未填 制提取证据专用收据；行使税务检查权时，未同时出示税务检查证和税务检查通知 书。( 2 ) 证据上缺少当事人核实的签字和单位印章。 证据间缺少逻辑关系，不能 有力的证明违法事实。在查账时单纯以耗定产，以产定销，以销定税，核定的依据单一， 不能从多方面收集证据，相互印证，做到证据确凿有力。 ( 4 ) 忽视对简易程序案件的 取证。例如，对纳税人未按期办理税务登记的行为进行处罚时，逾期办理税务登记的违 法事实客观存在，但是，往往忽视了将其营业执照或其他证照的复印件归档，造成了处 罚证据短缺。 3 审理环节在适用法律、法规上存在误区 重要表现是： ( 1 ) 由于定性错误丽导致适用法律、法规错误。例如，企业的所属 人员采取暴力、威胁方式拒不缴税时，对该单位的行为定性为抗税，忽略了征管法 不认可单位能构成侵害入身权利的主体。( 2 ) 对故意逃避纳税的行为人达到不缴或少 缴税款的目的而伪造或非法购买发票的违法行为进行处罚时，不区分伪造或非法购买发 票的行为是否出于偷税目的，而分别按偷税和违反发票管理做出处罚决定。忽略了二者 之间具有目的行为与方法行为的牵连关系，对其做出处罚决定时应遵循“重错吸收辍错” 的原则。( 3 ) 对扣缴义务人应扣未扣税款的行为，应按征管法第六十九条规定对 扣缴义务人处以罚款，而易错误地要求扣缴义务人补缴税款，忽略了新、旧征管法 中部分条款内容的变化。( 4 ) 征管法第六十四条第一款明确规定了对偷税未遂行 为的处罚标准，但在查处虚报亏损行为时，易按原有关税收规范性文件执行，适用了与 新征管法相抵触的税收规范性文件。 4 行政过程中忽略了执法的程序性、时限性和严肃性 主要表现是：( 1 ) 采取税收保全措旌或强制执行措施未依照法定程序进行。( 2 ) 在做出处理决定或处罚决定之前，不向纳税人说明其违法事实及手段，不听取纳税人的 1 2 第2 章当前我国税务行政诉讼法律实践中存在的突出问题 陈述、申辩。( 3 ) 行政处罚该告知的不告知或告知书与处罚决定书同时送达。在送达 决定书时，不向纳税入告知所享有的复议权、 认真履行签字程序。例如，在扣抨清单、 处，由一人草率地代替其他人签名等。 起诉权及诉讼时效等。( 4 ) 在文书上不 文书送达回证的执行人或送达人签名 在某基层法院审理的一起税务行政诉讼案件中，某县地税局于2 0 0 3 年7 月1 8 日向辖 区内一建筑公司下达了限期缴纳税款通知书，责令该公司于2 0 0 3 年7 月1 9 目前缴清所 欠税款和滞纳金共计1 6 2 万元，遭到建筑公司的拒绝。2 0 0 3 年7 胄2 0 日地税局下达税务 处罚事项告知书，告知拟处以其未缴税款t 倍的罚款及其享有的权利。2 0 0 3 年7 月2 2 日 地税局按上述处理意见作出了税务处理决定书和税务行政处罚决定书，限该建 筑公司于2 0 0 3 年7 月2 3 日前缴纳税款，滞纳金和罚款共计3 1 2 万元，并于当天将两份文书 送达给了建筑公司。 建筑公司由于资金紧张，请求地税局核减税款、滞纳金和罚款，被地税局拒绝。2 0 0 3 年7 月2 3 日建筑公司缴纳了部分税款。2 0 0 3 年7 月2 4 日地税局又下达了限期缴纳税款通 知书，限该建筑公司于2 0 0 3 年7 月2 5 目前缴纳余下的税款、滞纳金和罚款。在三次催缴 无效的情况下，经地税局局长会议研究决定，对建筑公司采取强制执行措施。2 0 0 3 年7 月2 9 日，地税局扣押了建筑公司2 6 0 吨钢材，以变卖收入抵缴未缴税款、滞纳金和罚款。 建筑公司找到地税局，认为对箕未缴的罚款采取强制执行措施不合法，要求退还。在多 次交涉没有结果的情况下，2 0 0 3 年8 月1 5 日建筑公司向县人民法院提起行政诉讼，县人 民法院经审理于2 0 0 3 年1 1 月3 日一审判决县地税局败诉。 本案中，导致地税局败诉的主要原因就是执法程序不合法。 首先，地税局作出税务行政处罚决定书的时间不符合法律规定。国家税务总局 税务行政处罚听证程序实施办法第四条规定，要求听证的当事人，应当在税务行 政处罚事项告知书送达后3 日内向税务机关书面提出昕证；逾期不提出的，裰为放弃 听证权利。地税局7 月2 0 1 5 1 送达税务行政处罚事项告知书，而7 月2 2 日就作出了税 务处理决定书和税务行政处罚决定书，听证告知的时间只有2 天，不符合法定程序。 其次，地税局对罚款采取强制执行措施不合法。税收征管法实施细则第六十五 条规定：“对价值超过应纳税额且不可分割的商品、货物或者其他财产，税务机关在纳 税人、扣缴义务人或者纳税担保人无其他可供强制执行的财产的情况下，可以整体扣押、 查封、拍卖，以拍卖所得抵缴税款、滞纳金、罚款以及扣押、查封、保管、拍卖等费用”。 河北大学法学硕士学位论文 本案中，地税局对罚款采取强制执行措施显然不符合本条的规定，钢材不属于“价值超 过应纳税额且不可分割的商品、货物或者其他财产”。因此，税务机关必须按照税收 征管法第八十八条第三款规定执行，即“当事人对税务机关的处罚决定逾期不申请行 政复议也不向人民法院起诉、又不履行的，作出处罚决定的税务机关可以采取本法第四 十条规定的强制执行措施。”丽该建筑公司在法定的期限内申请了行政诉讼，地税局就 不能对罚款采取强制执行措施。 另外，地税局在作出的税收具体行政行为时，不够严肃和不尽情理。第，要求纳 税人履行相应纳税义务时，除了考虑“合法”，还应给纳税人一个可能履行的时间，使 其作出的具体行政行为便于施行。本案中地税局三次下达催缴文书向纳税人催缴税款、 滞纳金和罚款，金额高达3 0 余万元的款项而每次限期缴纳的期限都是一天。这虽未违反 法律的有关规定，但却使纳税人不可能实际履行或难以做到，是不适当的具体行政行为。 5 行政执法中存在越权或滥用职权的现象 主要表现是：( 1 ) 超越权限批准行使处罚权、强制执行权、保全措施权、存款账 户检查权、调账检查权及搜查权等权力。( 2 ) 对超过处罚时效的违法行为进行处罚。 ( 3 ) 假公济私，以税谋私。( 4 ) 故意高估税额，多征税款。( 5 ) 超过解除税收保全 措施的期限而未及时解除。( 6 ) 与纳税人或税收违法案件有利害关系时，未履行回避 义务等。 6 案卷中缺乏证据证明自己行为的合法性 在行政诉讼中，法院的审查对象是行政机关的具体行政行为是否合法，但在检查工 作中，稽查人员往往侧重于被检查对象是否有违法的行为，而忽略了取得证据证明自己 具体行政行为的合法性，导致在诉讼中处于不利地位。例如，案卷中缺少纳税人陈述、 申辩的材料等。 不难看出，造成败诉的真正原因都和人有直接关系，说到底就是由于人的素质低造成 了执法过程中出现这些问题，甚至“有理”变成了“无理”。目前市场经济电子商务以 及中国加入目前市场经济电子商务以及中国加入w t o 后的新情况，都决定了税务部门所 面对的纳税人决不是一些“吃干饭”的，特剐是国际化的经济活动将更加复杂，一些外 资企业、大的跨国公司、大财团将利用人才的优势，在税收制度不完备和税收管理水平 不高的发展中国家进行避税等活动。如果没有一大批政治合格、业务熟练、作风过硬的 税收高素质人才，那么一方面我们将无法维护国家权益和税法尊严，另一方面等