（经济法学专业论文）虚开增值税专用发票罪及防范管理模式构建的研究.pdf

西南科技大学硕士研究生学位论文第1 页 摘要 虚开增值税专用发票罪是我国税制改革后出现的新罪名。虚开增值税专用发 票罪有其专业犯罪的复杂性和司法认定的困难性。本文结合税收专业的理论和实 践，对虚开增值税专用发票罪的基本问题进行了初步探讨。全文行文三万余字。 全文共分六部分： ，一、绪论部分介绍本文的研究背景及现实意义。 二、对我国税收制度，特别是增值税制度的建立和发展进行了回顾，介绍了 增值税专用发票的形式和特征，对虚开增值税专用发票罪的立法背景及相关的法 律法规进行了全面、详细的介绍。 三、分析了虚开增值税专用发票罪的概念、犯罪构成要件及司法认定中的具 体问题。 四、首先对重刑主义的做法进行了反思，进而提出虚开增值税专用发票罪的 打击范围应随着社会的发展相应收缩。 五、从增值税专用发票犯罪和一些相近易混犯罪的认定入手，探讨有关增值 税专用发票犯罪与几种其他犯罪的具体认定问题。 六、针对前述增值税专用发票管理中仍然存在的问题和我国增值税纳税人结 构的现实变化，提出增值税专用发票的注册票号管理模式。 关键词：增值税增值税专用发票虚开增值税专用发票罪注册票 号 西南科技大学硕士研究生学位论文第1 i 页 a b s t r a c t t h e 商m ea ：b o u lf i a l s e l ym 越n go u ts p e c i a li 1 1 v o i c e 南rv a l u 争a d l c dt a xi san 鲫矿 痂l em e rm er e f o m nl l a s 位鲫n p l e x i 够o fs p e c i a l 醯n e 锄dt 1 1 e d i f 矗c u l ：i ) ro f j u d i c i a lm a i 】心l i n t h e ：e s s a yt a l ka b o u tb 硒i cq u e s t i o n so ff a l s e l ym a r 虹n go u ts p e c i a l i n v o i c ef o rv a l u 争a d dt a 】【r e l 撕n gt ot l l em e o r i e sa n d p r 枷c e so f 伽【i t 鄙】mt o3 0 ，o o o c h a p t e ro n e ：t h ea u m o ri i l 白的d l l 曲sm eb a c k g r o u da n dp r a c t i c a ls i 鲥f i c 弛c eo fm e r e s e a r c ：h c h a p t 可t w o ：t h ea u m o rr e 仃0 s p e c t so fm et a xs y s t e m 铺p e c i a l l yt l l eb u i l d i n ga n d i 1 1 ，r 0 v e m 饥to fv a l u e - a d d e dt a ) 【，i i 】舡o d u c e st l l ef o m s 锄dc ：h a r a c t e r i s t i c s o fs p e c i a l i n v o i c ef 0 f 词u e - a d d e dt a ) 【锄dl e g a lb a c k 铲o u n ga i l dl a w so ft h ec r i m e c h a p t e rm r e e ：a n a l y z em e 耐m e sc o n c 印t i o r l c o n s t i t u _ t i o na i l ds o m es p e c i 丘ci s s u e si n m e j u d i c a lp r a t i c e c h a p t e rf o l i r ：髓e “h o rp o n d e r sa t 吐l ei d e ao ft m d i t i o n a ls e v e r ep u l l i s h m e n tf i r s y ， a 1 1 d l e np u t s 幻州a r dm a t 吐l i sk i n do f 砸ms h o u l db ec o m p r e s s e db yc o m ：s p o n d i n g w i t h 吐l ed e v e l o p m e n to fs o c i e 够 c h 印t e rf i v e ：n ea u a 埘o f f 孤s p e c i f i cm 如o d so fi d e n t i 研n g t h e 醯n eo f ：s p e d a l p u 叩o s ei i l 、，o i c eo fv a l u e a d d e dt a xa n do m e rs i i i l i l a r 吲血e s 恤c hm a y 嘶d et l l e1 e g a l p r a c _ t i c ec o n c e n l e d c h a p t e r s i x ：h lt l l el i 曲to fm ep r o b l 咖si l lm ea d m i i l i s t 僦o no fs p e c i a li n v o i c ef o r v 面u e - a d d e dt a ) 【a n dc h a n g eo fs 仃u 咖r eo ft h ep e o p l e ，h op a yv a l u e - a d d e dt a ) 【，a u 廿1 0 r p u t sf o 刑a r dm em o d em a ts p e c i a li i l v o i c cf o rv a l u e a d i l e dt a xi s r e 西s t e r e db y r e 西s t e dn _ u m b e r s k e yw o r d s ：v 酊u e - a d d e dt a 】【； s p e c i a li i l v o i c ef o r 玎；m e 翻m eo ff a l s e l y m a l ( i n go u ts p e e i a li n v o i c ef 1 0 rv a l l u e a d d e dt a ) 【； r e 百s t e r e dn u m b e ro fi n v o i c e 独创性声明 本人声明所呈交的论文是我个人在导师指导下进行的研究工作及取得的研究 成果。尽我所知，除了文中特别加以标注和致谢的地方外，论文中不包含其他人 已经发表或撰写过的研究成果，也不包含为获得西南科技大学或其它教育机构的 学位或证书而使用过的材料。与我一同工作的同志对本研究所做的任何贡献均已 在论文中作了明确的说明并表示了谢意。 签名：谴膀 日期： j 妒多哿多日，签目 关于论文使用和授权的说明 本人完全了解西南科技大学有关保留、使用学位论文的规定，即：学校有权 保留学位论文的复印件，允许该论文被查阅和借阅；学校可以公布该论文的全部 或部分内容，可以采用影印、缩印或其他复制手段保存论文。 ( 保密的学位论文在解密后应遵守此规定) 签名：歇参新躲亍苏日妇：j 旧幺m ，s 马 西南科技大学硕士研究生学位论文第1 页 第一章绪论 增值税是以商品生产流通各环节或提供劳务的增值额为计税依据而征收的税 种。1 9 9 4 我国税制改革后，增值税成为我国税制体系中的主体税种，普遍实行于 生产、流通领域中。与传统的销售税或货物税相比，增值税解决了对商品的重复 征税问题，有利于公平税负，对推动经济发展、稳定财政收入起到了积极的作用。 按照税收管理和使用权限，增值税为中央与地方共享税，税款征收涉及国家、地 方和公司、企业和个人等广大商品经营者利益，这种体制势必会产生各方利益的 矛盾。特别是国家和商品经营者之间的利益矛盾尤为突出，因而各种利用增值税 专用发票进行的涉税犯罪活动日益增多。新税制出台后，伪造、倒卖、盗窃、虚 开增值税专用发票的违法犯罪活动更加猖獗，很快达到了高峰。此后，围绕增值 税专用发票展开了长达1 0 年的魔道较量。自1 9 9 4 年至今，全国涉及增值税专用 发票犯罪的案件累积达上万起之多。从伪造、倒卖、盗窃到虚开增值税专用发票， 1 0 年间，因涉及此类犯罪坐牢入狱者，不计其数。利益的驱使导致大量虚开增值 税专用发票案件频繁发生，且愈演愈烈，金额越来越大，国家税款大量流失。国 家为严厉打击虚开增值税专用发票的犯罪活动，不仅出台了一系列的法律法规， 从刑事立法上由原来简单粗陋逐步发展完善，而且在征管制度上不断改革，实施 了金税工程，在增值税一般纳税人中推行防伪税控系统，使用电脑版专用发票， 采用高位密码技术，从手工票到电脑票，从纸质发票发展到i c 卡。技术上的进步 虽然大大提高了发票本身的防伪性能，但增值税专用发票的特殊扣税功能并未改 变，它超值于人民币的诱惑依然存在，就防伪税控本身来讲，也只是解决了防伪 问题，并未杜绝虚开。 笔者参与了金税工程上线的整个运作过程，发现利用防伪税控专用设备开具 专用发票还存在很多问题。一是防伪税控系统开具的专用发票虽然在一定程度上 解决了防伪问题，但不能判断其内容的真实性；二是虚开增值税专用发票案件作 案时间短、周期快、流动性强、隐蔽性大；三是不法分子犯罪手法不断变换，在 选择作案地点、工商注册、税务登记、发票领购和虚开发票各环节密切分工，通 过注册虚假企业大肆虚开后逃逸，跨区域流窜作案，在历次重大案件的全国性或 省际协查过程中，几乎都存在购票企业注销、逃逸的情形；四是某些特殊企业如 享受税收优惠政策的企业虚开增值税专用发票的现象大量存在；五是虚开手段呈 现多样化，给查处和认定带来极大困难。在关于增值税专用发票涉税犯罪中，虚 开增值税专用发票罪最常见，较其他专用发票涉税犯罪呈现出多发、易发的特点， 而且，其他涉及增值税专用发票的犯罪，最终目的都是为了虚开，故虚开问题在 西南科技大学硕士研究生学位论文第2 页 涉税犯罪中地位尤为突出。 虚开增值税专用发票罪是随着我国实行增值税专用发票制度出现的新型经济 犯罪。其先为1 9 9 5 年全国人大常委会关于惩治虚开、伪造和非法出售增值税 专用发票犯罪的决定规定，后为1 9 9 7 年刑法吸收。一直以来，虚开增值税专 用发票罪是一个涉及问题较多，适用法律较难，颇有争议的犯罪。我国刑法学关 于虚开增值税专用发票的论述仅限在关于这一罪的一般性阐述，缺乏对具体问题 更深入的研究。正确认识和判解这种犯罪，无论在刑法理论上，还是在司法实践 中，都具有一定的现实意义，对实践中虚开增值税专用发票的认定处理也会起到 积极作用。 结合长期从事增值税专用发票的协查工作，本文试图从刑法理论和司法实践 的角度，深入探讨和研究虚开增值税专用发票罪的认定问题，以期对司法实践有 所帮助，并有利于发现增值税专用发票管理中存在的问题，有针对性地加强管理。 西南科技大学硕士研究生学位论文第3 页 第二章虚开增值税专用发票犯罪概述 一、增值税的产生及增值税专用发票制度概述 增值税是以商品和劳务的增值额为征税对象的一种税。m 增值额是指纳税人从 事生产经营活动在购入的货物或取得的劳务的价值基础上新增加的价值额。这里 所说的“价值额 不是政治经济学中所说的“凝聚在商品中的一般的无差别的人 类劳动的抽象概念，而是货物和劳务价值的货币表现价格，因此，就纳税 人来讲，“增值额”就是其生产或经营活动实现的销售额与其从其他纳税人购入货 物或劳务两者之间的差额。增值税克服了以往的重复征税，具有税负公平，多环 节征税，税率档次少，有税收转嫁性的优点，其最大的特征是采用凭发票注明税 款抵扣制。最早实行增值税的国家是法国，法国于1 9 5 4 年正式提出了增值税这一 全新的概念。在法国，增值税的前身是营业税。当时营业税的计税依据是商品的 销售额，营业税具有多环节、阶梯式计征的特点，严重妨碍了其社会化大生产的 发展。对此，法国开始实行对商品的销售与购进之间的差额增值额征收税款，遂 将其正式命名为增值税。增值税的兴起堪称历史上一绝。没有别的任何税种能像 增值税那样在短短的三十年左右的时间里从理论到实践横扫世界，使许多原先对 其抱怀疑态度的学者们回心转意，令不少本来将其拒之门外的国家改弦更张。当 今增值税已不仅在欧共体国家范围内应用，它的足迹已经踏入世界各洲，而且， 每年都有新的国家开始采用它。雪截至到上世纪末，全世界已有多个国家和地区相 继引进了增值税制。 增值税制度的推行，其主要的监管手段是利用增值税专用发票进行管理。同 普通发票一样，增值税专用发票也是在销售货物和劳务的经济行动中，由收款方 填开给付款方，是明确购销双方在资金收进和付出上的经济责任的证明书，也是 购销双方进行会计核算的原始凭证。增值税专用发票具有自身的特殊性。它不仅 是纳税人经济活动中的重要商事凭证，而且是兼记销货方纳税义务和购货方进项 税额的合法证明。对于购销双方来说，专用发票既是纳税的依据，又是扣税的凭 证。即专用发票是销货方记载销项税额和购货方记载迸项税额并进行抵扣的合法 凭证，而普通发票则不具备这一功能。其特殊性还表现在它可以将一种货物所承 担的全部税款传递到最终消费者。也就是说，按专用发票上注明的税额，逐环节 征税，逐环节扣税，把税额从一个经营环节传递到下一个经营环节，直到把货物 销售给最终消费者，从而将税款也逐环节地传递到最终消费者身上。增值税专用 由杨萍主编：税法学原理，中国政法大学出版社2 0 0 4 年版，第4 7 页。 o ( 美) 爱伦a 泰特著：增值税国际实践和问题，国家税务总局科学研究所译，中国财经出版社1 9 9 2 年版，第4 页 西南科技大学硕士研究生学位论文第4 页 发票的特殊功能，使增值税专用发票像一个神奇的链条把各个环节的纳税人联系 在一起，从而形成了增值税自身的制约机制，即购销双方利用专用发票进行交叉 审计的机制。正是这个机制，使得增值税一般纳税人之间的经济行动，受增值税 专用发票的制约。增值税的征收是把以前各环节所缴纳的增值税款通过增值税专 用发票上的进项税额加以抵扣来实现的。因此，在增值税专用发票上记载的金额 即代表了可以抵扣的税款的数额，从而使增值税专用发票实际上取得了类似货币 的隐含价值，增值税专用发票所包含的经济价值远远超过了货币记载的形式金额。 o 就是增值税专用发票的这一特殊作用，使得许多实行增值税的国家把这种发票称 为“税务发票，并将其同钞票和支票一样进行严格管理。增值税专用发票具有税 款抵扣功能，管好用好增值税专用发票是关系到增值税是否成功的关键所在。为 此，国家除了发布中华人民共和国发票管理办法、中华人民共和国发票管理 办法实施细则、增值税专用发票使用规定外，还制定并发布了一系列关于加 强增值税专用发票的规定，包括增值税专用发票的印制管理、质量管理、运输管 理、仓储管理、发售管理、一般纳税人领购及日常保管、增值税专用发票的填开 及税款抵扣的要求、违章处理等多方面的内容。为进一步加强增值税专用发票的 管理，国家在纸质专用发票物理防伪的基础上，引入现代化技术手段，建立了“金 税工程 系统，实现了增值税专用发票的数据采集、传递和比对，到目前己建立 防伪税控开票系统、认证系统、增值税交叉稽核系统和发票协查系统，对防止虚 开增值税专用发票现象的发生起到了一定的作用。 二、虚开增值税专用发票罪的产生及立法沿革 “虚开增值税专用发票、用于骗取出口退税、抵扣税款发票罪是指违反国家税 收管理制度，为他人虚开、为自己虚开、让他人为自己虚开、介绍他人虚开增值 税专用发票或者用于骗取出口退税、抵扣税款的其他发票的行为。新中国成立以 后，我国先后实行的货物税、营业税、商品流通税、工商统一税、工商税，都是 以销售金额为计税依据，实行多环节课税的征税制度。当时没有增值税这一税种， 也就不会有虚开增值税发票犯罪。为适应我国经济体制改革的需要，1 9 7 9 年春， 财政部先后在无锡和柳州进行两次大的税收调查，同时认真总结流转税发展历史 经验，并借鉴国外的经验，开始研究增值税在我国实行的可行性，并在此基础上 提出了试行增值税的办法。1 9 8 2 年财政部制定了增值税暂行办法，1 9 8 4 年 工商税制改革，国务院正式颁布了中华人民共和国增值税条例( 草案) ，增值 刘剑文：用高科技手段保卫增值税，载于中国税务 2 0 0 4 年第7 期，第2 4 页。 圆何秉松主编：税收与税收犯罪 ，中信出版社2 0 0 4 年版，第5 8 9 页。 西南科技大学硕士研究生学位论文第5 页 税的征税范围扩大到了1 2 种产品，标志着增值税成为我国的一个税种。1 9 9 3 年 1 2 月1 3 日，国务院颁布了中华人民共和国增值税暂行条例，从1 9 9 4 年1 月1 日开始实施，从此在生产、流通领域普遍实行增值税，使增值税成为我国税 制体系中的主体税种。m 我国全面推行增值税制度后，实行国际通行的价外凭发票 注明的税款抵扣制度。经营者凭借购货或接受应税劳务时取得的进项发票记载的 税额，直接抵扣自己当期的销项税额。如果纳税人以虚开增值税专用发票的方式 偷税，将会比多列支出、少列收入的、伪造账簿等更简单易行。而且，增值税属 于流转税，无论销售是否获得利润，只要有增值就要纳税。经营者销售货物或劳 务，只可能加价卖出去，不可能低于成本销售，因此只要有销售就有增值，就要 缴纳增值税。这使得经营者增大进项税额，加大税额抵扣的愿望十分强烈，虚开 增值税专用发票的犯罪应运而生。由于立法的空白以及监管等方面的原因，虚开 增值税专用发票的犯罪于1 9 9 4 年在全国大范围出现。当年全国检察机关立案侦查 利用增值税专用发票犯罪的案件1 2 6 4 起，立案2 6 6 9 人，给国家造成经济损失 3 7 1 1 3 0 5 万元。这些案件不仅涉及面广而且涉案数额惊人。由于此时还没有虚开 增值税专用发票的犯罪的具体罪名，此种行为只能按照投机倒把罪来定罪处理。 为了惩治虚开增值税专用发票的犯罪，1 9 9 5 年l o 月3 0 日全国人民代表大会常 务委员会通过了关于惩治虚开、伪造和非法出售增值税专用发票犯罪的决定， 首次专门明确规定此类犯罪。在1 9 9 7 年新刑法典颁布前，最高人民法院及最高 人民检察院相继发布一系列司法解释，针对该罪在具体实践中出现的亟待解决的 问题进行了说明。1 9 9 5 年1 2 月1 8 日，最高人民检察院发布最高人民检察院 关于认真执行( 关于惩治虚开、伪造和非法出售增值税专用发票犯罪的决定 的 通知，对关于惩治虚开、伪造和非法出售增值税专用发票犯罪的决定的立法 精神、各级人民检察院的监督工作及该罪的犯罪数额标准、“跨法性”问题进行了 规定。1 9 9 6 年6 月7 日，最高人民法院在最高人民法院关于为他人代开增值 税专用发票的行为如何定性问题的答复中，明确了虚开增值税专用发票包括自 己未进行实际经营活动但为他人经营活动代开增值税专用发票的行为。1 9 9 6 年 1 0 月1 7 日，最高人民法院发布最高人民法院关于适用( 全国人民代表大会常 务委员会关于惩治虚开、伪造和非法出售增值税专用发票的决定 的若干问题的 解释，该解释具体规定了虚开增值税专用发票的客观行为方式，并将该罪规定为 数额犯，详细规定了虚开增值税专用发票罪的具体犯罪情节。1 9 9 7 年刑法典基本 吸收了关于惩治虚开、伪造和非法出售增值税专用发票犯罪的决定的内容， 胡怡建、朱为群主编： 税收学教程 ，上海三联出版社1 9 9 7 版，第9 6 页 。陈兴良主编：刑法新罪评释全书，中国民主法制出版社，第2 7 6 页。 西南科技大学硕士研究生学位论文第6 页 并在几个方面作了重要的修改补充。该罪规定在刑法典的第二百零五条，该条是 原决定是中第一条和第五条合并而成。相比较而言，刑法典增加了单位犯罪 的规定；删除原法条中对于虚开增值税专用发票的犯罪集团的首要分子的刑事处 罚规定；同时在最高法定刑档次中增加了罚金刑。最高人民法院关于执行 ，载于人民网： 塾堑卫；型巡避q p 瞳：鲤也：型鱼旦鱼i 逝d 型! ! q 生笪! 墨5 ：b 垒卫! 圆参见评论员：夏都专案：巨额骗税网络的全线崩溃，载于金羊网： h 垡叠；丛型型世y 型照：鲤型g 墅q n 鲤n 丝q q = 1 2 ! n 丝凸l l q 生q 垒昼2 ：b 衄 西南科技大学硕士研究生学位论文第7 页 个省、市、自治区，有的还涉及港、澳地区。随着经济全球化进程的加快和国际 贸易活动的日益频繁，一些境外不法分子利用国家间和地区间社会制度、法律制 度的差别，跨境作案，并以此逃避打击和追赃。 4 、犯罪日趋集团化、规模化，主要表现在： ( 1 ) 组织严密，犯罪集团骨干多数为惯犯。他们精心组织、分工明确，首犯 在幕后操纵。 ( 2 ) 内外勾结。一些骗税分子为获取申报出口退税必须提供的供货企业的“增 值税专用发票 、征税机关的“专用税票”、海关部门的“出口货物报关单 、外汇 管理部门的“出口收汇核销单 等两单两票，使用收买、拉拢和行贿等手段，与 税务、海关、外贸、金融等单位内部有关人员，互相勾结，相互利用，共同作案。 ( 3 ) 规模大。骗税分子为牟取暴利，大肆网罗人手，开办专门“企业 ，成 立专门“机构”，使虚开增值税专用发票和骗取出口退税犯罪向规模化、专业化、 企业化发展。 5 、犯罪形成协作团伙 这类犯罪往往由三类人员“各司其职 ，形成网络，协同作案。一是以虚开增 值税专用发票为常业的“开票公司”经营者，在“合法外衣掩护下起着犯罪“根 据地”的作用。二是中介人，在虚开增值税专用发票犯罪中起着桥梁和纽带作用。 他们或是“开票公司”雇员或是专事中介的“职业捐客 。三是假发票提供者，随 过倒买倒卖，为“开票公司 提供伪造的进项增值税专用发票。上述三类人员相 互勾结赃犯罪中扮演着不同的角色使犯罪屡屡得逞。 ( 二) 当前虚开增值税专用发票犯罪的原因 1 、国家与纳税主体的利益冲突，是该种犯罪的经济原因。 虽然国家的税收是“取之于民，用之于民 ，国家与纳税主体没有根本的利益 冲突，但是每个纳税者都有自己直接的切身利益，他们需要资金的积累和扩大、 追求利润的最大化，而国家税收是无偿的和带强制性的。因此，在他们看来，国 家征税无异于减少自己的既有财产，影响自己资金积累的扩大再生产。于是，部 分纳税人往往将虚开增值税专用发票等违法犯罪视为解决这一冲突的最佳途径。 2 、征管工作存在“漏洞 ，是该种犯罪发生和增长的重要原因。 在我国税收征收管理工作中，普遍存在征管制度得不到有效落实、征管水平 低下、征管手段落后等问题，致使征管工作出现许多“漏洞”和“空隙 ，使不法 分子有机可乘。例如，对增值税发票的发放管理不严，不严格审查一般纳税人的 主体资格，不按照规定的条件发放，不严格执行验旧发新制度；对开票行为审查 西南科技大学硕士研究生学位论文第8 页 不严，由纳税人自己随意填写，随意性太大，管理失去控制；对抵扣税款审查不 严，不严格执行稽查制度。 3 、“打击不力、“执法不严 ，是该种犯罪发生和增长的另一原因。 首先，由于经济犯罪所损害的是国家的利益，而不是企业和个人的利益，没 有特定的被害人，因而广大民众甚至包括税务机关和司法部门的人员，对其危害 性和严重性认识不清，对涉税犯罪并非深恶痛绝。因此，有些行政执法机关和司 法机关在指导思想上并没有把它当作危险、严重的犯罪对待，在整体上没有注意 投放大量的人力、物力、财力来严加惩治；其二，在执法、司法工作中存在“执 法不公 的问题。部分税务人员、司法人员有意、无意地将纳税人分成三六九等， 对于具有特殊地位的“名人 、“红人”、“官员 、“纳税大户”等，不敢“硬碰硬”， 使之成为不受税法约束的特殊公民或特殊企业。这种状况既严重损害了税法的严 肃性与统一性，又动摇了人们对涉税犯罪的价值判断，促使某些人争相偷税、漏 税；其三，在税务征管工作中存在“徇私枉法 的问题。有的税务人员素质低下， 缺乏起码的职业道德；经不起涉税犯罪人所提供的物质诱惑，为犯罪提供“保护 伞，纵容、包庇犯罪分子；其四，有些领导“以权压法 、“以权乱法”，为打击 该种犯罪设置了层层障碍。例如，有些地方领导法制观念淡薄，认为只要企业、 工厂把生产搞上去了，使企业扭亏为盈，解决了本地区职工下岗再就业问题，促 进了本地区的经济发展，偷点税、漏点税不是什么原则问题；还有的地方领导无 视国家税法，随意作出减免税的决定，为偷税、漏税、逃税等不法行为大开口子， 严重破坏了国家税法的统一实施。 4 、地方保护主义的盛行给了犯罪分子犯罪的勇气与动力。m 有些地方政府为了本地区经济的发展，对当地企业利用增值税专用发票犯罪 的行为熟视无睹，甚至在对本地发展有利的情况下，纵容这类犯罪行为的发生。 这些犯罪分子利用地方政府这把“保护伞 长期大肆进行这种犯罪活动，而且由 于地方政府的支持，也给司法机关的调查取证工作带来了很大的难度。 张磊、冯红新：利用增值税专用发票犯罪分析与对策研究，载于上海公安高等专科学校学报2 0 0 4 年2 月第1 2 卷第1 期，第4 5 页。 西南科技大学硕士研究生学位论文第9 页 第三章虚开增值税专用发票罪的构成要件 一、虚开增值税专用发票罪主体的认定 我国刑法中的犯罪主体是指实施危害社会的行为、依法应当负刑事责任的自 然人和单位。犯罪主体是犯罪构成必备的条件之一，任何犯罪都有犯罪行为的实 施者和刑事责任的承担者，离开了犯罪主体就不存在犯罪，也不会发生刑事责任 问题。而且犯罪主体需要具备一定的条件，并非任何人实施了刑法所禁止的危害 社会的行为，都能构成犯罪并承担刑事责任，而只有具备法律所要求的犯罪主体 条件的人，才能构成犯罪并处以刑罚。 虚开增值税专用发票罪的犯罪主体为一般主体，单位和个人都可构成本罪。 根据在犯罪活动中所处地位不同，本罪主体可分为三类：其一，“开票者”。这些 单位和个人以赚取“手续费 为目的，向那些并未销售货物或提供劳务的单位和 个人，非法开具增值税专用发票。有些是为了从税务机关骗取增值税专用发票， 伪造事实和证明材料，设立“皮包公司，蒙混过关取得一般纳税人资格并领购专 用发票后，即以“开票 为业；有些是利用非法手段购买或伪造了增值税专用发 票后再行虚开：有些是自然人挂靠其他单位或与之联营，目的就在于取得增值税 专用发票后虚开谋利；还有些是依法成立，合法持有增值税专用发票的法人单位， 大部分是偶然虚开一两次增值税专用发票，有时收取一些手续费；有时是为了“送 人情 ，不收费用( 实践中多为享受增值税退税优惠的企业，因其不必寻求进项抵 扣，故通过以较少的费用买到高额进项增值税专用发票，用以抵扣销项税额，从 中偷逃大宗税款) 。而买票者一般是增值税一般纳税人，因为只有一般纳税人才有 资格抵扣税款，实践中也存在倒卖发票的买票者。这些买票者取得发票的目的在 于再次出售，因此不一定具备一般纳税人资格。其二，“受票者。又称“买票者”， 这些单位和个人通过以较少的费用买到高额进项增值税专用发票，用以抵扣销项 税额，从中偷逃大宗税款。其三，“介绍者”。在虚开增值税专用发票犯罪活动中， “买票者 是购买发票来抵扣税款，“卖票者是虚开发票以赚取“手续费 ，但 双方并不能够随时随地见面成交以达到各自的目的。于是一些专门为买卖双方牵 线搭桥的中介单位和人员出现了。这些人对虚开增值税专用发票犯罪起到了推波 助澜的作用，使得开票者和受票者得以进行交易，其社会危害性极大。在虚开增 值税专用发票犯罪中，个人作为犯罪主体的，个人通常并不具有增值税一般纳税 人资格。按照税法规定，只有增值税一般纳税人才有资格领取并使用增值税专用 发票，个人作为虚开增值税专用发票犯罪主体，多为以上论述的“介绍者 或非 法取得增值税专用发票实施虚开行为者，当然，也包括增值税一般纳税人的专用 发票管理者用单位合法拥有的专用发票进行虚开为自己谋利的。另外，在全国人 西南科技大学硕士研究生学位论文第1 0 页 民代表大会常务委员会关于惩治虚开、伪造和非法出售增值税专用发票犯罪的 决定中对具有特殊身份的人的犯罪也作了规定，第8 条规定具有税务机关或其 他国家机关工作人员身份的人，与犯罪分子勾结实施决定规定的犯罪的，明 知是虚开的发票予以退税、抵扣税款的或明知犯罪分子实施本决定规定的犯罪而 不作为的，构成主体的要件。第9 条关于税务工作人员玩忽职守罪的规定，在这 里税务工作人员的特殊身份，是构成本罪主体的必备要件，这也是决定关于 自然人主体特征的唯一例外的规定。在单位作为犯罪主体的场合，单位一般属于 经税务机关依照法定程序审查确定的一般纳税人。回如果属于个人为进行虚开增值 税专用发票违法犯罪活动而设立的单位、或者单位设立后以实施虚开增值税专用 发票犯罪为主要活动的，以及盗用单位名义实施虚开增值税专用发票犯罪，违法 所得由实施犯罪的个人私分的，根据1 9 9 9 年6 月1 8 日最高人民法院关于审 理单位犯罪案件具体应用法律有关问题的解释的规定，应按个人犯罪对待。这 也是目前理论界的通说。实践中，有的行为人名为增值税一般纳税人，但其主体 资格是通过欺骗、隐瞒、贿赂等非法手段取得的，实质上不是增值税一般纳税人。 雪司法实践中，关于单位犯罪主体的认定是十分复杂的问题，理论界较多的观点认 为认定单位犯罪须具备以下四个条件：一是犯罪行为须以单位的名义实施；二是 犯罪行为以单位决策机构的意志实施；三是单位犯罪必须是为单位谋取非法利益； 四是单位犯罪必须是发生在责任人员的职务范围内。认定虚开增值税专用发票罪 的犯罪主体是否为单位犯罪，一般说来，只要单位违反税收管理法规，实施了虚 开增值税专用发票的行为，就可以构成犯罪主体。随着市场经济的迅速发展和现 代企业制度的逐步建立，私营企业作为我国社会主义市场经济的重要组成部分并 迅猛发展起来，在所有权和经营权分离的条件下，承包、租赁等经营方式十分常 见，这些都对专用发票主体属性的认定提出了值得探讨的问题。 ( 一) 私营企业虚开增值税专用发票罪主体的认定 私营企业是与国有企业、集体企业相对应的一种企业所有制形式。一般来说， 私营企业是指自然人投资设立或者由自然人控股，以雇佣劳动为基础，企业财产 属于个人所有的，实行自主经营、自负盈亏，并承担有限责任和无限连带责任的 盈利性经济组织。根据公司法、合伙企业法、私营企业暂行条例的规定， 私营企业包括私营独资企业、私营合伙企业、私营公司企业( 包括有限责任公司 和股份有限公司) 三种形式。其中私营独资企业和私营合伙企业对债务承担无限 西高铭喧主编：新型经济犯罪研究，中国方正出版社2 0 0 0 年版，第1 6 4 页。 。张旭主编：涉税犯罪的认定处理及案例分析 ，中国人民公安大学出版社1 9 9 9 年版，第1 7 6 页 西南科技大学硕士研究生学位论文第1 1 页 责任，不具有法人资格，而私营有限责任公司和私营股份有限公司对其债务承担 有限责任，具有法人资格。对于私营企业虚开增值税专用发票的行为在主体上能 否以单位犯罪论处，目前存在三种意见：一种意见认为私营企业的财产属私人所 有，所有权归属个人，其一切行为均由所有者决定和分配，故其虚开增值税专用 发票的行为应以个人犯罪论处；另一种意见认为私营企业具有单位和法人名义， 其作为一种所有制形式应和其他所有制形式平等对待，其行为应以单位犯罪论处； 第三种意见认为私营企业虚开增值税专用发票的行为能否认定为单位犯罪，要依 据私营企业的法律资格属性来判断。根据1 9 9 9 年6 月1 8 日最高人民法院关 于审理单位犯罪案件具体应用法律有关问题的解释第l 条规定：“刑法第三十 条规定的公司、企业、事业单位，既包括国有、集体所有的公司、企业、事业单 位，也包括依法设立的合资经营、合作经营企业和具有法人资格的独资、私营公 司、企业、事业单位。”故私营企业如果具有法人资格的，应属于刑法上的单位主 体，其实施虚开增值税专用发票的行为应认定为单位犯罪。笔者同意第三种意见。 实践中国家工商管理部门对私营企业的实际登记管理，也是将私营有限责任公司 和私营股份有限公司作为企业法人进行登记，而对私营合伙企业和私营独资公司 按照自然人个体经营进行注册。 ( 二) 承包、租赁、联营企业虚开增值税专用发票罪主体的认定 市场经济条件下，企业的经营方式纷繁复杂，承包、租赁、联营等经营方式 十分常见。这类现象的主体属性如何确定，直接影响虚开增值税专用发票犯罪行 为的定罪量刑。对于承包、租赁企业实施虚开增值税专用发票行为能否认定为单 位犯罪，笔者以为，要根据承包、租赁企业具体经营性质来分析。一般情况下， 承包、租赁企业的经营性质有两种情况：第一种情况是承包、承租者拥有独立经 营权，在财务上独立核算，对经营成果享有所有权，只是向发包方或出租方上缴 承包金或租金。第二种情况是发包人或出租方将企业经营的部分发包或出租，承 包者或承租者财务上不独立核算，仅拥有部分经营权并按照合同协议规定取得一 定的经营成果( 多为规定经营成果的一定比例) 。笔者认为，第一种情况的承包或 租赁企业，具有独立的经济组织的性质，具备企业法人的法律地位，对于其在经 营活动中实施虚开增值税专用发票的行为，构成单位犯罪的，应认定为单位犯罪。 而第二种情况的承包或租赁企业，则恰恰相反，并不具有独立的经济组织的性质， 并且实践中其使用的增值税专用发票一般由发包方或出租方负责保管和开具，因 此其实旌虚开增值税专用发票的行为应以自然人犯罪论处为宜。 对于联营企业，依照民法通则的规定，有三种形式，第一种是法人型联 西南科技大学硕士研究生学位论文第1 2 页 营，指法人间联营，组成新的经济实体，独立承担民事责任，经主管部门核准登 记，取得法人资格。这种情况，其实施虚开增值税专用发票行为，构成单位犯罪 的，理所当然可以认定为单位犯罪。第二种是合伙型联营，指法人间联营，组成 新的经济实体，但联营体不具有法人资格。这种情况下，虽然其不具备法人资格， 但由于是产生了新的经济实体并独自承担责任，因此其实施虚开增值税专用发票 行为，构成单位犯罪的，也可以认定为单位犯罪。第三种是合作性联营，指法人 间联营，按照合同的约定各自独立经营，各自独立承担责任，它实际上是企业之 间就原材料供应、技术协作、零配件生产等方面长期的合作协议，这种联营并不 是组建新的企业，因此，这种情况下实施的虚开增值税专用发票行为不能认定为 单位犯罪。当然，这种合作性联营，如果联营双方实施了虚开增值税专用发票行 为，构成单位犯罪的，可以认定为单位共同犯罪。 二、虚开增值税专用发票罪主观方面的认定 虚开增值税专用发票的主观方面必须是故意。在实践中，为他人虚开增值税 专用发票一般都以收取高额的手续费为目的；为自己虚开，让他人为自己虚开增 值税专用发票的单位和个人，一般都以骗取抵扣税款为目的；介绍他人虚开增值 税专用发票的单位和个人，一般都以收取高额的中介费、信息费为目的。因此， 虚开增值税专用发票在主观方面一般都具有非法牟利的目的。但是，“以营利为目 的”并不是本罪主观方面的必要要件。 应当强调的是，本罪在主观方面是明知自己的行为会发生危害社会的结果， 并且希望或放任这种结果发生的故意犯罪心态，不仅包括直接故意也包括间接故 意。例如，某集体企业领导刘某，明知本单位的财会人员高某虚开增值税专用发 票，价税金额五百余万元，且未予制止，而放任犯罪结果的发生。任某虽然不是 虚开增值税专用发票的直接实施者，但由于主观上明知自己的行为会导致危害结 果的发生仍放任该结果发生，仍构成虚开增值税专用发票罪。 在认定行为人的主观上是否有故意犯罪的心态时，还应当注意，如果行为人 由于工作失误，不懂财务知识而错开，不明真相而虚开，受骗上当而虚开的均不 构成本罪。构成其他犯罪的，按照其他犯罪处理。 三、虚开增值税专用发票罪客体的认定 当前理论界对该罪所侵犯客体的争论：第一种意见认为，该罪的客体是国家 西南科技大学硕士研究生学位论文第1 3 页 税收征管及发票管理制度；国第二种意见认为应是国家对发票的管理制度；。第三种 意见认为是国家对增值税专用发票的管理制度；。第四种意见认为该罪客体是国家 对发票的管理制度和国有财产的所有权关系。国笔者所支持的观点该罪的客体 是国家对增值税专用发票的监督管理制度。原因在于，在危害税收征管类罪中， 规定的涉税犯罪不仅涉及增值税专用发票这一种发票，还有用于骗取出口退税、 抵扣税款的其它发票；也不仅规定了虚开增值税专用发票这一种危害国家税收征 管的犯罪行为，还有偷税、漏税等犯罪行为，如果将本罪的客体规定为国家的发 票制度或国家的税收征管制度，不能与本节其它个罪区别开来，混淆了本罪的直 接客体与同类客体，造成了认识上的混乱。 四、虚开增值税专用发票犯罪的客观方面特征 ( 一) 虚开的内涵 “犯罪的客观方面，是指刑法所规定的，说明行为对刑法所保护的社会关系 造成侵害的客观外在事实特征。 根据刑法典第二百零五条第四款的规定，虚开增 值税专用发票的客观方面是指为他人虚开、为自己虚开、让他人为自己虚开、介 绍他人虚开增值税专用发票的行为之一。最高人民法院关于适用( 全国人民代表 大会常务委员会关于惩治虚开、伪造和非法出售增值税专用发票犯罪的决定) 的 若干问题的解释，该解释在关于惩治虚开、伪造和非法出售增值税专用发票犯 罪的决定的基础之上，对虚开增值税专用发票罪的客观行为方式作了比较详细 的规定。解释第一条第二款规定，具有下列行为之一的，属于“虚开增值税专 用发票 ：( 1 ) 没有货物购销或者没有提供或接受应税劳务而为他人、为自己、让他 人为自己、介绍他人开具增值税专用发票；( 2 ) 有货物购销或者提供或接受了应税 劳务，但为他人、为自己、让他人为自己、介绍他人开具数量或金额不实的增值 税专用发票；( 3 ) 进行了实际经营活动，但让他人为自己代开增值税专用发票。 对以上司法解释的理解首先涉及到对“虚开 一词的理解。它用于增值税专 用发票上，就是指对增值税专用发票的任意填写，不按经济行为的实际情况在发 票票面上注明的栏目里如实填写，或者是根本不发生经济行为就故意造假。这就 是虚开行为的本质特征。虚构性是其区别于如实填写行为动作的显著特征。基于 此，我们可以这样理解本罪中的“虚开 为没有货物销售或没有提供应税劳务而 高铭喧、马克昌主编：刑法学，北京大学出版社2 0 0 1 年版，第4 4 4 页。 吴亚荣主编：中国税收犯罪通论，中国税务出版社1 9 9 9 年版，第2 7 3 页。 吝新房、毕奎明主编：试析虚开增值税专用发票罪，载于人民检察 1 9 9 7 年第3 期。 苏惠渔主编：刑法学，中国政法大学出版社，第5 4 5 页。 高铭喧、马克昌主编：刑法学 ，北京大学出版社2 0 0 1 年版，第6 4 页 西南科技大学硕士研究生学位论文第1 4 页 要填开增值税专用发票的行为人，虚构开具了增值税专用发票，用于骗取出口退 税的发票，抵扣税款的发票；或者虽然有货物销售或提供了应税劳务，但填开了 与内容不符的增值税专用发票，用于骗取出口退税，抵扣税款的发票的行为。虚 开的内涵即虚开增值税专用发票这一行为涉及的不实行为的内容。“一切不按照增 值税专用发票管理制度凭空开具，或者不实开具增值税专用发票，或者用于骗取 出口退税发票，抵扣税款的发票的行为均属于虚开增值税专用发票的内涵。 这一 内涵可以做广义和狭义之分。广义的虚开内涵包括，一切凭空杜撰的，不符合实 际情况的增值税专用发票填写行为。狭义的虚开行为，仅指在增值税专用发票票 面所设置的栏目里，填写了与经营状况、提供劳务状况不相符或者任意填开了经 营状况、提供劳务状况，欺骗税务机关的行为。即对增值税税发票能反映纳税人 纳税情况、数额的有关内容作不实填写致使所开发票的税款与实际缴纳不符的一 系列之行为。 中华人民共和国发票管理办法中规定：“开具发票应当按照规定的时限、 顺序、逐栏、全部联次一次性如实开具并加盖单位财务印章或者发票专用章。任 何单位和个人不得转借、转让、代开发票。 增值税专用发票使用规定( 试行) 中 就增值税专用发票的开具规定了十一方面的要求：( 1 ) 字迹清楚。( 2 ) 不得涂改。( 3 ) 项目填写齐全。( 4 ) 票、物相符，票面金额与实际收取的金额相符。( 5 ) 各项目内容 正确无误。( 6 ) 全部联次一次填开，上、下联的内容和金额一致。( 7 ) 发票联和抵扣 联加盖财务专用章或发票专用章。( 8 ) 按照本规定第六条规定的时限开具专用发票。 ( 9 ) 不得开具伪造的专用发票。( 1 0 ) 不得拆本使用发票。( 1 1 ) 不得开具票样与国家税 务总局统一制定的票样不相符的专用发票。由此可见，本罪所指的虚开行为的内 涵仅指狭义虚开行为。 ( 二) 虚开增值税专用发票罪的表现形式 虚开的外延，是指虚开行为所涉及的范围。关于适用 ，载于人民网： h 鲤；垃醚当篷q p l 豆鲤m ：盟堑旦也i 逝亘彭! ! q 垒苎l 墨5 ：h 衄1 西南科技大学硕士研究生学位论文第1 7 页 元的原材料购货增值税专用发票。这样使得该公司偷逃增值税近3 0 万元。 2 、为自己虚开 “是指行为人在没有商品交易或只有部分商品交易的情况下，在自行填开增 值税专用发票时，虚构商品交易的内容或者虚增商品交易的数量、价款和销项税 额。 。此种行为又分为两种情形：一为虚增。即为增大己方的进项税额。犯罪企业 为了骗取非法利益，虚构经营业务，通过正常或非正常渠道得到增值税专用发票， 有时索性伪造发票，然后以己方为购货方为自己开具增值税专用发票，增加己方 进项税额，达到偷税、漏税的目的。例如：被告人张某在2 0 0 1 年1 月至2 0 0 2 年 2 月间，先后为自己的企业虚开增值税专用发票2 5 份，税价合计5 0 0 0 余万元， 其中使用2 0 份，税价合计4 0 0 0 万元。第二种情形为虚减。即以己方为销货方 为他人开具的增值税专用发票的票面金额应与实际发生的交易额，以降低己方销 项税额的方式达到偷税、漏税的目的。这种情形在实际中以开具大头小尾增值税 专用发票的形式居多。如某公司开具大头小尾增值税专用发票案。该公司系增值 税一般纳税人，主要经营化工原料。其购进的货物中，从正规的一般纳税人出购 进货物时，对方为其开具增值税专用发票，其可以据此抵扣税款。而从个体商贩 手中购进的货物没有取得增值税专用发票，无法抵扣税款。如果该公司在销售货 物