（法学专业论文）《税收征收管理法》中偷税问题研究.pdf

摘要 税收是国家的财政收入的主要来源，是促进社会发展、调节社会资源分配 的重要杠杆。随着近年来我国社会主义市场经济的快速发展，税收在国家政治 和经济生活中扮演着越来越重要的角色。然而，偷税这种行为在全世界范围内 都普遍存在，它是目前经济活动中比较常见的一种违法违规行为，而且一直以来 都仍未得到有效控制。而在我国，随着社会市场经济越来越飞速的发展，偷税 行为也日益成为税收征管中的顽疾。一段时间以来，偷税行为日益猖獗，偷税 手段层出不穷，偷税数额也不断增大，不仅给国家造成了大量的税款流失，更 严重破坏了税收征管效能和市场经济秩序。尽管税务机关和税务人员努力工作， 加强行政处罚、稽查、采取各种措施追补税款，但是偷税行为并没有得到明显 地控制。究其原因，不仅仅有税务机关执法方面的问题，税收征收管理法 对偷税行为立法方面的缺陷也是重要原因。因此，针对以上种种情况，我们很 有必要对有关偷税一些具体问题予以研究。 本文主要内容分为四个部分。 第一部分为我国偷税行为的立法沿革。 第二部分主要介绍了国外对偷税的规定以及对我国的借鉴意义。 第i 部分重点研究税收征收管理法中偷税行为规定存在的主要问题。是 在对我国现行税收征收管理法对偷税的规定进行全方位考察的基础上，对 其进行综合评价，从四个方面揭示了现行法条中存在的问题，即：偷税的命名 不合理、偷税的概念仅采用列举的手段不妥、偷税的主体界定不清、偷税的法 律责任不明确。 第四部分主要研究如何完善税收征收管理法中偷税相关规定。偷税的 命名应更改为逃税，应采用概括列举相结合的方式界定偷税的概念，偷税的主 体只能限定为纳税人，调整偷税的处罚规定。 关键词：税收征收管理法；偷税：缺陷 a b s t r a c t t a x a t i o ni sac o u n t r y sm a j o rs o u r c eo fr e v e n u e ，a n dal e v e rt op r o m o t es o c i a l d e v e l o p m e n ta n da d j u s tt h ed i s t r i b u t i o no fs o c i a lr e s o u r c e s a so u rs o c i a l i s tm a r k e t e c o n o m yh a sd e v e l o p e dr a p i d l y , t a xp l a y a ni n c r e a s i n g l yi m p o r t a n tr o l ei no u r p o l i t i c a la n de c o n o m i ca r e a h o w e v e r , t a xe v a s i o ni sc o m m o nt h r o u g h o u tt h ew o r l d ， a n di nt h ep r e s e n te c o n o m i ca c t i v i t yi ti sak i n do ff r e q u e n tc o m m o nl a w b r e a k i n g b e h a v i o rw i t h o u tn oe f f e c t i v ec o n t r o lo v e ri t i no u rc o u n t r y , w i t ht h es o c i a lm a r k e t s d e v e l o p m e n t ，t a xe v a s i o ni sb e c o m i n ga s t u b b o r ni 1 1 f o rap e r i o do ft i m e ，t a xe v a s i o n h a sb e c o m em o r ea n dm o r er a m p a n t ，a n dt h em e a n so ft a xe v a s i o ni sm o r ea n dm o r e r e f u r b i s h t h e s eb e h a v i o r sc a u s et a xl o s s e sa n ds e r i o u s l yd e s t r u c tt a xc o l l e c t i o n m a n a g e m e n te f f i c i e n c ya n da m a r k e te c o n o m yo r d e r a l t h o u g ht a xa u t h o r i t ya n ds t a f f w o r kh a r dt os t r e n g t h e nt h ea d m i n i s t r a t i v ep e n a l t i e s ，a n dt a xa u t h o r i t ya d o p tv a r i o u s m e a s u r e st op u r s u et a xp a y m e n t ，b u th a v en o th a dt a xe v a s i o nc o m p l e t e l yc o n t r o l l e d t h er e a s o n s ，n o to n l yl i ei nt h et a xe v a s i o na d m i n i s t r a t i o n ，b u ta l s ol e g i s l a t i v ed e f e c t s o ft a xe v a s i o ni nt h ep e o p l e sr e p u b l i co fc h i n at oa d m i n i s t r a t e rt h el e v y i n ga n d c o l l e c t i o no ft a x e s t h e r e f o r e ，d r e c t i n gt ot h e s ec i r c u m s t a n c e s ，i ti sq u i t en e c e s s a r yt o m a k es o m es p e c i f i cr e s e a r c ho nt a xe v a s i o n t h i sp a p e rc a nb em a i n l yd i v i d e di n t of o u rp a r t s t h ef i r s tp a r ti sah i s t o r i c a lo v e r v i e wa b o u tl e g i s l a t i o no ft a xe v a s i o n t h es e c o n dp a r ti sr e s e a r c ha n dr e f e r e n c ef o ru s eo fc o n t e m p o r a r yo v e r s e a st a x e v a s i o n t h et h i r dp a r ti sa b o u tt h ep r o b l e m so ft a xe v a s i o ni nt h el a wo ft h ep e o p l e s r e p u b l i co fc h i n at oa d m i n i s t e rt h el e v y i n ga n dc o l l e c t i o n o ft a x e s t h i sp a r t p r o p o s ef o u rp r o b l e m so nt h eb a s i so f ac o m p r e h e n s i v er e v i e wo ft h ec u r r e n tl a wo f t h ep e o p l e sr e p u b l i co fc h i n at oa d m i n i s t e rt h el e v y i n ga n dc o l l e c t i o no ft a x e s t h en o m e n c l a t u r ed o e sn o td e f i n et h er e a l l ym e a n n i n go ft a xe v a s i o n t a k i n gl i s t s t y l eo n l yi sn o tp r o p e r t h es u b je c t o ft h et a xe v a s i o ni sn o tc l e a r , a n dt h e r e s p o n s i b i l i t yo ft a xe v a s i o ni sn o tp e r f e c t t h ef o u r t hp a r ti st h ea m e n d m e n ts u g g e s t i o no ft h ep r o v i s i o n so ft a xe v a s i o n i n c l u d i n gc h a n g i n gt h en a m eo ft a xe v a s i o n ，t a k i n gs u i t a b l ew a y so fc o m b i n gl i s tw i t h s u m m a r i z a t i o nf o r l e g i s l a t i o n ，d e f i n i n gt h et a xe v a s i o n ，t h es u b j e c to ft a xe v a s i o nb e i n g l i m i t e dt ot h et a x p a y e r s ，a n da d j u s t i n gt h er e l a t i v ep e n a l t i e s k e yw o r d s ：t h el a wo ft h ep e o p l e sr e p u b l i co fc h i n at oa d m i n i s t e rt h e l e v y i n ga n dc o l l e c t i o no ft a x e s ，t a xe v a s i o n ，d e f e c t s 引言 引言 税收是国家为了实现其职能，凭借政治权力，按照法定标准，强制地、无 偿地、固定地取得财政收入的一种手段。它是国家的财政收入的主要来源，是 促进社会发展、调节社会资源分配的重要杠杆。税收征收管理法是我国税 收的基本法律，自2 0 0 1 年颁布实施以来，对于保护纳税人的合法权益，保障国 家的税收收入，加强税收征收管理，规范社会市场秩序，改善税收征管环境以 及调整征纳关系等方面发挥了重要作用。随着近年来我国社会主义市场经济的 快速发展，税收在国家政治和经济生活中扮演着越来越重要的角色。然而，偷 税这种行为在全世界范围内都普遍存在，它是目前经济活动中比较常见的一种 违法违规行为，而且一直以来都仍未得到有效控制。很多西方发达国家( 比如美 国) 的偷税一般都发生在色情、贩毒、走私以及未经过注册的职业和经营活动， 也就是所谓的“地下经济”或非法经济领域中，主要是通过瞒报收入、隐匿财 产等制度外的、非法的方式进行。而大部分西方国家对偷税行为也非常重视， 将偷税和其他刑事犯罪一样视为非常卑劣的行径，认为偷税天经地义地应该受 到严厉的惩处。而在我国，随着社会市场经济越来越飞速的发展，偷税行为也 日益成为税收征管中的顽。一段时问以来，偷税行为日益猖獗，偷税手段层出 不穷，偷税数额也不断增大，不仅给国家造成了大量的税款流失，更严重破坏 了税收征管效能和市场经济秩序。在我国，偷税行为不仅在非法经济领域大量 存在，在合法经济领域也照样存在，进行偷税的不仅仅有个人，还有很多私营 企业，甚至有不少单位法人实体和国有企业也存在偷税行为。对于偷税，很多 人没有足够的重视，很多人并不认为偷税行为是犯罪行为，不认为偷税行为是 件丢人的事情，甚至还有少数一部分人把偷税看成是有魄力、有本事，有能力 的表现。尽管税务机关和税务人员努力工作，加强行政处罚、稽查、采取各种 措施追补税款，但是偷税行为并没有得到明显地控制。究其原因，不仅仅有税 务机关执法方面的问题，税收征收管理法对偷税行为立法方面的缺陷也是 重要原因。因此，针对以上种种情况，我们很有必要对有关偷税一些具体问题 予以研究。 税收征收管理法中偷税问题研究 一、我国偷税行为的立法沿革 我国属于成文法系国家，要了解我国偷税存在的问题，自然应该从基本的 立法入手，然后再对其进行恰当和充分的解释，才能展示出该制度的基本内容， 进而发现存在的问题。除此之外，我们还应该从理论上探究该制度的源流关系， 了解立法者为什么会作这样的制度安排，如此方能看出我国现行税收征收管 理法中有关偷税规定的来龙去脉，了解到其为何成为今天这副模样。 ( 一) 1 9 8 6 年税收征收管理暂行条例对偷税的规定 建国初到1 9 8 6 年4 月是征管法建设的第一阶段，没有统一的征收管理法制。 具体的办法和规定，散见于各个实体法中，即1 9 8 6 年前是没有统一的征管办法 的，都是在各个税种中有一部分专门的设定征管的问题。1 9 8 6 年4 月2 1 日国务 院颁布了中华人民共和国税收征管暂行条例( 以下简称征管条例) 中第3 7 条 明确规定了偷税是指纳税人采用欺骗，隐瞒等手段逃避纳税的行为。这是我国 税法体系中首次对偷税行为进行了规定。 虽然征管条例对偷税有了明确的规定，但是由于当时的立法水平和社 会经济发展水平所限制，此条规定有一些不足。它是采用概括式的手段对偷税 的实质进行了明确，虽然高度精练，可是对于税务机关和税务人员的日常执法 和实践来说，规定太为笼统，到底什么样的手段是欺骗，什么样的手段是隐瞒， 在日常执法中税务机关有时候很难界定，没有一个统一的标准。这样就造成了 各个地区对同样的行为是否属于偷税界定不一致的情况。 ( - - ) 1 9 9 2 年税收征收管理法对偷税的规定 1 9 9 2 年9 月4 日，在原税收征管条例及有关单行法规的基础上，参照 国际惯例，我国制定了税收征管法，这部法律于1 9 9 2 年9 月4 日第七届全 国人大常委会第2 7 次会议审议通过。9 2 年税收征管法中对偷税是这样规定 的：“纳税人采取伪造、变造、隐匿、擅自销毁账簿、记账凭证，在账簿上多列 支出或者不列、少列收入，或者进行虚假的纳税申报的手段，不缴或者少缴应 纳税款的，是偷税。” 一、我国偷税行为的立法沿革 与征管条例进行对比就会发现，9 2 年税收征管法中对偷税的规定 与征管条例有了比较大的区别，由之前的概括式的定义变为列举式的定义。 对纳税人到底采用何种手段才是偷税行为进行了详细的明确。9 2 年税收征管 法对偷税的定义与当时的刑法是完全一致的，这也是刑法与税法关于什 么是偷税、什么是偷税罪的规定首次达成一致。 尽管此时对偷税的界定已经比较详细具体，利于税务机关日常执法实践中 把握，但是依然存在很多缺陷。比如对纳税申报不实的可以按偷税处理，而对 故意不申报的却不能定偷税，因为没有对故意不进行纳税申报的情况进行规定， 所以对这样的情况应该如何处罚自然也没有明确的法条。还有，比如对偷税行 为的处罚只有上限的规定，却没有下限的规定，税务机关的自由裁量权过宽， 这样在日常执法中容易造成处罚不到位，不利于对偷税行为的打击。扣缴义务 人故意违反税收法律、行政法规的规定，擅自应扣未扣、应收未收税款的，只 由税务机关向扣缴义务人追缴其应扣未扣、应收未收的税款。这一规定人为将 纳税人的纳税义务转嫁给扣缴义务人负担，而对纳税人是否应继续履行纳税义 务没有明确，责任和义务不清。 ( 三) 现行税收征收管理法对偷税的规定 历经1 9 9 5 年、2 0 0 1 年全国人大常委会的两次修订，2 0 0 1 年修订后的税 收征收管理法在其第六十三条中对偷税重新进行了规定。它列举了纳税人偷 税行为的几大类，并对扣缴义务人采取与纳税人相同手段造成税款流失所需要 进行的处罚进行了规定。 通过这条法律条文，我们可以看出，首先，税收征收管理法以列举法 对偷税进行了界定，列举的非常详细，描述了偷税行为采取的方式和主要特点。 不单单规定了是什么人实施了偷税行为，也就是其主体是谁，也在客观上对这 种违法的共同点进行了归纳：第一是采取了法条中描述出的手段，第二是由以 上手段而造成了不缴或少缴了税款的后果。其次，它规定了偷税后所需要承担 。税收征收管理法第六十三条规定：“纳税人伪造、变造、隐匿、擅自销毁账簿、记账凭证，或者在账 簿上多列支出或者1 i 列、少列收入，或者经税务机关通知申报而拒不申报或者进行虚假的纳税申报，不缴 或者少缴应纳税款的，是偷税。对纳税人偷税的，由税务机关追缴其不缴或者少缴的税款、滞纳金，并处 不缴或者少缴的税款百分之五_ 。以上五倍以下的罚款；构成j i 三罪的，依法追究刑事责任。“扣缴义务人采 取前款所列手段，不缴或者少缴已扣、已收税款，由税务机关追缴其不缴或者少缴的税款、滞纳金，并处 不缴或者少缴的税款百分之五十以上五倍以下的罚款：构成犯罪的，依法追究刑事责任。“ ! 塾些笙些篁墨婆! ! 笪型塑垦! 窒 的法律责任，并且不但规定了有关偷税行为需要承担的行政处罚，还与刑法相 联系，规定了偷税情节严重触犯刑法的，必须按照刑法的规定追究刑事责任。 通过税收征收管理法中有关偷税手段的表述可以看出，我国偷税行为的主 要方式有以下几种： 1 、以多开户头方式隐瞒收入。 有一些纳税人同时在多个银行都拥有户头，平时都正常使用，但只向税务 机关上报一个，并将一大部分的应纳税收入通过建立帐外帐和其私自的“小金 库”隐匿起来。 2 、进行虚假的纳税申报。 在申报表、资产负债表、利润表以及税务机关要求报送的其他有关资料上 做手脚，编造虚假的数据来欺瞒税务人员以便达到其偷税的目的。比如编造符 合免税、减税、先征收后退等虚假资料或者提供各种虚假的申请等。 3 、违反会计制度的规定，编造帐簿。 在帐簿上多列支出，少记收入，人为制造亏损或减少利润，或者将真凭证、 真帐簿的数据修改制作出虚假的记帐凭证和帐簿，也就是俗称的“两本帐”。很 多纳税人都建置两种帐簿，当税务机关对其进行检查时，将假帐提供给税务人 员，作为其计税的依据，以便达到少缴税款的目的。而很多个体经营者在自制 的纸本上记录一些只有自己才明白的符号或者数字，以逃避税务机关的检查。 4 、伪造企业的性质来骗取税收优惠。 每个国家都有自己的各自特殊的情况，我们国家有时候会在一些特定的时 期或者环境下，经常会实行一些有针对性的优惠政策，比如免抵退税。行为人 常常会钻这样的空子，人为“创造”减符合抵免减退的条件，比如说伪造成高 新技术企业、福利企业等形式，骗取税收优惠。 5 、利用虚假发票。 发票，是指在购销商品，提供或者接受服务以及从事其他经营活动中，开 具、收取的收付款凭证。它是会计核算的原始资料、财务收支的法定凭证，是 进行税务稽查的重要依据。发票的开出很多时候标志着收入的实现，同时也就 标志着需要履行纳税义务。由于发票的应用范围非常广泛，一些不法分子经常 会利用发票这种最通用的经济活动凭证从事非法活动，从而谋取不正当的利益。 二：垄里笪翌堑垄竺兰鎏塑兰 6 、隐匿或者销毁帐簿。 对于很多小规模纳税人，尤其是很多个体纳税人而言，由于经营范围涉及 不广，经营规模较小，日常业务往来不多，因而认为无需帐簿，只要自己心里 有数就可以，或者干脆以没有文化，不识字为由不建帐。即使有，为了让税务 人员查无凭据干扰税务机关检查，也会采取各种借口比如丢失，不可抗力等等 不将帐簿对税务人员公开，这种非正常的，无账可查的情况下，纳税人的实际 生产经营情况就只有自己明白，这样就可以隐瞒其销售收入随意申报。 税收征收管理法中偷税问题研究 二、国外对偷税的规定及对我国借鉴意义 ( 一) 国外对偷税的命名 西方有句谚语：“税收就像死亡一样是无法逃避的”，他们也同样重视税收， 对于逃避缴纳税款的行为每个国家也都有明确的规定，一般都要对这种行为予 以严格的制裁，虽然各个国家对于制裁方式的或者具体条款在规定中存在比较 大的差别，但基本都没有用偷税来称呼，而是不约而同的使用了与逃税概念相 似的词。比如英国，各个不同税种的实体法都对相应税种的税收违法行为需要 进行如何处罚加以规定，并且概念也不尽相同，各种会计报表或申报表及其他 附列资料不属实、向国内收入局所提供的信息不真实、不诚实行为、变通税法 理解意欲逃税、欺诈性逃税、疏忽导致少申报错误申报等，每种情况的处罚各 不相同。再以美国为例，影响判断的实质性误述、实质性的少报、疏忽、涉嫌 欺诈性的未申报等的处罚由行政处罚方面规定；而在刑事制裁的方面，对故意 上报明知是欺诈性的或者是错误内容的行为不端、故意逃避税款重罪等方面进 行处罚。因为每个国家的立法模式、体制不完全一样，所以我们中文中所说的 偷税概念并不能完全的与英文或者其他语言中的某个特定概念一一对应起来， 只是有相应比较接近的概念。以英文为例，比较典型的，与中文中偷税一词的 概念最为接近的几个用语应当是“a t t e m p tt o e v a d eo rd e f e a tt a x ”、“e v a s i o no f t a x e s ”、“t a xf r a u d ”或“t a xe v a s i o n ”等。但其中出现的“e v a d e ”、“d e f e a t ”、 “f r a u d ”、“e v a s i o n ”等词，均不含有中文中“偷”的意思。“e v a d e ”、“e v a s i o n ” 翻译过来是“使逃避”、“逃避”之意，应当译为“逃税”；“d e f e a t ”英文中是“使 落空”、“使失败”之意；而“f r a u d ”一词则是含有“欺诈”之意。我国的征 管法被翻译时，偷税这个词通常被翻译为“t a xe v a s i o n ”，这是因为英文中不 存在与偷税字面相同的词语，无法直译，只能根据其实质的含义，以相似词“逃 税”来代替。 ( 二) 国外对偷税概念的规定 很多国家在对偷税进行规定的时候，并不是采取完全列举的方式。而是用 6 二、国外对偷税的规定及对我国借鉴蒽义 了一些比较概括的手法来描述偷税行为。在日本法律中，偷税是指“以虚假或其 他不正当行为逃避法人税或所得税的行为。“虚假或其他不正当行为”，是指以逃 税为目的，进行伪造或其他活动，使征税不能实现或给征税带来显著困难的行 为。由此我们可以看出，对于偷税的规定，日本不仅仅有详细的规定，还采用 了概括方式，以防止随着经济社会的发展偷税手段增多，出现遗漏。一旦出现 新的偷税手段，虽然实质高于形式，但因为日本和我国一样是成文法国家，法 无明文规定不违法，所以不能发现一种新方式就简单地以规章形式将其定性为 偷税，打补丁一样发现一条增加一个规章，一方面繁琐并且不易操作，并且不 利于日常的司法实践，另一方面也影响了法律的严肃性。用概括的方式表述偷 税的实质，能够有较强的适应性。随着现代社会经济越来越飞速发展，偷税手 段的变化也是层出不穷，这也越发体现了在列举之后用概括法总结偷税实质的 重要性。 另外，很多国家对到底是出于故意还是疏忽造成少缴税款进行了区分。其实 也就是对偷税还是漏税进行了区分。比如日本，经过课税调查，证实纳税人有 过少申报或不申报等行为的，除责令纳税人补缴税款外，由税务署长决定加处 罚款( 在日本税法中称之为加算税) ；罚款按纳税人是否有隐瞒或伪造虚假的纳税 事实、欺骗税务机关等主观故意，分为轻加算税与重加算税两个档次。以所得 税为例，纳税人有少申报行为的，按少申报部分的1 0 征收“少申报加算税”； 少申报部分大于已申报部分或虽末超过已申报部分但数额超过5 0 万日元以上 的，按1 5 征收“少申报加算税”；纳税人因不申报而少缴税款的，按不申报部 分的1 5 征收“无申报加算税”。不论是少申报还是不申报，纳税人在税务机关 发现之前自行重新正确申报的，加算税减按5 征收。如果有证据证明纳税人有 故意隐瞒或伪造虚假的纳税事实、欺骗税务机关等行为时，“少申报重加算税” 为3 5 ，“无申报重加算税”为4 0 。就同一个违法行为，轻加算税与重加算税 不能并处。如果在课处轻加算税之后又有新的证据表明应当课处重加算税时， 应当先取消前一个课处轻加算税的行政决定。对不同的主观故意进行不同的处 罚，一方面体现了法律的严谨，另一方面因为疏忽造成少缴税款也是客观存在 的情况，区别二者是司法实践的需要。 税收征收管理法中偷税问题研究 ( 三) 国外对偷税主体的规定 日本的国税通则法第2 条和国税征收法第2 条均将纳税人和实行 源泉征收的“征收缴纳义务人”或“税源征收义务人”共同定义为纳税人。为了确保 国家税收，将代扣代缴、代收代缴义务作为扣缴义务人的一项法定义务规定下 来，当其不履行其应尽的义务时，对其也适用滞纳处分、给予罚款、甚至可科 以刑罚。认为扣缴义务人的扣缴义务与纳税人的纳税义务没有什么太大的区别， 扣缴义务人不仅应作为纳税主体，而且其在征纳活动中的法律地位与纳税人没 有什么本质不同。这就将扣缴义务人与纳税人完全等同起来了。 笔者个人认为，日本对偷税主体的规定存在缺陷。这与扣缴义务人的实质 并不相符合。如果将扣缴义务人等同于纳税人，那么当出现扣缴义务人未按规 定扣缴税款的时候，税务机关是应该向扣缴义务人追缴税款，还是向纳税人追 缴税款? 其实扣缴义务并不等同与纳税义务。一般来讲，偷税罪的主体只能是 负有纳税义务的人，不能包括其他人。扣缴义务人应履行的是国家赋予的扣缴 义务，而并非纳税义务。对于除了纳税人之外的其他人，要么按共犯论处，要 么按其他罪定罪。如果扣缴义务人也能作为偷税的主体，那么就将其的扣缴义 务与纳税义务相混淆。 ( 四) 国外对偷税的处罚 其实，国外很多国家的税负比我国要高，那么国外人的纳税全靠自觉意识 吗? 对此，斯德哥尔摩大学税法专家拉格奎斯特教授的回答很明确：“如果用数 量衡量的话，纳税的自觉意识最多占三成，而至少七成是靠制度约束的。”那么， 怎样保障这一“生命线”正常运转的呢? 拉格奎斯特说，仅仅依靠纳税人的自觉意 识是远远不够的，因为即使只是个别人的逃税行为，也会对国家财政收入造成 损失，而更大的影响是，那些逃税者的做法会引起社会的不公平，更会引得其 他人纷纷效仿，最终会使国家整个体系面临崩溃的危险。 于是，国外很多国家建立了一套严格的税收监管制度。很多西方发达国家， 包括日本，偷税者不仅要补缴税款，还要交纳罚款及所欠税款与罚款的利启、，另外 他们的纳税记录也是与个人信用所挂钩，其信用制度也比较苛刻，日本企业弄 虚作假一旦曝光，即使不倒闭也要大伤元气。f ：t 本人普遍认为偷税漏税是社会 二、国外对偷税的规定及对我国借鉴恿义 共同的大敌，个人和企业一旦被查出有严重的偷税漏税行为，就会受到孤立和 失去帮助。尽管他们对于偷税者在经济上的罚款并不高，例如日本对纳税人不 按规定期限申报纳税，按应交税款的1 5 课以罚金；所得申报不实，按实际数 与申报数之间的差额，处以1 0 一1 5 的罚金；纳税人采用欺诈手段偷税、骗税 的，按应补税款处以3 5 的罚金，与我们国家最高5 倍的罚款不具有可比性。 但是因为他们的政府部门与银行等系统的信息共享做的非常好，偷税的成本非 常高，并且不仅仅是经济上的成本，造成了他们国家的纳税人对税法依然有很 高的遵从度。信用实名制，某人一旦出现偷税行为，则终生都会背上这个污点， 包括找工作、在银行贷款、购房等，都很有可能会因信用问题而遭到拒绝。特 别是一些国家的个人纳税记录并不算隐私，任何人都有权查询，所以偷税者的 信息一旦被公开，那么这个人不仅很难再在社会中立足，更要承担巨大的道德 和舆论压力。 9 税收征收管理法中偷税问题研究 三、我国税收征收管理法中偷税行为 规定存在的主要问题 本文在对现行税收征收管理法中偷税规定进行充分认识的基础上，结 合实际将对该规定存在的一些缺陷进行总结归纳。 ( 一) 偷税的命名不合理 在刑法修正案( 七) 中已经对所谓偷税罪的罪名做出了相应的修改，具体 名称现在经过最高人民法院的司法解释，叫逃税罪；笔者认为，逃税罪更简洁 明了。而对应刑法，税收征收管理法也需要对偷税的名称进行相应的修 改。这不单单是表面上名称的问题，而是有其内在的含义。 首先，从偷税的实质意义上来说，用“偷”字并不合适。偷税以前并没有 这个词，是现代汉语的一个新词。税赋在中国古代就有，但逃避缴纳的行为在 古代不叫偷税，直到民国时期也没有偷税的概念。建国后5 0 年代初制定的最早 的一批税收相关暂行条例中，也同样大多没有偷税概念，而是使用其他的词语 来表述此概念，如短漏税款、逃税、匿税等。在城市房地产税暂行条例和 货物税暂行条例中有“偷漏税款”的概念，可是“偷漏”是合并起来的一 个概念而不是现在偷税、漏税两个概念。直到“五反”时，偷税、漏税这两个 概念才得到推广和普及。“偷”字的基本含义在辞海中的解释是：“盗人之 物不使人知日偷。”而现代汉语词典里也对“偷”字进行了如下的解释：“私 下里拿走别人的东西，据为已有”。而对于偷税行为中的“偷”字，是借“偷” 这个字的字面所包含的狡黠、隐秘行事之意，是一种借喻的手法，用来比喻通 过各种隐瞒、欺骗方式非法将应向国家缴纳的税款占为已有。但细细想来，偷 税一词其实并不完全符合“偷”字所包含的基本意义和大家对其通常的理解。 偷税行为并不是从他人那里窃取财物，而是对于自己应该上缴国家的税款，采 取各种方式谋求不交或少交。纳税人的各种偷税行为，是属于对其应履行义务 的逃避而并非偷盗他人的财物，以“偷”字概括，既不契合，又没有必要。法 三、我国税收征收霄理法e p 偷税行为规定存在的主要问趑 律是严肃的，偷税一词作为一个法律概念，用词应该严谨。 其次，偷税带有贬义，与现代税收理念不符。偷税一词，带有非常明显的 税收至上的含义，与现代税收理念的平等理念和权利义务对等理念并不相符合。 在现代社会中，人民大众的权利是本位主义的的，只有当税收义务的发生是基 于民众利益时，才是必要的和正当的；以现代税收理念来说，税收其实是纳税 人基于公共利益和自身利益而应当予以分担的责任，并不是一种高高凌驾于普 通民众基本权利之上的特殊的义务，税务人员是为纳税人服务的。但是偷税这 个词所隐含的字面含义似乎与此背道而驰，它就让人觉得税收是一种特殊义务， 具有无须任何理由的理所当然性，是至高无上的，没有按规定向国家缴税，就 和盗窃他人的私有财产一样被指责为偷窃、偷盗。 ( 二) 偷税的概念仅采用列举的手段不妥 现行税收征收管理法是采用列举的方式来规定偷税行为的。但是，依 笔者看来，现行税收征收管理法对偷税行为的规定不甚合理，还存在着许 多值得研究和探讨的问题。 首先，对行为人采取的有些偷税手段的描述看似详细，实际并不太明确。 根据现行税收征收管理法，偷税采用的手段有以下主要几种，1 、多列支出 少列收入，2 、藏匿或使用虚假的账簿凭证，3 、经税务机关催报拒不申报或进 行虚假的纳税申报。别的不说，仅以最后一条为例，该项的语言表述就存在歧 义。由于在“进行虚假的纳税申报”前没有标点来分隔，就很容易使人在理解 上概念模糊产生误区，也就是说，是主动进行虚假纳税申报还是经过税务机关 催报进行虚假申报容易让人误解，税务机关的催报是不是必要条件，当时同样 存在各种说法。幸好这个漏洞很快得到了弥补，最高人民法院关于审理偷税抗 税刑事案件具体应用法律若干问题的解释( 以下简称( ( 2 0 0 2 年最高院司法解 释) 中，对这一条款作了明确的司法解释，这个分歧才有了一个具有权威性和 法律效力的了断。( ( 2 0 0 2 年最高院司法解释中明确规定虚假纳税申报并不需要 以税务机关的催报催缴为前提，经税务机关催报而不报与虚假申报是并列的两 种手段，互相独立，至此才算平息了争议，弥补了这条偷税手段表述不明晰的 缺陷。 税收征收管理法中偷税问题研究 其次，现行刑法中对骗取出口退税罪的规定，这样的行为也是触犯刑 法的，在第二款对2 0 1 条进行了补充，将骗取出口退税这种手段也定性为偷税， 按照偷税定性和处罚，而在2 0 0 1 年税收征收管理法却根本没有将这一手段 纳入偷税的方法。而税法与刑法对偷税手段的规定应当基本一致。 再次，如果按照偷税的字面理解，“经税务机关通知申报而拒不申报纳税” 不应做为偷税手段。因为在日常用语中，“偷”一般理解为“秘密”“趁人不备” “瞒着人”做什么事情或者拿走别人的什么东西。而我们现在一般将偷税理解 为行为人采用隐瞒、欺骗等秘密手段逃避纳税义务，逃避税款的行为。行为人 采取这样的手段，就是虽然明知道这样做是违反法律法规的，但是为了达到自 己的目的，还是采取各种令税务机关不容易发现的手段来实施自己的行为。因 此，偷税的特点应该是秘密的，不容易让人发现的。而如果税务机关通知纳税 人申报而纳税人拒不申报纳税，那就是纳税人公然的拒绝纳税，而不是采取秘 密手段逃避纳税，不履行纳税义务。并且，将这一条也列为偷税手段，实际上 就是将纳税义务和纳税申报义务相混淆。只有当应税行为实际发生时，行为人 才有纳税义务，但是，纳税申报义务与纳税义务并不相同，行为人的纳税申报 义务与其有没有发生应税行为并不相联系，偷税的根本并非是对纳税申报义务 的逃避，而是对纳税义务的逃避。所以把“经税务机关通知申报而拒不申报纳 税”也纳为偷税的手段，在语义上和法理上都实在是让人费解。 最后，税收征收管理法在对偷税手段进行列举时，既无法包罗所有的 偷税方式，也造成了实质上的重复。现行税收征收管理法所列举的主要有 四类，仔细思考就会发现，藏匿销毁或使用虚假账簿凭证和多列支持少列收入 这两种手段在其最后申报的时候其实也就是进行了虚假的申报，当然，如果其 采取前两种手段却不来申报又其实构成了另外一种偷税方式，经税务机关催报 而拒不申报。而哪怕行为人伪造藏匿账簿凭证，或者在账簿上多列支出少列收 入，存在各种不真实的问题，但其最后中报表上反映的是其真实的生产经营情 况，那么其不会构成不缴或少缴税款，那么税务机关就不能将其认定为偷税。 比如说有些上市公司年终为了报表好看，情愿多缴所得税虚报利润，这样虽然 不合适，可是并不符合偷税。所以，进行虚假申报造成税款流失是偷税行为成 。参见袁森庚：论偷税的客观方面及其立法改进，税务研究2 0 0 7 年第1 2 期。 1 2 三：垡里! 塾坚笙坚笪垄鲨! 主笪型堡塑塑塞堡垄堕圭茎塑望 立的关键环节。因此，法条列举的前两类偷税手段与虚假申报的手段在实质上 是重复的。换句话说，前两类手段可以包含在进行虚假纳税申报这个手段之内。 而纳税人在按会计准则计做账时，有时会与税收规定产生很大的差异，这样的 差异在所得税、增值税等税种中都普遍存在，在2 0 0 1 年国家颁布的新会计制 度后，显得更加突出。按照国家税务方面的规定财务会计制度与税收法律法规 有冲突的，按照税法的规定计算。对于会计人员没有按照规定在申报时对需要 调整的项目进行调整的，认真查阅税收征收管理法律发条就会发现，找不 到其应当承担的明确的法律责任，在现行税收征收管理法实施以前，只是 零散地在一些在税收实体法以规章的形式有规定这类现象要按照偷税论处。我 们暂且不从法律体系中级次和效力方面考虑，只从法律体系的连贯和衔接方面 考虑，将此类手段和现行税收征收管理法进行对比会发现，未按规定调整 应纳税额并不在税收征收管理法所列举的那么多方式范围内，如果强行将 这些手段也定性为偷税，那么与现行的税收征收管理法就有冲突。但是纳 税人应调整未调整造成多抵扣进项，少计算销项从而造成税款流失确实不仅仅 违反了税收征收管理法也违反了相关税收实体法的规定，并且这样的现象 即客观存在又普遍，具备了偷税行为的所有属性，不予严惩难以规范税收征收 和缴纳行为。目前，例如对于纳税人应当作进项税额转出而未转出，应当将视 同销售计提税金而未计提，应当进行纳税调整而未调整并造成不缴或少缴税款 行为的案件，在实际处理中税务机关一般按偷税处理。当这些案件的比例足够 大数量足够多已经达到其他偷税行为触犯刑法的标准时，按照常理应该移送， 但这个时候就给税务机关出了道程序上的难题：刑法法条并没有对上述行为进 行规定，而刑法讲求法律没有明文规定为犯罪行为不得定罪处刑的原则，如果 移送有可能连偷税行为都不能确认，这是因为税收征收管理法和刑法在界 定偷税行为上是一致的。司法程序予以否认的，行政执法还能确认吗? 如果不 移送，则又违反了税收征收管理法7 7 条关于税务机关应当将偷税犯罪移 交司法机关追究刑事责任的规定，对于被确认为偷税、比例和数额又达到了偷 税犯罪标准的案件，你能解释自己确认的偷税行为与刑法或税收征收管理法 列举的偷税手段不尽一致不能移送吗? 所以，税收征收管理法在将来修订 。“通知申报而拒不申报“这类偷税手段是例外。本文已分析，这本来就不应规定为偷税手段。 1 3 税收征收管理法中偷税问题研究 的时候，应当对纳税人未按照规定调整应纳税款，造成税款流失的行为进行规 定，将其与其他手段同时定性为偷税。 ( 三) 偷税的主体界定不清 按照现行税收征收管理法第六十三条的规定，偷税行为的主体应该理 解为不仅仅只有纳税人这一个主体，还有扣缴义务人。但是同样是这个法条， 第一款对偷税的手段进行描述的时候，却只提到了纳税人这一词，并没有扣缴 义务人，这就存在着自我矛盾的问题。根据我国法律、行政法规规定，纳税人 就是所有负有纳税义务的人，这里的“人 包括单位和个人，而我国每个税种 都有与其一一相应的法律法规，明确了各个税种需要承担纳税义务，所以，偷 税主体定为纳税人不管在司法实践还是在理论上都是成立的，并无争议，但是 对于扣缴义务人这样一个比较特殊的群体是否存在偷税行为，不同的人有不同 的看法。税收征收管理法第二款对扣缴义务人采取各种手段造成税款未按 规定上缴该如何处罚有比较清晰的规定，但是只规定了处罚却回避了此行为该 如何定性，未提及这种行为是否属于偷税。依据这款法条，在法理界和实务界 都不断有人提出不同的甚至是相反的看法。有学者在研究偷税罪的主体时也提 出扣缴义务人不能成为偷税罪主体。在关于经济犯罪案件追诉标准的规定 中( 最高人民检察院、公安部于2 0 0 1 年发布) ，也只规定了纳税人能成为偷税 罪的主体，尽管不是税收法律法规，但其实区分偷税罪与偷税，只是程度的不 同而己，很明显偷税的社会危害性比偷税罪要轻，而其他方面的表现，包括主 体方面都是一致的。 那么，按照这样的理论，扣缴义务人既然不能成为偷税罪 的主体，自然也不能成为税收征收管理法中偷税行为的主体。 首先，从税收征收管理法本身来说，单纯的从该条款的文字上来看， 条款只是对扣缴义务人采取的种种手段造成税款流失时司法机关或执法单位该 如何明确其行政和刑事责任进行了规定，并没有将这一行为直接定性为偷税。 可以试想一下，如果当时立法的本意是要告诉大家扣缴义务人也同纳税人一样， 那么为什么不直接在条文中规定扣缴义务人采取同样手段造成不缴或者少缴税 参见彭风莲、余丽萍：偷税罪犯罪主体新探，安徽师范大学学报( 人文社会科学版) 第2 9 卷 第2 期。 参见袁森庚：论偷税故意， 税务与经济2 0 0 7 年第6 期。 三、我国税收征收管理法中偷税行为规定存在的主要l 司题 款，依照前款规定定性处罚，或者直接在纳税人一词后面加上扣缴义务人。我 国很多法律法规条款都在考虑到条款的简洁性上使用这种方式来表述，以刑 法第二百零八条为例，该条款就采用了前款方法对非法购买或购买伪造增值 税专票又出售或者虚开的情况规定依照前面几条的规定对其定罪处罚。其实， 主体是偷税行为判定的基础，主体不明确，偷税行为就没有承担人。所以，现 行税收征收管理法在界定主体的时候语言含糊其词，容易让人混淆误会。 其次，从实质上来说，扣缴义务人做为偷税行为主体也让人很难理解。偷 税的实质是什么，大多数人认为，国家在一九八六年发布的征管条例中的 规定虽然简单，但是言简意赅，比较客观准确，得到了较多认可。征管条例 在其第三十七条中对偷税的性质进行了界定，所有使用隐瞒、欺骗等手段来逃 避纳税义务的行为就是偷税。也就是说，不论采取各种手段，只要有隐瞒、欺 骗行为，造成了不缴或者少缴税款就是偷税。那么通过思考可以得出，逃避的 是什么，逃避的是纳税义务，那么逃避的前提当然是行为人身上存在有纳税义 务，也就是说，偷税主体有个共同点，有纳税义务是个前提条件。而我国现在 的法律、税收行政法规对各个不同税种有纳税义务的人群都给予了明确，所有 负有纳税义务的单位和个人都为纳税人，而作为扣缴义务人，他们本身只是代 为扣缴应纳税款，因为他本身是没有应税行为的，所以当然也就没有纳税义务， 但是为了保障某些税款能够更加方便，有效地上缴国家，国家法律强行给扣缴 义务人增加了一种法定义务。也就是说，他只有扣缴义务，而扣缴义务不同与 纳税义务。按照之前征管条例中对偷税前提的规定，没有实质的纳税义务 自然不必有自身的应税行为，没有自身的应税行为又何来的偷逃税款? 所以， 笼统地把扣缴义务人也纳为主体显然并不太合法理，而扣缴义务人扣缴税款后 并不上缴国家而是纳为己有的现象也是客观存在的，对于这种现象，有些学者 。当然， 刑法关于偷税罪的主体在语言表述上却不一样。刑法第二百零一条第二款规定：扣缴义 务人采取前款所列手段，不缴或者少缴已扣、已收税款，数额占应缴税额的1 0 以上并且数额在l 万元以 上的，依照前款的规定处罚。虽然只少了“定罪”二字，却足以让人在理解上产生歧义。所以，如上所述， 有的学者所提出，扣缴义务人不能成为偷税罪主体。而在2 0 0 2 年最高人民法院关于审理偷税抗税刑事 案件具体应用法律若干问题的解释中就规定：扣缴义务人实施偷税行为，刁i 缴或者少缴已扣、已收税款， 数额在一万元以上且占应缴税额百分之十以上的，依照刑法第二百零一条第一款的规定定罪处罚。这样就 弥补刑法第二百零一条的缺陷。 税收征收管理法