（会计学专业论文）我国政府绩效审计研究.pdf

摘要 摘要 2 0 世纪下半叶，政府审计在国际上取得了一个突破性进展将绩效审计 引入政府审计领域。自此以评价政府部门支配公共资源和财政资金的经济性、 效率性、效果性为目标的绩效审计，逐渐在政府审计领域做出卓有成效的贡献， 政府绩效审计在世界各国政府审计中占据了一席之地，并被广泛认为是控制政 府行政开支以及评价政府职能履行情况的一个有效武器。有人曾预言：“政府绩 效审计是现阶段经济责任审计的目标发展模式”。 源于2 0 世纪初绩效预算改革的政府绩效审计先是作为评价绩效预算执行结 果的经济监督手段登上历史舞台的。随着时代的发展，政府绩效审计的内容不 断地丰富，以审查政府财政资金使用情况和预算执行效果为主线的同时，将政 府部门的相关活动纳入评价范围，与政府部门职能息息相关。本文从财政投入 角度将政府部门职能统归为“两大职能”：提供公共服务或公共管理的职能和提 供专项投入或项目投入即公共产品建设的职能，并由此得出，政府绩效审计是 从经济性、效率性、效果性三方面对政府部门公麸服务或公共管理职能履行情 况和专项投入或项目投入职能履行情况进行评价，以此为基础对政府绩效审计 进行研究，划分政府绩效审计类型，重新界定政府绩效审计的内涵、目标、方 法，依据不同类型设计不同审计程序和审计评价指标体系。 经过大半个世纪，资本主义发达国家在绩效审计方面取得了长足的发展， 无论实践还是理论研究都积累了大量宝贵的经验。相比之下，我国的政府绩效 审计仍处于萌芽状态，绩效审计与经济效益审计、传统合规性审计的关系尚未 理清，更谈不上系统的发展。审计环境的复杂性也给我国政府绩效审计的开展 设置了重重障碍。本文通过对绩效审计分别与经济效益审计，传统合规性审计 关系的详细分析，在基本理论研究的基础上，借鉴国外先进经验，针对我国特 殊国情以及政府绩效审计现状，提出了一系列政策和实践操作方面的改进意见， 如审计体制方面，本文提出可行性建议，中央审计署由国务院领导，下级审计 机关仅向上级审计机关负责的垂直领导的机制；相关体制建设方面，本文提出 将财政预算编制与执行相分离，引入绩效预算：审计机构设置方面，本文提出 设立独立绩效审计部门及审计咨询委员会等措施，并力图将这一系列研究系统 摘要 化、规范化。 在我国全面推行政府绩效审计，既有必要也有可能。积极推进我国政府绩 效审计的开展，发挥政府绩效审计的积极作用，是本文研究的目的所在。笔者 希望能够通过本文对我国政府绩效审计的顺利开展做出一点贡献。 关键词：绩效预算，绩效审计，政府职能，政府绩效审计 a b s t r a c t a b s t r a c t i nt h el a t e rh a l fo ft h e2 0 t hc e n t u r y , t h e r ew a sa l lo u t s t a n d i n gp r o g r e s st h a t p e r f o r m a n c ea u d i tw a si n t r o d u c e di nt h ef i e l do fg o v e r n m e n ta u d i ti nt h ei n t e m a t i o n a l r a n g e t h e r e b y , p e r f o r m a n c ea u d i t ，w h i c he v a l u a t ew h e t h e ri sg o v e r n m e n ta c t i v i t i e s t ou s ep u b l i cr e s o u r c ee c o n o m i c , e m c i e n ta n de f f e c t i v eo rn o t h a sb e e nc o n t r i b u t i n g al o ti nt h eg o v e r n m e n ta u d i tf i e l da n dt a k e nu pa ni m p o r t a n tp l a c e i tw a sc a l l e da n e f f e c t i v ew e a p o nt oc o n t r o lg o v e r n m e n t sa d m i n i s t r a t i o ne x p e n s e s s o m e o n eh a d p r e d i c t e dt h a tg o v e m m e n tp e r f o r m a n c ea u d i tw i l lb e c o m et h eo b j e c t i v em o d e lt o d e v e l o pe c o n o m i cl i a b i l i t ya u d i t a sam e t h o dt o i u d g et h er e s u l tt h a tg o v e r n m e n td e p a r t m e n t se x e c u t e p e r f o r m a n c eb u d g e t ，p e r f o r m a n c ea u d i ta p p e a r e do nt h eh i s t o r yp l a t f o r ma t t h e b e g i n n i n go ft h e2 0 t hc e n t u r y w i t ht h ed e v e l o p m e n to ft h ea g e ，t h ec o n t e n to f p e r f o r m a n c ea u d i tw a sb e c o m i n gm o r ea n dm o r ep l e n t i f u l ，i n c l u d i n gn o to n l y c h e c k i n gu pt h es i t u a t i o nt h a tg o v e r n m e n td e p a r t m e n tu s ef i n a n c i a lf u n da n dt h e r e s u l tt oe x e c u t eb u d g e t ，b u ta l s oa p p r a i s et h e i rf u n c t i o na c t i v i t i e s i nt h i st h e s i s ，f r o m m ep o i n tt oa l l o c a t ef i n a n c i a lf u n d t h eg o v e m m e n td e p a r t m e n t s f u l n c t i o n sa r e d i v i d e di n t ot w oc a t e g o r i e s ：t op r o v i d ep u b l i cs e r v i c eo rp u b l i cm a n a 邸m e n ta n dt o b u i l dp u b l i cp r o d u c t s i nt e r m so ft h i sc l a s s i f i c a t i o n ，g o v e r n m e n tp e r f o r m a n c e , a u d i t c a nb ed e f i n e de v a l u a t i n gt h es i t u a t i o ng o v e r n m e n td e p a r t m e n t sp r o v i d ep u b l i c s e r v i c ea n db u i l dp u b l i cp r o d u c t s t h i sc l a s s i f i c a t i o nr e s u l ti nt h ed i f i e r e n tw a yt o r e s e a r c hg o v e r n m e n tp e r f o r m a n c ea u d i tt h e o r y , i n c l u d i n gi t sm e a n i n g , o b j e c t i v e ， m e t h o da n dp r o c e d u r e a f t e rm o r et h a nah a l fc e n t u r y , m a n yc a p i t a l i s mc o u n t r i e sa c q u i r e dag r e a tl e a p o ng o v e r n m e n tp e r f o r m a n c ea u d i ta n dh a v ea c c u m u l a t e dal a r g ea m o u n to fv a l u a b l e e x p e r i e n c e s n e v e r t h e l e s s ，g o v e r n m e n tp e r f o r m a n c ea u d i ti no u rc o u n t r yi ss i l li nt h e b u d m o s tp e o p l ec a nn o td i s c r i m i n a t cp e r f o r m a n c ea u d i t e c o n o m i cb e n e f i ta u d i ta n d t r a d i t i o t l a la u d i t m e a n w h i l e t h ec o m p l e xa u d i te n v i r o n m e n t sm a k eal o tb l o c k st o g o v e r n m e n tp e r f o r m a n c ea u d i t t h et e x ta n a l y s e st h ed i f f e r e n c e sa m o n gp e r f o r m a n c e a u d i t ，e e o n o m i cb e n e f i ta u d i ta n dt r a d i t i o n a la u d i tp a r t i c u l a r l ya n du s e sf o rr e f e r e n c e t oa d v a n c e de x p e r i e n c e sf r o mf o r e i g nc o u n t r i e sa n dp o i n t so u tas e r i e so fb e t t e r m e n t o p i n i o n sa b o u tp o l i c ya n dp r a c t i c ea c c o r d i n gt ot h eb a s et h e o r y f o re x a m p l e ，o n s y s t e mo fa u d i t ，t h et e x ts u g g e s t st h a tt h ec e n t e ra u d i to f f i c e i si nc h a r g eo f g o v e r n m e n ts t a t ea n dc o n t r o lt h eo t h e ra u d i tb u r e a ul o w e ri nr a n k i nt r a i l ，j u n i o r a u d i to f f i c e sr e p o r tt o h i g h e rl e v e l a u d i to f f i c e s ；o nc o r r e l a t e ds y s t e m ，s e p a r a t i n g b u d g e te x e c u t ef r o mb u d g e te d i ta n da c t u a l i z i n gp e r f o r m a n c eb u d g e tw i l lb ea n e f f e c t i v es t e p ；i n s t a l l i n gi n d e p e n d e n tp e r f o r m a n c ea u d i td e p a r t m e n ta n dc o n s u l t a n t i i i a b s t r a c t c o m m i t t e ew i l lb eh e l p f u lp e r f e c ta u d i ti n s t i t u t i o n i ti sn e c e s s a r ya n di m p o s s i b l et oc a r r yo u tg o v e r n m e n tp e r f o r m a n c ea u d i ti no u r c o u n t r y t op r a c t i c ea n dd e v e l o pg o v e r n m e n tp e r f o r m a n c ea u d i ti st h eo b j e c t i v eo ft h e t e x t ih o p et h et e x tc a l lb eu s e f u lt od e v e l o po u r g o v e r n m e n tp e r f o r m a n c ea u d i t k e yw o r d s ：p e r f o r m a n c eb u d g e t i n g ，p e r f o r m a n c ea u d i t ，g o v e r n m e n t f u n c t i o n s ，g o v e r n m e n tp e r f o r m a n c e ，a u d i t i v 学位论文版权使用授权书 本人完全了解同济大学关于收集、保存、使用学位论文的规定， 同意如下各项内容：按照学校要求提交学位论文的印刷本和电子版 本；学校有权保存学位论文的印刷本和电子版，并采用影印、缩印、 扫描、数字化或其它手段保存论文；学校有权提供目录检索以及提供 本学位论文全文或者部分的阅览服务；学校有权按有关规定向国家有 关部门或者机构送交论文的复印件和电子版；在不以赢利为目的的前 提下，学校可以适当复制论文的部分或全部内容用于学术活动。 学位论文作者签名：4 - v - - = 筒 口7 年；月日 经指导教师同意，本学位论文属于保密，在年解密后适用 本授权书。 指导教师签名：学位论文作者签名： 年月 日年 月 日 同济大学学位论文原创性声明 本人郑重声明：所呈交的学位论文，是本人在导师指导下，进行 研究工作所取得的成果。除文中已经注明引用的内容外，本学位论文 的研究成果不包含任何他人创作的、已公开发表或者没有公开发表的 作品的内容。对本论文所涉及的研究工作做出贡献的其他个人和集 体，均已在文中以明确方式标明。本学位论文原创性声明的法律责任 由本人承担。 签名：秘筠 扩 年弓月，e t f 第1 章理论综述 1 1 引言 第1 章理论综述 1 9 8 6 年，在澳大利亚悉尼召开的最高审计机关第十二届国际会议上发表了 关于绩效审计、公营企业审计和审计质量的总声明，其中有如下描述：“除 了合规性审计，还有另外一种类型的审计，它涉及对公营部门管理的经济性 ( f 虻o n o m y ) 、效率性( e f f i c i e n c y ) 和效果性( e f f e c t i v e n e s s ) 的评价，这就是绩效审 计”，多被称为“3 e ”审计。 绩效审计是现代审计的主流形式之一。它是审计发展到现阶段顺应新时代 和新经济而生的一种高级审计形态，它源于2 0 世纪初的预算制度改革，将经济 监督和经济管理有效地结合起来，以结果为导向，对预算执行结果进行检查和 评价，是审计工作的一个突破性进展。从2 0 世纪4 0 年代产生至今，它发挥出 了传统合规性审计所无法比拟的作用，在世界各国产生了广泛的影响，并且在 各国审计工作中占据越来越重要的位置，多数被政府审计和企业内部审计所采 纳。绩效审计作为一种新型的审计形念，是相对于传统合规性审计而言的，是 传统合规性审计的对称。本文认为，从性质而言，它仅仅是一种审计形态，本 质上并无排他性，不具有独立于具体审计类型的特性，置于不同的审计领域被 赋予不同的职责和特性。 在政府审计领域，它被称作政府绩效审计，是政府审计的子部分，关注政 府部门各项活动的经济性、效率性和效果性。它的一切审计要素均属于政府审 计的范畴，审计主体，审计客体、审计内容与传统政府合规性审计无二，仅在 审计目标和审计任务上有所不同，关注视角不同。 目前，世界政府审计已经进入了绩效审计与合规性审计并重的现代审计发 展阶段。尤其在西方发达资本主义国家，政府绩效审计的发展已经相对成熟。 绩效审计在各国发展的程度不同，与各国经济发展程度不同有很大关系。在 发展程度较高的各国，政府绩效审计的开展情况也存在很大差别，这是由各国 不同的国情以及不同的实施方式和侧重点不同所致。因此，各国对政府绩效审 计的称谓也有差别，如美国称之为“3 e ”审计，后改称“绩效审计”( p e r f o 册a i l c c 第l 章理论综述 a u d i t i n g ) ，瑞典称之为“效益审计”( e f f e c t i v e n e s sa u d i t i n g ) ，加拿大称之为“现 金价值审计”( v a l u ef o rm o n e ya u d i t i n g ) ，后改称“综合审计”( c o m p r e h e n s i v e a u d i t i n g ) ，澳大利亚称之为“效率审计”( e f f i c i e n c ya u d i t i n g ) ，英国称之为“物 有所值审计”等。 不同的植根土壤造就了不同的释义，但内涵却大同小异，即大家都认为绩 效审计是对公营部门各项活动的经济性、效率性和效果性进行审计，且绩效审 计目前主要依附于政府审计，由政府审计机关作为审计主体来实施绩效审计。 政府绩效审计有其特殊的时代特征，被赋予了特殊的历史使命，产生和发 展的时代环境提供了对其进行研究探索的现实基础和理论依掘。 1 2 政府绩效审计产生和发展的基础 1 2 1 现代政府绩效审计产生的根本动因 理论界普遍认为，审计产生的根本动因是受托经济责任关系，即资源所有 人与资源管理人之间所形成的资源委托管理与资源受托管理关系，以及资源管 理人与其资源管理执行人之间所形成的资源受托管理与执行资源管理关系。当 财产管理制度发展到财产所有权和使用权分离时，资源所有者将资源委托给他 人管理，受托人对委托人承担受托资源管理的全部责任，即负有受托经济责任。 现代政府绩效审计产生的根本动因是公共受托经济责任关系。公共受托经济责 任，是指受托经营公共财产的机构或人员有责任汇报对这些财产的经营管理情 况，并负有财政管理和计划项目方面的责任。根据公共受托经济责任理论，政 府接受国家立法机构和全体公民的委托对公共资源进行经营和管理，从而对公 共资源所有者负有责任。公众作为资源提供者，享有监督政府管理效率，考察 政府受托责任履行情况的权力。美国学者理查德e 粕朗等提出：“公众及他 们的代表、公务官员，对公共资会的使用情况获得了简单易懂的信息，需要对 公共资源的使用情况及使用的结果得到答案，绩效审计正是为满足这些需要应 运而生的”。 1 2 2 现代政府绩效审计产生的客观原因 2 第1 章理论综述 时代环境被注入了落实公共受托经济责任的客观催生剂，对现代政府绩效 审计浮出水面产生了客观的需要。将政府绩效审计引产的客观因素有二： 其一，二战后，欧美国家经历战争创伤，百废待兴，财政税收和支出的规 模大量膨胀，广大纳税人要求对支出的效果进行评价。后来逐渐演化成西方人 普遍认同的纳税人意识：一方面依法纳税是责任，另一方面关注纳税资金的使 用是纳税人的权利。这种纳税人意识是受托经济责任理论的一个合理应用。 另一现实因素使时代对政府绩效审计产生了进一步的需求：2 0 世纪4 0 年代， 一些国家寻求改革预算制度的途径。当时公共领域的从业者和学者提出要寻求 一种效果导向型预算制度来代替投入过程导向型预算编制，并试图将传统的预 算方法改为零基预算的方法。他们将绩效与预算有机结合，采纳绩效预算，为 预算管理注入理性因子，通过预算制度改革帮助政府项目管理者们明确目标和 努力方向、监督政府项目的绩效，将资源投入和政府行为的产出和效果联系起 来，提高政府运作的透明性。这一改革不仅使政府内部的管理者能够清楚了解 其工作的优劣，而且使年度政府绩效报告成为市民评价和监督政府的个有效 渠道，逐渐将政府演变成绩效管理型政府。这一重大变革客观上要求国家审计 机关对零基预算中的每一个预算项目的绩效进行审计，将审计的结果向议会报 告，并作为审批政府预算的依据，同时审计绩效预算的执行效果。政府绩效审 计作为绩效管理的系统中的子部分在预算制度改革的潮流中被推生出来。绩效 审计产生于绩效预算改革，用于对绩效预算的执行结果进行检查和评价，它是 政府管理运动的直接产物。 1 2 3 现代政府绩效审计发展的现实动力 当绩效信息被用于强化政府管理时，绩效管理逐步形成了。2 0 世纪7 0 年代 末8 0 年代初，伴随着经济的全球化和信息化以及知识经济时代的到来，西方各 国政府相继掀起了改革的浪潮。进入2 0 世纪9 0 年代以后，部分新兴工业化国 家和少数发展中国家也出现了相同的改革趋势：将商业管理的理论、方法和技 术以及市场竞争机制引入政府管理，以提高公共管理水平和公共服务质量，这 一系列改革被统称为“新公共管理( n p m ) 运动”。同时，建立绩效管理型政府 的改革仍然没有脱离人们的视线，它是自2 0 世纪8 0 年代以来新一轮政府管理 国审计理论结构研究蔡奋著东北财经人学i l ；版社2 0 0 1 第1 章理论综述 创新活动的重要组成部分，主要寻求提高公共部门的绩效，这些改革均是建立 高效的服务管理型政府的积极探索。 新的时代环境为政府行为的制约提供了新的控制手段。对政府权力的限制 形式上已超越了有限的规则和条文，将市场竞争机制寓于政府管理之中，变刻 板的规则控制为严明的绩效e l 标控制。政府各部门为了提高公共管理绩效、赢 得公众信任从而纷纷开展绩效审计。政府内部各机构和公共服务的外包者为了 获得生存空间，也将开展政府绩效审计看作是一件理所当然的事情。公众对政 府责任及其绩效的关注客观上为政府绩效审计创造了一种广泛的需求。同时， 通过新公共管理运动，传统公共行政模式下责任机制的模糊不清得以克服，行 政系统的管理责任被提升为主导责任并相应地追究到结果的落实上，这极大地 激励了政府组织内部人员的创新意识、效率意识和成本意识。这一变革具体表 现为采用私营部门的成功经验来改善公共部门的运作绩效，其核心特征是对政 府责任的高度关注，同时又主要体现为以“3 e ”为标准对政府部门的运作进行 绩效评价。以“3 e ”为标准的绩效评价和绩效审计的目标形成耦合，极大地推 动了政府绩效审计的发展。并且在推动政府绩效审计发展的同时，也引导政府 绩效审计从一种政治意义上的权力制约机制转变为一个行之有效的绩效评估工 具，使政府审计工作本身变得更加有效更加合理。 经济的不断发展，市场化程度的不断加深，管理体制的不断推进，宏观上 推动了政府绩效审计的发展。 1 3 现代政府绩效审计研究的理论基础 1 3 1 政府部门“两大职能”论 具体来讲，政府绩效审计是伴随绩效预算而生的，对政府各部门预算执行 效果进行检查和评价的政府经济管理和经济监督的子系统。随着时代的发展， 政府绩效审计在发展的过程中内容被不断地丰富扩充，审计的范围和领域也被 逐渐地扩大，开始真正朝着绩效管理的方向发展，这也是“绩效”内涵丰富化、 广泛应用化的结果。它不再单纯指向预算执行的绩效，对政府部门各项职能的 履行情况和政府公共管理公共服务的效果也丌始关注。以审查政府财政资会的 使用情况和预算执行效果为主线，将政府部门的其他相关活动纳入评价范围， 4 第1 章理论综述 与政府部门的职能息息相关。针对不同的政府职能，采取不同的绩效审计方式， 设定不同的审计目标。因此，研究政府绩效审计不得不先明确政府部门的职能。 政府部门的职能是政府职能的具体化。政府职能，是指政府在社会中的职 责与功能，其核心的价值在于回答政府“应该做什么”的问题。可以从不同的角度 去考察：从政府职责的领域看，政府职能包括政治职能、经济职能、文化职能、 社会职能等；从政府职责所起作用的属性看，它包括保卫功能、扶持功能、管 理功能、服务功能等；从职能结构的角度，可区分为政治统治、社会管理、社 会服务和社会平衡四大职能；从管理过程的角度看，政府管理的不同类型的公 共事务又有管理功能的相似性，如决策性功能、执行性功能、控制性功能、辅 助性功能等。 而政府审计则主要关注政府财政资金的预算执行，政府绩效审计也是以政 府财政资会的投入使用情况为主线对政府部门各职责履行情况进行评价的，因 此，审计所关注的政府部门的职能主要从财政投入的角度进行划分，主要划为 两大类：提供公共服务( 含公共管理) 的职能和提供专项投入( 项目投入) 即 公共产品建设的职能。从财政投入的角度看，政府部门运用财政预算资金一方 面要保证政府提供公共服务和公共管理的需要，这就是所谓正常经费开支；另 一方面要保证按照政府规划提供公共产品建设所需资金的需要，就是所谓专项 投入或项目投入。如教育部门，一方面为义务教育投入日常教育经费，保证学 龄儿章入学受教育，另一方面可能投入资金建设校园网。通常朱说，一个政府 部门，既履行提供公共服务( 含公共管理) 的职能，为群众提供服务和保障； 又履行专项投入或项目投入职能，完成公共产品建设目标。值得说明的是，本 文在此提到的“公共服务( 产品) ”有别于经济学中的同类概念，它仅是我们经 常使用的直观概念，不属于经济学学术范畴，可做以下理解为，本文的“公共 服务”多指经济学中的无形“公共产品”，而“公共产品”多指经济学中的有形 “公共产品”。 1 3 2 政府部门的绩效目标 政府部门的绩效目标通常被归为“3 e ”，即经济性( e c o n o m y ) 、效率性 ( e 币c i e n c y ) 和效果性( e f f e a i v e n e s s ) 。经济性是指以最少的财政资会支出达到预 期的预算目标或任务目标；效率性是政府各部门的工作效率要高，耗用较少的 第1 章理论综述 时间和资金完成较多的任务目标：效果性的含义较为广泛，不同的投入和支出 的预期效果不同。如用于公共服务( 公共管理) 的财政投入，其效果性是指公 众对公共服务的满意程度以及投入资金产生的实际影响程度；用于公共产品建 设的财政投入的效果性多指建成的公共产品是否达到设计要求，能产生多大的 效用等。总体来说，效果性是指既定目标的实现程度。 对政府部门不同职能应设定不同的绩效目标，同时不同部门履行职能的侧 重点会有所不同，因此设定绩效目标时也应有所区分和侧重。总体来说，对政 府部门提供公共服务职能的履行情况进行评价时，绩效目标应侧重于设定在评 价其管理工作的效率性和财政资金经常费开支的效果性方面；对该部门承担的 专项投入或项目投入及提供公共产品建设职能履行情况进行评价时，绩效目标 应侧重于设定在评价财政专项投入的经济性和效果性方面。 1 3 3 政府部门的绩效评价 政府部门的绩效评价根据各部门不同的职能类型和不同绩效目标而进行。 职能不同，关注的侧重点、关键评价点、依据绩效目标所设定的绩效评价标准 都不同。例如：如果对某管理部门的工作效率进行绩效评价，该部门组织结构 的编排、人员的安置、单位时间内所做的业绩便是关键评价点，绩效评价的指 标设定也侧重于定性指标，根据与以往的工作成效作对比来做出绩效评价和判 断；如果对教育部门经常费开支的效果性进行评价，则可以采用入学率、师生 比、教学质量等指标作为评价标准；如果对某个政府部门提供公共产品建设职 能履行情况进行绩效评价，与项目实施有关的各种数据则成为关键评价点，例 如项目的投入、项目计划书、项目的进度等指标，与这些指标相关的杯准便是 绩效评价指标，这些多是可以量化的指标。 1 3 4 政府部门的绩效审计 对政府部门的绩效审计，即政府绩效审计，也因政府部门履行的职能和绩 效目标不同而应归为两类：类是对政府部门提供公共服务( 含公共管理) 职 能的经济性、效率性和效果性进行评价的审计，可称作政府部门公共服务绩效 审计( 这罩的“公共服务”包含“公共管理”) ，该类审计在评价时多侧重于对 公共服务的效果性和公共管理的效率性进行审查：另一类是对政府部门公共产 第1 章理论综述 品建设职能即政府部门承担的专项投入或项目投入建设职能的经济性、效率性 和效果性进行评价的审计，可称作政府部门公共产品建设绩效审计，该类审计 侧重于对政府部门财政资金专项投入的经济性和项目投入建设的效果性进行评 价。侧重点不同导致了两类绩效审计目标、审计程序、审计方法都有所差异。 对政府部门职能的履行情况进行审计是政府绩效审计的主要任务，各国国 情的不同使得政府部门履行职能的具体情况也有所差异。例如我国是社会主义 国家，在我国进行政府绩效审计与资本主义国家进行的政府绩效审计必定存在 差别，这些差别存在于各个方面，不仅存在于基本理论的内容包括对政府绩效 审计涵义的界定，审计目标的确定等方面，也存在于审计的分类，审计重点领 域的确定上。 1 4 政府绩效审计的基本理论研究 1 4 1 政府绩效审计的内涵 首先，必须明确两组关系，这是基本理论研究的前提。 、关于“绩效审计”与“绩效预算” ( 一) 何为“绩效预算” 在目前的文献资料中，还没有一致公认的对“绩效预算”的定义，有的学 者将其定义为“明确地将每一项资源的增加与产出或其他成效的增长相联系的 预算”，也有学者定义其为“要求对政府机构的使命、目的和目标进行战略性规 划，是一个采用可量化数据，提供项目结果有意义的信息的过程。”简单来讲， 绩效预算就是将投入与成效相联系考虑的预算编制系统，绩效预算是结果导向、 责任明确的预算，要求预算在编制之前，就要确定明确的绩效目标和责任人。 它为预算决策带来了很大的经济价值，是一种基于信息基础的资源分配管理过 程，借助责任归属而保证政府的绩效，并通过灵活的权限下放和其他的激励来 奖励良好的绩效，帮助决策者和公众了解对政府的投入所带来的利益，并由此 做出明智的抉择。采纳绩效预算不仅将改变预算编制的形式和内容，而且还将 论绩效颅算沈春孵2 0 0 61 1 月3hh t l p ：价c r i 矗。喁 7 第1 章理论综述 改变政府预算的文化，从注重投入到注重成效。 ( 二) “绩效审计”与“绩效预算” 绩效审计与绩效预算是政府绩效管理的两个紧密关联的子系统。绩效审计 源于绩效预算，行使经济监督的职能，对绩效预算的执行结果进行评价和监督， 同时以绩效预算目标为评价标准；绩效预算是政府绩效管理的主要部分，以绩 效审计的结果作为编制预算的依据和参考。二者相互依存，互为前提，是政府 绩效管理不可缺失的两个主要部分。 二、关于“绩效审计”与“经济效益审计” ( 一) 经济效益审计的内涵 在我国，自2 0 世纪8 0 年代绩效审计进入中国审计人视野至今，一直被称 为“经济效益审计”，经济效益审计从理论上行使着绩效审计的职能，绩效审计 与经济效益审计在相当程度上被混为一体。然而，从严格的理论角度，这样的 提法是不正确的，并且纵观经济效益审计在我国开展的历史和领域，我国的开 展方式是国家审计机关作为审计主体实施的国有企业经济效益审计，实质上是 绩效审计在企业审计中的应用。关于经济效益审计的定义主要有以下几种： 1 、经济效益审计是由专职机构和人员，采用专门程序和方法，取得审计证 据，对照选定标准，以评价、衡量和证实被审单位或项目经济活动所体现经济 效益的优劣，以促进改善经营管理，提高经济效益，加强宏观调控的一种独立 经济监督活动。 2 、经济效益审计是具有独立性的经济监督活动，是由审计机构及审计人员 依据有关法规，按照特定的审计程序对被审计单位经济效益的形成过程、途径 和结果进行审查、分析和取证，选定评价标准，评价经济效益，做出审计结论 和决定，促进被审计单位改善经营管理，提高经济效益。 3 、经济效益审计是由独立的审计机构和人员，运用现代科学技术方法和一 定标准，对国民经济再生产过程的资金运动和经济活动进行监督、评价、鉴证， 确定其合理性、有效性，并提出改进建议，以提高经济效益为直接目的的一种 经济监督活动。 ( 二) “绩效审计”与“经济效益审计” 1 、“绩效审计”不等于“经济效益审计” 对于“绩效审计”和“经济效益审计”的称谓是统一还是分流这一问题， 我国审计学界存在很大的争议，有学者提到“避免对效益审计和绩效审计名 8 第1 章理论综述 词上的争论” 。本文认为二者存在很大的差异，有必要将它们作一个明确的 区分，分析如下： 项 绩效审计经济效益审计 视角 概念核心绩效 经济效益 理论本质审计形态具体审计类型 产生背景资本主义国家社会主义国家 政府部门绩效审计 外延范围与国有企业经济效企业经济效益审计 益审计 图表1 1 ：绩效审计与经济效益审计比较图 从概念的中心词看，“绩效”和“经济效益”两者本身并非同义概念，内 涵也不同，“经济效益”侧重于对生产单位经营活动进行评价，而“绩效”则更 侧重于对管理部门的活动进行评价。 从理论本质而言，如本文引言部分提到，绩效审计仅是一种审计形态， 不带有任何归属性色彩。置于企业审计中，应用成为企业经济效益审计，关注 企业生产经营活动的经济性、效率性和效果性，它是相对于传统企业合规性财 务审计而言的。从这一角度，企业经济效益审计是由绩效审计与企业审计相结 合演变而成的具体的审计类型，因此，不能将经济效益审计和绩效审计混为一 谈，它更不同于政府绩效审计。 从产生背景而言，绩效审计源于2 0 世纪中期资本主义国家预算制度改革， 它“出生”的目的是检查绩效预算的执行结果。资本主义国家以私有制为基础， 没有太多的来自国有企业的困扰，注定了绩效审计一出生便是为政府部门服务 的，因此可以说绩效审计这一审计形态在资本主义国家一出现便被无形地冠以 “政府”的头衔。不论称谓如何，在资本主义国家，绩效审计实质上特指政府 绩效审计。 我国的经济效益审计是在2 0 世纪8 0 年代审计机关成立之初在我国出现的， 理论上也是绩效审计形态的应用，但社会主义国家性质和2 0 世纪8 0 年代的国 中目审计文化研究陈币必，周生备土编；中国时代经济出版社2 0 0 4 9 第1 章理论综述 情深化国有企业改革，提高国有企业经济效益造就了绩效审计刚出世 便被分派到“国有企业”去履行职责，实质上成为国家审计机关执行的企业经 济效益审计的形式，与政府绩效审计几乎没有太大的联系，因此，经济效益审 计不能简单地等同于绩效审计，它与国际通行的绩效审计相差甚远。 从外延范围而言，理论上绩效审计的外延要大于经济效益审计的外延， 它不仅包括企业经济效益审计还包括政府绩效审计，然而我国目前理论界的很 多提法是将“经济效益审计”扩大为“绩效审计”。如将经济效益审计定义为： 审计者受财产所有者的委托，根据有关法律、法规和标准，对行政机关、企事 业单位的经济活动进行监督、评价和鉴证，以促进其提高经济效益，加强宏观 调控的一种独立性经济监督活动。本文认为这样的提法是值得商榷的。 2 、“绩效审计”与“经济效益审计”的联系 毋庸置疑，经济效益审计是绩效审计形态的在企业审计中的应用，即传统 企业合规性财务审计之外的评价组织单位活动经济性、效率性和效果性的新型 审计形态。可以认为经济效益审计是绩效审计的主要组成部分。 三、我国政府绩效审计内涵界定 根据政府部门职能不同的特点，我国政府绩效审计的内涵可以具体化为对 政府部门提供公共服务( 含公共管理) 的经济性、效率性和效果性进行评价以 及对政府部门公共产品建设的经济性、效率性和效果性进行评价。“政府”是 指狭义政府，即行政机构，具有管理职能的机构。因此，也可将政府绩效审计 定义为对行政机构公共管理活动的经济性、效率性、效果性进行评价的活动。 具体理解如下： 第一，政府绩效审计的主体是国家审计机构及其审计人员； 第二，政府绩效审计的客体是政府各级机关部门以及与各政府部门有密切 关系的部分事业单位； 第三，政府绩效审计的审计内容可划分为两类：政府部门公共服务绩效审 计的审计内容包括：行政单位及相关财政预算内单位各部门的预算资金和预算 外资金( 经常费) 开支情况、行政单位各部门的管理工作的效率、行政单位社 会责任的履行情况等：政府部门公共产品建设绩效审计的审计内容包括：财政 专项投入资金使用的经济性和效果性、公共资源利用的合理性、国家投资( 建 设) 项目的实施情况以及项目产生的相关效果、用于建设项目的财政资金的使 用情况等； 1 0 第1 章理论综述 1 4 2 政府绩效审计的特点 政府绩效审计在世界各国的发展均取得了良好的效果，在建立高效政府、 职能政府等方面起到了传统合规性审计所无法比拟的作用。相比于传统合规性 审计，政府绩效审计有如下特点： 第一，从审计目的看，传统合规性审计以查错防弊为主，注重真实性、合 法性和一贯性；而政府绩效审计以提高经济性、效率性和效果性为主，注重有 效性、可行性和建设性。 第二，从审计主体看，传统合规性审计以国家审计和社会审计为主，对审 计人员整体素质的要求较低，且以单一的财会审计人员为主；而政府绩效审计 以国家审计为主，对审计人员整体素质要求较高，单一结构的财会审计人员不 能满足政府绩效审计的要求，要求不同学科的人j 加入到审计队伍当中。 第三，从审计领域看，传统合规性审计“视线”相对狭窄，而政府绩效审 计不仅关注政府部门各项与财政收支有关的活动也关注政府各部门工作活动的 效率。 第四，从审计职能看，传统合规性审计以防护性职能为主，而政府绩效审 计以建设性职能为主。 第五，从审计技术看，传统合规性审计运用的技术方法比较刻板，而政府 绩效审计除了可以运用传统财务审计的技术方法之外，很大程度上运用了各个 学科的技术方法，形式灵活。 第六，从功能作用看，政府绩效审计比传统合规性审计更能起到加强政府 职能建设的作用，在明确政府各部门职责以及政府部门内部人员责任方面能起 到很好的作用。 1 4 3 政府绩效审计的目标体系 审计目标是指在一定的政治经济条件下，审计机关和审计人员实施审计行 为所期望达到的理想境地或最终结果。本文认为政府绩效审计目标不是独立面， 而是一个三级目标体系，由总体目标、分类目标、项目目标三个层次构成。 一、总体目标 同国外政府绩效审计的总体目标一样，我国政府绩效审计的总体目标也是 独立评价政府部门的职能活动的经济性、效率性和效果性，为改善政府公共管 1 1 第1 章理论综述 理环境和监督并采取纠正措施的有关各方做出决策提供信息，促进政府改善公 共管理的效率和效果 二、分类目标 总体目标可以细划为两类不同的类别目标。按照政府部门职能、审计项目 的特性和审查目的的侧重点不同，政府绩效审计的审计目标大体上可进行如下 划分： 政府部门公共服务绩效审计的审计目标主要有：通过审计使政府各部门在 财政资金经常费开支上经济节约、通过审计使政府部门工作效率得到提高、通 过审计使得政府部门的各项工作成效显著等； 政府部门公共产品建设绩效审计的审计目标是：审查财政资金用于公共产 品建设的专项支出在使用过程中是否经济，并通过审计为下一期工程开展提供 良好的资会使用方面的建议；确定项目的效果性和对该项目实现其目的和目标 的程度进行常规的评价，通过审计，以提高预算支出的效果，达到预算执行的 绩效目标。 这两类不同的审计目标常常相互关联而且可能在一项绩效审计项目中同时 强调。 三、项目目标 这一层是目标体系中的微观目标体系，它是指每个审计项目确定之后，所 设定的该项目的具体审计目标，它具体到每一个项目的实际情况，并引导整个 项目工作的完成，因此它的设定对项目的完成效果具有很重要的意义。同时设 定具体项目的审计目标时，应尽量做到审计目标明确具体。 从我国已有的相关案例来看，审计目标多为效益性，包括经济效益、环境 效益和社会效益等，比较笼统和抽象，操作起来也比较困难，比较难把握，增 加了审计目标实现的难度。我们可以在这些具体的操作方式上借鉴国外经验， 将具体项目的审计目标明确化具体化，以便于把握和理解，例如美国绩效审计 案例，在美国政府电子化项目审计中，其确定的目标为：( 1 ) 审计在2 0 0 3 和 2 0 0 4 财政年度联邦机构是否按计划的数额对1 0 个依赖这些投入的政府电子化动 议进行了投入。( 2 ) 审计这些投入的及时性以及在每个财政年度投入迟缓的原 因。目标明确，便于操作和把握，在审计人员的印象中形成明确的概念，这样 也有利于明确审计责任。明确设定绩效审计项目目标可以增强项目的可行性和 绩效审计的针对性。不一定对某一项目的全面的绩效评价，可以就某一方面的 第1 章理论综述 绩效进行评价，比如只评价经济性或效果性等，这样更易于操作，更适合我国 目前的绩效审计状况。 1 5 本章小结 2 0 世纪4 0 年代，资本主义发达国家的预算制度改革催生了绩效审计，使绩 效审计作为一种对应于传统合规性审计并顺应新时代的高级审计形态进入了人 们的视野。同一时期公共支出规模的扩大也引起了广大纳税人的注意，他们对 政府职能履行的关切也将绩效审计托出。绩效审计作为一种新型的审计形态， 应用到政府审计领域成为政府绩效审计，对政府部门职能的履行情况进行评价， 与政府职能息息相关。审计对政府职能的关注主要以财政投入的不同形式为视 角，本文将政府部门的职能统分为：提供公共服务( 含公共管理) 的职能和提 供专项投入( 项目投入) 即公共产品建设的职能。由此，对政府职能履行情况 进行评价的政府绩效审计也分为：对政府部门的公共服务( 含公共管理) 职能 进行绩效评价的